Справа № 200/7254/24
Суддя: Геращенко Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2025-07-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2025 року справа №200/7254/24

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Геращенка І.В., суддів Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г., розглянув у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року у справі № 200/7254/24 (головуючий І інстанції Дмитрієв В.С.) за позовом ОСОБА_1 в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУДПС у Донецькій області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 2622/05-99-07-04 від 03.07.2024 року.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року позов задоволений: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 03.07.2024 року № 2622/05-99-07-04.

Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову через неповне з`ясування судом всіх обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права.

Щодо підстав для проведення перевірки, апелянт зазначив, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Щодо порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1991 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 92926,00 грн. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Відсутність реквізитів марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) позивач пояснює загальною кількістю повітряних тривог (статистика повітряних тривог у Київській області в мережі Інтернет), відключенням згідно графіків (загальна інформація) погодинного відключення споживачів від електричної енергії (ПАТ «ДТЕК КИЇВСЬКІ РЕГІОНАЛЬНІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» не надало інформації щодо часу відключення споживачів, розташованих у Київській області від електричної енергії через конфіденційність такої інформації).

Щодо технічного висновку (загальна/неконкретна інформація) ФОП ОСОБА_3 , правовідносини з яким не підтверджено, апелянт вважає вказаний лист судом не досліджено та не надано йому відповідної правової оцінки.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 92 926,00 гривень не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Щодо доводів позивача про проведення фактичної перевірки в порядку і у спосіб, передбачений для документальної перевірки. Фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки зроблено правовий висновок Верховним Судом у справі №826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

Встановлений контролюючим органом на підставі відповідних документальних даних факт порушення Закону №265/95-ВР та здійснення нарахування штрафної санкції перебувало в межах предмету проведеної фактичної перевірки, встановленого підпунктом 80.2.6 пункту 80.2 ст. 80 ПК України.

Представником позивача подано відзив на апеляційну скрагу, в якому просив відмовити у її задоволені.

Апеляційним судом витребувано у Донецького окружного адміністративного суду справу, який листом повідомив, що зазначена справа зареєстрована через «ЄСІТС», тому в паперовому вигляді відсутня, електронну картку справи можна отримати, витребував справу з ЦБД КП «Діловодство спеціалізованого суду».

За ч.ч. 1, 4 ст. 18 КАС України у судах функціонує Єдина судова інформаційно-телекомунікаційна система. Єдина судова інформаційно-телекомунікаційна система відповідно до закону забезпечує обмін документами (надсилання та отримання документів) в електронній формі між судами, між судом та учасниками судового процесу, а також фіксування судового процесу і участь учасників судового процесу у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

За пп. 15 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України подання, реєстрація, надсилання процесуальних та інших документів, доказів, формування, зберігання та надсилання матеріалів справи здійснюються в паперовій формі (пп. 15.1); розгляд справи у суді здійснюється за матеріалами справи у паперовій формі (пп. 15.3).

Суд проводить розгляд справи за матеріалами судової справи у паперовій або електронній формі в порядку, визначеному Положенням про Єдину судову інформаційно-телекомунікаційну систему та/або положеннями, що визначають порядок функціонування її окремих підсистем (модулів) (ч. 9 ст. 18 КАС України).

Процесуальні та інші документи і докази в паперовій формі зберігаються в додатку до справи в суді першої інстанції та у разі необхідності можуть бути оглянуті учасниками справи чи судом першої інстанції або витребувані судом апеляційної чи касаційної інстанції після надходження до них відповідної апеляційної чи касаційної скарги (ч. 10 ст. 18 КАС України).

За пп. 5.2 п.5 розділу І Положення про порядок функціонування окремих підсистем (модулів) Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи, затвердженого рішенням Вищої ради правосуддя від 17 серпня 2021 року № 1845/0/15-21, електронна копія паперового документа - документ в електронній формі, що містить візуальне подання паперового документа, отримане шляхом сканування (фотографування) паперового документа. Відповідність оригіналу та правовий статус електронної копії паперового документа засвідчуються кваліфікованим електронним підписом особи, що створила таку копію.

Апеляційний суд вважає за можливе здійснити апеляційний перегляд за документами, наявними в підсистемі «Електронний суд».

Відповідно до ст. 311 КАС Украни справу розглянуто в порядку письмового провадження.

