Справа № 640/8822/21
Суддя: Черпак Юрій Кононович
Дата ухвалення: 2025-07-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/8822/21 Головуючий у 1-й інстанції: Горобцова Я.В.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Файдюка В.В., Кобаля М.І.,

за участю секретаря судового засідання Григор`єва С.О.,

представника відповідача Прутенського К.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛАМ УКРАЇНА» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛАМ УКРАЇНА» (далі - позивач/ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА») звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у м. Києві) з вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2020 року № 4, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, яку задекларовано на рахунок платника податку за серпень 2020 року, на 1 870 115, 00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 905 057, 50 грн.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» зазначило, що висновки, викладені в акті перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам справи та вимогам податкового законодавства, а тому вважає спірне рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню. Всі господарські операції з контрагентом були реальними, а закуплені зернові культури фактично придбавались із метою подальшого експорту. Для підтвердження реальності виконання договорів поставки позивачем надано повний пакет належним чином оформлених первинних документів, щодо яких податковим органом не висловлено жодних претензій щодо їх відсутності, недостовірності чи оформлення. Крім того, реальність господарських операцій підтверджується також документами третіх осіб - перевізників, припортового зернового терміналу, транспортно-експедиторських компаній тощо, що свідчить про фактичне переміщення товару та виконання зобов`язань за договорами.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Верховного Суду від 11 квітня 2023 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 січня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року скасовано, справу № 640/8822/21 направлено на новий судовий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Повертаючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з того, що суди попередніх інстанцій не забезпечили всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи, що унеможливлює встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення спору. Зокрема, судами не було належним чином досліджено первинні документи, надані позивачем для підтвердження реальності господарських операцій з контрагентом ТОВ «Югзернортанс», не надано оцінки їх змісту, належності та допустимості у розрізі кожного договору поставки. Наявність первинних документів є підставою для формування податкового кредиту лише у разі фактичного здійснення господарських операцій, що має бути підтверджено реальним рухом активів або зміною складу активів платника податків. Сам факт відсутності окремих документів або їх формальні недоліки не є безумовною підставою для заперечення реальності операцій, якщо інші дані підтверджують їх фактичне здійснення. Також суди першої та апеляційної інстанцій формально підійшли до дослідження обставин справи, не конкретизували, які саме документи не надано платником податків, не дослідили акт податкової перевірки, не проаналізували позицію податкового органу щодо наявності порушень податкового законодавства та не перевірили обґрунтованість висновків контролюючого органу. Крім того, суди попередніх інстанцій не врахували правових висновків Верховного Суду, викладених у низці постанов, де чітко окреслено критерії встановлення факту реальності господарських операцій, зокрема наявність ділової мети, документальне підтвердження змісту операцій та зв`язок документів з фактичними подіями господарської діяльності.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року позов ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 02 грудня 2020 року № 4.

