Справа № 520/29412/24
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2025-07-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2025 р.Справа № 520/29412/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Макаренко Я.М. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання Афанасьєвої К.Р.,

представників сторін: відповідача - Гуди К.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025, головуючий суддя І інстанції: Волошин Д.А., м. Харків, повний текст складено 03.03.25 року по справі № 520/29412/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія" "Спец-Х"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Спец-Х» (далі по тексту ТОВ «БК «Спец-Х», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту ГУ ДПС в Харківській області, відповідач, контролюючий орган), в якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 3 від 24.09.2024 та № 3 від 24.09.2024;

- судові витрати покласти на відповідача.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та безпідставність винесених контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 24.09.2024 № 3 та №3, якими позивачу відповідно було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2953212 грн та збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1056297 грн, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій ТОВ «БК «Спец-Х» із його контрагентами ТОВ «ТДХ», ХОДА, ПП «ВЕГАМАКС», ТОВ «БУДЛЕВЕЛ», ФОП ОСОБА_1 , ПАТ «Київ-Дніпропетровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту», ТОВ «Фалкон тракт» та ФОП ОСОБА_2 та правомірності формування за спірний період податкового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) та податкового кредиту.

Наполягав, що викладений в Акті документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БК «Спец-Х» від 10.09.2024 № 42458/20-40-07-13-05/44055698 (далі Акт перевірки) висновок про неможливість дослідження використання придбаних у ТОВ «ТДХ» будівельних матеріалів на суму 21553334,99 грн (ПДВ 3592222,50 грн) зроблений за відсутності надання належної оцінки всім істотним умовам укладених позивачем договорів, позаяк строком виконання договорів № 146/24, № 144/24 та № 145/24 від 20.02.2024 на будівництво фортифікаційних споруд, з метою виконання яких і закуплялись будівельні матеріали у ТОВ «ТДХ», є 30.05.2024 (у частині будівництва) та 30.01.2025 (у частині розрахунків), в той час як контролюючим органом взято до уваги документи лише за квітень 2024 року.

Заперечуючи проти доводів відповідача щодо наявності певних недоліків в оформленні первинної документації позивача, зокрема, відсутність в актах виконаних робіт маршруту перевезення, переконував, що чинним законодавством не встановлено вимоги із відображення такої інформації в таких документах. Крім того, такі відомості містили товарно-транспортні накладні (ТТН), які надавались до перевірки.

В свою чергу, на переконання позивача, зазначення у вказаних документах маршруту м.Харків, Золочівський район, повністю відповідає вимогам закону, оскільки детальна адреса об`єкту будівництва містить інформацію з обмеженим доступом, а тому такі відомості зашифровані кодуванням об`єкту фортифікаційної споруди - № 92-Х/23, № 93-Х/23 та № 94-Х/23 відповідно. Іншим чином здійснити ідентифікацію об`єкта будівництва є неможливо, оскільки у такому разі відбудеться розголошення інформації з обмеженим доступом.

Так само, на думку позивача, жодним нормативно-правовим актом не передбачено за обов`язкове зазначати у ТТН час вантажно-розвантажувальної операції, прибуття та вибуття.

Звернув увагу, що стверджуючи про відсутність вхідних податкових накладних у ЄРПН по ТОВ «ТДХ» на закупівлю бетонних блоків та панелей перекриття КВЕД 6810, контролюючим органом проігноровано той факт, що ТОВ «ТДХ» є виробником виробів із бетону. Відтак, бетонні блоки та панелі перекриття самостійно вироблялись контрагентом позивача, у зв`язку із чим податкові накладні реєструвались за кодом товару 6810, як виробництво виробів з бетону, а не попередня закупівля таких ТМЦ, що підтверджується відповідними даними ЄРПН.

Щодо ризиковості контрагента позивача ТОВ «ТДХ» вказував, що рішення про його ризиковість було прийнято 27.08.2024, тобто після спливу 5 місяців після господарських відносин із ТОВ «БК «Спец-Х», що не може тягнути для позивача будь-яких негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит.

Зауважив, що вказуючи на неможливість здійснення ТОВ «БК «Спец-Х» робіт із будівництва фортифікаційних споруд через відсутність відповідного штату працівників, ГУ ДПС в Харківській області у свою чергу, не надано жодної оцінки Додатку 5 Податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також нарахованого єдиного внеску, відповідно до якого за договорами на виконання робіт, 103 особами надавались послуги із розроблення ґрунту, обшивання стін траншеї, установлення елементів каркасу з колод, установлення блоків ФСБ, стінових блоків, панелей, монтажних виробів, укладання плит, приготування бетонних розчинів, встановлення дверей, гідроізоляції, труб, монтаж заслонок протягом квітня 2024 року. Всупереч наведеному, у Акті перевірки контролюючим органом вказані обставини взагалі не відображені, як і не здійснено відповідний розрахунок людиногодин.

Щодо вказівки у ТТН водієм директора ТОВ «БК «Спец-Х» зауважено, що останній має відповідно категорію водійського посвідчення, а законом не передбачено будь-яких обмежень щодо особи водія.

З приводу доводів контролюючого органу про пов`язаність посадових осіб ТОВ «БК «Спец-Х» та ТОВ «ТДХ» пояснив, що у відповідності до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України дійсно, такі підприємства є пов`язаними. Разом з цим, сторонами відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України визначено базу оподаткування не нижче від звичайних цін, у повній відповідності до цін, що вказані у відповідних актах, що не спростовано контролюючим органом.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 по справі № 520/29412/24 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Спец-Х" (просп. Аерокосмічний, 4, м. Харків, 61010, ) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 3 від 24.09.2024 та № 3 від 24.09.2024.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "Спец-Х" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області суму сплаченого судового збору в розмірі 30 280,00 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень 00 копійок).

Відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність, необґрунтованість, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 по справі №520/29412/24 та прийняти нове судове рішення по справі № 520/29412/24, яким у задоволенні позову ТОВ «Будівельна компанія «СПЕЦ-Х» відмовити в повному обсязі.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про невідповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, що в силу положень статті 317 КАС України є підставою для його скасування.

Звернув увагу, що на адресу ТОВ «ТДХ» () ГУ ДПС в Харківській області було направлено запит на зустрічну звірку від 27.08.2024 № 2959/ж12/20-40-07-13-11 щодо надання пояснення та їх документального підтвердження по взаємовідносинам з позивачем за період березень квітень 2024 року, однак, станом на дату реєстрації акту про результати документальної позапланової перевірки відповіді отримано не було, що унеможливило контролюючому органу під час перевірки встановити використання придбаних будівельних матеріалів у ТОВ «ПАР 2024» (попередня назва ТОВ «ТДХ») в березні квітні 2024 року на загальну суму 17775028,58 грн, у т.ч. ПДВ - 2962504,76 грн.

Крім того, за результатом аналізу інформаційних баз даних ДПС України по контрагентам-постачальникам відповідачем встановлено наявність підприємств, пов`язаних між собою, а саме: ТОВ «БК «Спец-Х» та ТОВ «ТДХ» з однієї IP-адреси та Email направляється звітність та реєструються податкові накладні, пов`язані посадові особи (директор, бухгалтер), складські та інші приміщення знаходяться за однаковою адресою, що свідчить про пов`язаність осіб, які фактично використовують їх реквізити для можливого формування незаконного податкового кредиту з податку на додану вартість.

Також, за відомостями ЄРПН, не встановлено придбання ТОВ «ТДХ» () панелів перекриття ПП-1 та інших ТМЦ, реалізованих на адресу ТОВ «БК «Спец-Х», включених до актів виконаних робіт № 2 від 26.04.2024 (форма КБ2) по об`єкту № 93-Х/24, акту № 2 від 26.04.2024 (форма КБ2) по об`єкту № 92-Х/24 та акту № 2 від 26.04.2024 (форма КБ2) по об`єкту № 94-Х/24.

Повідомив, що з наданих до перевірки актів наданих послуг неможливо встановити маршрут, відстань, час та інші обов`язкові реквізити. Акти наданих послуг складені одним рядком, що унеможливлює підтвердження даних податкових декларацій (уточнюючих розрахунків) за періоди, в яких виникло від`ємне значення, що задекларовано у квітні 2024 року.

