Справа № 240/3223/24
Суддя: Курко О. П.
Дата ухвалення: 2025-07-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/3223/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Шимонович Р.М.

Суддя-доповідач - Курко О. П.

15 липня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Курка О. П.

суддів: Ватаманюка Р.В. Боровицького О. А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський міський інформаційний ЦентрТелемережа» до Державної податкової служби України про визнання протиправними дії, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року позов задоволено.

Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті на реєстрацію податкові накладні:

- №1 від 01.12.2023, №2 від 03.12.2023, №3 від 04.12.2023,№4 від 05.12.2023, №5 від 06.12.2023, №6 від 10.12.2023, №7 від 11.12.2023, №8 від 12.12.2023, №9 від 13.12.2023, №10 від 14.12.2023, №11 від 15.12.2023, які складені ТОВ «Житомирський міський інформаційний центр - Телемережа» та подані на реєстрацію 04.01.2024;

- №12 від 17.12.2023, №13 від 18.12.2023, №14 від 19.12.2023, №15 від 20.12.2023, №16 від 21.12.2023, №17 від 22.12.2023, №18 від 24.12.2023, №19 від 25.12.2023, №20 від 26.12.2023, №21 від 27.12.2023, №22 від 28.12.2023, №23 від 31.12.2023, №24 від 31.12.2023, №25 від 31.12.2023, №26 від 31.12.2023, №27 від 31.12.2023, №28 від 31.12.2023, №29 від 31.12.2023, №30 від 31.12.2023, №31 від 31.12.2023, №32 від 31.12.2023, №33 від 31.12.2023, №34 від 31.12.2023, №35 від 31.12.2023, №36 від 31.12.2023, які складені ТОВ «Житомирський міський інформаційний центр - Телемережа» та подані на реєстрацію 05.01.2024.

Зобов`язано Державну податкову службу України прийняти податкові накладні:

- №1 від 01.12.2023, №2 від 03.12.2023, №3 від 04.12.2023,№4 від 05.12.2023, №5 від 06.12.2023, №6 від 10.12.2023, №7 від 11.12.2023, №8 від 12.12.2023, №9 від 13.12.2023, №10 від 14.12.2023, №11 від 15.12.2023, які складені ТОВ «Житомирський міський інформаційний центр - Телемережа» та подані на реєстрацію 04.01.2024;

- №12 від 17.12.2023, №13 від 18.12.2023, №14 від 19.12.2023, №15 від 20.12.2023, №16 від 21.12.2023, №17 від 22.12.2023, №18 від 24.12.2023, №19 від 25.12.2023, №20 від 26.12.2023, №21 від 27.12.2023, №22 від 28.12.2023, №23 від 31.12.2023, №24 від 31.12.2023, №25 від 31.12.2023, №26 від 31.12.2023, №27 від 31.12.2023, №28 від 31.12.2023, №29 від 31.12.2023, №30 від 31.12.2023, №31 від 31.12.2023, №32 від 31.12.2023, №33 від 31.12.2023, №34 від 31.12.2023, №35 від 31.12.2023, №36 від 31.12.2023, які складені ТОВ «Житомирський міський інформаційний центр - Телемережа» та подані на реєстрацію 05.01.2024 для вирішення питання щодо їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський міський інформаційний Центр-Телемережа" сплачений судовий збір у розмірі 109 008(сто дев`ять тисяч вісім) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Житомирський міський інформаційний центр є юридичною особою приватного права, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 18.04.2000, є платником податку на додану вартість. Позивач здійснює діяльність у сфері проводового електрозв`язку (послуги з технічного обслуговування і експлуатації телемереж), а також є провайдером аудіовізуальних сервісів (внесено до Реєстру суб`єктів у сфері медіа). Споживачами послуг являються в переважній більшості фізичні особи, які не є платниками податку на додану вартість, та окремі юридичні особи-платники податку на додану вартість.

