Справа № 420/29881/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-07-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2025 року

м. Київ

справа № 420/29881/24

адміністративне провадження № К/990/17676/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Юзини О.В.,

за участі:

представника відповідача: Кобилянської Д.М.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року (суддя Потоцька Н.В.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2025 року (судді Турецька І. О., Градовський Ю. М., Шевчук О. А.)

у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС в Одеській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

ОСОБА_2 (далі також - Позивач, ОСОБА_2 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі також - ГУДПС, Відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 8 серпня 2024 року №32998/15-32-24-04-20 про збільшення податку на доходи фізичних осіб (далі також - ПДФО) на суму 7 141 012,09 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 785 253,03 грн.

Обґрунтовуючи вимоги, Позивач стверджував про підтвердженість його права, встановленого пунктом 14 підрозділу І розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України (далі також - ПК України), не включати у 2021 році доходи, отримані внаслідок ліквідації іноземної компанії, до складу загального річного оподатковуваного доходу.

Позивач наголошував, що він виконав вимоги ПК України для не включення до складу доходів для цілей сплати ПДФО доходів, отриманих внаслідок ліквідації іноземної юридичної особи. Позивач заперечував висновки податкового органу про штучне створення статутного капіталу або фіктивність операцій, оскільки податкове законодавство не передбачає проведення оцінки активів чи аудиту звітності іноземної компанії для цілей застосування передбаченого пунктом 14 підрозділу І розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України звільнення від оподаткування.

Також він зазначав, що дохід був отриманий безпосередньо від іноземної юридичної особи, а не від номінального утримувача, тому вимога податкового органу про надання додаткових документів для такого випадку була неправомірною.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 11 грудня 2024 року позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 08 серпня 2024 року № 32998/15-32-24-04-20.

Ухвалюючи рішення у справі, суд першої інстанції виходив із того, що:

- Позивач як один з двох акціонерів іноземної юридичної особи «ДЖІ-БІ-ЕС, ІНК.» (далі також - Компанія) 31 січня 2022 року подав до контролюючого органу податкову декларацію за 2021 рік та низку додаткових документів, зокрема, заяву про звільнення доходів від оподаткування та документи про вартість майна згідно з фінансовою звітністю. Він також з власної ініціативи надав додаткові документи, що були перекладені та апостильовані;

- дохід, отриманий Позивачем у 2021 році від ліквідації Компанії, правомірно не включено до оподатковуваного доходу, оскільки він відповідає всім критеріям, передбаченим пунктом 14 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України.

Суд першої інстанції також підкреслив, що податкове законодавство не передбачає інших умов (зокрема подання конкретного переліку додаткових документів) для акціонерів ліквідованої іноземної юридичної особи, щоб не включати такий дохід до оподаткування.

Суд першої інстанції відхилив доводи податкового органу про штучне створення статутного капіталу, зазначивши, що проведення оцінки активів чи аудиту звітності іноземної юридичної особи для цих цілей не передбачено, і податковий орган не навів детального аналізу на підтвердження цих обставин, що ґрунтується на первинних документах.

Суд також визнав необґрунтованими вимоги податкового органу про надання документів щодо кінцевого бенефіціара, з тих підстав, що Позивач отримав дохід безпосередньо від іноземної компанії як акціонер.

Доводи Позивача про незаконність камеральної перевірки були відхилені судом першої інстанції з тих підстав, що була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка й порушень при її проведенні не виявлено.

П`ятий апеляційний адміністративний суд 6 березня 2025 року ухвалив постанову, якою залишив рішення суду першої інстанції без змін і фактично погодився з висновками суду першої інстанції, що положення ПК України надають Позивачу право не включати доходи, отримані внаслідок ліквідації іноземної юридичної особи, до складу оподатковуваного доходу за 2020-2021 податкові періоди за умови дотримання певних умов, які Позивач і виконав.

При цьому суд апеляційної інстанції також врахував і рішення ДПС України від 19 грудня 2024 року щодо розгляду скарги іншого акціонера тієї ж Компанії, де ДПС дійшла висновку про відсутність порушень податкового законодавства.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Стверджуючи про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, Відповідач наполягає на неправильному застосуванні пункту 14 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України.

