Справа № 140/5720/24
Суддя: Смокович Віра Іванівна
Дата ухвалення: 2025-07-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2025 року ЛуцькСправа № 140/5720/24

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Смокович В.І., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:

До суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» (далі також позивач, ТОВ «Імперія Азарту», товариство) до Головного управління ДПС України у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач), відповідно до якого позивач просить суд визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 28.05.2024 позивач отримав наказ податкового органу про проведення документальної позапланової перевірки товариства від 23.05.2024 №1927-п на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі ПК України), оскільки Державною податковою службою України (далі ДПС України), як контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня (ГУ ДПС у Волинській області) здійснено перевірку матеріалів акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708 з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, повноти, нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків-фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, проведеної контролюючим органом нижчого рівня (ГУ ДПС у Волинській області), і виявлено невідповідність висновків акта перевірки від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708 вимогам законодавства або неповне з`ясування під час цієї перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Позивач наполягає на протиправності призначення позапланової перевірки та порушення форми наказу про її проведення з огляду на наступне.

ТОВ «Імперія Азарту» уважає спірний наказ протиправним, оскільки йому невідомі підстави мотивації наказу ДПС України від 16.05.2024 №364 щодо неповноти проведення планової перевірки товариства.

Позивач вказує, що йому невідомо, які саме порушення встановлено ДПС України в акті перевірки від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708, які саме розділи перевірки є неповними, та невідомо, які епізоди та з яких податків будуть перевірятися податковим органом повторно під час документальної позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

На думку товариства, той факт, що його не повідомлено, з яких підстав повторно призначено перевірку, є грубим порушенням ПК України та непропорційним, протиправним втручанням у його господарську діяльність, що не несе жодної легітимної мети та не є необхідним.

Також ТОВ «Імперія Азарту» вказує на те, що аналізуючи підпункт 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України можна зробити висновок, що законодавством визначено, що перевірка на цій підставі може бути проведена за наявності двох одночасних умов:

- виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Позивач наголосив на тому, що відповідач не надав товариству докази наявності вказаних вище підстав для встановлення законності проведення позапланової перевірки позивача в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статі 78 ПК України.

Крім того зазначає, що перевірка, яка проводиться на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були досліджені зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.

За таких вимог чинного законодавства, як вказує ТОВ «Імперія Азарту», убачається, що в наказах ДПС України від 16.05.2024 №364 та ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1972-п не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки позивача, як передбачено підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статі 78 ПК України.

Також вказує на те, що з наказу ДПС України від 16.05.2024 №364 та наказу ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1972-п видно, що проведення документальної позапланової перевірки доручено саме ГУ ДПС у Волинській області із залученням працівників Головного управління ДПС у Львівській області.

Проте, як вказує товариство, жодним Законом України не встановлені повноваження ні ДПС України, ні її територіального органу про залучення до перевірок працівників інших територіальних органів, на обліку яких не перебуває платник податків, який перевіряється.

При цьому позивач наголошує на тому, що наказ ДПС України «Про затвердження методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» від 04.09.2020 №470 не може розширювати повноваження ДПС України та її територіальних органів окрім тих, що визначені у змісті ПК України, оскільки вказаний наказ не зареєстрований в Міністерстві юстиції України та не є Законом України (том 1 арк. спр. 1-10).

У відзиві на позов представник ГУ ДПС у Волинській області позовні вимоги заперечила та у задоволенні позову просив відмовити. В обґрунтування цієї позиції вказала, що ГУ ДПС у Волинській області видано наказ та направлення на проведення перевірки ТОВ «Імперія Азарту» на виконання наказу ДПС України від 16.05.2024 №364.

У наказі ДПС України від 16.05.2024 №364 вказано, що «у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» () від 14.03.2024 № 5616/24-08/43473708) з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023 вимогам законодавства та з неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку за результатами, а також здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Головного управління ДПС у Волинській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 13.05.2024 № 28-дп «Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_1 »), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу II Податкового кодексу України» ДПС України наказало ГУ ДПС у Волинській області провести документальну позапланову перевірку ТОВ «Імперія Азарту» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, у порядку контролю за правильністю висновку акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 14.03.2024 № 5616/24-08/43473708.

Так, у підпункті 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, вказано, що документальна позапланова перевірка здійснюється з підстави: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідач вказує, що наказ на проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення. На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додаткового видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 ПК України. Відповідно на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п та направлень №2815/03-20-24-08, №2816/03-20-24-08, №2817/03-20-24-08, №2818/03- 20-24-08, №2819/03-20-24-08 від 23.05.2024 на проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків-фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708, працівниками контролюючих органів було здійснено виїзд для проведення документальної позапланової перевірки за адресою: Волинська область, місто Луцьк, вулиця. Словацького, будинок 2, в якому здійснює діяльність ТОВ «Імперія Азарту».