Також до перевірки не надано жодного оформленого в установленому порядку документу, який би підтверджував обсяги наданих послуг та здійснення оплати по ТОВ «ТДХ».

Серед іншого, зауважив, що в наданих до перевірки товарно транспортних накладних, де перевізником є ТОВ «ТДХ» (), зазначено водія - ОСОБА_3 , який є директором позивача, а до 14.08.2024 був директором ТОВ «ТДХ».

Аналогічні порушення стосовно формального складання первинних документів та безпідставного формування податкового кредиту встановлено по контрагентам: ПП "ВЕГАМАКС", ТОВ "БУДЛЕВЕЛ", ТОВ "БУДЛЕВЕЛ", ФОП ОСОБА_1 , ПАТ "КИЇВ-ДНІПРОВСЬКЕ МІЖГАЛУЗЕВЕ ПІДПРИЄМСТВО ПРОМИСЛОВОГО ЗАЛІЗНИЧНОГО ТРАНСПОРТУ", ТОВ "ТД ФАЛКОН ТРАКТ", ФОП ОСОБА_2 .

Відповідачем надано до матеріалів справи додаткові пояснення від 23.05.2025, відповідно до яких повідомлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області від 19.06.2024 № 2643-п (вручено 03.07.2025 під підпис посадовій особі), відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 69.2 пункту 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «БК «Спец-Х» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість.

За результатами перевірки складено акт від 15.07.2024 № 33305/20-40-07-13-05/44055698 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БК «СПЕЦ-Х»» (податковий номер 44055698) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість», який направлено засобами поштового зв`язку 15.07.2024 та отримано позивачем 17.07.2024, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.

Враховуючи те, що ТОВ «БК «Спец-Х» не погодилось з висновками акту та подало до Головного управління ДПС у Харківській області заперечення, з додатковими документами та з проханням переглянути висновки акту перевірки, комісією ГУ ДПС у Харківській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів документальних перевірок прийнято рішення про проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України з 19.08.2024 року з питань. що стали предметом оскарження.

Вкотре звернув увагу суду на те, що під час проведення перевірки не надавалось можливим дослідити використання придбаних будматеріалів у ТОВ «ТДХ» за березень - квітень 2024 року на суму ПДВ у розмірі 3592222 грн у власній господарській діяльності через ненадання відповідних документів.

На адресу ТОВ «ТДХ» () направлено запит на проведення зустрічної звірки від 27.08.2024 № 2959/ж12/20-40-07-13-11 (т. 7 а. с. 49) щодо надання пояснення та їх документального підтвердження по взаємовідносинам з позивачем за період березень квітень 2024 року, однак, станом на дату реєстрації акту про результати документальної позапланової перевірки відповіді не отримано, як наслідок, неможливо підтвердити походження ТМЦ.

Також, у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, в яких ТОВ «ТДХ» фігурує як перевізник, водієм зазначено ОСОБА_3 , який одночасно обіймав посаду директора: до 14.08.2024 ТОВ «ТДХ»; на момент перевірки ТОВ «БК «Спец-Х».

Така обставина свідчить про перехресне керівництво підприємствами, що відповідає визначенню пов`язаних осіб згідно з підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та, як наслідок, може свідчити про узгодженість та недобросовісність господарських операцій.

Отже, між ТОВ «ТДХ» та заявником ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СПЕЦ-Х» існували ознаки пов`язаності за критерієм спільної посадової особи (директора), що ставить під сумнів обґрунтованість та незалежність здійснених між ними господарських операцій.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

В судових засіданнях представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених у скарзі та додаткових поясненнях, просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.

Представник позивача в судове засідання не прибув, про дату, час та місце судового розгляду повідомлений належним чином, про причини неприбуття до суду не повідомляв.

Відповідно до частини 3 статті 268 та частини 2 статті 313 КАС України неприбуття у судове засідання учасника справи, повідомленого відповідно до положень цієї статті, не перешкоджає розгляду справи у суді апеляційної інстанції.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, ТОВ «БК «Спец-Х» пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та набуло статусу юридичної особи з ідентифікаційним кодом 44055698.

Зареєстрованими видами діяльності ТОВ «БК «Спец-Х» є: основний 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва та інші 23.31 Виробництво керамічних плиток і плит 23.32 Виробництво цегли, черепиці та інших будівельних виробів із випаленої глини 23.51 Виробництво цементу, що підтверджується витягом з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1 а. с. 33-36).

На підставі направлень від 02.07.2024 № 5512, № 5513 та згідно з наказом № 2643-к від 19.06.2024 Головним управлінням ДПС у Харківській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Будівельної компанії «Спец-Х»» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої складено Акт № 33305/20-40-07-13-05/44055698 від 15.07.2024 (т. 1 а. с. 40-50).

За висновками акту перевірки зазначено про порушення позивачем:

- пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2 083 876 грн за квітень 2024 року, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларації) за квітень 2024 року на суму 2 083 876 грн;.

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у сумі 417 287 грн за квітень 2024 року.

Вищезазначені порушення призвели до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 2 501 163 грн за квітень 2024 року.

Не погодившись із висновками, що викладені у цьому акті перевірки позивач подав заперечення та документи за переліком. Відповідь у порядку статті 42 ПК України на заперечення позивачу не надавалась (т. 1 а. с. 85-88).

У період з 26.08.2024 по 30.08.2024 на підставі підпункту78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України та наказів № 3687-п від 16.08.2024 та 3781-п від 19.08.2024 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт № 42458/20-40-07-13-05/44055698 від 10.09.2024 (т. 1 а. с. 53-68).

За висновками акту перевірки зазначено про порушення позивачем:

- пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 3 592 222 грн за квітень 2024 року;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у сумі 417 287 грн. за квітень 2024 року.

Вищезазначені порушення призвели до: завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 2 95321 грн. за квітень 2024 року; заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за квіте 2024 у сумі 1 056 297 грн.

На підставі акту перевірки, 24.09.2024 ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкові повідомлення рішення: № 3, яким встановлено заниження податку на додану вартість у розмірі 1 056 297 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 264 074,25 грн. (т. 1 а.с. 39), № 3, яким встановлено завищення суми від`ємного значення ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 2 953 212 грн. (т. 1 а.с. 38).

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про визнання їх протиправними та скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із їх обґрунтованості та неправомірності оскаржуваних ППР, оскільки доводи податкового органу про не підтвердження (відсутність) легального (законного) джерела походження товарів є необґрунтованим та такими, що спростовується долученими позивачем до матеріалів справи доказами.

Судом враховано, що позивачем, як і під час проведення перевірки, так і під час судового розгляду надано бухгалтерську документацію за договорами з контрагентами, яка у повному обсязі свідчить про надходження та оприбуткування запасів, подальше їх використання у господарській діяльності. В свою чергу, ненадання ТОВ «ТДХ» відповіді на запит податкового органу та неможливість проведення зустрічної перевірки, за висновком суду, не є окремою підставою для донарахування зобов`язань відповідачем.

Доводи відповідача про не зазначення у акті виконаних робіт за договорами маршруту перевезення, що унеможливлює встановити адресу транспортування товарно матеріальних цінностей, з огляду на предмет договору та те, що детальна адреса об`єкту містить інформацію з обмеженим доступом, розголошення якого не відповідає інтересам держави, судом відхилені.

Посилання контролюючого органу на відсутність у ЄРПН реєстрації податкових накладних на закупівлю бетонних блоків та панелей перекриття, визнані судом необґрунтованими, так як ТОВ «ТДХ» є виробником бетонних виробів, а у податкових накладних ТОВ «ТДХ» міститься код товару згідно з УКТ ЗЕД 6810, виробництво виробів з бетону, що підтверджує виробництво ТОВ «ТДХ» бетонних блоків та панелей перекриття, а не попередню купівлю зазначених товарів.

Також, за висновком суду, не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, які підтверджені належними та допустимими первинними документами.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою прийняття спірних податкових повідомлень-рішень контролюючим органом визначено : пункт 187.1 статті 187, пункт 189.1 статті 189, пункт 198.5 статті 198, пункт 200.4 статті 200, пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, а фактичною - неможливість підтвердження використання придбаних будматеріалів у ТОВ "ТДХ" за березень-квітень 2024 року на суму ПДВ у розмірі 3592222 грн, надання до перевірки підтверджуючих документів не у повному обсязі, пов`язаність позивача із ТОВ "ТДХ", що викликає сумніви в реальності здійснених господарських операцій та наявність недоліків у оформленні первинної бухгалтерської документації, що надавалась до перевірки.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України (далі ПК України).

