Справа № 420/9500/24
Суддя: Лук'янчук О.В.
Дата ухвалення: 2025-07-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 липня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/9500/24

Головуючий в 1 інстанції: Харченко Ю.В. Час і місце ухвалення: 23.04.2025р., м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

при секретарі Потомському А. Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «РИТЕЙЛКОМПАНІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В березні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «РИТЕЙЛКОМПАНІ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 08 грудня 2023 року №32595/15-32-07-06-20 та №32594/15-32-07-06-20.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято Головним управлінням ДПС в Одеській області за наслідками фактичних перевірок, проведених Головним управлінням ДПС у Чернігівській області з порушенням вимог чинного законодавства. Зокрема, в наказах від 10.11.2023р. №2221-п та №2222-п про проведення фактичних перевірок магазинів «Цитрус» за адресами: м. Чернігів, вул. 77 Гвардійської дивізії, буд 1-В та м. Чернігів, проспект Миру, буд. 49, контролюючим органом зазначено декілька правових норм щодо підстав для їх здійснення, частина яких взагалі не стосується ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ». Множинність формулювання в наказах про проведення перевірки підстав для їх призначення спричинила відсутність розуміння, які саме питання підлягають перевірці та які документи потребує контролюючий орган. Позивач зазначав про необґрунтованість висновків Головного управління ДПС у Чернігівській області про порушення ним п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки товариство станом на початок здійснення фактичних перевірок мало усі належні документи щодо походження та обліку товарних залишків, однак їх не було надано контролюючому органу у зв`язку з тим, що останній не вручав платнику податків у встановленому порядку запиту про надання документів. Акт про ненадання документів не складався. До того ж, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області порушено порядок встановлення наявності необлікованих товарів та відображення їх в акті перевірки; не складено детального розрахунку по яких саме товарних залишках до позивача застосовано штрафні санкції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року позов задоволено.

Скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 08 грудня 2023 року №32595/15-32-07-06-20 та №32594/15-32-07-06-20.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» судовий збір у сумі 60 560,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 23.04.2025р. з ухваленням у справі нового судового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що Головне управління ДПС у Чернігівській області виконало вимоги п.81.1 ст.81 ПК України та зазначило у наказах від 10.11.2023р. №2221-п та №2222-п підстави для проведення фактичних перевірок магазинів «Цитрус», підприємницьку діяльність у яких здійснює ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ», а саме: п.п.19-1.1.4, п.19-1.1, ст.19-1, п.п.20.1.4, п.п.20.1.8, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п.20.1.11, п.п.20.1.12, п.п.20.1.13 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п. 80.1, п.п.80.2.2 п.80.2, п.80.6, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82, п.230.1 ст.230, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. Згідно сталої практики Верховного Суду у наказі на проведення перевірки контролюючому органу достатньо зазначити підпункт статті 80 ПК України, а формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу. Відтак, посилання ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» на порушення процедури проведення перевірки та її призначення є необґрунтованими.

Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що ПК України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки. До того ж, видання керівником контролюючого органу наказу про призначення перевірки саме по собі не створює небезпеки правам чи законним інтересам підприємства позивача, оскільки сам по собі факт проведення перевірки не може безпосередньо заподіяти майнову чи іншу шкоду особі, не призводить до настання невідворотних негативних наслідків. Проведення перевірки є лише тільки процедурою встановлення обставин, які необхідні для контролю за правильністю нарахування і сплати податків та інших обов`язкових платежів.

Також, апелянт посилається на те, що перед початком перевірок, результати яких оформлено актами 16.11.2023р. №11260/ж5/25-01-07-05-01 та №11261/ж5/25-01-07-05-01, працівниками ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ», які знаходилися у торгових залах магазинів «Цитрус» за адресами: м. Чернігів, вул. 77 Гвардійської дивізії, буд 1-В та м. Чернігів, проспект Миру, буд. 49, не було надано документів, що підтверджують облік (ведення обліку товарних запасів) та походження товарних запасів, зокрема, відповідні накладні на отримання, знаходження та внутрішнє переміщення. А відтак, Головне управління ДПС у Чернігівській області дійшло обґрунтованого висновку про порушення товариством п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення. За таких обставин, за твердженнями апелянта, необґрунтованим є прийняття судом першої інстанції документів, які у ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» були відсутніми станом на початок проведення фактичних перевірок за вказаними вище адресами.

ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені після отримання заперечень товариства з повторно наданими первинними та обліковими документами щодо походження та обліку товарних залишків, які залишилися Головним управлінням без оцінки, що не відповідає п.44.6 ст.44 ПК України. Що ж до формулювання змісту наказів на проведення фактичних перевірок від 10.11.2023р. №2221-п та №2222-п, то апелянт посилається на застарілу практику Верховного Суду. Контролюючий орган мав врахувати правові висновки Верховного Суду, викладені в більш пізніх постановах (від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справах №120/5729/20-а та №120/5229/20-а), де зазначено, що контролюючому органу необхідно отримати в установленому порядку інформацію про порушення платником податків вимог законодавства та послатися в наказі про призначення перевірки на конкретні фактичні порушення.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу №2221-п від 10.11.2023р., у період з 15:30 год. 10.11.2023р. по 17:00 год. 15.11.2023р. Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведено фактичну перевірку крамниці «Цитрус», що розташована за адресою: м. Чернігів, вул. 77 Гвардійської дивізії, буд 1-В, господарську діяльність у якій здійснює ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ».

За результатами перевірки складено акт про результати фактичної перевірки від 16.11.2023р. №11260/ж5/25-01-07-05-01, у висновках якого зафіксовано порушення товариством п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що під час проведення перевірки в торговому залі знаходилось 9 працівників, які надають консультативні послуги та розраховують клієнтів за придбані товари в магазині «Цитрус». В торговому залі магазину для подальшої реалізації знаходяться товари, документи на отримання яких до перевірки на вимогу перевіряючих не були надані. Згідно пояснення директора магазину, накладні, ТТН, документи на внутрішнє переміщення, тощо знаходяться за юридичною адресою ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ». До перевірки додається завірений директором магазину та перевіряючими опис залишку товарів та резервів на складах з поточними цінами реалізації. До перевірки не був наданий журнал обліку товарних запасів. Загальна сума не облікованого належним чином товару, згідно опису залишку товарів, що знаходяться на реалізації, становить 4 715 452,00 грн. в кількості 287 товарів.

Акт перевірки від 16.11.2023р. №11260/ж5/25-01-07-05-01 підписано директором магазину ОСОБА_1 із зауваженнями, зокрема, зазначено «Зі встановленими порушеннями не згідні. Заперечення до акту буде надано у встановлений ПК України строк».

Відповідно до п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України, ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» подало заперечення від 17.11.2023р. №17-1/11-2023 на акт фактичної перевірки №11260/Ж5/25-01-07-05-01 від 16.11.2023р., за результатами розгляду яких Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято рішення про залишення висновків акту перевірки без змін, про що повідомлено товариство листом від 06.12.2023р. №16848/6/25-01-07-05-05.

На підставі акту перевірки від 16.11.2023р. №11260/ж5/25-01-07-05-01 Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08.12.2023р. №32595/15-32-07-06-20 про застосування до ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій (п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР) в сумі 4 715 452,00 грн.

Судом першої інстанції, також, встановлено, що на підставі наказу №2222-п від 10.11.2023р., у період з 15:50 год. 10.11.2023р. по 19:00 год. 15.11.2023р. Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведено фактичну перевірку крамниці «Цитрус», що розташована за адресою: м. Чернігів, проспект Миру, буд. 49, господарську діяльність у якій здійснює ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ».

За результатами перевірки складено акт про результати фактичної перевірки від 16.11.2023р. №11261/ж5/25-01-07-05-01, у висновках якого зафіксовано порушення товариством п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що на момент проведення перевірки в торговому залі знаходились працівники магазину «Цитрус». Згідно п.12 ст.3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Директором магазину «Цитрус» 10.11.2023р. було надано пояснення про те, що первинний облік ведеться в головному офісі ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» за адресою: м.Одеса вул. Маразліївська , буд. 1/20, вхід Ф1, оф. 101. В даному випадку, перед початком перевірки не було надано документи, що підтверджують облік (ведення обліку товарних запасів) та находження товарних запасів, відповідні накладні на отримання, знаходження та внутрішнє переміщення. Таким чином, на господарській одиниці знаходяться необліковані товари, які переліченні в акті фактичної перевірки.

Крім цього, згідно даних інвентаризації, станом на 10.11.2023р. на господарській одиниці знаходились товари на загальну суму 4 674 061,00 грн. Так як на даний товар на момент початку перевірки та проведення інвентаризації не було надано відповідних документів щодо ведення обліку та його надходження, даний товар вважається не облікованим у встановленому законом порядку.