При цьому, наказом ГУ ДПС у Волинській області від 13.05.2024 №28-дп на виконання доручення в.о. Голови Державної податкової служби України відповідно до статей 17, 64-69, 73 Закону України від 10.12.2015 №889-VIII «Про державну службу» (зі змінами), порушено дисциплінарне провадження для визначення ступеня вини, характеру і тяжкості вчиненого дисциплінарного проступку стосовно головного державного інспектора відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Волинській області Гордійчука Ігоря.

Оскільки ГУ ДПС у Волинській області розпочато дисциплінарне провадження, ДПС України видано наказ від 16.05.2024 №364, то ГУ ДПС у Волинській області обґрунтовано винесено наказ від 23.05.2024 №1927-п.

Щодо залучення посадових осіб Головного управління ДПС у Львівській області відповідач зазначив таке.

Відповідно до підпункту 1.2.1 пункту 1.2 Наказу №470 відзначено, що за дорученням (погодженням) керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, погодженим керівництвом ДПС, працівники цього органу можуть залучатися до проведення документальних планових та позапланових або фактичних перевірок, що проводяться іншими територіальними органами ДПС.

Більше того, про можливість залучення працівників декількох структурних підрозділів апарату ДПС вказують й інші численні норми. Зокрема, у пункті 1.1 «І. Організація та проведення перевірок платників податків» вказано, що координацію взаємодії підрозділу податкового аудиту зі структурними підрозділами територіальних органів ДПС/апаратом ДПС здійснює керівник (його заступник або уповноважена особа) відповідного територіального органу ДПС, працівники його здійснюють, а у разі проведення перевірки працівниками декількох територіальних органів ДПС та/або із залученням структурних підрозділів апарату ДПС очолюють таку перевірку.

Відповідно до підпункту 1.3.3 пункту 1.3 Наказу № 470, у разі виникнення під час проведення документальної виїзної або фактичної перевірки необхідності додаткового залучення працівників органів ДПС до складу перевіряючих направлення на перевірку оформлюються та реєструються відповідно до підпунктів 1.3.1 та 1.3.2 пункту 1.3. цього розділу цих Методичних рекомендацій.

У зв`язку із наведеним просить у задоволенні позову відмовити (том 1 арк. спр. 141-145).

У додаткових поясненнях у справі, які подані 14.07.2024 позивач посилається на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 12.04.2019 №810/955/17, згідно якого за результатами службового розслідування не встановлено порушень чинного законодавства щодо проведення перевірки товариства, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про відсутність на момент прийняття оскаржуваного наказу (який, в свою чергу, видано після складення акта службового розслідування) правових підстав для проведення позапланової перевірки позивача у відповідності до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України (том 1 арк. спр. 187-191).

Відповідач у своїх додаткових поясненнях від 22.07.2024 просив відмовити у задоволенні позову повністю, з підстав викладених у відзиві на позовну заяву (том 1 арк. спр. 242-244).

Позивач у своїх додаткових поясненнях, які подані до суду 02.08.2024 просив задовольнити позов повністю, з підстав викладених у позовній заяві (том 1 арк. спр. 259-267).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2024 (том 2 арк 232-237), залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2025 (том 3 арк. спр. 177-188), позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту».

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 16.04.2025 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суд від 30.01.2025 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (том 4 арк. спр. 79-96).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 05.05.2025 дану справу прийнято до провадження та її розгляд ухвалено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) (том 4 арк. спр. 103).

На адресу суду 19.05.2025 від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких останній підтримав позицію, викладену у позові та інших заявах по суті спору та вказав, що скасування рішення суду та постанови апеляційної інстанції відбулось виключно через непропорційно велику оцінку виключно одним доводам позивача, хоча товариство звертало увагу і на інші доводи, які заявляв своєчасно.

Звертає свою увагу, що інспектора притягнуто до відповідальності незаконно, оскільки у Рєстрі індивідуальних податкових консультацій ДПС України наявна консультація, яка суперечить, як доповідній записці ДПС України та і результатам удаваного фіктивного службового розслідування щодо інспектора, якого по суті притягли до дисциплінарної відповідальності незаконно за те, що він під час перевірки діяв так, як вказано в офіційному роз`ясненні ДПС України - ІПК від 28.08.2023 №2699/ІПК/99- 00-24-03-03-06, у якій вказано, що кошти, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок і повертаються організатором азартних ігор фізичній особі, не є об`єктом оподаткування, тобто не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором (том 4 арк. спр. 107-117).