Також ПК України визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно з підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (пункт 78.4 статті 78 ПК України).

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно з пунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Отже, перевірка на підставі зазначеної правової норми є додатковою (похідною) та нерозривно пов`язана з первинною перевіркою і є її невід`ємною частиною, оскільки під час такої повторної перевірки досліджуються не всі питання, які були предметом первинної перевірки, а лише ті, які були порушені платником податків у відповідній скарзі або запереченнях.

Згідно з пунктами 79.1 та 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Пунктом 42.2 статті 42 ПК України визначено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Якщо платник податків у порядку та у строки, визначені статтею 66 цього Кодексу, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернених як таких, що не знайшли адресата (пункт 42.3 статті 42 ПК України).

Положеннями підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України регламентовано, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Підпунктами 86.7.2, 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України вказано, що у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет.

Платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, спірна документальна позапланова невиїзна перевірка дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року від`ємного значення з ПДВ, за наслідками якої складено акт № 42458/20-40-07-13-05/44055698 від 10.09.2024 та прийнято оскаржувані ППР, проведена на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як повторна, у зв`язку з отриманням заперечень на висновки акту первинної документальної позапланової виїзної перевірки дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року від`ємного значення з ПДВ № 33305/20-40-07-13-05/44055698 від 15.07.2024 року, здійсненої на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що за загальним правилом під час проведення повторної перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України повинні бути повно та всебічно розглянуті усі питання, які слугували підставою для її проведення. Проте, ймовірні неповнота чи недостатність висновків акта перевірки, про які зазначає платник податків у своїх запереченнях чи скарзі, а також посилання платника на обставини, що не були досліджені під час перевірки, є правовою підставою для призначення повторної позапланової перевірки.

Тобто, додаткова (повторна) перевірка, призначена на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 Податкового кодексу України, є своєрідним способом усунення недоліків, пов`язаних з недостатнім (неповним) дослідженням відповідних питань під час первинної перевірки.

Разом з тим, хоча перевірка на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 ПК України призначається окремим наказом, вона є похідною від первісної перевірки, адже її метою є додаткова перевірка висновків первісної перевірки. Той факт, що похідна (повторна) перевірка є невід`ємною частиною первісної перевірки зумовлює висновок, що скасування наказу про проведення первинної перевірки очевидно має безпосередній вплив на повторну перевірку.

За висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 26 червня 2024 року у справі №280/3826/19, предметом перевірки визначеної підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України можуть бути виключно обставини, які вже охоплювалися проведеною первинною перевіркою.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13.05.2025 по справі № 280/5768/24.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що під час первісної перевірки контролюючий орган в акті перевірки № 33305/20-40-07-13-05/44055698 від 15.07.2024 дійшов висновку про порушення платником податку податкової дисципліни з посиланням на наступне:

- неможливість дослідження використання придбаних у ТОВ «ТДХ» у березні-квітні 2024 року будівельних матеріалів на суму ПДВ 2083876 грн;

- ненадання документів про перелік посадових осіб, яких наділено правом підписувати документи на отримання та відпуск з місць зберігання запасів, давати дозвіл на вивезення запасів з підприємства та їх отримання, інформації щодо бухгалтерського обліку надходження та оприбуткування запасів, які надійшли від постачальників, про облік руху запасів, їх вибуття;

- з наданих до перевірки актів наданих послуг неможливо встановити маршрут, відстань, час та інші реквізити;

- аналогічні правопорушення встановлені по ПП «ВЕГАМАКС», ТОВ «БУДЛЕВЕЛ», ФОП ОСОБА_1 , ПАТ «Київ-Дніпропетровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту», ТОВ «Фалкон тракт» та ФОП ОСОБА_2 .

Судом апеляційної інстанції зі змісту Акту «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БК «Спец-Х» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість від 10.09.2024 № 42458/20-40-07-13-05/44055698 встановлено, що підставою для винесення контролюючим органом спірних ППР за результатами повторно проведеної перевірки ТОВ «БК «Спец-Х» слугували наступні твердження:

- під час перевірки не вдалося на можливе дослідити використання придбаних будматеріалів у ТОВ «ТДХ» за березень-квітень 2024 року на суму ПДВ у розмірі 3592222 грн, оскільки до перевірки не було надано підтверджуючих документів, зокрема, актів списання ТМЦ, акт звірки взаєморозрахунків;

- в наданих до перевірки ТТН, де перевізником зазначено ТОВ «ТДХ», водієм є ОСОБА_3 , який є директором ТОВ «БК «Спец-Х», а до 14.08.2024 був директором ТОВ «ТДХ»;

- встановлено наявність підприємств, пов`язаних між собою (з однієї ІР-адреси та Email направляється звітність та реєструються податкові накладні, пов`язані посадові особи, складські та інші приміщення за однаковою адресою);

- відносно ТОВ «ТДХ» прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;

- за даними ЄРПН не встановлено придбання ТОВ «ТДХ» Панелів перекриття ПП-1 та інших ТМЦ, реалізованих на адресу ТОВ «БК «Спец-Х», включених до актів виконаних робіт № 2 від 26.04.2024 (форма КБ2) по об`єкту № 93-Х/24, акту № 2 від 26.04.2024 (форма КБ2) по об`єкту № 92-Х/24 та акту № 2 від 26.04.2024 (форма КБ2) по об`єкту № 94-Х/24.

- надані до перевірки ТТН не відповідають вимогам п.п. 11.1 п. 11 Наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 «Про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні»;

- з наданих до перевірки актів наданих послуг неможливо встановити маршрут, відстань, час та інші обов`язкові реквізити.

- до перевірки не надано жодного документу, що підтверджує обсяги наданих послуг та рахунків на оплату з ТОВ «ТДХ»;

- за даними ЄРПН не встановлено придбання ТОВ «ТДХ» Панелів перекриття ПП-1 та інших ТМЦ, реалізованих на адресу ТОВ «БК «Спец-Х»;

- аналогічні правопорушення встановлені по ПП «ВЕГАМАКС», ТОВ «БУДЛЕВЕЛ», ФОП ОСОБА_1 , ПАТ «Київ-Дніпропетровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту», ТОВ «Фалкон тракт» та ФОП ОСОБА_2 .

Порівнюючи фактичні обставини, які слугували підставою для встановлення у діяльності позивача порушень пункту 187.1 статті 187, пункт 189.1 статті 189, пункт 198.5 статті 198, пункт 200.4 статті 200, пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, за наслідками первісної перевірки від 15.07.2024 та повторної від 10.09.2024, колегією суддів встановлено, що всупереч положень підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України контролюючим органом в акті від 10.09.2024 № 42458/20-40-07-13-05/44055698 зафіксовано нові фактичні обставини, на які відсутні посилання в акті перевірки від 15.07.2024 № 33305/20-40-07-13-05/44055698, тобто, досліджено обставини, які не охоплювалися проведеною первинною перевіркою.

Зокрема, встановлено недоліки відносно документів, які не були підставою для винесення первинного Акту перевірки, встановлено обставини щодо пов`язаності підприємств, зроблено висновок про ненадання певних документів, яких було достатньо під час проведення первинної перевірки, а також змінено розділ ІІ Акту в частині об`єктів оподаткування позивача, що може вважатись правомірним.

Надаючи оцінку викладеним в Акті перевірки від 10.09.2024 № 42458/20-40-07-13-05/44055698 обставинам щодо нереальності здійснених позивачем господарських операцій з ТОВ «ТДХ», ХОДА, ПП «ВЕГАМАКС», ТОВ «БУДЛЕВЕЛ», ФОП ОСОБА_1 , ПАТ «Київ-Дніпропетровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту», ТОВ «Фалкон тракт» та ФОП ОСОБА_2 , колегія суддів виходить із такого.