За настання першої події, тобто фактами отримання абонентської плати від покупців, протягом періоду з 01 по 31 грудня 2023 року, позивач у відповідності 20 вимог Податкового кодексу України склав і направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №l від 01.12.2023, №2 від 03.12.2023, №3 від 04.12.2023, №4 від 05.12.2023, №5 від 06.12.2023, №6 від 10.12.2023, №7 від 11.12.2023, №8 від 12.12.2023, №9 від 13.12.2023, №10 від 14.12.2023, №11 від 15.12.2023, №12 від 17.12.2023, №13 від 18.12.2023, №14 від 19.12.2023, №15 від 20.12.2023, №16 від 21.12.2023, №17 від 22.12.2023, №18 від 24.12.2023, №19 від 25.12.2023, №20 від 26.12.2023, №21 від 27.12.2023, №22 від 28.12.2023, №23 від 31.12.2023, №24 від 31.12.2023, №25 від 31.12.2023, №26 від 31.12.2023. №27 від 31.12.2023, №28 віл 31.12.2023, №29 від 31.12.2023, №30 від 31.12.2023, №31 від 31.12.2023, №32 від 31.12.2023, №33 від 31.12.2023, №34 від 31.12.2023, №35 від 31.12.2023 та №36 від 31.12.2023.

Податкові накладні з №1 по №11, які виписувались за операціями, здійсненими за 01-15 грудня 2023, були направлені для реєстрації 04 січня 2024, податкові накладні з №12 по №35, які виписані за операціями, здійсненими за 16-31 грудня 2023, були направлені для реєстрації 05 січня 2024, податкова накладна №36 від 31.12.2023, яка винисана згідно ст.198.5 ПКУ, була направлена для реєстрації 15 січня 2024.

Однак, щодо всіх вищевказаних податкових накладних, направлених для реєстрації. позивач отримав квитанції про відмову в реєстрації податкових накладних, в яких зазначено тотожні за змістом причини, а саме: Результат обробки: «Документ доставлено до ДПС України. Документ не прийнято. При необхідності виправте документ та надішліть його знову». Виявлені помилки: «Документ не може бути прийнятий, - порушено вимоги ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну Володимир Гунько). Зареєстровано підписи особи: директор з 04.01.2024 по 05.01.2024, директор з 04.01.2024 по 15.08.2025.

Не погодившись із діями Державної податкової служби України щодо відмови у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду за захистом порушених прав та інтересів.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами 1, 2, 9, 10, 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі по тексту - Порядок №1246).

Відповідно до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі також - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної".

З 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану", введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року.

Однак, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, з правового аналізу вищезазначених норм права випливає, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.

Представник позивача зазначив, що директором товариства Кириловим О.А. були складені податкові накладні з №l по №ll щодо операцій, здійснених за період із 01 по 15 грудня 2023, але у зв`язку з його смертю ІНФОРМАЦІЯ_1 (свідоцтво про смерть серії НОМЕР_1 ), він не зміг їх зареєструвати в ЄРШІ до 05.01.2024 (граничний термін реєстрації). Згідно наказу від 26 грудня 2023 №77/К трудовий договір із ОСОБА_1 припинений з 24 грудня 2023.

Протоколом загальних зборів учасників ТОВ «ЖМІЦ - Телемережа» №28 від 01.01.2024 був призначений з 01.01.2024 новий директор - Гунько В.А.. який розпочав роботу з 01.01.2024 згідно наказу від 01 січня 2024 №1/К.

04.01.2024 ОСОБА_2 отримав кваліфікований електронний підпис та відправив 04.01.2024 на реєстрацію податкові накладні з 01.12.2023 по 15.12.2023 в межах граничних строків та в статусі чинності свого підпису як нового директора. Проте, податкові накладні були відхилені ДПС України. Новопризначений директор Гунько В.А. відправив 05.01.2023 на реєстрацію в ЄРШІ також податкові накладні з №12 по №35 щодо операцій, здійснених за період з 16.12.2023 по 31.12.2023, а 15.01.2024 відправив на реєстрацію податкову накладну №36 від 31.12.2023 щодо податкових зобов`язань згідно ст.198.5 ПК України. Однак, вказані податкові накладні також були відхилені ДПС України у зв`язку з відсутністю права підпису у нового директора на дату складання податкових накладних.