Представником відповідача 22.05.2025 до суду подано додаткові пояснення, у яких представник відповідача просить у задоволенні позову відмовити з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та додатково наданих пояснень (том 4 арк. спр. 131-134)

Інших заяв по суті справи, передбачених КАС України до суду не надходило.

Суд, перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази на предмет належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємозв`язку доказів у їхній сукупності, встановив такі обставини.

Відповідачем з 26.12.2023 по 27.12.2023 та з 28.02.2024 по 08.03.2024 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Імперія Азарту», за результатами якої складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» () з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року» (том 1 арк. спр. 26-86).

На виконання доручення в.о. Голови Державної податкової служби України Кірієнко Тетяни від 08.05.2024 №70-д (24) до доповідної записки Департаменту оподаткування фізичних осіб від 08.05.2024 №2844/99-00-24-04-03-13, у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023 вимогам законодавства та з неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку за результатами, а також здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи ГУ ДПС у Волинській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ ГУ ДПС у Волинській області від 13.05.2024 № 28-дп «Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_1 »), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України прийнято наказ від 16.05.2024 №364 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» (том 1 арк. спр. 150).

ГУ ДПС у Волинській області на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України та наказу ДПС України від 16.05.2024 №364 прийнято наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту»» №1927-п, згідно якого наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Імперія Азарту» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708 та забезпечити проведення перевірки працівникам ГУ ДПС у Волинській області із залученням працівників Головного управління ДПС у Львівській області (том 1 арк. спр. 149).

Товариство, не погоджуючись з наказом №1927-п від 23.05.2024, не допустило посадових осіб податкового органу до проведення перевірки, про що останніми складено акт № 2382/03-20-24-08 від 28.05.2024 (том 1 арк. спр. 98-99).

Також, позивач, не погоджуючись з наказом ГУ ДПС у Волинській області №1927-п від 23.05.2024, звернулося в суд з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд керується таким.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України).

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Як передбачено підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Положеннями пункту 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відтак, зважаючи на наведені норми Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що обов`язковою інформацією, яка має міститися у наказі про проведення документальної перевірки, є: дата видачі, найменування контролюючого органу, прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, яка перевіряється, мета, вид (документальна планова/позапланова перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірятиметься.

Як вже було зазначено, позивач оскаржив наказ від 23.05.2024 №1927-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що винесений на підставі вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Згідно з підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 ПК України.

З викладених висновується, що загадана норма є спеціальною, якою безпосередньо врегульовано підставу проведення перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства. Тобто, цією нормою чітко встановлено дві окремі підстави для проведення перевірки.

При цьому, вказана норма спрямована на проведення контролю за посадовими особами фіскального органу. Перша підстава виникає, коли в акті перевірки виявлені невідповідності щодо правильного застосування посадовими особами законодавства, а інша у випадку неповного дослідження питань, для винесення об`єктивного висновку.

Таким чином, умовами для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки є: невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства; неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства; існування розпочатого дисциплінарного провадження щодо посадових осіб нижчого рівня або повідомлення їм про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Наявність вказаних обставин є обов`язковою передумовою для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.04.2019 у справі №810/955/17.

Також, Верховний Суд у постанові від 02.06.2021 у справі №1.380.2019.001429 виснував, що перевірка, яка проводиться на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству. Залежно від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.

Отож судом встановлено, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» () з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року» (том 1 арк. спр. 26-86).

У вказаному акті зафіксовано порушення позивачем:

- пункту 51.1 статті 51, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 розділу ІІ та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, у результаті чого Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску І, ІІ, ІІІ квартали 2022 року і І квартал 2023 року подані до контролюючого (податкового) органу з порушенням встановленого строку його подання, а саме:

за І квартал 2022 року термін подання до 10.05.2022, фактично подано 23.09.2022;

за ІІ квартал 2022 року термін подання до 08.08.2022, фактично подано 23.09.2022;

за ІІІ квартал 2022 року термін подання до 09.11.2022, фактично подано 06.02.2023;

за І квартал 2023 року термін подання до 10.05.2023, фактично подано 01.06.2023.

Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додаток 4 ДФ), за І, ІІ, ІІІ та IV квартали 2021 року, за І, ІІ, ІІІ, IV квартали 2022 року та за І, ІІ, ІІІ квартали 2023 року подані до податкового органу з недостовірними даними (не у повному обсязі, з помилками);

- підпункту 168.1.4, пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни (своєчасно не перераховувало до бюджету) податок на доходи з фізичних осіб при нарахуванні (виплаті) доходів громадян у вигляді виграшів на загальну суму 1 443 280,60 грн (у тому числі з 05.08.2021 по 31.12.2021 173 196,22 грн, з 01.01.2022 по 31.12.2022 369 423,82 грн та з 01.01.2023 по 30.09.2023 900 660,56 грн;

підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб за грудень 2020 року на загальну суму 1 499,40 грн;

- підпункту 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, у результаті чого податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни (своєчасно не перераховувало до бюджету) військовий збір при нарахування (виплаті) громадянам доходів у вигляді виграшів на загальну суму 120 274,89 грн (у тому числі з 05.08.2021 по 31.12.2021 14 434,22 грн, з 01.01.2022 по 31.12.2022 30 785,65 грн та з 01.01.2023 по 30.09.2023 75 055,02 грн;

- пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, підпункту 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті доходу за грудень 2020 року на загальну суму 124,95 грн;

- пункту 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 та пункту 1 частини другої статті 6 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого платником своєчасно не нарахований та не відображений у звітності єдиний внесок за період, що перевірявся, на загальну суму 17 517,53 грн, у тому числі за березень 2022 року 9 749,02 грн, грудень 2022 року 1 474,00 грн, січень 2023 року 1 660,40 грн, лютий 2023 року 1 499,71 грн, березень 2023 року 1 660,40 грн та квітень 2023 року 1 474,00 грн.

Доповідною запискою Департаменту оподаткування фізичних осіб від 08.05.2024 №2844/99-00-24-04-03-13 встановлено, що проведеним аналізом матеріалів перевірки встановлено факти неякісного проведення перевірки, що мало вплив на її висновки.

Так, в пунктах 3.2 акту перевірки «Своєчасність, достовірність, повнота нарахування, утримання та сплата податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб» та 3.3 «Повнота нарахування, утримання до сплати до бюджету військового збору» не досліджені питання:

оподаткування протягом періоду що перевірявся сум виплачених/повернутих фізичним особам учасникам азартних ігор відповідно до наявної інформації в Системі зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (далі СЗЗД РРО). В СЗЗД РРО наявна інформація щодо видаткових чеків на загальну суму 214,6 млн грн з призначенням «зворотній обмін ігрових замінників на гривні», проте питання чи приймали зазначені кошти в азартній грі, що впливає на визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, в акті не відображено;

в матеріалах перевірки не відображено питання щодо дотримання ТОВ «Імперія Азарту» вимог статті 22 Закону України від 14.07.2020 №765-ІХ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», в частині використання гральних автоматів, загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) в яких встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків. Зазначене безпосередньо впливає на формування бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором;

матеріали перевірки не містять інформації щодо дослідження фактів, які підтверджуються, що повернуті гравцям кошти (зворотний обмін ігрових замінників на гривні, повернення коштів з карти) не приймали участь у жодній азартній грі. Таким чином, виплачені ТОВ «Імперія Азарту» грошові кошти фізичним особами в сумі 214,6 млн грн з призначенням: «зворотній обмін ігрових замінників на гривні», приймали участь в азартній грі і розрахункова сума податку на доходи фізичних осіб та військового збору становить 41,8 млн грн;

описані в акті перевірки суми виплачених гравцям виграшів не відповідають інформації, наявній в СЗЗД РРО, щодо видаткових чеків з призначенням: «виплата виграшу» (том 1 зворот арк. спр. 177-178).

Отже, у вказаній Доповідній записці Департаменту оподаткування фізичних осіб визначено межі фактичних обставин, що можуть бути предметом дослідження під час проведення документальної позапланової перевірки відповідно до вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Як встановлено судом вище, контролюючим органом вже була проведена перевірка з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, на підставі якої складено акт про результати документарної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708.

Наказом ДПС України від 16.05.2024 №364 вирішено провести документальну позапланову перевірку позивача з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, у порядку контролю за правильністю висновку акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708 (том 1 арк. спр. 150).

В подальшому, на підставі наведеного наказу, ГУ ДПС у Волинській області винесено наказ від 23.05.2024 №1927-п «Про переведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ІМПЕРІЯ АЗАРТУ» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, у порядку контролю за правильністю висновку акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708 (том 1 арк. спр. 149)

Враховуючи наведене суд констатує, що наказом ДПС України від 16.05.2024 №364 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» призначено документальну позапланову перевірку товариства з тих питань та в тому ж обсязі, що були предметом документальної планової перевірки ТОВ «Імперія Азарту», проведеної на підставі наказу від 08.12.2023 №2685-п, що не відповідає суті документальної позапланової перевірки, яка здійснюється в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки виходить за межі висновків та приписів ДПС України, викладених у Доповідній записці. Викладене свідчить про визначення предмету документальної позапланової перевірки ТОВ Імперія Азарту» фактично за відсутності для цього підстав.