Так, цитуючи норми ПК України, Відповідач звертає увагу на те, що за результатами аналізу річного звіту та фінансової звітності Компанії встановлено невідповідність ресурсів обсягам здійснюваної діяльності - штучне створення статутного капіталу компанії внаслідок циклічних фінансових операцій з купівлі-продажу цінних паперів, що мають ознаки фіктивності.

Також Відповідач наголошує, що під час перевірки не було надано наступні документи Компанії: свідоцтво про реєстрацію компанії, установчі документи (статут/установчий договір), свідоцтво про володіння частками/акціями, сертифікати акцій, документи щодо вартості активів, документи, що підтверджують статус бенефіціара у банківських формах, свідоцтво про ліквідацію.

Таким чином, за позицією Відповідача, у ході перевірки неможливо було підтвердити відповідність доходу ОСОБА_1 , задекларованого у податковій декларації про майновий стан і доходи (дохід, отриманий з джерел за межами України), критеріям, що передбачають звільнення від оподаткування.

З огляду на викладене, Відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення - про відмову в задоволенні позовних вимог.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ

ОСОБА_3 є резидентом України для цілей оподаткування й у травні 2019 року став акціонером іноземної Компанії, яка була заснована на Кайманових островах 19 квітня 1994 року.

12 листопада 2020 року акціонери Компанії прийняли рішення про її добровільну ліквідацію, й станом на 26 липня 2021 року вона була ліквідована, про що свідчить витяг з реєстру.

У зв`язку з ліквідацією компанії, Позивач 18 травня 2021 року за актами приймання-передачі отримав майно:

- частку в статутному капіталі ТОВ «БЕЛЛ» (47,55%), що становить 35 567 782,50 грн;

- частку в статутному капіталі ТОВ «ОФІС-ЦЕНТР «ПРИМОРСЬКИЙ» (50%), що становить 3 985 500,00 грн;

- 50% решти коштів з банківських рахунків Компанії, що склало 4 320,28 доларів США (еквівалентно 119 006,86 грн за курсом НБУ на дату отримання коштів).

31 січня 2022 року ОСОБА_2 подав до ГУ ДПС податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2021 рік разом із заявою про звільнення доходів від оподаткування та підтверджуючими документами (на 62 аркушах), а саме витяги з ЄДР щодо ТОВ «БЕЛЛ» та ТОВ «ОФІС-ЦЕНТР «ПРИМОРСЬКИЙ», а також копії: свідоцтва про реєстрацію Компанії, реєстру акціонерів (учасників) від 16 листопада 2020 року, протоколу позачергових загальних зборів акціонерів (учасників) від 12 листопада 2020 року про прийняття рішення про припинення, акта приймання-передачі частки (частини частки) у статутному капіталі ТОВ «БЕЛЛ», акта приймання-передачі частки (частини частки) у статутному капіталі ТОВ «ОФІС-ЦЕНТР «ПРИМОРСЬКИЙ», акта приймання-передачі грошових коштів, виписки з банку від 27 травня 2021 року, витягу з реєстру компаній Кайманових островів (про стан компанії припинено), фінансової звітності іноземної юридичної особи, копію декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік.

У липні 2022 року Позивач подав уточнюючу податкову декларацію за 2021 рік з аналогічною заявою для виправлення помилки щодо нарахування військового збору.

ОСОБА_4 отримав запит від ГУ ДПС щодо надання податкової інформації, а саме:

- документу, що свідчить про реєстрацію іноземної юридичної особи (свідоцтво про реєстрацію юридичної особи, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут юридичної особи тощо);

- документу, що свідчить про початок процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи: рішення (протокол) загальних зборів учасників, загальних зборів акціонерів, директора, ради директорів, інших уповноважених органів;

- документу, що свідчить про прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи: рішення або ліквідаційний баланс ліквідаційного керуючого (ліквідаційних керуючих), директора (директорів), суду тощо;

- документів, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності: ліквідаційний баланс, рішення ліквідаційного керуючого (ліквідаційних керуючих) або директора (директорів) тощо;

- документа, що свідчить про отримання доходу у грошовій формі: податкова декларація, заява платника податку у довільній формі, виписка з банківського рахунку тощо; або у іншій майновій формі: податкова декларація, заява платника податку у довільній формі, виписка з банківського рахунку у цінних паперах, акт прийому-передачі, документи, що підтверджують державну реєстрацію права власності, тощо.