Щодо об`єктивних обставин неможливості реєстрації податкових накладних, суд зазначає наступне.

Згідно з п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється електронними цифровими підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг.

Накладання електронних цифрових підписів посадових осіб (печаток) платника податку здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з положеннями пунктів 13-15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Судом встановлено, що підставою для неприйняття до реєстрації податкових накладних, складених ТОВ "Житомирський міський інформаційний Центр-Телемережа", слугувало встановлення порушення вимог статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", а саме, відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну Володимир Гунько).

Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів передбачені Законом України від 22травня 2003 року № 851-IV "Про електронні документи та електронний документообіг".

Згідно із положеннями статті 1 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" автор електронного документа - фізична або юридична особа, яка створила електронний документ; суб`єкти електронного документообігу - автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.

Відповідно до статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис.

Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.

Відносини, пов`язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюються Законом України "Про електронні довірчі послуги".

Використання інших видів електронних підписів в електронному документообігу здійснюється суб`єктами електронного документообігу на договірних засадах.

З метою нормативно-правового врегулювання обміну електронними документами з контролюючими органами відповідно до вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису та згідно з Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) затверджено Порядок №557.

Згідно з пунктами 1-7 розділу ІІ Порядку № 557 суб`єкти електронного документообігу, які здійснюють його на договірних засадах, самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні інформаційні ресурси або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися рівень захисту цієї інформації, який відповідно до законодавства має відповідати ступеню обмеження доступу до неї.

Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами).

Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувача (підписувачів) та печатки (за наявності).

Автор має право отримати кваліфіковану електронну довірчу послугу у будь-якого кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг.

Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням телекомунікаційних мереж до адресата протягом операційного дня.

Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.

У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.

Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.

Автоматизована перевірка електронного документа включає:

- перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису чи печатки відпоідно до частини другої статті 18 Закону України "Про електронні довірчі послуги";

- перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису чи печатки підписувачів у встановленому порядку;

- перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);

- перевірку наявності обов`язкових реквізитів;

- перевірку права підпису електронного документа підписувачем.

Згідно з п. 8 розділу ІІ Порядку №557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.

У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.

Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.

Відповідно до п. 10 Порядку № 1246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням:

кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою;

кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.

Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Суд зазначає, що згідно Порядку №1246 кваліфікований електронний підпис накладається лише під час реєстрації податкової накладної, а не при її складанні.

Зі змісту позовної заяви слідує, що директором товариства Кириловим О.А. були складені податкові накладні з №1 по №11 щодо операцій, здійснених за період із 01 по 15 грудня 2023, але у зв`язку з його смертю ІНФОРМАЦІЯ_1 (свідоцтво про смерть серії НОМЕР_1 ), він не зміг їх зареєструвати в ЄРШІ до 05.01.2024 (граничний термін реєстрації), що відповідно, унеможливило подальші спроби реєстрації такої податкової накладної. Згідно наказу від 26 грудня 2023 №77/К трудовий договір із ОСОБА_1 припинений з 24 грудня 2023.

Протоколом загальних зборів учасників ТОВ «ЖМІЦ - Телемережа» №28 від 01.01.2024 був призначений з 01.01.2024 новий директор - ОСОБА_2 який розпочав роботу з 01.01.2024 згідно наказу від 01 січня 2024 №1/К.