Стягнуто на користь ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» судовий збір у розмірі 22 700, 00 грн (двадцять дві тисячі сімсот гривень нуль копійок) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у м. Києві.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте без належного правового та фактичного обґрунтування і не відповідає критеріям законності, обґрунтованості та пропорційності, встановленим частиною другою статті 2 КАС України. Висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» з ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» ґрунтуються переважно на оцінці діяльності самого контрагента та інших третіх осіб, без врахування фактичних дій позивача. Натомість позивач надав належні первинні документи, що підтверджують фактичне постачання товару, його оплату та подальшу експортну реалізацію, зокрема: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, податкові накладні та митні документи. Наголосив, що реальність господарських операцій повинна оцінюватись на підставі документів, які відображають фактичне переміщення товару, економічний зміст операцій та їх вплив на активи платника. При цьому відсутність порушень з боку контрагента або наявність у нього майна не є умовою для формування податкового кредиту в покупця, якщо той діяв добросовісно і не був обізнаний про можливі зловживання іншими суб`єктами. Щодо підстав проведення перевірки, то вона проведена контролюючим органом в межах повноважень, передбачених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, однак висновки перевірки в частині нереальності операцій є необґрунтованими, оскільки не враховано зміст поданих платником податків документів та не доведено відсутність реального товарного характеру угод. Суд також послався на практику Верховного Суду щодо необхідності застосування принципу індивідуальної відповідальності платника, презумпції добросовісності та недопустимості покладення негативних податкових наслідків на покупця через дії чи бездіяльність його контрагента, якщо про них не було відомо.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначено, що суд першої інстанції безпідставно визнав дії податкового органу протиправними, оскільки висновки акта перевірки ґрунтуються на належній оцінці зібраних доказів та відповідають вимогам податкового законодавства. Податковий орган наголосив, що формальне оформлення первинних документів без фактичного вчинення господарських операцій не є підставою для формування податкового кредиту чи визнання витрат. Надані позивачем документи не підтверджують реального руху товару, а самі договори та накладні є лише «паперовим» прикриттям фіктивної операції. Також звернув увагу на відсутність належних доказів походження товару, його переміщення, зберігання та використання у господарській діяльності. Крім того, послався на судову практику Верховного Суду, відповідно до якої саме реальність господарської операції, а не лише наявність формально оформлених документів, має визначальне значення при оцінці правомірності включення сум до податкового кредиту. Суд першої інстанції, як вважає апелянт, не надав належної оцінки цим аспектам, не здійснив повного й всебічного дослідження доказів, не з`ясував фактичні обставини здійснення поставки товару та не спростував доводів відповідача.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач підтримав рішення суду першої інстанції, просить залишити його в силі. Зазначив, що податковий орган в апеляційній скарзі не навів жодного нового аргументу, який би свідчив про порушення позивачем вимог податкового законодавства або підтверджував нереальність господарських операцій із ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» (). На підтвердження фактичного здійснення таких операцій позивачем подано повний комплект первинних документів, зокрема договори постачання, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі, платіжні доручення, які засвідчують реальний рух товару, здійснення оплати та поставку продукції. До матеріалів справи також долучено результати лабораторних досліджень, картки аналізу зерна, експортні документи та дані щодо транспортування продукції, що повністю спростовує висновки контролюючого органу про відсутність реального товару чи його фізичного руху. Позивач акцентував увагу, що сільськогосподарські виробники, від яких походить продукція, мали достатні земельні площі, технічні ресурси та фінансові показники для її вирощування і реалізації, що підтверджується офіційною звітністю та витягами з відкритих джерел. Крім того, твердження податкового органу щодо відсутності транспортних засобів у перевізника ТОВ «Бел-Транс» є безпідставними, оскільки відповідна техніка перебувала у власності або користуванні компанії, що підтверджується даними з відкритих реєстрів та фотоматеріалами. Позивач також послався на наявність судового рішення у справі № 640/11610/21 з аналогічними фактичними обставинами, яке набрало законної сили і в якому суд дійшов висновку про відсутність порушень у господарських відносинах з ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС».

Позивач, будучи належним чином повідомленим про дату, час та місце розгляду справи, в судове засідання не з`явився.

Згідно з частиною другою статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Враховуючи, що особиста участь сторін в судовому засіданні не обов`язкова, колегія суддів визнала можливим проводити розгляд справи за відсутності представника позивача.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» (, юридична адреса: 03057, Україна, місто Київ, вулиця Брайчевського Михайла, будинок, 20, літера «Т») зареєстровано 17 листопада 2005 року № 0014756 Печерською районною державною адміністрацією Київської області, має статус юридичної особи та є платником податку на додану вартість з 01 грудня 2005 року. Товариство займається видами господарської діяльності (код КВЕД): 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний); 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі направлень від 23 жовтня 2020 року № 370/26-15-07-04-01 та № 371/26-15-07-04-01, а також наказу від 15 жовтня 2020 року № 7333, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлених у податковій декларації з ПДВ за серпень 2020 року № , з урахуванням уточнюючого розрахунку від 21 вересня 2020 року № , за результатами якої складено акт від 12 листопада 2020 року № 1565/26-15-07-04-01/33832039 (далі також - акт перевірки).