Також контролюючий орган витребував документи, що містять відомості про приналежність Позивача до компанії:

а) статус акціонера: свідоцтво про володіння акціями, реєстр акціонерів, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут тощо;

б) статус учасника: свідоцтво про володіння долями участі, реєстр учасників, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут тощо;

в) статус партнера: партнерський договір, свідоцтво партнера, витяг з реєстру компаній (судового реєстру) тощо;

г) статус пайовика: свідоцтво про пайову участь, реєстр пайовиків тощо;

д) статус засновника: договір трастового управління, трастовий договір, статут, засновницький договір, партнерський договір;

е) статус контролюючої особи: заява платника податку у довільній формі, статус платника податку як бенефіціара у банківських формах тощо.

В запиті також була вимога надати документ, що свідчить про завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи, зокрема, свідоцтво про ліквідацію, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), набір документів, що сукупно означають факт ліквідації за відповідним законом (наприклад, рішення (протокол) загальних зборів учасників та документ про повідомлення державного органу про прийняття такого рішення) тощо; завірені копії документів за 2020-2021 рік, щодо отриманих доходів та інші документи, що не увійшли до переліку, але по`вязані з отриманням зазначених доходів.

У відповідь на запит Відповідача Позивач продублював вже подані ним документи.

У зв`язку з цим Відповідач провів позапланову документальну перевірку та склав акт від 4 липня 2024 року № 28322/15-32-24-04-15/.

Згідно з висновками акта перевірки Позивач допустив порушення вимог підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 170.11 статті 170, пункту 167.1 статті 167 ПК України.

Підставою для таких висновків стали твердження Відповідача про те, що неможливо підтвердити обґрунтованість звільнення задекларованих доходів Позивача, оскільки:

- за результатами аналізу фінансової звітності встановлено невідповідність ресурсів обсягам діяльності, штучне формування статутного капіталу через циклічні фінансові операції та фіктивні операції з цінними паперами;

- не надано первинних документів щодо Компанії: свідоцтва про реєстрацію, звітності, статуту, сертифікатів акцій, свідоцтва про володіння долями участі/акціями, відомостей про вартість активів, статусу бенефіціара у банківських формах, свідоцтва про ліквідацію.

На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №32998/15-32-24-04-20 про збільшення податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 7 141 012,09 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 785 253,03 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У розглядуваній справі спірним є питання підтвердженості законодавчо та документально звільнення від оподаткування податком на доходи фізичних осіб доходу, отриманого Позивачем від ліквідації іноземної юридичної особи.

Так, спірні правовідносини врегульовані положеннями ПК України.

Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента податком на доходи фізичних осіб є:

- загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;

- доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);

- іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з підпунктом 3 пункту 170.13-1 статті 170 ПК України не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані при ліквідації (припиненні) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у разі дотримання усіх таких умов:

а) процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи розпочата не раніше 1 січня 2020 року та завершена не пізніше 31 грудня 2021 року.

У разі якщо рішення акціонерів або інших уповноважених осіб про ліквідацію (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи прийнято після 1 січня 2020 року, але не пізніше 31 грудня 2021 року, однак процедура ліквідації (припинення) не може бути завершена до 31 грудня 2021 року у зв`язку з обмеженнями та/або вимогами, встановленими особистим законом іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, чи у зв`язку з участю іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи в судовому спорі, умова щодо строків завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи вважається виконаною, якщо процедура ліквідації (припинення) завершена протягом 365 послідовних календарних днів після дати завершення дії таких обмежень та/або завершення судового спору.