04.01.2024 ОСОБА_2 отримав кваліфікований електронний підпис та відправив 04.01.2024 на реєстрацію податкові накладні з 01.12.2023 по 15.12.2023 в межах граничних строків та в статусі чинності свого підпису як нового директора. Проте, податкові накладні були відхилені ДПС України. Новопризначений директор Гунько В.А. відправив 05.01.2023 на реєстрацію в ЄРШІ також податкові накладні з №12 по №35 щодо операцій, здійснених за період з 16.12.2023 по 31.12.2023, а 15.01.2024 відправив на реєстрацію податкову накладну №36 від 31.12.2023 щодо податкових зобов`язань згідно ст.198.5 ПК України. Однак, вказані податкові накладні також були відхилені ДПС України у зв`язку з відсутністю права підпису у нового директора на дату складання податкових накладних.

Щодо всіх вищевказаних податкових накладних, направлених для реєстрації. позивач отримав квитанції про відмову в реєстрації податкових накладних, в яких зазначено тотожні за змістом причини, а саме: Результат обробки: «Документ доставлено до ДПС України. Документ не прийнято. При необхідності виправте документ та надішліть його знову». Виявлені помилки: «Документ не може бути прийнятий, - порушено вимоги ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну Володимир Гунько). Зареєстровано підписи особи: директор з 04.01.2024 по 05.01.2024, директор з 04.01.2024 по 15.08.2025.

Постановою Кабміну Міністрів України від 19 квітня 2022 року №480 установлено, що доступ до єдиних та державних реєстрів, держателем яких є Міністерство юстиції, у зв`язку з набранням чинності цією постановою надається користувачам за їх зверненнями до технічного адміністратора таких реєстрів у порядку, визначеному законодавством.

Після прийняття цієї постанови в квітні 2022 року розпочалося поступове розблокування роботи державних реєстрів, у тому числі, Єдиного державного реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Судом встановлено, що має місце ситуація, коли на дату виникнення податкових зобов`язань та на момент складання позивачем відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України спірних податкових накладних податкової накладної №1 від 09.02.2022 директором ТОВ «ЖМІЦ - Телемережа» був Кирилов О.А., а на дату подачі до реєстрації податкових накладної керівником ТОВ «ЖМІЦ - Телемережа» був уже ОСОБА_2 , який призначений на посаду директора з 01.01.2024.

Тобто, момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Перший виникає за датою настання першої події відповідно до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. 14 - 18 п. 201.10. статті 201 ПК України, якими встановлено граничні строки для подання податкових накладних на реєстрацію.

Податкова накладна, так і розрахунок коригування до неї, можуть бути зареєстровані в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної, оскільки за приписами п. 192.1 ст. 192 ПК України розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Суд враховує, що датою виникнення податкового зобов`язання є або дата відвантаження товарів (для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) або дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, що в свою чергу зумовлює необхідність складення податкової накладної відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України за правилом "першої події".

Відтак, податкова накладна, складена іншою датою, ніж дата виникнення "першої події" у розумінні статті 187 ПК України, є помилково складеною податковою накладною.

Суд зазначає, що у пункті 201.1. статті 201 ПКУ закріплені обов`язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній, до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

З аналізу наведеної норми слідує, що податковим законодавством визначено перелік обов`язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку вважає податкову накладну складеною. Водночас серед вищенаведених реквізитів, відсутня вказівка на обов`язковість наявності в податковій накладній підпису уповноваженої особи: особи, яка склала податкову накладну.

Натомість, з положень ч. 2 ст. 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" слідує, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором.

Автором у спірному випадку є юридична особа, яка створила електронний документ.

При цьому, дату (час) накладення підпису можливо встановити безпосередньо з електронного документа, оскільки в електронному підписі та документі має бути використана кваліфікована електронна позначка часу (стаття 26 Закону України "Про електронні довірчі послуги").

Таким чином, електронний документ вважається створеним з моменту (часу) накладання підпису автором документа (тобто стороною, що створила, цей документ) і цей факт фіксується в електронному підписі, як реквізит "Час підпису".