Також, згідно із змістом оскарженого наказу ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ІМПЕРІЯ АЗАРТУ» підставою проведення перевірки зазначено підпункт 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, наказ ДПС України від 16.05.2024 №364. При цьому, вказано, що перевірка призначена у порядку контролю за правильністю висновку акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708.

Однак, у наказі не зазначено конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту», які питання не з`ясовано чи з`ясовано неповно попередньою перевіркою. Податковий орган обмежився лише посиланням на норму ПК України, якою передбачено можливість проведення такої перевірки, та наказом ДПС України.

Відповідного висновку стосовно правового регулювання у подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд в постанові від 02.06.2021 в справі №1.380.2019.001429.

Щодо посилання представника позивача на фіктивність дисциплінарного провадження та незаконність притягнення посадової особи відповідача до відповідальності, суд зазначає наступне.

Так, наказ ГУ ДПС у Волинській області від 13.05.2024 «Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_1 » (том 1 арк. спр. 151) був підставою для винесення наказу ДПС України від 16.05.2024 №364 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту».

Наказом ГУ ДПС у Волинській області від 11.07.2024 №26-дс «Про застування дисциплінарного стягнення» вирішено застосувати до головного державного інспектора відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Волинській області Гордійчука Ігоря дисциплінарне стягнення у вигляді оголошення догани за вчинення ним дисциплінарного проступку, передбаченого пунктом 5 частини другої статті 65 Закону України від 10.12.2015 №889-VIII «Про державну службу» (зі змінами), за неналежне виконання посадових обов`язків, що призвело до порушення вимог абзаців 3, 4, 5 розділу ІІ та абзацу 2, пункту 4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, який затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 26.10.2015 №1300/27745, при оформленні матеріалів документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» (том 1 арк. спр. 246-248).

Суд зауважує, що предметом розгляду у даній справі є наказ ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п, а тому суд досліджує питання щодо наявності підстав для винесення такого наказу, однак не вправі надавати правову оцінку щодо правомірності та підставності винесення наказу ГУ ДПС у Волинській області від 13.05.2024 «Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_1 » та наказу ГУ ДПС у Волинській області від 11.07.2024 №26-дс «Про застування дисциплінарного стягнення».

Щодо незаконності залучення працівників іншого територіального органу ДПС до перевірки суд вказує таке.

Відповідно до підпункту 1.1 Розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470 (далі - Методичні рекомендації №470) за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС для забезпечення якісного, оперативного та у повному обсязі відпрацювання питань, що виникають під час організації, проведення та оформлення матеріалів документальної перевірки платника податків можуть залучатися працівники інших структурних підрозділів територіального органу ДПС.

За потреби залучення працівників апарату ДПС до проведення документальної перевірки, що організовується територіальним органом ДПС, керівник (його заступник) такого територіального органу ДПС звертається до ДПС з обґрунтованою пропозицією щодо включення фахівців апарату ДПС до участі у цій перевірці.

Отож, наведеним підпунктом Методичні рекомендації №470 передбачено два окремих випадки щодо можливості залучення працівників інших структурних підрозділів територіального органу ДПС, а також працівників апарату ДПС.

Суд погоджується із посиланням представника позивача, що підпункт 1.2.1 пункту 1.2 Методичних рекомендацій №470, що рішення про проведення перевірки може бути оформлено наказом відповідного територіального органу ДПС та/або ДПС, зокрема, наказом:

апарату ДПС - для проведення документальних або фактичних перевірок платників податків працівниками апарату ДПС, у т.ч. із залученням працівників територіальних органів ДПС;

територіальних органів ДПС - для проведення документальних планових та позапланових або фактичних перевірок платників податків, із залученням працівників відповідного територіального органу ДПС, а за погодженням керівника структурного підрозділу ДПС або особи, яка виконує його обов`язки, - із залученням також працівників апарату ДПС та інших територіальних органів ДПС.

Однак, на переконання суду, товариство безпідставно трактує можливість залучення інших територіальних органів ДПС для проведення документальних планових та позапланових або фактичних перевірок платників податків виключено із одночасним залученням працівників апарату ДПС, у зв`язку із наступним.

У вказаних положеннях дійсно згадується можливість залучення до перевірок працівників апарату ДПС та інших територіальних органів ДПС, однак твердження про те, що залучення інших територіальних органів можливе лише за умови одночасного залучення апарату ДПС, не має нормативного підґрунтя і є необґрунтованим буквальним тлумаченням сполучника "та".

Вказаний сполучник не означає їх нерозривну спільну участь, а вказаний текст не містить імперативної вимоги про одночасне залучення обох категорій працівників (апарату і інших територіальних органів ДПС), а лише передбачає можливість залучення обох за погодженням, тобто наявна альтернативна можливість залучення одного з цих суб`єктів.