У разі якщо особистим законом іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи передбачено вимоги щодо мінімального періоду володіння платником податків акціями (частками, паями) цієї іноземної юридичної особи та/або її дочірньої організації, та/або іноземного утворення без статусу юридичної особи, при недотриманні яких у такого платника податків виникає обов`язок сплатити відповідну суму іноземного податку, і при цьому початок такого періоду припадає на період до 1 січня 2021 року, а закінчення такого періоду припадає на дату після 31 грудня 2021 року, умова щодо строків завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи є виконаною, якщо процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи завершена протягом 365 послідовних календарних днів від дати завершення періоду мінімального володіння акціями (частками, паями);

б) платник податків подав до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи;

в) іноземну юридичну особу або іноземне утворення без статусу юридичної особи було створено на підставі правочину або закону іноземної держави (території) не пізніше 23 травня 2020 року, або було зареєстровано не пізніше 23 травня 2020 року відповідно до законодавства іноземної держави (території) у випадку, якщо відповідно до законодавства такої іноземної держави (території), регуляторних вимог та/або документів, що регулюють діяльність (особистого закону) такої іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, така особа (утворення) підлягає реєстрації у відповідній державі (території).

Пунктом 14 підрозділу 1 розділу XX ПК України передбачено, що тимчасово до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб за 2020-2021 податкові (звітні) періоди не включаються доходи у вигляді доходів у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків:

1) акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи у разі дотримання усіх таких умов:

а) процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи розпочата не раніше 1 січня 2020 року та завершена не пізніше 31 грудня 2021 року;

б) платник податків подав до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією за відповідний податковий (звітний) рік складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи;

в) іноземну юридичну особу або іноземне утворення без статусу юридичної особи було створено на підставі правочину або закону іноземної держави (території) не пізніше 23 травня 2020 року або було зареєстровано не пізніше 23 травня 2020 року відповідно до законодавства іноземної держави (території) у випадку, якщо відповідно до законодавства такої іноземної держави (території), регуляторних вимог та/або документів, що регулюють діяльність (особистого закону) такої іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, така особа (утворення) підлягає реєстрації у відповідній державі (території);

2) кінцевим бенефіціарним власником (контролером) від номінального утримувача (номінального власника) у розумінні пункту 103.3 статті 103 цього Кодексу за умови дотримання вимог підпунктів "а" - "в" підпункту 1 цього пункту. При цьому платник податків додатково до відомостей та документів, передбачених у підпункті "б" підпункту 1 цього пункту, зобов`язаний надати документи, що підтверджують отримання таких доходів від номінального утримувача (номінального власника) у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

Щодо доходів у грошовій формі, отриманих внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, проводяться всі заходи щодо встановлення джерел походження таких доходів відповідно до законодавства у сфері фінансового моніторингу.

Отже, положеннями чинного на момент виникнення спірних відносин податкового законодавства України було визначено випадки можливості невключення до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб за 2020-2021 роки доходів у грошовій та/або іншій майновій формі, отриманих внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи для двох окремих категорій осіб, а саме: акціонерів відповідної іноземної юридичної особи та кінцевих бенефіціарних власників (контролерів) відповідної іноземної юридичної особи, якщо такий дохід отриманий ними від номінального утримувача (номінального власника) компанії.

Зокрема, акціонери іноземної юридичної особи, що ліквідована (припинена) мають право не включати до складу свого загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб за 2020-2021 податкові (звітні) періоди, доходи у вигляді доходів у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) такої іноземної юридичної особи, в разі дотримання сукупності наступних умов:

- відповідна іноземна юридична особа була створена на підставі правочину або закону іноземної держави (території) або її було зареєстровано (якщо цього вимагає законодавство такої держави (території) не пізніше 23 травня 2020 року ;

- ліквідацію (припинення) відповідної іноземної юридичної особи розпочато не раніше 1 січня 2020 року та завершено не пізніше 31 грудня 2021 року;

- відповідний платник податків (акціонер іноземної юридичної особи, що ліквідована) подав до контролюючого органу (1) податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2020/2021 роки та (2) викладену у довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи, (3) документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

Пункт 14 підрозділу 1 розділу XX ПК України не визначає конкретного чіткого переліку документів для цілей підтвердження сукупності умов для звільнення оподаткування ПДФО, адже такий перелік буде відмінним в залежності від того, в якій країні була зареєстрована іноземна компанія.