За визначенням у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Положеннями підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Під постачанням товарів слід розуміти будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у пункті 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Положеннями пункту 187.1. статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 188.1. статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Відповідно до підпунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За вимогами пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

У пункті 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

На виконання приписів пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

За змістом вищенаведених норм ПК України право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, для операцій з постачання послуг (товарів) первинним документом, що посвідчує право платника податку - покупця послуг (товарів) на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, яка складена платником податку - продавцем послуг (товарів) за такими операціями окремо на кожне повне (часткове) постачання товарів та/або на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Окрім того, вимоги до підтвердження визначених у податковій звітності даних встановлені також у статті 44 Податкового кодексу України, відповідно до яких платники податків для цілей оподаткування зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХIV (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин, далі - Закон № 996-ХIV) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Відповідно до статті 1 Закону № 996-ХIV первинний документ - первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію, у той час як під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з вимогами ст. 4 Закону № 996-ХІV, одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

За змістом статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Варто зауважити, що з введенням в дію 03.01.2017 Закону України «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг» від 03.11.2016 №1724-VІІІ первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

При цьому ПК України та Закон № 996-ХІV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХІV первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку, що за відсутності події придбання для використання в оподатковуваних операціях товарів/послуг та, як наслідок, неможливості визначення дати початку їх фактичного використання через відсутність первинних документів, складених відповідно до Закону № 996-ХIV, у платника податку не може виникнути податкове зобов`язання з податку на додану вартість.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

При цьому, у податковому обліку позивача операції з придбання товарів (послуг) та суми податкового кредиту за такими операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2019 року по справі №400/2670/18, від 31.01.2020 по справі № 520/10953/18 та від 16 березня 2021 року у справі № 580/2490/19, яка в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України враховується судом апеляційної інстанції.

Як зазначив Верховний Суд у справі № 360/3118/21 від 25.07.2023, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ані недоліки первинної документації, ані наявність податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання тощо, самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, за наявності об`єктивних сумнівів щодо реальності господарських операцій, у тому числі, з огляду на дефектність первинних документів, наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі ж надання контролюючим органом доказів, які у сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що між Департаментом Житлово-Комунального господарства та Паливно-Енергетичного комплексу ХОДА та ТОВ «БК «Спец-Х» укладено Договір № 144/24 «Будівництво фортифікаційних споруд в Харківській області (об`єкт № 92-Х/24) від 20.02.2024 (далі - Договір № 144/24), відповідно до пункту 1.1 якого, підрядник зобов`язується своїми силами і на свій ризик за завданням замовника (відомість обсягів робіт), що є невід`ємним додатком № 1 до цього Договору, виконати 1 роботу по об`єкту : «Будівництво фортифікаційних споруд в Харківській області (об`єкт № 92-Х/24)» (ДК 021:20-5: Інженерні та будівельні роботи) у встановлений цим договором строк, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану 1 роботу (1 а. с. 170-176).

Пунктами 2.1 та 2.2 Договору № 144/24 передбачено, що підрядник розпочинає виконання робіт протягом 3 (трьох) календарних днів з дня підписання договору і зобов`язується завершити виконання робіт, відповідно до графіку виконання робіт:

- 2024 рік не пізніше 30.05.2024;

- 2025 рік не пізніше 30.01.2025.

В силу пункту 3.1 Договору № 144/24, сума договору визначена на основі динамічної ціни і становить 18156590 грн 52 коп, у тому числі ПДВ 20% - 3026098 грн 42 коп.

Фінансування у 2024 році складає 14157783 грн, у тому числі ПДВ 20% - 2359630 грн 50 коп.

Фінансування у 2025 році складає 3998807 грн 52 коп, у тому числі ПДВ 20% - 666467 грн 92 коп.

Відповідно до пункту 3.4 Договору № 144/24, замовником, після надання підрядником підписаних актів виконаних робіт (за формою №№ КБ-2в, КБ-3), перевірки спеціалістами технічного нагляду, з яким замовник укладає окремий договір, обсягів виконаних робіт, їх якості, умовам цього договору та після підписання замовником актів з урахуванням надходження відповідних коштів на рахунок замовника, здійснюється перерахування коштів на поточний рахунок підрядника протягом 15 робочих днів.

Відповідно до акту № 1 від 10.04.2024 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2024 року (т. 2 а. с. 147 зворот-148) всього за актом надано робіт на суму 471548,64 грн.

Відповідно до акту № 2 від 26.04.2024 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2024 року (т. 2 а. с. 140 зворот 141), всього за актом надано робіт на суму 1825758,10 грн.

Відповідно до заключної виписки за період з 01.04.2022 по 30.03.2024 Департаментом Житлово-Комунального господарства та Паливно-Енергетичного комплексу ХОДА сплачено на рахунок позивача 13.04.2024 кошти в якості оплати за будівництво фортифікаційних споруд відповідно до акту № 1 від 10.04.2024 у сумі 471548,64 грн.

Також, між Департаментом Житлово-Комунального господарства та Паливно-Енергетичного комплексу ХОДА та ТОВ «БК «Спец-Х» укладено Договір № 145/24 «Будівництво фортифікаційних споруд в Харківській області (об`єкт № 93-Х/24) від 20.02.2024 (далі Договір № 145/24, відповідно до пункту 1.1 якого, підрядник зобов`язується своїми силами і на свій ризик за завданням замовника (відомість обсягів робіт), що є невід`ємним додатком № 1 до цього Договору, виконати 1 роботу по об`єкту : «Будівництво фортифікаційних споруд в Харківській області (об`єкт № 93-Х/24)» (ДК 021:20-5: Інженерні та будівельні роботи) у встановлений цим договором строк, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану 1 роботу (т. 1 а. с. 191-197).

Пунктами 2.1 та 2.2 Договору № 145/24 передбачено, що підрядник розпочинає виконання робіт протягом 3 (трьох) календарних днів з дня підписання договору і зобов`язується завершити виконання робіт, відповідно до графіку виконання робіт:

- 2024 рік не пізніше 30.05.2024;

- 2025 рік не пізніше 30.01.2025.

В силу пункту 3.1 Договору № 145/24, сума договору визначена на основі динамічної ціни і становить 19695655 грн 31 коп, у тому числі ПДВ 20% - 3282609 грн 22 коп.

Фінансування у 2024 році складає 14520230,55 грн, у тому числі ПДВ 20% - 2420038 грн 43 коп.

Фінансування у 2025 році складає 5175424 грн 76 коп, у тому числі ПДВ 20% - 862570 грн 79 коп.

Відповідно до пункту 3.4 Договору № 145/24, замовником, після надання підрядником підписаних актів виконаних робіт (за формою №№ КБ-2в, КБ-3), перевірки спеціалістами технічного нагляду, з яким замовник укладає окремий договір, обсягів виконаних робіт, їх якості, умовам цього договору та після підписання замовником актів з урахуванням надходження відповідних коштів на рахунок замовника, здійснюється перерахування коштів на поточний рахунок підрядника протягом 15 робочих днів.

Відповідно до акту № 1 від 10.04.2024 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2024 року (т. 2 а. с. 128 зворот-130) всього за актом надано робіт на суму 521535,36 грн.

Відповідно до акту № 2 від 26.04.2024 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2024 року (т. 2 а. с. 134 зворот 136), всього за актом надано робіт на суму 1838425,96 грн.

Відповідно до заключної виписки за період з 01.04.2022 по 30.03.2024 Департаментом Житлово-Комунального господарства та Паливно-Енергетичного комплексу ХОДА сплачено на рахунок позивача 13.04.2024 кошти в якості оплати за будівництво фортифікаційних споруд відповідно до акту № 1 від 10.04.2024 у сумі 521535,36 грн.

Крім того, між Департаментом Житлово-Комунального господарства та Паливно-Енергетичного комплексу ХОДА та ТОВ «БК «Спец-Х» укладено Договір № 146/24 «Будівництво фортифікаційних споруд в Харківській області (об`єкт № 94-Х/24) від 20.02.2024 (далі - Договір № 146/24), відповідно до пункту 1.1 якого, підрядник зобов`язується своїми силами і на свій ризик за завданням замовника (відомість обсягів робіт), що є невід`ємним додатком № 1 до цього Договору, виконати 1 роботу по об`єкту : «Будівництво фортифікаційних споруд в Харківській області (об`єкт № 94-Х/24)» (ДК 021:20-5: Інженерні та будівельні роботи) у встановлений цим договором строк, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану 1 роботу (т. 1 а. с. 212-218).