Актом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за серпень 2020 року на 1 870 115, 00 грн.

В акті документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом зазначено, що господарські операції, на підставі яких сформовано податковий кредит, не мали реального характеру, оскільки: контрагент не мав достатніх ресурсів для здійснення відповідних поставок, зокрема: працівників, основних засобів, виробничих і складських приміщень; подані первинні документи (договори, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі тощо) визнано такими, що не підтверджують реального руху товару; відсутні докази фактичного транспортування зерна та використання залученого перевізника - ТОВ «Бел-Транс»; відсутнє документальне підтвердження того, що продукція насправді надходила на елеватори або інші складські об`єкти, належні позивачу або третім особам.

В акті також зазначено, що податковий кредит було сформовано на підставі операцій, які були здійснені без фактичного руху активів, що у свою чергу, є підставою для визнання таких операцій фіктивними. Посилаючись на результати аналітичних процедур, податковий орган дійшов висновку про відсутність реального виконання умов договорів поставки між позивачем і ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС».

Крім того, вказані в документах перевізники не змогли підтвердити здійснення перевезення відповідних обсягів продукції, а отже транспортування товару з місця постачальника до покупця або перевалочних пунктів фактично не відбулося. Податковий орган також акцентував на відсутності даних про рух товару в електронній системі документообігу, у тому числі в частині реєстрації податкових накладних, обігу зернових культур, підтверджень лабораторних аналізів продукції тощо.

На підставі викладених у вказаному акті перевірки висновків ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2020 року № 4 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, яку задекларовано на рахунок платника податку за серпень 2020 року, на 1 870 115, 00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 905 057, 50 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішенням Державної податкової служби України від 09 лютого 2021 року № 3013/6/99-00-06-01-01-06 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2020 року № 4 - без змін.

Позивач вважаючи протиправним прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення, звернувся до суду з адміністративним позовом.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Згідно з положеннями статті 1 ПК України цим Кодексом визначаються функції та правові засади діяльності контролюючих органів, передбачених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 ПК України).

Відповідно до підпункту 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України контролюючі органи зобов`язані не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Види, підстави та порядок проведення контролюючим органом перевірок регулюються главою 8 ПК України.

Відповідно до абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентовано статтею 78 ПК України, якою визначені обставини, при наявності яких можуть здійснюватися такі перевірки.

За змістом підпункту 78.1.8 пункту 78.8 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Пунктом 79.2 статті 79 ПК України встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Виходячи з аналізу матеріалів справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності призначення та проведення перевірки, оскільки вона була здійснена з дотриманням вимог пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, яким визначено право органів державної податкової служби на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок. У справі не встановлено порушень порядку, визначеного статтею 78 ПК України для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а також порушень установлених строків її здійснення.

Згідно із підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи із врахуванням визначення терміну «податкове зобов`язання», вказаного в підпункті 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Податок на додану вартість (далі - ПДВ) відповідно до підпункту 9.1.3 пункту 9.1 статті 9 ПК України належить до загальнодержавних податків.

Відповідно до підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПДВ є непрямим податком, що нараховується та сплачується згідно з правилами, передбаченими розділом V ПК України.

Підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 визначає, що податковий кредит - це сума, на яку платник має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду згідно з цим розділом.

Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України містить визначення поняття «господарська діяльність».

Витрати, що не враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, зокрема витрати, не підтверджені належними первинними документами, визначені у статті 139 Кодексу.

Водночас пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, що мають значення для обчислення податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та іншої документації, передбаченої законодавством.

Підпункт 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає, що бюджетне відшкодування - це відшкодування сум від`ємного значення ПДВ, яке здійснюється за умови підтвердження правомірності таких сум за результатами податкової перевірки.

Згідно з підпунктом 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська операція відповідального зберігання передбачає передачу матеріальних цінностей на зберігання іншій особі за договором без надання права їх використання у господарському обороті такої особи, з подальшим поверненням цих цінностей власнику без зміни їх якісних або кількісних характеристик.