Вказане узгоджується із підпунктом 1.1 Розділу І Методичних рекомендацій №470, де однозначно виділено два окремих випадки щодо можливості залучення працівників інших структурних підрозділів територіального органу ДПС, а також працівників апарату ДПС.

Безпосередньо у Методичних рекомендаціях №470 зазначено, що вони мають рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків. Методичні рекомендації не є вичерпними і можуть змінюватись та/або доповнюватись у випадках, якщо такі зміни чи доповнення затверджуються відповідними наказами ДПС.

Відповідно, підстави вважати, що саме Методичні рекомендації № 470 встановили для контролюючого органу строк для прийняття наказу про проведення перевірки і його реалізацію, який має обов`язковий і присічний характер, відсутні. Тим більш, зазначені Методичні рекомендації не проходили процедуру реєстрації в Міністерстві юстиції України, а на офіційному сайті Верховної Ради України розміщені під видом «Наказ, Рекомендації, Зразок, Форма типового документа, Повідомлення, Запит, Акт, Інформація». Отже, Методичні рекомендації №470 можуть враховуватися органами ДПС, однак, підстави вважати їх обов`язковими відсутні, як і відсутні підстави вважати, що їх недотримання має наслідком визнання дій контролюючого органу незаконними.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.06.2024 у справі № 520/4882/23.

Водночас суд зазначає, що ні ПК України, ні іншими нормативно-правовими актами не передбачено спеціального порядку залучення або заборони залучення посадових осіб інших територіальних органів ДПС до проведення податкової перевірки платника податків, який перебуває на обліку в іншому територіальному органі.

У зв`язку з цим суд уважає, що за відсутності прямої законодавчої заборони можуть застосовуватись положення Методичних рекомендацій № 470, які передбачають таку можливість.

Водночас суд враховує постанову Верховного Суду від 16.04.2025 у даній справі, де Суд зазначив, що Сокур Євгеній, будучи в.о. заступника Голови Державної податкової служби України, мав право прийняти наказ про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, та, при прийняті такого наказу, був зобов`язаний доручити відповідному контролюючому органу здійснити таку перевірку.

В контексті наведеного, суд звертає увагу на частину першу статті 74 КАС України, допустимість доказів: Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Тут доречно звернутись також до практики ЄСПЛ, щодо принципу «плодів отруйного дерева», а саме, що докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. Так у своїй постанові у справі 826/24815/15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив: «Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. Зазначена доктрина передбачає оцінку не лише кожного засобу доказування автономно, а і всього ланцюга безпосередньо пов`язаних між собою доказів, з яких одні випливають з інших та є похідними від них. Критерієм віднесення доказів до «плодів отруйного дерева» є наявність достатніх підстав вважати, що відповідні відомості не були б отримані за відсутності інформації, одержаної незаконним шляхом».

Саме в межах цієї доктрини у суду є обов`язок дослідити підстави та порядок проведення перевірки з метою уникнення несправедливого процесу в цілому, оскільки всі інші рішення пов`язані між собою та є похідними.

Відтак, неправомірність першого рішення, в даному випадку наказу від 16.05.2024 №364, тягне за собою неправомірність послідуючого, що відповідає позиції Верховного Суду, а саме: «в силу принципу «незаконне не може породжувати законне».

Таким чином, зважаючи на те, що оскаржуваний у справі наказ ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п, винесений на підставі наказу від 16.05.2024 № 364 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту», у якому не зазначено конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту», які питання не з`ясовано чи з`ясовано неповно попередньою перевіркою.

А тому, суд приходить до висновку, що як в наказі ДПС України від 16.05.2024 № 364, так і в наказі ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п, не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки товариства, що є порушенням приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України. Також наведені накази, як уже зазначав суд, не відповідають суті документальної позапланової перевірки, яка здійснюється в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки виходить за межі висновків та приписів ДПС України, викладених у Доповідній записці Департаменту оподаткування фізичних осіб від 08.05.2024 №2844/99-00-24-04-03-13.

Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 02.06.2021 у справі № 1.380.2019.001429.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина друга статті 2 КАС України).

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З урахуванням встановлених обставин та аналізу норм чинного законодавства, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

За змістом частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 3028,00 грн, сплачений квитанцією до платіжної інструкції на переказ готівки від 29.05.2024 № (арк. спр. 126).

Щодо відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 51500,00 грн (п`ятдесят одну тисячу п`ятсот гривень) суд зазначає наступне.

Частинами першою, другою статті 134 КАС України обумовлено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Згідно із частинами третьою - п`ятою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Як передбачено частинами шостою, сьомою статті 134 КАС України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Відповідно до частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Виходячи з аналізу вищевказаних правових норм, слід дійти висновку про те, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором.