Пунктами 2.1 та 2.2 Договору № 146/24 передбачено, що підрядник розпочинає виконання робіт протягом 3 (трьох) календарних днів з дня підписання договору і зобов`язується завершити виконання робіт, відповідно до графіку виконання робіт:

- 2024 рік не пізніше 30.05.2024;

- 2025 рік не пізніше 30.01.2025.

В силу пункту 3.1 Договору № 146/24, сума договору визначена на основі динамічної ціни і становить 19695655 грн 31 коп, у тому числі ПДВ 20% - 3282609 грн 22 коп.

Фінансування у 2024 році складає 14520230,55 грн, у тому числі ПДВ 20% - 2420038 грн 43 коп.

Фінансування у 2025 році складає 5175424 грн 76 коп, у тому числі ПДВ 20% - 862570 грн 79 коп.

Відповідно до пункту 3.4 Договору № 146/24, замовником, після надання підрядником підписаних актів виконаних робіт (за формою №№ КБ-2в, КБ-3), перевірки спеціалістами технічного нагляду, з яким замовник укладає окремий договір, обсягів виконаних робіт, їх якості, умовам цього договору та після підписання замовником актів з урахуванням надходження відповідних коштів на рахунок замовника, здійснюється перерахування коштів на поточний рахунок підрядника протягом 15 робочих днів.

Відповідно до акту № 1 від 09.04.2024 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2024 року (т. 2 а.с. 114 зворот-116) всього за актом надано робіт на суму 510220,10 грн.

Відповідно до акту № 2 від 26.04.2024 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2024 року (т. 2 а.с. 121 зворот 123), всього за актом надано робіт на суму 1825757,32 грн.

Відповідно до заключної виписки за період з 01.04.2022 по 30.03.2024 Департаментом Житлово-Комунального господарства та Паливно-Енергетичного комплексу ХОДА сплачено на рахунок позивача 12.04.2024 кошти в якості оплати за будівництво фортифікаційних споруд відповідно до акту № 1 від 09.04.2024 у сумі 510220,10 грн.

Найменування робіт і витрат, одиниці виміру та кількість узгоджено сторонами у відомостях об`ємів робіт, які є невід`ємними додатками до Договорів.

З метою виконання вказаних договорів, між ТОВ «ТДХ» та ТОВ «БК «Спец-Х» укладено договір поставки № 28/02-1 від 28.02.2024 (далі Договір № 28/02-1), відповідно до пункту 1.1 якого, постачальник зобов`язується у термін, встановлений даним договором, передати у власність покупця будівельні матеріали (далі товар), що зазначені в Договорах № 144/24 від 20.02.2024, № 145/24 від 20.02.2024, № 146/24 від 20.02.2024, згідно Специфікацій (Додаток № № 1, 2, 3), а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах, визначених цим Договором.

Згідно із пунктами 1.2 та 1.3 Договору № 28/02-1, ціна за одиницю товару, загальна кількість, асортимент, сортамент товару визначається у рахунках на оплату постачальника, що є невід`ємними частинами даного договору.

Сторони також дійшли згоди щодо можливості заміни асортименту товару, до поставки товару, за письмовим зверненням покупця, погодженим постачальником, за умови не перевищення загальної вартості товару узгодженого у рахунках постачальника або специфікаціях.

Абзацом 2 пункту 2.7 Договору № 28/02-1 передбачено, що сторони узгодили, що оскільки рахунки на оплату не фіксують господарську операцію, підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій за цим договором є факт оплати товару/супутніх послуг або відвантаження товару/надання супутніх послуг, тому складання податкових накладних відбувається без прив`язки до виставлених рахунків на оплату. Постачальник реєструє податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в порядку та терміни, визначені чинним законодавством України.

Відповідно до пункту 3.5 Договору № 28/02-1, строк оплати товару встановлено в рахунку, якщо інше не передбачено у специфікаціях. Факт оплати товару є підтвердженням отримання покупцем рахунку. За згодою сторін (письмовою чи усною) товар може бути поставлено без попередньої оплати або погодження відтермінування оплати, при цьому покупець повинен здійснити оплату протягом 30-банківських днів з моменту отримання товару.

Специфікаціями № № 1, 2 та 3 сторони узгодили товар, кількість та ціну товару (т. 1 а. с. 111-120).

Також, між ТОВ «БК «Спец-Х» та ТОВ «ТДХ» укладено договір надання послуг перевезення № 4/03/24 (далі Договір № 4/03/24), пунктами 1.1 та 1.2 якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених цим Договором, виконавець зобов`язується за завданням замовника, протягом визначеного в договорі строку, надати транспортні послуги автотранспортними засобами відповідно до Специфікації № 1.

Виконавець, з метою надання послуг отримує від замовника інформацію про найменування (вид) техніки, дату та час надання послуг техніки, точну адресу, вид робіт, вантажопідйомність техніки, вартість послуг, інші додаткові інструкції. Інформація може бути відправлена факсом або електронною поштою на адресу виконавця.

В силу пунктів 3.1 та 3.2 Договору № 4/03/24, вартість послуг погоджується сторонами та визначається в рахунках на оплату, які надаються виконавцем замовнику для оплати.

Замовник зобов`язаний сплатити вартість наданих послуг протягом 3-х (трьох) календарних днів з дати отримання рахунку шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Виконавця.

Згідно із пунктом 3.4 Договору № 4/03/24, фактичні обсяги наданих послуг оформлюються актом, який складається та подається виконавцем замовнику у двох примірниках. Замовник зобов`язується протягом 5 (п`яти) календарних днів від дати отримання актів, підписати їх та повернути один примірник акту виконавцю або у такий самий строк письмово надати виконавцю документально підтверджені заперечення щодо підписання такого акту. У випадку неповнення замовником акту та ненадання обґрунтованих, документально підтверджених заперечень щодо акту у визначений вище строк (п`ять календарних днів), цей акт вважається погоджений сторонами в редакції виконавця та є обов`язковим для замовника, зобов`язання виконавця при цьому вважається такими, що виконані належним чином, у тому числі послуги за договором вважаються прийнятими замовником без зауважень.

Крім того, між ТОВ «БК «Спец-Х» та ТОВ «ТДХ» укладено договір № 01/03/2024 про надання послуг від 01.03.2024 (далі Договір № 01/03/2024), в силу пунктів 1.1-1.3 якого, замовник доручає, а виконавець бере на себе обов`язок надавати послуги будівельної техніки на об`єктах замовника згідно умов даного договору.

Організація і транспортування будівельної техніки на об`єкт і назад здійснюється силами і технічними засобами виконавця.

Місце надання послуг: виконавець надає послуги на об`єкті замовника, що визначена в договорах замовника № 144/24 від 20.02.2024, № 145/24 від 20.02.2024, № 146/24 від 20.02.2024.

Відповідно до пунктів 2.1-2.4 Договору № 01/03/2024, сума договору складається з суми вартості актів наданих послуг на протязі дії цього Договору.

Вартість послуг зазначається у протоколі узгодження договірної ціни (додаток 1 до даного договору). Вартість послуг може змінюватись у зв`язку зі зміною цін на паливо, мастильні матеріали та інші витрати пов`язані з наданням послуг, про що сторонами укладається додаткова угода до цього договору.

Вартість наданих послуг по кожній одиниці будівельної техніки узгоджується в актах наданих послуг, які складаються по закінченні місяця на підставі змінних рапортів виконавця.

За виконання послуг замовник сплачує попередню оплату. Оплата послуг здійснюється на підставі виставлених рахунків. За взаємною домовленістю сторін замовник має право перерахувати виконавцю передоплату в будь-якому розмірі.

Згідно з пунктом 3.1 та 3.3 Договору № 01/03/2024, виконавець надає замовнику акти наданих послуг, а також оформлені в установленому порядку документи, що підтверджують обсяги наданих послуг.

Послуги, надані виконавцем, вважаються прийнятими замовником з моменту підписання сторонами акту наданих послуг.

Матеріалами справи підтверджено, що за результатами здійснення господарських операцій із ТОВ «ТДХ» сторонами своєчасно та належним чином було складено та зареєстровано податкові накладні (т. 5 а. с. 241-250, т. 6 а. с. 1-53).