Порядок визначення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, регулюється статтею 200 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України)

Системне тлумачення відповідних положень ПК України свідчить, що підставою для виникнення у платника податку права на податковий кредит є отримання належно оформленої податкової накладної. Саме цей документ визнається єдиним первинним джерелом для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку, що містить інформацію про суму ПДВ, яка може бути включена до складу податкового кредиту. За відсутності податкової накладної або її неналежного оформлення відображення відповідних сум у податковій декларації є неправомірним, оскільки не відповідає вимогам розділу V ПК України щодо документального підтвердження податкових зобов`язань і прав.

Втім, факт наявності належним чином зареєстрованих податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних сам по собі не є безумовною підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту.

Можливість використання таких накладних для формування податкового кредиту залежить від конкретних обставин їх складання та змісту, зокрема реальності господарських операцій, на підтвердження яких вони видані.

Така правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 квітня 2020 року у справі №?826/13533/17, від 16 лютого 2021 року у справі №?520/2384/19, від 13 жовтня 2020 року у справі №?820/3511/17, де суд наголосив на необхідності оцінки не лише формального документального оформлення, але й фактичного змісту господарських операцій при визначенні правомірності податкового кредиту.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

У статті 1 Закону № 996-XIV надано визначення термінів, зокрема господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

За приписами частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

При цьому, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Отже, норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.

При цьому первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість лише наявність або відсутність окремих документів не свідчить про факт порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Верховний Суд сформував сталу та послідовну практику щодо застосування вищенаведених правових норм.

Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 дійшла важливих правових висновків, зокрема, про таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

З матеріалів справи слідує, що між позивачем та ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» укладені наступні договори поставок:

- від 31 липня 2020 року № 0937/20, за умовами якого ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» (Постачальник) зобов`язаний поставити і передати у власність, а ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» (Покупець) прийняти і оплатити пшеницю 2 класу, пшеницю 3 класу українського походження врожаю 2020 року;

- від 03 серпня 2020 року № 0954/20, за умовами якого ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» (Постачальник) зобов`язаний поставити і передати у власність, а ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» (Покупець) прийняти і оплатити пшеницю 2 класу, пшеницю 3 класу, пшеницю 4 класу українського походження врожаю 2020 року;

- від 06 серпня 2020 року № 0981/20, за умовами якого ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» (Постачальник) зобов`язаний поставити і передати у власність, а ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» (Покупець) прийняти і оплатити пшеницю 2 класу, пшеницю 3 класу, пшеницю 4 класу українського походження врожаю 2020 року.

Відповідно до вказаних договорів умови поставки ОАР (Доставлено до...) - місце поставки, Incoterms 2010 року; місце поставки зерновий термінал ТОВ «ІЗТ», морський торговельний порт «Чорноморськ»; спосіб поставки - поставка здійснюється шляхом надання Товару в розпорядження Покупця на території зернового складу на Транспорті, готовому для розвантаження; поставка вважається здійсненою з моменту приймання Товару по кількості та якості Зерновим складом в Місці поставки, що підтверджується видатковими накладними; вид транспорту вантажні автомобілі/залізничні вагони; транспортування, навантаження - за рахунок Продавця; сплата коштів за цим Договором здійснюється в національній валюті України шляхом переведення коштів на банківській рахунок отримувача відповідного до реквізитів, зазначених у цьому договорі, якщо інше не передбачено домовленістю Сторін. Мінімальна кількість Товару для оплати - 100 тон (для поставок на умовах FСА - власний склад господарства - 20 тон) або вся договірна кількість Товару, якщо загальна кількість товару, що підлягає сплаті поставці є меншою, ніж 100 тон.