На підтвердження понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу суду надано такі документи: надано договір про надання правничої (правової) допомоги від 31.10.2023 №1/31-10, додаткову угоду від 28.05.2024 №1, акт надання послуг з правничої допомоги від 17.07.2024, рахунок на оплату №1 від 13.08.2024, платіжну інструкцію від 28.08.2024 №80 (том 1 арк. спр. 286-292), звіт про надання правничих послуг ТОВ «Імперія Азарту» у справі №140/5720/24 (том 3 арк. спр. 120), звіт про надання правничих послуг ТОВ «Імперія Азарту» у справі №140/5720/24 (том 4 арк. спр. 143).

Суд враховує, що постановою Верховного Суду касаційну скаргу ГУ ДПС у Волинській області задоволено частково, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.07.2024 скасовано.

Отож, судові витрати, пов`язані з розглядом цієї справи підлягають розподілу за результатами нового розгляду спору та ухвалення остаточного рішення, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат.

Такі висновки суду ґрунтуються на позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в ухвалі від 19.01.2022 в справі №500/2632/19, де проаналізувавши судові рішення, ухвалені касаційними судами різних юрисдикцій, зокрема, щодо вирішення питання розподілу судових витрат (ухвалення додаткових судових рішень), Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що у разі, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не передаючи справи на новий розгляд, змінює рішення або ухвалює нове, цей суд відповідно змінює розподіл судових витрат. Разом з тим у випадку, якщо судом касаційної інстанції скасовано судові рішення з передачею справи на новий розгляд до суду першої чи апеляційної інстанції, то розподіл судових витрат здійснюється тим судом, який ухвалює остаточне рішення за результатами нового розгляду справи, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат.

Аналогічні висновки викладені, зокрема, в ухвалі Великої Палати Верховного Суду від 30.03.2021 в справі № 911/2390/18, у постанові Об`єднаної палати Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду від 18.05.2020 у справі № 530/1731/16-ц, в постанові Верховного Суду в складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 31.10.2023 у справі №380/8841/20.

Суд зауважує, що при визначенні суми відшкодування витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, суд має виходити з реальності цих витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру залежно від конкретних обставин справи. Надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто повинно бути доведено доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справ.

Як встановлено судом, між ТОВ «Імперія Азарту» (Замовник) та ТОВ «Фенікс лігал груп» (Виконавець) укладено договір про надання правничої допомоги від 31.10.2023 №1/31-10, відповідно до якого Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання по наданню послуг з правничої (юридичної, правової) допомоги (послуг) відповідно до переліку, визначеному у Розділі 5 цього Договору, а Замовних зобов`язується прийняти послуги та оплатити їх (том 1 арк. спр. 286-287).

Пунктом 5.1. вказаного Договору (в редакції додаткової угоди від 28.05.2024 №1) передбачено, що на умовах, викладених у цьому Договорі, Виконавець зобов`язаний: надавати усні та письмові правничі (правові, юридичні) консультації, роз`яснення та висновки з питань, визначених Замовником щодо оскарження будь-яких рішень, податкових повідомлень-рішень контролюючих органів Державної податкової служби в судах України, а саме але не виключно: податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у місті Києві від 07.08.2023 №, №, № форми «С»; наказу ГУ ДПС у Волинській області про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 23.05.2024 №1972-п; представляти інтереси Замовника у відносинах, що виникають у результаті контрольно-перевірочної роботи ДПС України та її територіальних контролюючих органів, здійснювати оскарження та залучати адвоката для надання правничої допомоги та представництва інтересів Замовника у контролюючих органах та судах щодо судового оскарження рішень та податкових повідомлень-рішень: податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у місті Києві від 07.08.2023 №, №, № форми «С»; наказу ГУ ДПС у Волинській області про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту» від 23.05.2024 №1972-п; Замовник може ставити нові завдання перед Виконавцем щодо надання правничої (правової) допомоги погоджені електронного поштою між сторонами (том 1 арк. спр. 288).

Оцінивши наявні в матеріалах справи докази складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги адвоката, перевіривши їх розумну необхідність для цієї справи та відповідність наданих послуг видам правової допомоги, визначеним статтями 19, 20 Закону України Про адвокатуру та адвокатську діяльність, а також враховуючи предмет спору, значення справи для сторін та конкретні обставини справи, та приймаючи до уваги клопотання відповідача про зменшення витрат на оплату правничої допомоги, суд вважає, що сума, заявлена до відшкодування у розмірі 51 500,00 грн є надмірною та неспівмірною з фактичним обсягом наданих адвокатом послуг.