Наведене дає підстави стверджувати, що створення електронного документа податкової накладної не є тотожним її оформленню платником податків на виконання вимог ст. 201 ПК України.

Суд зазначає, що у спірних правовідносинах склалася ситуація, коли між обов`язком скласти податкову накладну та подати її на реєстрацію у позивача змінився керівник, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронні документи підписано чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подано до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог ст. 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг".

Суд не приймає до уваги доводи відповідача про те, що податкові накладні надіслані на реєстрацію ТОВ «Житомирський міський інформаційний Центр-Телемережа» складені з 01.12.2023 по 31.12.2023, до набуття права підпису електронних документів Гуньком Володимиром Аркадійовичем, який не був уповноваженою особою на її підписання, оскільки первинне засвідчення такої накладної електронним цифровим підписом та її направлення через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України для реєстрації в ЄРПН було здійснено за життя попереднього директора Кирилова О.А., який мав відповідні повноваження.

Суд звертає увагу, що податковим законодавством не встановлено прямої заборони щодо неможливості складення податкових накладних в один день, а подачу на реєстрацію їх в інший із застосуванням чинного електронного цифрового підпису нового керівника.

Відповідно до 56.21 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Сама юридична конструкція вказаної норми дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.

При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Суд враховує правову позицію Європейського суду з прав людини, викладену в рішеннях у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (PincovdandPine v. The Czech Republic), "Ґаші проти Хорватії" (Gashiv. Croatia), "Трго проти Хорватії" (Trgo v. Croatia) щодо застосування принципу "належного урядування", згідно якого державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Недосконалість законодавства та програмного забезпечення (телекомунікаційної системи) не може бути причиною неприйняття податкової накладної, враховуючи, що накладення кваліфікованого електронного підпису діючого керівника не завадить ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань. До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для не прийняття до реєстрації податкової накладної як зміна посадової особи, що склала податкову накладну та посадової особи, що подала її для реєстрації.

В силу ч. 2 ст. 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Натомість застосування податковим органом у спірних правовідносинах формального підходу до вирішення питання про прийняття спірних податкових накладних до реєстрації не відповідає принципу пропорційності рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки має наслідком перешкоджання виконанню платником податків його обов`язку, встановленого пунктом 201.1 статті 201 ПК України, без належного обґрунтування необхідності або ж доцільності прийняття такого рішення у розрізі реалізації відповідачем повноважень з адміністрування податків та зборів.

ДПС України у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних:

- №1 від 01.12.2023, №2 від 03.12.2023, №3 від 04.12.2023,№4 від 05.12.2023, №5 від 06.12.2023, №6 від 10.12.2023, №7 від 11.12.2023, №8 від 12.12.2023, №9 від 13.12.2023, №10 від 14.12.2023, №11 від 15.12.2023, які були складені ТОВ «Житомирський міський інформаційний центр - Телемережа» складені ТОВ «Житомирський міський інформаційний центр - Телемережа» та подані на реєстрацію 04.01.2024;

- №12 від 17.12.2023, №13 від 18.12.2023, №14 від 19.12.2023, №15 від 20.12.2023, №16 від 21.12.2023, №17 від 22.12.2023, №18 від 24.12.2023, №19 від 25.12.2023, №20 від 26.12.2023, №21 від 27.12.2023, №22 від 28.12.2023, №23 від 31.12.2023, №24 від 31.12.2023, №25 від 31.12.2023, №26 від 31.12.2023, №27 від 31.12.2023, №28 від 31.12.2023, №29 від 31.12.2023, №30 від 31.12.2023, №31 від 31.12.2023, №32 від 31.12.2023, №33 від 31.12.2023, №34 від 31.12.2023, №35 від 31.12.2023, №36 від 31.12.2023, складені ТОВ «Житомирський міський інформаційний центр - Телемережа» та подані на реєстрацію 05.01.2024.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.

Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Курко О. П.

Судді Ватаманюк Р.В. Боровицький О. А.