На підтвердження реальності вчинення господарських операцій матеріали справи містять наступні документи:

- видаткові накладні, складені ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС», № 135 від 01 серпня 2020 року, № 136 від 02 серпня 2020 року, № 141 від 03 серпня 2020 року, № 144 від 04 серпня 2020 року, № 146 від 05 серпня 2020 року, № 147 від 05 серпня 2020 року, № 149 від 06 серпня 2020 року, № 150 від 06 серпня 2020 року, № 152 від 07 серпня 2020 року, № 153 від 07 серпня 2020 року про продаж пшениці;

- платіжні доручення про сплату позивачем на рахунок ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» коштів за товар № 4618 від 03 серпня 2020 року на суму 1 414 617, 60 грн, № 4621 від 04 серпня 2020 року на суму 143 860, 80 грн, № 4622 від 04 серпня 2020 року на суму 137 174, 40 грн, № 4653 від 04 серпня 2020 року на суму 2 115 379, 20 грн, № 4741 від 05 серпня 2020 року на суму 1 566 576, 00 грн, № 4763 від 05 серпня 2020 року на суму 353 654, 40 грн, № 4904 від 07 серпня 2020 року на суму 391 644, 00 грн, № 4907 від 07 серпня 2020 року на суму 247 809, 60 грн, № 4209 від 12 серпня 2020 року на суму 36 141, 60 грн, № 4210 від 12 серпня 2020 року на суму 341 114, 40 грн, № 4211 від 12 серпня 2020 року на суму 97 162, 80 грн, № 4770 від 05 серпня 2020 року на суму 282 163, 20 грн, № 4795 від 06 серпня 2020 року на суму 144 566, 40 грн, № 4892 від 07 серпня 2020 року на суму 1 364 457, 60 грн, № 4893 від 07 серпня 2020 року на суму 388 651, 20 грн, № 4937 від 11 серпня 2020 року на суму 70 540, 80 грн, № 4212 від 12 серпня 2020 року на суму 72 175, 23 грн, № 4232 від 12 серпня 2020 року на суму 33 698, 45 грн, № 4233 від 12 серпня 2020 року на суму 68 787, 31 грн, № 4905 від 07 серпня 2020 року на суму 288 700, 93 грн, № 4906 від 07 серпня 2020 року на суму 1 001 498, 82 грн, № 4963 від 11 серпня 2020 року на суму134 793, 81 грн, № 4964 від 11 серпня 2020 року на суму 275 149, 26 грн, № 5189 від 21 серпня 2020 року на суму 250 374, 71 грн;

- реєстри транспортних документів до укладених договорів від 31 липня 2020 року №?0937/20, від 03 серпня 2020 року №?0954/20 та від 06 серпня 2020 року №?0981/20. Зазначені реєстри містять інформацію про номери відповідних договорів, найменування товару (деревної тріски), а також реєстраційні дані транспортних засобів, які здійснювали перевезення, включаючи номери автомобілів та дати здійснення доставки, що у своїй сукупності підтверджує фактичне переміщення товару за маршрутом постачання;