Суд апеляційної інстанції заслухав доповідь судді-доповідача, вивчив доводи апеляційної скарги, відзиву, перевірив їх за матеріалами справи і дійшов висновку про відсутність підстав для скасування рішення, виходячи з наступного.

Позивач - ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована фізичною особою-підприємцем з 06.06.2023 за № 000324179, основний вид діяльності 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Донецькій області, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру фізичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

На підставі п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, п.п.80.2.2, п.п. 80.2.4, п.п. 80.2.7, п.80.2, ст. 80, ст. 81, п.823 ст. 82, п.п. 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Київській області 06.06.2024 прийнято наказ №1571-п про проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 за адресою: АДРЕСА_1 , з 21.07.2023 тривалістю не більше 10 діб, за період діяльності з 30.07.2023 по останній день перевірки, з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

ГУ ДПС у Київській області відповідно до наказу від 06.06.2024 №1571-п «Про проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 » та на підставі направлень від 06.06.2024 №№5751/10-36-07- 08, 5752/10-36-07-08, 5774/10-36-24-05, 5775/10-36-24-05 проведено фактичну перевірку господарської одиниці (ресторану), розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_2

Актом перевірки від 13.06.2024, дата реєстрації в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 14.06.2024 за №34711/10/36/07/, встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1991 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 92926,00 грн.

Акт перевірки не містить підпису суб`єкта господарювання, разом з цим містить підпис в графі «від суб`єкта господарювання» та «З актом перевірки ознайомлений, один примірник отримав» - ОСОБА_5 , бармен.

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 року №2622/05-99-07-04, яким до позивача застосовано штрафні(фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 139 389,00 гривень, за платежем: штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (код платежу 21080900).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд враховує наступне.

За п. 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За п. 80.1 статті 80 ПК фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України, зміст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності хоча б однієї підстави, вказаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох підстав у їх сукупності.

Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

В цій справі підставою проведення фактичної перевірки платника податків контролюючим органом, зокрема, зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

За пп. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Тобто, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Отже, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

Тобто, згідно з вимогами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Тобто отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко нормами ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.

Отже, правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Ці правові висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 та постановах Верховного Суду від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, на які посилається апелянт, що враховується судом, відповідно до ч. 5 статті 242 КАС України.

Щодо виявленого порушення, зокрема порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд враховує наступне.

Спірні правовідносини регулюються нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95).

За ст. 2 Закону №265/95 розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

За ст. 8 Закону №265/95 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі - Положення №13).

Згідно з п. 3 розділу 1 Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

За п. 1 розділу 2 Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), зокрема, фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити:

- найменування суб`єкта господарювання (далі - СГ) (рядок 1);

- назва господарської одиниці найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику Типи об`єктів оподаткування та повідомлене ДПС у повідомлені про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП (далі - Повідомлення за ф. № 20-ОПП) (рядок 2);

- адреса господарської одиниці адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС у Повідомленні за ф. № 20-ОПП (рядок 3);

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з ПК України від 02.12.2010 року №2755-VІ із змінами та доповненнями; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);

- для СГ, що не є платниками ПДВ, податковий номер або серія та номер паспорта/номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);

- якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (послуги) (рядок 6);

- код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

- цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення за бажанням платника) (рядок 8);

- цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9);

- назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

- ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);

- ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);

- сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);

- вид операції (рядок 14);

- реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);

- напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);

- підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);

- підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18);

- позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);

- загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери ПДВ (рядок 21);

- для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті Акцизний податок його назва наводиться згідно з Кодексу. За потреби дозволяється використовувати скорочення;

- заокруглення (рядок 23);

- до сплати (рядок 24);

- фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);

- QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО/фіскальний номер ПРРО) (рядок 26).

Отже, Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21, за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

Верховний Суд зазначив, що у першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95.

За матеріалами справи контролюючим органом за результатом проведеного аналізу бази даних СОД РРО (почекова інформація) встановлено, що з жовтня 2023 року по 06.06.2024 (як вбачається з додатку №1 до акта перевірки) позивач проводив через РРО розрахункові операції щодо роздрібної торгівлі підакцизними товарами, при цьому видавав розрахункові документи (фіскальні чеки) невстановленої форми, оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої). Загальна сума таких розрахункових документів наведена у додатку №1 та складає 92926 грн.

