Справа № 320/21467/24
Суддя: Мельничук Володимир Петрович
Дата ухвалення: 2025-07-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач - Мельничук В.П.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.

суддів: Бужак Н.П., Мєзєнцева Є.І.,

при секретарі: Руденко Д.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Технополіс-1» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування рішення та податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Технополіс-1» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило:

- визнати протиправними дії Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків щодо організації, проведення та поновлення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Технополіс-1»;

- визнати протиправними та скасувати рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків № 120/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків № 121/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків № 122/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків № 914/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 24.04.2024;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків № 124/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач вказав, що податкові повідомлення-рішення прийнято за відсутності в його діях порушень приписів податкового законодавства, на підставі висновків акта перевірки, які не відповідають дійним обставинам справи.

Також, контролюючий орган не мав законних підстав для призначення та проведення перевірки, внаслідок чого оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті всупереч вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними дії Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків щодо організації, проведення та поновлення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Технополіс-1».

Визнано протиправними та скасовано рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків № 120/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024, податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків № 121/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024, № 122/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024, № 914/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 24.04.2024, № 124/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

В апеляційній скарзі Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Апеляційна скарга мотивована тим, що податкові повідомлення-рішення прийнято правомірно та у відповідності із вимогами законодавства в результаті виявлених під час перевірки порушень.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, представників Сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є обґрунтованою частково та підлягає задоволенню частково, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що

На підставі наказу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками від 07 грудня 2021 року № 748, Відповідачем було проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Технополіс-1», , Київська область, Києво-Святошинський район, с. Петропавлівська Борщагівка, вул. Велика Кільцева, буд. 4, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2019 по 30.09.2021 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2019 по 30.06.2021.

Перевірка проводилась з 20.12.2021 по 27.12.2023.

Термін проведення перевірки продовжувався з 03.02.2022 на 15 робочих днів на підставі наказу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками від 31.01.2022 № 47.

Термін проведення перевірки зупинявся з 14.02.2022 на підставі наказу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками від 10.02.2022 № 59 до дати отримання копій первинних документів або забезпечення доступу до перевірки таких документів, що були вилучені у Позивача на підставі Протоколу тимчасового доступу до речей та документів від 17.05.2021 в рамках кримінального провадження № 0000022.

18.12.2023 перевірку було поновлено на невикористаний строк відповідно до наказу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками від 15.12.2023 № 505/Ж1.

08.01.2024 Позивачем засобами поштового зв`язку отримано поштове відправлення № 305 з Актом про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Технополіс-1» від 03.01.2024 № 3/Ж5/31-00-07-02-01-20/32498133 (далі - Акт перевірки).

За результатами перевірки встановлено наступні порушення податкового законодавства з боку Позивача:

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у розмірі 154 182 323,00 грн за період жовтень 2019 року - липень 2020 року;

- п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 1, ст. 3, ст. 9, ст. 11, ст. 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог розділу 4, 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленої Радою МСБО у вересні 2010 року), п. 7, п. 10 МСБО 18 «Дохід», п. 1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого у Мінюсті України 05.06.1995 за № 168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 96 896 704,00 грн за період 2019-2020, та встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування у загальній сумі 299 235 132,00 грн за 9 місяців 2021 року;

- п. 200.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині не дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- п. 119.1 ст. 119 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо неподання, подання з порушеннями встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

- п. 1, п. 2 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до несвоєчасного нарахування єдиного внеску до сплати на загальну суму 12 293,52 грн.

18.01.2024 Позивачем були подані заперечення на Акт перевірки.

Відповідач листом № 1653/6/31-00-07-02-01-06 від 02.02.2024 повідомив Позивача про залишення висновків Акту перевірки щодо встановлених порушень без змін. Зазначений лист отримано Позивачем 08.02.2024.

29.01.2024 Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 99/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 29.01.2024 у зв`язку із порушенням п. 176.2 ст. 176, п. 119.1 ст. 119 Податкового кодексу України, та на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України застосував штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020,00 грн.