- товарно-транспортні накладні серії 12ААЗ № 668502 від 01 серпня 2020 року, № 668519 від 01серпня 2020 року, № 668522 від 01 серпня 2020 року, № 668524 від 01 серпня 2020 року, № 668525 від 01 серпня 2020 року, № 668537 від 01 серпня 2020 року, № 668539 від 01 серпня 2020 року, № 668540 від 01 серпня 2020 року, № 668543 від 01 серпня 2020 року, № 668549 від 01 серпня 2020 року, № 644248 від 02 серпня 2020 року, № 668508 від 02 серпня 2020 року, № 668514 від 02 серпня 2020 року, № 668516 від 02 серпня 2020 року, № 668517 від 01 серпня 2020 року, № 668518 від 01 серпня 2020 року, № 668550 від 02 серпня 2020 року, № 668587 від 02 серпня 2020 року, № 668590 від 02 серпня 2020 року, № 668592 від 02 серпня 2020 року, № 668593 від 02 серпня 2020 року, № 669002 від 02 серпня 2020 року, № 669172 від 02 серпня 2020 року, № 669174 від 01 серпня 2020 року, № 669175 від 01 серпня 2020 року, № 644154 від 03 серпня 2020 року, № 644155 від 03 серпня 2020 року, № 668555 від 04 серпня 2020 року, № 668557 від 03 серпня 2020 року, № 68559 від 03 серпня 2020 року, № 668583 від 03 серпня 2020 року, № 668601 від 03 серпня 2020 року, №644185 від 02 серпня 2020 року, № 644186 від 02 серпня 2020 року, № 644237 від 02 серпня 2020 року, № 668922 від 02 серпня 2020 року, №668529 від 04 серпня 2020 року, № 668604 від 04 серпня 2020 року, № 669132 від 03 серпня 2020 року, № 644187 від 05 серпня 2020 року, №644190 від 05 серпня 2020 року, № 644247 від 05 серпня 2020 року, № 668596 від 04 серпня 2020 року, № 668597 від 04 серпня 2020 року, № 668598 від 04 серпня 2020 року, № 668599 від 01 серпня 2020 року, № 668602 від 04 серпня 2020 року, № 668855 від 05 серпня 2020 року, № 668856 від 05 серпня 2020 року, № 668919 від 05 серпня 2020 року, № 668921 від 05 серпня 2020 року, №668605 від 04 серпня 2020 року, № 668608 від 05 серпня 2020 року, № 668610 від 05 серпня 2020 року, № 668612 від 05 серпня 2020 року, №668627 від 05 серпня 2020 року, № 668630 від 05 серпня 2020 року, № 668632 від 05 серпня 2020 року, № 668635 від 05 серпня 2020 року, № 668637 від 06 серпня 2020 року, № 668513 від 06 серпня 2020 року, № 668606 від 06 серпня 2020 року, № 668649 від 06 серпня 2020 року. У вказаних товарно-транспортних накладних зазначено, що перевізником виступає ТОВ «Бел-транс», замовником перевезення - ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС», а вантажоотримувачем - позивач. У кожному з документів вказано державні номери транспортних засобів, що здійснювали перевезення, а також інші істотні реквізити, які відповідають вимогам щодо належного оформлення таких первинних документів. Наявність зазначених ТТН підтверджує рух товару, фактичне виконання договірних зобов`язань та реальність господарських операцій.

- податкові накладні від 01 серпня 2020 року № 1, від 02 серпня 2020 року № 4, від 03 серпня 2020 року № 7, від 04 серпня 2020 року № 8, від 04 серпня 2020 року № 9, від 05 серпня 2020 року № 11, від 05 серпня 2020 року № 12, від 06 серпня 2020 року №14, від 06 серпня 2020 року № 15, від 07 серпня 2020 року № 17, від 07 серпня 2020 року № 18, складені постачальником ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» на користь покупця ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП». Податкові накладні належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних та містять усі необхідні реквізити, передбачені статтею 201 ПУ України, що свідчить про належне документальне оформлення господарських операцій та підтверджує їх податкову реальність.

Зазначене спростовує твердження контролюючого органу про фіктивність господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС». Докази у справі підтверджують фактичне виконання умов договорів, зокрема:

- пшениця була фактично поставлена за відповідними адресами з дотриманням умов Incoterms 2010 (DAP - зерновий термінал ТОВ «ІЗТ», порт «Чорноморськ»), що підтверджується товарно-транспортними накладними з фіксацією маршруту, дати та номерів транспортних засобів;

- видаткові накладні засвідчують передачу товару в розпорядження позивача в повному обсязі;

- платіжні доручення підтверджують реальність здійснення оплати відповідно до договірних умов та в обсягах, що відповідають вартості поставленого товару;

- податкові накладні зареєстровані в ЄРПН у встановлені строки, що виключає сумніви в добросовісності платника податків при формуванні податкового кредиту.

Крім того, фактично придбана у ТОВ «ЮГЗЕРНОТРАНС» пшениця була реалізована ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» на експорт відповідно до зовнішньоекономічного контракту № 8 від 01 вересня 2019 року з OLAM INTERNATIONAL LIMITED, що підтверджується митними деклараціями та іншими документами експортного оформлення.