Також, між ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «БК «Спец-Х» укладено договір надання послуг транспортними засобами № 03-24 від 01.03.2024 (далі Договір № 03-24), відповідно до пункту 1.1 якого виконавець надає, а замовник приймає послуги транспортними засобами для роботи на об`єкті: Харківська область.

Пунктом 3.1 та 3.4 Договору № 03-24 передбачено, що ціна договору визначається погодинно за кожну одиницю роботи техніки виходячи зі складності та технологічних завдань роботи техніки.

Загальна вартість договору складається із сум, вказаних в актах надання послуг, які сторони підписують не рідше одного разу на місяць продовж дії цього договору.

На підтвердження реальності здійснення вказаної операції платником податку долучено платіжні інструкції (т. 6 а. с. 82-86), виписку по рахунку, рахунки на оплату, акти наданих послуг, а також податкову накладну, якими підтверджено і здійснення операції і оплату за отримані послуги від ФОП ОСОБА_2 .

Крім того, між ТОВ «БК «Спец-Х» та ТОВ «Будлевел» укладено договір надання послуг будівельними машинами та механізмами № 01/03 від 01.03.2024 (далі Договір № 01/03), відповідно до пункту 1.1 якого, виконавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконувати послуги будівельною технікою:

- екскаватора навантажувача JCB 3CX д.н.з. НОМЕР_1 ;

- екскаватора навантажувача JCB 3CX д.н.з. НОМЕР_2 ;

- екскаватора CATERPILLAR 318C д.н.з. НОМЕР_3 .

Згідно із пунктами 2.1 та 3.1 Договору № 01/03, загальна вартість робіт за даним договором формується на підставі Актів виконаних робіт.

Передача виконаних робіт замовнику оформляється актом виконаних робіт, який підписується представниками сторін.

На підтвердження реальності здійснення вказаної господарської операції ТОВ «БК «Спец-Х» долучено до матеріалів справи платіжні інструкції (т. 6 а.с. 92-96), рішення про реєстрацію податкових накладних, податкові накладні із квитанціями, акти виконаних робіт та виписку з банку, якими підтверджено і здійснення операції і оплату за отримані послуги від ТОВ «Будлевел».

Також, між ТОВ «БК «Спец-Х» та ФОП ОСОБА_1 укладено договір про надання послуг від 20.03.2024 № 200324-01 (далі Договір № 200324-01), відповідно до пункту 1.1 якого, в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов`язується за завданням замовника, протягом визначеного у договорі строку, надати транспортні послуги автотранспортними засобами (в т.ч. спецтехнікою: навантажувачами, автокранами, автопідйомниками).

Виконавець з метою надання послуг отримує від замовника інформацію про найменування (вид) техніки, дату та час надання послуг техніки, точну адресу, вид робіт, вантажопідйомність техніки, вартість послуг, інші додаткові інструкції.

В силу пункту 3.1 та 3.4 Договору № 200324-01, вартість послуг погоджується сторонами та визначається в рахунках на оплату, які надаються виконавцем замовнику для оплати.

Фактичні обсяги наданих послуг оформлюються актом, який складається та подається виконавцем замовнику у двох примірниках.

Платником податку до матеріалів справи долучено платіжні інструкції (т. 6 а.с. 110-115), податкові накладні, акти виконаних робіт та виписку з рахунку, якими підтверджено і здійснення операції і оплату за отримані послуги від ФОП ОСОБА_1 .

Крім того, між ТОВ «БК «Спец-Х» та ПП «ВЕГАМАКС» укладено договір про надання послуг № 05/04 від 05.04.2024 (далі Договір № 05/04), згідно із пунктом 1.1 якого, в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку надати транспортні послуги автотранспортними засобами (в т.ч. спецтехнікою) з водіями, згідно актів виконаних робіт.

Відповідно до пункту 3.1 та 3.3 Договору № 05/04, плата за надання транспортних послуг вноситься за розцінками виконавця і узгоджується із замовником.

Підписання акту приймання-передачі наданих послуг представником замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку.

Позивачем долучено додаткову угоду № 1 до Договору № 05/04, платіжні інструкції, податкові накладні, акти виконаних робіт та виписку з банку, якими підтверджено і здійснення операції і оплату за отримані послуги від ПП «ВЕГАМАКС».

Також, між ПрАТ «Київ-Дніпровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту» та ТОВ «БК «Спец-Х» укладено договір № 5 від 31.03.2023 (далі Договір № 5), згідно з пунктом 1.1 якого, у відповідності до умов даного договору, виконавець зобов`язується надати платнику податку послуги з перевезення вантажів залізничним транспортом та послуги, пов`язані з перевезення вантажів залізничним транспортом щодо надання яких виникає технологічна необхідність у замовника, а замовник зобов`язується провести розрахунки за надані послуги на умовах цього договору.

Пунктом 4.1 та 5.1 Договору № 5 передбачено, що послуги надаються на умовах попередньої оплати.

Вартість послуг встановлюється у відповідності з вимогами Закону України «Про ціни і ціноутворення» та відображається в Додатку № 1 «Протокол погодження договірних цін/тарифів», який є невід`ємною частиною цього договору.

У розумінні пункту 6.1 Договору № 5, облік наданих послуг здійснюється виконавцем у «Відомостях про надані послуги», які складаються виконавцем на підставі «Відомостей про користування вагонами» форми ГУ-46, «Відомостей плати за подавання, забирання вагонів та маневрову роботу» форми ГУ -46а, акті про затримку вагонів форми ГУ-23а, актів загальної форми ГУ-23, натурних листів, які надаються залізницею, актів загальної форми, пам`яток про фактично виконані роботи виконавцем.

Позивачем долучено протоколи погодження договірних цін/тарифів, податкові накладні, рахунки та виписку з банку, якими підтверджено факт оплати за отримані послуги від ПрАТ «Київ-Дніпровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту».

Колегія суддів враховує, що під час проведення перевірки платником податку надавались всі перелічені вище первинні документи та податкові накладні з відповідними квитанціями про реєстрацію їх в ЄРПН, які були віднесені до складу податкового кредиту при поданні декларації з податку на додану вартість спірний період.

Дослідивши та проаналізувавши подані позивачем документи у їх сукупності, слід дійти висновку, що зазначені первинні та інші документи підтверджують реальність здійснення спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Крім того, з наявних матеріалів справи чітко прослідковується рух активів позивача, наявність якого і є підтвердженням реальності спірних господарських операцій, за наслідками яких і було сформовано від`ємне значення за квітень 2024 року.

Також, колегія суддів враховує, що копії долучених до матеріалів справи первинних документів бухгалтерського обліку та розрахункових документів, які надавались контролюючого органу до перевірки, не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про неможливість встановлення використання придбаних будматеріалів у ТОВ «ТДХ» за березень-квітень 2024 року на суму ПДВ у розмірі 3592222 грн, колегія суддів зауважує, що крайнім строком виконання Договорів № 144/24 від 20.02.2024, № 145/24 від 20.02.2024, № 146/24 від 20.02.2024 є 30.01.2025, а відтак, станом на момент проведення контролюючим органом перевірки, роботи із будівництва фортифікаційних споруд ще тривали, а тому використання будматеріалів продовжувалось, однак такі обставини взагалі не досліджувались контролюючим органом, внаслідок чого і було зроблено передчасний висновок про не підтвердження використання вказаних будівельних матеріалів.

Твердження відповідача про ненадання позивачем рахунків на оплату по ТОВ «ТДХ» за березень 2024 року є такими, що не відповідають дійсності. оскільки з наявної в матеріалах виписки з банку, яка також була у розпорядженні контролюючого органу під час проведення повторної перевірки вбачається, що у березні 2024 року здійснювалась оплата за навантажувально-розвантажувальні роботи.

В свою чергу, обґрунтовуючи відсутність рахунків на оплату за період квітень 2024 року позивачем у наданих до контролюючого органу запереченнях повідомлено, що за умовами Договору № 28/02-1 поставка товару може відбуватися без попередньої оплати або погодження відтермінування оплати, при цьому покупець повинен здійснити оплату протягом 30-банківських днів з моменту отримання товару, що і було здійснено пізніше, у періоди, які не перевірялись.