Міністерство фінансів України наказом від 14 травня 2021 року № 265 затвердило Узагальнюючу податкову консультацію щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

У подальшому Міністерство фінансів України наказом від 6 січня 2022 року № 2 затвердило Узагальнюючу податкову консультацію щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи (далі також - Узагальнююча податкова консультація №2).

Так, у цій консультації (відповідь на 3 запитання) Міністерство фінансів України вказало, що проведення оцінки активів чи аудиту звітності компанії іноземної юридичної особи чи іноземного утворення без статусу юридичної особи, що ліквідується (припиняється), для цілей застосування вимог пункту 14 підрозділу 1 розділу XX Кодексу та пункту 170.13-1 статті 170 розділу IV Кодексу не передбачено.

Отже, навіть Міністерство фінансів України, реалізовуючи передбачені пунктом 52.6 статті 52 ПК України функції та оприлюднюючи свою позицію як центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, визнало, що для цілей звільнення від оподаткування оцінка активів чи аудит звітності іноземної юридичної особи не проводяться.

При цьому, згідно з підпунктом 112.8.2 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до узагальнюючої податкової консультації.

Варто підкреслити й те, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Разом з тим, відповідно до висновків судів попередніх інстанцій, Відповідач не надав жодного детального аналізу річного звіту та фінансової звітності Компанії, а обмежився лише твердженням про штучне формування даних, яке не ґрунтується на відповідних доказах.

Саме тому немає підстав вважати, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про безпідставність посилань Відповідача на штучне формування іноземною компанією, акціонером (учасником) якої був Позивач, даних податкової звітності.

Варто зазначити й те, що в матеріалах справи міститься копія звіту незалежного аудитора, згідно з яким фінансова звітність дає правдиве та чесне уявлення про фінансовий стан Компанії станом на 16 грудня 2020 року та її фінансові результати та рух грошових коштів.

Щодо подання документів для цілей звільнення від оподаткування, у контексті наведених вище норм ПК України, в Узагальнюючій податковій консультації №2 (відповідь на запитання №8) зазначено, що фізична особа, яка у звітному (податковому) році отримала доходи внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи чи іноземного утворення без статусу юридичної особи, має подати у терміни, визначені Кодексом:

1) Податкову декларацію про майновий стан і доходи;

2) заяву у довільній формі, із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи;

3) документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

У разі отримання доходу внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи чи іноземного утворення без статусу юридичної особи через номінального утримувача (номінального власника) такої особи або утворення платник податку в обов`язковому порядку додатково подає документи, що підтверджують його права на отримання відповідного майна. Такими документами можуть бути, зокрема, договір номінального утримання та (або) додаток до нього, трастовий договір чи аналогічний документ та (або) додаток до нього, договір, що регулює права бенефіціарів у приватному фонді (наприклад, статут приватного фонду тощо).

У разі отримання ліквідаційного доходу безпосередньо від іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, яка (яке) знаходилось у власності номінального утримувача (номінального власника), подача таких додаткових документів не вимагається, оскільки фізична особа виступає у якості "контролюючої особи" у визначенні статті 39-2 розділу I Кодексу.

Для доведення фактів, що є умовами застосування податкового звільнення - за власною ініціативою платника податку або на вимогу контролюючого органу - можуть подаватись також такі документи щодо відповідних фактів/подій:

Реєстрація (створення) іноземної юридичної особи: свідоцтво про реєстрацію юридичної особи, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут юридичної особи тощо;

Реєстрація (створення) іноземного утворення без статусу юридичної особи: договір партнерства, договір трастового управління, трастовий договір, трастова декларація, договір про створення фонду тощо;

Початок процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи: рішення (протокол) загальних зборів учасників, загальних зборів акціонерів, директора, ради директорів, інших уповноважених органів;