Таким чином, доводи податкового органу про нереальність господарських операцій з контрагентом спростовуються як первинними обліковими документами, так і документами зовнішньоекономічної діяльності, зокрема митними деклараціями, товарно-транспортними накладними, банківськими виписками щодо руху грошових коштів, що у сукупності свідчить про фактичне здійснення поставок та обґрунтованість формування податкового кредиту.

З урахуванням наведеного, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції як такими, що зроблені на підставі повного та об`єктивного дослідження обставин справи і належному застосуванні норм матеріального права.

Суд першої інстанції правильно зазначив, що податкове повідомлення-рішення ґрунтується на припущеннях контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій, без належного підтвердження таких висновків доказами, які б спростовували дійсність або повноту поданих платником документів.

У матеріалах справи наявні первинні бухгалтерські документи, зокрема договори, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, містять усі обов`язкові реквізити і не були визнані недійсними в установленому порядку. Відповідач не навів жодного доказу, який би свідчив про їх фіктивність або недійсність, а отже і про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.

Суд першої інстанції слушно застосував правову позицію Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 04 вересня 2018 року у справі № 809/1337/17, відповідно до якої діє презумпція добросовісності платника податків: документи податкової звітності, подані до контролюючого органу, є дійсними та правомірними до моменту спростування цього контролюючим органом. Обов`язок доведення правомірності прийнятого податкового рішення лежить саме на відповідачі, що у цій справі належним чином виконано не було.

Окремо слід звернути увагу на те, що висновки відповідача в акті перевірки зведені до загальних тверджень щодо ненадійності контрагента позивача, без надання доказів того, що сам позивач не отримав товарів (послуг) або що відповідні операції були спрямовані на отримання незаконної податкової вигоди. Не встановлено ані порушення ознак господарської мети, ані економічної необґрунтованості, ані узгодженості дій між позивачем і його постачальниками в межах можливої схеми мінімізації податкового навантаження.

Доводи скаржника про відсутність реального руху товару та участі контрагентів, які не є виробниками сільськогосподарської продукції, є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи. Як правильно встановив суд першої інстанції, позивачем подано належні докази фактичного здійснення господарських операцій, зокрема договори поставки, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі, довідки контролюючих органів, банківські платіжні доручення. Вказані документи підтверджують факт переміщення товару та його реальне отримання позивачем.

Зазначені первинні документи свідчать про фактичне виконання договірних зобов`язань, отримання товару та досягнення результату. Водночас, відповідачем не доведено, що ці документи є недостовірними, що постачання товару не відбулося або що господарська операція не мала економічної мети. Навпаки, податкові висновки ґрунтуються на аналізі діяльності контрагентів позивача, без надання переконливих доказів фіктивності операцій або узгоджених дій з метою отримання неправомірної податкової вигоди.

Отже, посилання апелянта на нереальність господарських операцій не підтверджені матеріалами справи, не узгоджуються з фактичними обставинами і суперечать підходу Верховного Суду, що унеможливлює визнання оскарженого податкового повідомлення-рішення як правомірного.

Також не заслуговують на увагу й твердження апелянта про зловживання позивачем правом на податковий кредит. Така оцінка є бездоказовою і базується виключно на припущеннях, що суперечить процесуальним нормам, зокрема статті 77 КАС України, яка покладає на податковий орган обов`язок доведення правомірності прийнятого рішення. Суд першої інстанції обґрунтовано виходив із того, що всі податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, містять обов`язкові реквізити та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а придбані товари використовувалися у господарській діяльності платника. Відповідач не надав доказів штучності правовідносин, погодженості дій позивача з постачальниками з метою отримання неправомірної вигоди чи існування замкнутої схеми руху коштів.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для зменшення податкового кредиту позивача та скасування податкового повідомлення-рішення, як такого, що прийняте без належного правового і фактичного підґрунтя.

Оскільки суд першої інстанції всебічно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Файдюк В.В.

Кобаль М.І.

Повний текст постанови виготовлено 16.07.2025.