З урахуванням викладеного, враховуючи, що переважна більшість будівельного матеріалу поставлялась у квітні-травні 2024 року, у період, який перевірявся контролюючим органом (квітень 2024 року), сторонами могли не складатись рахунки на оплату.

До того ж, як вбачається з умов договору № 28/02-1 від 28.02.2024, оскільки рахунки на оплату не фіксують господарську операцію, підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій за цим договором є факт оплати товару/супутніх послуг або відвантаження товару/надання супутніх послуг, тому складання податкових накладних могло відбуватися без прив`язки до виставлених рахунків на оплату. Однак, вказані обставини не досліджувалися відповідачем.

Відтак, оскільки всі податкові накладні у перевіряємий період складались та реєструвались за фактом відвантаження товару або надання послуг, а відповідачем зворотного не спростовано, у позивача був відсутній обов`язок із складення рахунків на оплату у квітні 2024 року.

Щодо посилань апелянта на ризиковість контрагента позивача - ТОВ «ТДХ», колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача, як платника податку, або можливої фіктивності його безпосередніх контрагентів (вироку по кримінальній справі щодо контрагентів позивача, в якому досліджувались господарські операції позивача із зазначеними контрагентами, рішень з обґрунтуванням причин віднесення вказаних контрагентів до ризикових), не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «БК «Спец-Х» спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект або інших відомостей, які можуть бути визначені як підстави та докази укладення угод з метою, що порушує публічний порядок.

Законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за можливими допущеними порушеннями законодавства інших юридичних осіб, на господарюючих суб`єктів, не покладається обов`язок та не надається право контролювати дотримання законодавства платником податків, який виступає контрагентом у господарській операції. Ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. Такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Чинне законодавство не містить норм щодо солідарної відповідальності платників податків.

Виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Крім того, чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Навіть якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи.

Слід зауважити, що належними та допустимими в розумінні статті 124 Конституції України, положень КАС України доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (оскільки діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об`єктивною стороною злочинів, передбачених статтею 191 Кримінального кодексу України та статтею 212 Кримінального кодексу України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (оскільки наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до статей 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (оскільки відповідно до частини 3 статті 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).

Колегія суддів зазначає, що матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами, при укладанні і виконанні договорів, взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення вимог чинного законодавства.

Крім того, за правовим висновком Верховного Суду України, викладеним в постанові від 30 січня 2018 року у справі № 2а-5883/12/2670, якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи.

Зазначена позиція також узгоджується із практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у справі "Булвес" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року у пункті 71 зазначив, що платник податку не повинен нести відповідальності за наслідки невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також пеню. Такі вимоги стали б надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб за відсутності зловживання з їх боку (рішення Європейського Суду від 09 січня 2007 року у справі "Інтерсплав проти України").

Отже, віднесення підприємств по «ланцюгу постачання» до переліку ризикових платників стосується не позивача, а його контрагента та не може бути безумовним свідченням нереальності господарської операції, яка є предметом доказування.

При розгляді даної справи судом апеляційної інстанції також враховано, що податкові накладні по контрагенту ТОВ «ТДХ» було зареєстровано позивачем ще в квітні 2024 року, що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями (т. 5 а.с. 241-250, т. 6 а.с. 1-53), а рішення про відповідність останнього критеріям ризиковості платнику податку прийнято 27.08.2024, тобто вже після господарських взаємовідносин позивача із таким контрагентом.

Тобто, у період квітень 2024 року, за який було сформовано спірний розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, вказаного рішення не існувало, що додатково підтверджує невмотивованість таких доводів контролюючого органу.

До того ж, ані в акті перевірки, ані у апеляційній скарзі контролюючим органом не зазначаються конкретні причини (фактичні підстави) визнання постачальника "ризиковим", лише констатується відповідність платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника.

Податковим органом не зазначено жодної конкретики стосовно підстав внесення ТОВ «ТДХ» до переліку ризикових, відсутня податкова інформація, на підставі якої виносилось рішення про "ризиковість", з якими саме суб`єктами господарювання, дані контрагентів, операцій, період, суми тощо, хто саме задіяний у проведенні ризикових операцій (постачальник або його контрагент), якщо контрагенти, то хто саме, по яким операціям, період операцій, суми операцій тощо.

Більше того, посилаючись на ризиковість контрагента позивача, відповідач на підтвердження своїх доводів, не надає ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції рішення про внесення ТОВ «ТДХ» до реєстру ризикових.

Отже, оскільки усі податкові накладні від постачальника ТМЦ були зареєстровані у ЄРПН, позивач мав право включити ці податкові накладні до складу податкового кредиту, сформувати від`ємне значення та суми бюджетного відшкодування.

В обґрунтування тверджень про нереальність господарських відносин позивача із ТОВ «ТДХ» у зв`язку із «обривом ланцюгу постачання», відповідач покликається на інформацію, отриману з баз ДПС ІТС Податковий блок» та ЄРПН.

Колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 02.04.2020 по справі № 160/93/19, за якою будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, в тому числі і отримана з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.

З урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 26.06.2018 у справі № К/9901/27855/18, від 19.06.2018 у справі № К/9901/3749/18, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі.

Таким чином, інформація про контрагентів контрагента позивача з автоматизованих інформаційних систем органів ДПС може бути підставою для висновків щодо реальності господарських операцій лише в сукупності з іншими доказами, що підтверджують неможливість конкретного контрагента приймати участь у здійсненні конкретної господарської операції, що в даному випадку відсутнє.

Колегія суддів зазначає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, про «обрив» ланцюга постачання, ґрунтуються на інформації з баз ДПС ІТС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних, що з урахуванням вищенаведеного та встановлених у справі обставин, не є достатнім доказом для висновку про нереальність господарських операцій. Інших доказів на підтвердження обставин неможливості здійснення контрагентами позивача поставки товару у спірних правовідносинах контролюючим органом не надано.

А сама по собі податкова інформація з баз відповідача жодним чином не позбавляє правового значення виписані позивачем податкові накладні та наявні первинні документи.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано суду жодних доказів на підтвердження фактичної відсутності у контрагента позивача об`єктивної неможливості здійснення господарської діяльності, адже у комерційній діяльності поставка товару не завжди вимагає наявності власних основних засобів, значної кількості персоналу, оскільки наявна можливість укладення договорів найму тощо.

До того ж, стверджуючи про неможливість встановлення придбання ТОВ «ТДХ» «Панелів перекриття ПП-1» та інших бетонних виробів, контролюючий орган залишає поза увагою той факт, що ТОВ «ТДХ» є зареєстрованим підприємством-виробником бетонних виробів з 2005 року. У кожній зареєстрованій податковій накладній міститься код УКТЗЕД 6810 виробництво виробів з бетону, що свідчить про те, що поставлені позивачу панелі покриття та інші бетонні вироби були самостійно виготовлені ТОВ «ТДХ», без здійснення їх попередньої закупки.

Також, колегія суддів враховує, що платник податків, у даному випадку позивач, не є уповноваженою особою щодо перевірки дотримання податкової дисципліни своїх контрагентів-постачальників товару, та не має доступу до податкової інформації з автоматизованих інформаційних систем контролюючих органів, а отже не міг бути обізнаний про можливі порушення ними податкового законодавства.

При цьому колегія суддів відмічає, що обов`язок контролю за правильністю нарахування та сплати податку на додану вартість покладаються на відповідача, а не на позивача, у зв`язку з чим відсутні підстави для позбавлення позивача права на податковий кредит через можливі порушення податкового законодавства постачальниками товарів (послуг) по ланцюгу.

Якщо контрагент (постачальник по ланцюгу) не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку (покупця товарів, робіт, послуг) права на віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту та валових витрат у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови для такого обліку і має документальне підтвердження розміру свого податкового кредиту та витрат.

Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Надаючи оцінку викладеним в Акті перевірки доводам про пов`язаність ТОВ «БК «Спец-Х» та ТОВ «ТДХ», слід зазначити наступне.

В силу підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв:

а) для юридичних осіб:

одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків (крім міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації);

одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків;

одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи;

одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи;

принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні і ті самі фізичні особи;

одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);

юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа;

повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа;

сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації) та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації), стосовно іншої юридичної особи, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії.