Початок процедури ліквідації (припинення) іноземного утворення без статусу юридичної особи: рішення (протокол) трастового керуючого, бенефіціарів трасту, протектора трасту, енфорсера трасту, партнерів партнерства, директорів фонду тощо;

Прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи: рішення або ліквідаційний баланс ліквідаційного керуючого (ліквідаційних керуючих), директора (директорів), суду тощо;

Прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземного утворення без статусу юридичної особи: рішення або ліквідаційний баланс ліквідаційного керуючого (ліквідаційних керуючих), директора (директорів), партнера (партнерів), суду тощо;

Документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності: ліквідаційний баланс, рішення ліквідаційного керуючого (ліквідаційних керуючих) або директора (директорів) тощо;

Отримання доходу у грошовій формі: податкова декларація, заява платника податку у довільній формі, виписка з банківського рахунку тощо;

Отримання доходу в іншій майновій формі: податкова декларація, заява платника податку у довільній формі, виписка з банківського рахунку у цінних паперах, акт прийому-передачі, документи, що підтверджують державну реєстрацію права власності, тощо;

Статус акціонера: свідоцтво про володіння акціями, реєстр акціонерів, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут тощо;

Статус учасника: свідоцтво про володіння долями участі, реєстр учасників, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут тощо;

Статус партнера: партнерський договір, свідоцтво партнера, витяг з реєстру компаній (судового реєстру) тощо;

Статус пайовика: свідоцтво про пайову участь, реєстр пайовиків тощо;

Статус засновника: договір трастового управління, трастовий договір, статут, засновницький договір, партнерський договір;

Статус контролюючої особи: заява платника податку у довільній формі, статус платника податку як бенефіціара у банківських формах тощо;

Завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи: свідоцтво про ліквідацію, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), набір документів, що сукупно означають факт ліквідації за відповідним законом (наприклад, рішення (протокол) загальних зборів учасників та документ про повідомлення державного органу про прийняття такого рішення) тощо;

Завершення процедури ліквідації (припинення) іноземного утворення без статусу юридичної особи: рішення (протокол) трастового керуючого, бенефіціарів трасту, протектора трасту, енфорсера трасту, партнерів партнерства, директорів фонду тощо.

Як установили суди першої та апеляційної інстанцій, з метою звільнення від оподаткування Позивач разом із декларацією, крім заяви у довільній формі, а також до перевірки, надав копію та переклад свідоцтва про реєстрацію Компанії, що підтверджує її реєстрацію на Кайманових островах у 1997 році, тобто не пізніше 23 травня 2020 року, що спростовує доводи Відповідача про ненадання копії свідоцтва про реєстрацію компанії.

Так, дійсно, відповідно до змісту Узагальнюючої податкової консультації № 2, для підтвердження завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи можуть бути подані: свідоцтво про ліквідацію, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), або набір документів, що сукупно підтверджують факт ліквідації згідно з відповідним законодавством (наприклад, протокол загальних зборів учасників та документ про повідомлення державного органу про прийняття такого рішення) тощо.

Як установили суди попередніх інстанцій, Позивач надав копію та переклад протоколу позачергових загальних зборів акціонерів (учасників) від 12 листопада 2020 року про прийняття рішення про припинення, а також витяг з реєстру компаній Кайманових островів про те, що на 26 липня 2021 року її стан - припинено.

Таким чином, Позивач підтвердив, що ліквідацію (припинення) іноземної юридичної особи (Компанії) було розпочато не раніше 1 січня 2020 року та завершено не пізніше 31 грудня 2021 року.

Разом з тим, Відповідач, стверджуючи, що Позивач не надав копію свідоцтва про ліквідацію Компанії, не довів, що таке свідоцтво є юридично обов`язковим документом у країні реєстрації компанії, і так само не навів жодних аргументів на підтвердження того, що така іноземна юридична особа не була ліквідована.