05.02.2024 Відповідачем було прийнято:

- рішення № 120/Ж10/31-00-07-02-01-25, яким у зв`язку з порушенням абз. 2 п. 1 ч. 1 ст. 4, п. 1 ч. 2 ст. 6, ч. 5 ст. 8, ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», та на підставі п. 3 ч. 11 ст. 25 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» донараховано 1229,35 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

- податкове повідомлення-рішення № 121/Ж10/31-00-07-02-01-25, яким у зв`язку з порушенням п. 44.1 ст. 44, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1, 200.2, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 глави 4 розділу ІІ, п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 192 727 904,75 грн з яких за податковими зобов`язаннями на 154 182 323,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 38 545 580,75 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 122/Ж10/31-00-07-02-01-25, яким у зв`язку із порушенням п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України та згідно з п. 1201.2 ст. 1201 Податкового кодексу України застосовано штраф в розмірі 3400 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 123/Ж10/31-00-07-02-01-25, яким у зв`язку із порушенням п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 1, ст. 3, ст. 9, ст. 11, ст. 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог розділу 4, 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухвалено МСБО у вересні 2010 року), п. 7, п. 10 МСБО 18 «Дохід», п. 1, п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого у Мінюсті України 05.06.1995 за № 168/704 та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 глави 4 розділу ІІ, п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 121 120 880,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями на 96 896 704 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 24 224 176 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 124/Ж10/31-00-07-02-01-25 у зв`язку із порушенням п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, Податкового кодексу України, статей 1, 3, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог розділів 4, 5 Концептуальної основи фінансової звітності, пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід», пунктів 1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого у Мінюсті України 05.06.1995 за № 168/704, внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток у загальній сумі 299 235 132,00 грн.

Вищезазначені податкові повідомлення-рішення були отримані Позивачем 12.02.2024.

Позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою на вказані податкові повідомлення-рішення.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 18.04.2024 № 11221/6/99-00-06-01-01-06 скаргу Позивача задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення № 99/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 29.01.2024, скасоване податкове повідомлення-рішення № 123/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024 в частині застосування штрафних санкцій, а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 05.02.2025 №№ 124/Ж10/31-00-07-02-01-25, 122/Ж10/31-07-02-01-25, 121/Ж10/31-00-07-02-01-25 залишено без змін.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 18.04.2024 № 11253/6/99-00-06-02-01-06 рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05.02.2024 № 120/Ж10/31-00-07-02-01-25 залишено без змін, а скаргу Позивача в частині оскарження рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05.02.2025 № 120/Ж10/31-00-07-02-01-25 без задоволення.

У зв`язку із частковим скасуванням Державною податковою службою України податкового повідомлення-рішення № 123/Ж10/31-00-07-02-01-25 від 05.02.2024 в частині застосування штрафних санкцій, Відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 № 914/Ж10/31-00-07-02-01-25, яким у зв`язку із порушенням п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 1, 3, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог розділів 4, 5 Концептуальної основи фінансової звітності, п.п. 7, 10 МСБО 18 «Дохід», п.п. 1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого у Мінюсті України 05.06.1995 за № 168/704, та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 глави 4 розділу ІІ, п. 123.2 ст.123 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 96 896 704,00 грн.

Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та діями Відповідача щодо організації, проведення та поновлення документальної планової виїзної перевірки, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Крім того, продовження заходу контрою згідно з наказом Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків № 505/Ж1 від 15.12.2023 здійснено з порушенням прямої заборони на здійснення будь-якої перевірки платника податків згідно з пп. 69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Також, згідно Акта перевірки до участі в здійсненні планового заходу було залучено дев`ять посадових осіб Відповідача.

Сам же акт перевірки та додатки до нього містять підписи лише чотирьох з дев`яти посадових осіб Відповідача, які приймали участь в перевірці. Зокрема, відсутні підписи головних державних інспекторів І. Корінь, Т. Задорожної, О. Кременовської, А. Жовтня, В. Яценка, а також начальника відділу В. Федченко.

Таким чином, Акт перевірки не відповідає вимогам п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України, Порядку № 727, ДСТУ 4163-2003, ДСТУ 2732:2004, та не може братися до уваги як доказ відповідно до приписів ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо виявлених порушень Позивачем Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», та Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», суд першої інстанції дійшов висновку, що фінансова санкція не може бути застосована через невиконання Відповідачем вимог закону щодо наявності підстав для проведення/поновлення документальної позапланової перевірки.

Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що Відповідачем належними та допустимими доказами не доведено правомірності прийнятих ним спірних рішень, а Позивачем документально підтверджено наведені ним у позові доводи та обставини, правомірно, в порядку та спосіб, передбачений законодавством України було сформовано витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податковий кредит за відповідними господарськими операціями, відображено списання дебіторської та кредиторської заборгованості.

Колегія суддів не в повній мірі погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533-IX, яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Встановити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13 травня 2020 року № 591-IX, яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершені.

Проте, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ (далі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону № 909-ІХ Кабінет Міністрів України прийняв постанову «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89, якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершені; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, наявна суперечність між нормами ПК України та Постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, відповідно до якої мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 23 лютого 2023 року у справах № 160/20112/21, № 600/1402/22-а, від 23 травня 2024 року у справі № 280/461/22, від 30 вересня 2024 року у справі № 200/1057/24, від 08 травня 2025 року у справі № 320/44260/23, від 06 червня 2025 року у справі № 640/6500/22.

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків в доводах апеляційної скарги жодним чином не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаної правової позиції Верховного Суду, яка під час розгляду справи була правомірно врахована на виконання ч. 5 ст. 242 КАС України.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на час прийняття наказу Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 07.12.2021 № 748 діяв карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок.

Таким чином, податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку Позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Суд першої інстанції задовольняючи адміністративний позов також дійшов висновку, що для офіційного з`ясування всіх обставин у справі, необхідно надати правову оцінку зазначеним в Акті перевірки обставинам та наданим Сторонами доказам.

Проте, колегія суддів звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновку, що якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Велика Палата Верховного Суду також вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за підсумками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Крім того, за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення спору, й підлягає першочерговому дослідженню.

Оскільки доказом правомірності оскаржуваних ППР зі сторони контролюючого органу є акт документальної планової перевірки, складений в період коли Відповідач не мав законних підстав на проведення такої перевірки, то даний акт не може бути прийнятий і оцінений як допустимий доказ, через передчасність проведення перевірки.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення Відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.

Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постановах від 27 травня 2021 року у справі № 320/2460/19 та від 29 липня 2021 року у справі № 320/2460/19, від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 640/25793/21, № 160/14248/21.

За таких обставин, оскільки порушення порядку проведення контрольного заходу позбавило суд першої інстанції процесуальної можливості прийняти акт перевірки як допустимий доказ, висновки Відповідача про наявність в діях Позивача порушень норм податкового законодавства є передчасними, а оскаржувані Позивачем рішення, податкові повідомлення-рішення неправомірними.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішення від 05.02.2024 № 120/Ж10/31-00-07-02-01-25, податкових повідомлень-рішень від 05.02.2024 № 121/Ж10/31-00-07-02-01-25, № 122/Ж10/31-00-07-02-01-25, № 124/Ж10/31-00-07-02-01-25, від 24.04.2024 № 914/Ж10/31-00-07-02-01-25, саме з підстав недотримання контролюючим органом вимог закону при призначенні і проведенні перевірки, не надаючи оцінки правомірності/протиправності виявлених під час такої перевірки порушень.

При цьому, колегія суддів вважає за потрібне наголосити на тому, що дотримання контролюючим органом вимог закону при призначенні і проведенні перевірки надає акту перевірки статусу належного та допустимого доказу, а контролюючий орган після усунення обставин щодо мораторію на проведення документальних планових заходів контролю не позбавлений можливості провести перевірку Позивача за результатами якої прийняти законні та обґрунтовані рішення.

За результатами розгляду апеляційної скарги, враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає за необхідне змінити мотивувальну частину рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року шляхом його зміни, зазначивши, що підставами для задоволення адміністративного позову є доводи, викладені у даній постанові.

Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглянувши доводи Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що рішення суду постановлено при неповному з`ясуванні обставин справи, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, а рішення суду першої інстанції підлягає зміні в мотивувальній частині, в іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Змінити мотивувальну частину рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року зазначивши, що підставами для задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Технополіс-1» є доводи, викладені у даній постанові.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: Н.П. Бужак

Є.І. Мєзєнцев

Повний текст складено 15.07.2025 року.