Так, послуги щодо: забезпечення позову (отримання та аналіз документів щодо проведення позапланової перевірки товариства, консультація клієнта, написання заяви, формування квитанції про судовій збір, аналіз ухвали Волинського окружного адміністративного суду); написання позову (аналіз ухвали Волинського окружного адміністративного суду; отримання та аналіз відзиву із додатками) охоплюються загальною діяльністю адвоката та має на меті складання позовної заяви та заяви про забезпечення позову і подання її до суду. Крім того, ряд послуг, які надавались позивачу (консультації, роз`яснення, надання правової інформації клієнту) не відповідають критеріям необхідності та не мали впливу на хід розгляду справи, а деякі з них не вимагають спеціальної фахової підготовки спеціаліста-правознавця та не можуть вважатись правничою допомогою.

Послуга щодо написання проєкту клопотання про призначення судової економічної експертизи «щодо оподаткування ігрових замінників» не мала місце у даній справи. Крім того, у наданих додаткових поясненнях представник позивача не зазначив нових обставин, які мали вплив на хід розгляду справи.

Суд зауважує, що при визначенні суми відшкодування витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, суд має виходити з реальності цих витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру залежно від конкретних обставин справи. Надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто повинно бути доведено доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справ.

Вирішуючи питання обґрунтованості розміру заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та пропорційності їх складності правовому супроводу даної справи, суд зауважує, що провадження здійснювалося в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін, тобто дана справа є справою незначної складності.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини щодо присудження судових витрат на підставі статті 41 Конвенції, заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року, заява №19336/04, пункт 268). У рішенні Європейського суду з прав людини від 28 листопада 2002 року у справі «Лавентс проти Латвії» (Lavents v. Latvia,заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумний розмір.

Верховний Суд в постановах від 22.12.2020 по справі №520/8489/19, від 07.05.2020 у справі №320/3271/19, від 10.03.2020 у справі №520/8489/19 зазначив, що вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Відповідач заперечив щодо стягнення витрат на правничу допомогу у зв`язку з їх неспівмірністю із категорією справи і предметом позову.

Також, при визначенні суми відшкодування суд має враховувати критерії реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерій розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Об`єднаної палати Верховного Суду від 03.10.2019 у справі №922/445/19.

Позивачем не подані докази фактичної оплати правничої допомоги в сумі 9000,00 грн, проте суд з урахуванням правового висновку у постановах Верховного Суду від 29.10.2020 (справа №686/5064/20), від 05.03.2021 (справа №200/10801/19-а), від 16.03.2021 (справа №520/12065/19), від 23.12.2021 (справа №280/1361/21) та ін. виходить з того, що відшкодуванню підлягають витрати незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною чи тільки має бути сплачено.

Таким чином, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час, тощо - є неспівмірним.

Окрім того, щодо відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на професійну правничу допомогу у Верховному Суді в розмірі 7 500,00 грн суд зазначає наступне.

Відповідно до частини першої, третьої та п`ятої статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.

У випадку, передбаченому частиною третьою цієї статті, суд виносить додаткове рішення в порядку, визначеному статтею 252 цього Кодексу.

Частиною першою статті 252 КАС України передбачено, що суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо:

1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення;

2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення;

3) судом не вирішено питання про судові витрати.

Відтак, у зв`язку із тим, що Верховним Судом не вирішено питання про судові витрати позивач може звернутись із заявою про ухвалення додаткового рішення, однак при розгляді даної справи Волинський окружний адміністративний суд не вправі вирішувати питання про судові витрати на правову допомогу понесені в суді касаційної інстанції.

На думку суду, виходячи із критеріїв, визначених частинами третьою, п`ятою статті 134, частиною дев`ятою статті 139 КАС України, з урахуванням заперечень відповідача щодо обґрунтованості та співмірності розміру витрат на правничу допомогу, заявлена сума до відшкодування витрат на правничу професійну допомогу є неспівмірною із заявленими позовними вимогами, а тому справедливим розміром відшкодування позивачу фактично понесених витрат на професійну правничу допомогу у цій справі за рахунок бюджетних асигнувань відповідача є сума 23 000,00 грн (двадцять три тисячі гривень 00 копійок). Решту витрат на професійну правничу допомогу повинен понести позивач.

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» (43000, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Словацького, 2, ідентифікаційний код юридичної особи 43473708) до Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код юридичної особи 44106679) про визнання протиправним та скасування наказу задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту».

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» судовий збір в розмірі 3028,00 грн (три тисячі двадцять вісім гривень 00 копійок) та 23 000,00 грн (двадцять три тисячі 00 копійок) витрат на професійну правничу допомогу адвоката.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене учасниками справи в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя В.І. Смокович