Також, як установили суди першої та апеляційної інстанцій, і що підтверджується матеріалами справи, Позивач надав копії звітності Компанії та переклади відповідних документів, у яких зазначено вартість активів компанії:

- грошові кошти та їх еквіваленти - 8 715 дол. США;

- корпоративні права в ТОВ «БЕЛЛ» - 95,10%, що становило 2 562 613 дол. США (еквівалент у гривні - 71 135 565 грн) станом на 16 грудня 2020 року;

- корпоративні права в ТОВ «ОФІС-ЦЕНТР «ПРИМОРСЬКИЙ» - 100%, що становило 287 150 дол. США (еквівалент у гривні - 7 971 000 грн) станом на ту ж дату.

Крім того, відповідно до встановлених у ході розгляду справи обставин, на підтвердження свого статусу учасника Позивач надав копію реєстру учасників (акціонерів).

Посилаючись на те, що Позивач не надав документів для підтвердження статусу бенефіціара у банківських формах, Відповідач не врахував, що відповідно до Узагальнюючої податкової консультації № 2 такі документи подаються для підтвердження статусу контролюючої особи. Водночас, як установили суди попередніх інстанцій, у межах спірних правовідносин Позивач виступав саме як учасник (акціонер) Компанії.

Відтак, зважаючи на наведене вище, немає підстав вважати, що Позивач не підтвердив своє право на звільнення від оподаткування в контексті викладених норм ПК України, оскільки відповідно до встановлених судами попередніх інстанцій обставин:

- Компанія була створена на підставі правочину або закону іноземної держави (території) або зареєстрована (якщо цього вимагає законодавство такої держави (території) не пізніше 23 травня 2020 року;

- ліквідацію (припинення) Компанії розпочато не раніше 1 січня 2020 року та завершено не пізніше 31 грудня 2021 року;

- ОСОБА_2 , як акціонер (учасник) Компанії, подав до контролюючого органу: (1) податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2020/2021 роки; 2) заяву у довільній формі про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи; (3) документи, що містять відомості про вартість отриманого майна згідно з фінансовою звітністю іноземної юридичної особи, складеною відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, на дату прийняття рішення про розподіл майна як виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи.

Отже, наведені у касаційній скарзі доводи податкового органу про відсутність у Позивача права на звільнення від оподаткування доходів, отриманих у зв`язку з ліквідацією Компанії - іноземної юридичної особи, не підтвердилися.

Суд підкреслює, що у межах цієї справи суд не формує конкретного правового висновку щодо застосування норм права, адже Відповідач не зміг пояснити яких конкретно документів йому не вистачало для цілей застосування пункту 14 підрозділу 1 розділу XX ПК України.

До того ж, суд апеляційної інстанції врахував, що рішенням від 19 грудня 2024 року № 38046/9900-06-01-03-06 про результати розгляду скарги іншого акціонера Компанії (Привілейованої компанії з обмеженою відповідальності «ДЖІ-БІ-ЕС, ІНК.») на податкове повідомлення-рішення Державна податкова служба України дійшла висновку про відсутність порушень податкового законодавства щодо заниження платником податку податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб при ліквідації Компанії.

У суді касаційної інстанції Відповідач так і не зміг пояснити причин неоднакових підходів щодо оподаткування операцій платників податків за однакових обставин.

У контексті наведеного Суд також вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Указана норма Конституції України означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.

«У межах повноважень» означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.

«У спосіб» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури й форми прийняття рішення або вчинення дії та повинен обирати лише визначені законом засоби.

Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціальнодозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.

Виходячи з цього, суб`єкт владних повноважень, діючи на виконання саме приписів чинного закону, не може довільно тлумачити норми ПК України чи виходити за межі своїх повноважень. Податковий орган не має права самостійно встановлювати додаткові умови чи вимоги, не передбачені ПК України та іншими нормативно-правовими актами у сфері оподаткування. Його повноваження обмежуються контролем за дотриманням чітко визначених законом процедур, а перевищення цих меж суперечить принципу верховенства права.

Зміст наведеного вище у сукупності дає підстави вважати, що рішення податкового органу не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, а тому суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про необхідність визнання його протиправним та скасувати.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, дійшов висновку про необхідність залишення їх без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 344, 350, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складений 10 липня 2025 року.