Згідно з п. 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за підпунктом 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

За п.п. 74.1, 74.3 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Наказом Міністерства фінансів України №1057 від 08.10.2012, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.10.2012 за №1744/22056, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України.

Цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО)/програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

За п. 1.5 розділу I цього Порядку суб`єкти господарювання, які використовують РРО (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та РРО, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці у пам`яті РРО або пам`яті модемів, які до них приєднані.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за №1096/35379, затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій.

Цим Порядком встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

За пунктами 1, 2, 4, 6 розділу ІІ цього Порядку СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО забезпечує: 5) збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.

База даних призначена для зберігання: 2) даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 зазначив, що у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена, є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Згідно з підпунктами 14.1.5, 14.1.107. 14.1.109, 14.1.145, 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 ПК України підакцизні товари (продукція) товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку;

алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;

марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів;

маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку;

система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Аналіз, податкового законодавства України, свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Згідно з ч. 1 статті 17 Закону № 265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Суд враховує, що матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не були роздруковані та не видані покупцю, що відповідачем не заперечувалось та не спростовано.

Отже, пункт 1 статті 17 Закону №265/95 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання що найменше одного з трьох обов`язків: 1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 2) не проведення розрахункової операції через РРО; 3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; 4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Спірним податковим повідомленням-рішенням позивача притягнуто до відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95, а саме, за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

При цьому, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13 змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність, передбачену статтею 17 Закону.

Виключенням з цього правила, можна вважати видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у Положенні №13, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22.

Тобто, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95.

До позивача застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

При цьому, в ході фактичної перевірки не зафіксовано невидачу розрахункового документу.

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Такий факт обов`язково необхідно враховувати при притягненні особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Крім того, складений ревізорами-інспекторами, у вигляді таблиці Додаток №1 до акту фактичної перевірки не дає можливості дослідити зміст розрахункових документів, перевірити заповнення/незаповнення у них відповідних рядків та наявність/відсутність обов`язкових реквізитів (зокрема рядка 9 - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої).

Суд враховує, що вказана таблиця не є належним та достовірним доказом здійснення позивачем відповідних розрахункових операцій з порушеннями вимог закону та не доводить вартість підакцизних товарів (алкогольних напоїв), проданих з порушеннями, яка є базою для визначення розміру фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95.

Дані, на які посилається відповідач, що внесені до бази даних СОД РРО та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Аналогічного правозастосування дотримується Верховний Суд в постанові від 16.05.2024 року у справі № 520/4564/23.

Судом встановлено, що додатки до акта перевірки не містять копій виданих ФОП ОСОБА_2 у паперовій формі покупцям розрахункових документів (фіскальних чеків), які б не містили всіх необхідних реквізитів, в тому числі коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару, та обліку його кількості, за період з 06.06.2023 (дата початку перевірки) до її фактичного завершення, так і за весь визначений у акті перевірки період, що мали бути отримані контролюючим органом у встановлений законом спосіб, а саме шляхом проведення контрольної розрахункової операції або роздрукування з фіскальної пам`яті РРО за місцем проведення фактичної перевірки, або роздрукування з баз даних ДПС.

Таким чином, відповідач не виконав обов`язок щодо доведення правомірності висновків акта фактичної перевірки про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (проведення розрахункових операцій на повну суму покупки; невидача розрахункових документів встановленого зразка) та законність застосування фінансових санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за таке порушення. Тому спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Стосовно посилання апелянта на правову позицію, викладену у постанові Верховного суду у справі № 826/8284/17 від 20 травня 2022 року, то колегією суддів не можуть бути прийняті посилання на ці висновки, оскільки обставини цієї справи виникли за різних фактичних обставин, ніж у справах, на які посилається апелянт.

Суд наголошує, що подібність правовідносин означає тотожність суб`єктного складу учасників відносин, їхніх повноважень, об`єкта, предмета правового регулювання відносин, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їхньої подібності визначається обставинами кожної конкретної справи.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 03.07.2024 року № 2622/05-99-07-04.

Отже, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції рішення прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, внаслідок чого підстави для скасування рішення суду відсутні.

Керуючись ст.ст. 250, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області - залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року у справі № 200/7254/24 за позовом ОСОБА_1 в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.

Повний текст постанови складений 14 липня 2025 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий І.В. Геращенко

Судді: А.В. Гайдар

Е.Г. Казначеєв