Контролюючий орган за результатами перевірки або у судовому порядку може довести пов`язаність осіб на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи, утворення без статусу юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи та/або утворення без статусу юридичної особи.

Позивач не заперечує, що сторони господарської операції дійсно є пов`язаними, разом з цим зауважує, що оскільки господарська діяльність здійснювалась за звичайними цінами, у відповідності до принципу витягнутої руки, у діях ТОВ «БК «Спец-Х» відсутні ознаки протиправності.

Відповідно по пункту 23.1 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Порядок визначення бази оподаткування податку на додану вартість встановлений статтею 188 ПК України.

Згідно з пунктом 188.1 цієї статті базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Поняття «звичайна ціна» установлене підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Отже, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотнє, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Зі свого боку, ринковою ціною може бути: (1) договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; (2) ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.

Тому, особа, яка уважає, що платник податків здійснював продаж продукції за цінами, нижчими за рівень ринкових цін, має право довести цю обставину зважаючи на рівень ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що контролюючий орган визначає пов`язаність позивача із ТОВ «ТДХ» за критерієм спільної посадової особи (директора), головного бухгалтера та ідентичної адреси місцезнаходження/функціонування, що свідчить про наявність ознак координації діяльності суб`єктів господарювання, які можуть використовуватись для технічного формування податкового кредиту з ПДВ без реального виконання господарських операцій.

Проте, варто зазначити, що у справі, що розглядається, особливо важливе значення має факт доведення реалізації товарів за цінами, які не відповідають ринковим й цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

Отже, перед тим як досліджувати наявність чи відсутність у спірних операціях ділової мети, насамперед необхідно дослідити питання доведеності контролюючим органом того факту, що ціна реалізації платником податків товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, своєю чергою, може бути підставою до донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою для висновків про заниження платником податкових зобов`язань.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 по справі № 200/773/20-а.

Всупереч наведеному, окрім загальних тверджень про пов`язаність підприємств ТОВ «БК-Спец-Х» та ТОВ «ТДХ», контролюючим органом ані в Акті перевірки, ані під час судового розгляду, не наведено обґрунтованим доводів, які б свідчили про відсутність у спірних правовідносин ділової мети та продажу товару за цінами, нижчими від ринкових, що слугувало б підставою для збільшення позивачу бази оподаткування та донарахування податкових зобов`язань.

Сама лише пов`язаність підприємств, на переконання колегії суддів, за умови відповідності цін та умов операції ринковим, жодним чином не спростовує встановлені в ході апеляційного перегляду обставини та фактичний рух активів позивача, який є основною умовою для виникнення права на бюджетне відшкодування.

Недоведеними є і доводи ГУ ДПС щодо відсутності у позивача достатньої кількості працівників для виконання робіт із будівництва фортифікаційних споруд, оскільки відповідно до наявних в матеріалах справи договорів цивільно-правового підряду (т. 1 а.с. 241-250, т. 2 а.с. 1-80) позивачем залучались додаткові кадри для виконання робіт з розроблення ґрунту, обшивання стін траншеї, установлення елементів каркасу з колод, установлення блоків ФБС, стінових блоків, стінових панелей, монтажних виробів, укладення плит, приготування бетонного розчину, встановлення дверей, гідроізоляції, труб, монтаж заслонок, що спростовує доводи про нереальність такої господарської операції.

Щодо наявності певних недоліків у оформленні первинної документації, зокрема, відсутності в актах та ТТН повної адреси місця проведення будівельних робіт, варто зазначити, наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування витрат та податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру свого податкового кредиту.

До того ж, враховуючи, що у пунктах 4.3.8, 3.3.9 Договорів № 144/24 від 20.02.2024, № 145/24 від 20.02.2024, № 146/24 від 20.02.2024 на будівництво фортифікаційних споруд сторони узгодили, що підрядник (ТОВ «БК «Спец-Х») зобов`язаний вжити заходів до недопущення передачі без згоди замовника будь-яких документів, інформації (примірників, копій) третім особам, у тому числі щодо місця знаходження об`єкту будівництва, особливостей виконання робіт, кількісних та якісних характеристик конструктивних елементів об`єкта будівництва; забезпечити конфіденційність одержаної від замовника внаслідок виконання договору інформації, у тому числі відомостей, що не захищаються законом як комерційна таємниця, відомості про місцезнаходження фортифікаційних споруд є засекреченими.

Отже, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що оскільки предметом договору є будівництво фортифікаційних споруд, а за умовами договору детальна адреса об`єкту містить інформацію з обмеженим доступом, розголошення такої інформації не відповідатиме інтересам держави.

Щодо викладених у додаткових поясненнях доводів про те, що за один день можливо здійснити перевезення будівельних матеріалів лише двічі (з урахуванням 8 годинного робочого дня та часу на дорогу 4 години), суд апеляційної інстанції зауважує, що вказані твердження не були покладені в основу ані первісного акту перевірки від 15.07.2024 ані повторного акту перевірки від 10.09.2024.

До того ж, такий висновок базується виключно на припущеннях ГУ ДПС в Харківській області та не обґрунтований жодними доказами.

Будь-яких доказів того, що у водія був 8 годинний робочий день матеріали справи не містять. Не зрозумілим і є те, яким чином контролюючим органом здійснювався розрахунок часу в дорозі, враховуючи, що перевізні документи не містять конкретної адреси, куди здійснювалась поставка будівельних матеріалів, а мають лише зашифроване визначення об`єкту фортифікаційної споруди.

Так само, чинним законодавством не передбачено обмежень щодо особи водія. Таким чином, оскільки ОСОБА_3 мав відповідну категорію водійського посвідчення для здійснення вантажних перевезень, що не спростовано контролюючим органом, він відповідно мав право і здійснювати перевезення будівельних матеріалів.

Щодо викладених у Акті перевірки тверджень про те, що «аналогічні порушення» встановлені відносно ПП "ВЕГАМАКС", ТОВ "БУДЛЕВЕЛ", ТОВ "БУДЛЕВЕЛ", ФОП ОСОБА_1 , ПАТ "КИЇВ-ДНІПРОВСЬКЕ МІЖГАЛУЗЕВЕ ПІДПРИЄМСТВО ПРОМИСЛОВОГО ЗАЛІЗНИЧНОГО ТРАНСПОРТУ", ТОВ "ТД ФАЛКОН ТРАКТ", ФОП ОСОБА_2 , суд апеляційної інстанції зауважує, що формулювання таким чином як «аналогічні порушення» без їх конкретизації, свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких доводів, оскільки не вдається за можливе встановити, які саме фактичні обставини слугували підставою для встановлення вищевказаних порушень по перелічених контрагентах, щоб надати їм правову оцінку.

При розгляді даної справи колегія суддів також враховує, що податкові накладні по господарських операціях з придбання позивачем товарів були зареєстровані в ЄРПН, а в акті перевірки зауважень до їх оформлення не зазначено та судом не встановлено.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що викладені в акті перевірки висновки відповідача, покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу щодо нереальності розглядуваних господарських операцій та не підтверджуються належними доказами.

За встановлених обставин суд апеляційної інстанції вважає правомірним формування позивачем суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 2953212 грн та податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 1056297 грн внаслідок господарських операцій із ТОВ «ТДХ», ХОДА, ПП "ВЕГАМАКС", ТОВ "БУДЛЕВЕЛ", ТОВ "БУДЛЕВЕЛ", ФОП ОСОБА_1 , ПАТ "КИЇВ-ДНІПРОВСЬКЕ МІЖГАЛУЗЕВЕ ПІДПРИЄМСТВО ПРОМИСЛОВОГО ЗАЛІЗНИЧНОГО ТРАНСПОРТУ", ТОВ "ТД ФАЛКОН ТРАКТ", ФОП ОСОБА_2 , які повністю підтверджені відповідними первинними документами, а висновки про порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України є такими, що не знайшли свого підтвердження під час апеляційного перегляду справи.

Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № 3 від 24.09.2024 та № 3 від 24.09.2024, діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, отже, наявні підстави для їх скасування, що зумовлює прийняття рішення про відмову в задоволенні вимог апеляційної скарги.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.

Керуючись ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 по справі № 520/29412/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді Я.М. Макаренко С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено та підписано 16.07.2025 року