Акт перевірки від 16.11.2023р. №11261/ж5/25-01-07-05-01 підписано директором магазину ОСОБА_2 із зауваженнями, зокрема, зазначено: «Зі встановленими порушеннями не згідні. Заперечення до акту буде надано у встановлений ПК України строк».

Відповідно до п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України, ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» подало заперечення від 17.11.2023р. №17-1/11-2023 на акт фактичної перевірки №11261/Ж5/25-01-07-05-01 від 16.11.2023р., за наслідками розгляду яких Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято рішення про залишення висновків акту перевірки без змін, про що повідомлено товариство листом від 06.12.2023р. №16844/25-01-07-05-05.

На підставі акту перевірки від 16.11.2023р. №11261/ж5/25-01-07-05-01 Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08.12.2023р. №32594/15-32-07-06-20 про застосування до ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій (п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР) в сумі 4 674 061,00 грн.

Не погоджуючись з правомірністю податкових повідомлень-рішень від 08 грудня 2023 року №32595/15-32-07-06-20 та №32594/15-32-07-06-20 ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» оскаржило їх в судовому порядку.

Задовольняючи позов товариства суд першої інстанції визнав обґрунтованими твердження позивача, що у наказах від 10.11.2023р. №2221-п та №2222-п про проведення фактичних перевірок ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» Головне управління ДПС у Чернігівській області жодним чином не обґрунтувало наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Зокрема, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності крамниць «Цитрус» в місті Чернігові вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності. Суд звернув увагу, що допуск до перевірки не нівелює право позивача посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення такої перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень платника податків.

Що ж до висновків контролюючого органу про порушення товариством п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, то суд зазначив, що представники контролюючого органу при проведенні фактичних перевірок не вручали уповноваженим особам ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» запитів на отримання копій документів. При цьому, за висновками суду, відсутність запиту контролюючого органу унеможливлює надання платником податків копій документів. До того ж, документи щодо обліку товарних запасів в місці їх реалізації на господарських одиницях позивача в місті Чернігів були надані заздалегідь до закінчення фактичних перевірок - 15.11.2023р. Суд зазначив, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника податків фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Суд першої інстанції звернув увагу на відсутність факту встановлення та опису контролюючим органом товарів, які перебували на реалізації в крамниці за адресою: м. Чернігів, вул. 77 Гвардійської дивізії, 1-в, ТРЦ «Голлівуд», 1 поверх. В крамниці ж «Цитрус», розміщеній за адресою: м. Чернігів, проспект Миру, 49, ЦУМ, 1 поверх, суто в довільній формі описано товар безпосередньо в акті перевірки. Отже, на думку суду, застосований контролюючим органом підхід до встановлення ТМЦ, що перебували на реалізації, не є належним, адже ця процедура є чітко регламентованою, проте не була дотримана відповідачем.

Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (п.п.21.1.1, 21.1.4 п.21.1 ст.21 ПК України).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, відповідно до статті 75 ПК України, є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до п.80.1 ст.80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки, закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення.

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Колегія суддів звертає увагу на правове формулювання п.80.2 ст.80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім п.81.1 ст.81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Як вже зазначалося колегією суддів, фактичні перевірки ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» проведено на підставі наказів Головного управління ДПС у Чернігівській області від 10.11.2023р. №2221-п та №2222-п, в яких підставою проведення перевірок зазначено п.п.19-1.1.4, п.19-1.1, ст.19-1, п.п.20.1.4, п.п.20.1.8, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п.20.1.11, п.п.20.1.12, п.п.20.1.13 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п. 80.1, п.п.80.2.2 п.80.2, п.80.6, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82, п.230.1 ст.230, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, ст.15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017р. №148.

Таким чином, в наказах правовою підставою для проведення фактичних перевірок визначено положення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 та пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Так, за змістом пункту 80.2.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію.

У постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Відповідно до пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України «Про ціни і ціноутворення» з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом.

Податкові органи здійснюють контроль за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) шляхом проведення фактичних перевірок.

Фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення;

- отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.

Окрім посилання на п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України та п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України накази Головного управління ДПС у Чернігівській області від 10.11.2023р. №2221-п та №2222-п не містять посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених вказаними нормами, зокрема, будь-яких відомостей про наявність у контролюючого органу станом на час призначення перевірок інформації щодо порушень позивачем вимог законодавства, в тому числі про ціни та ціноутворення.

Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства.

Заперечуючи проти позову та в обґрунтування вимог апеляційної скарги Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого частиною другою статті 77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не зазначено яку саме інформацію отримано контролюючим органом, що свідчить про можливі порушення платником податків ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» законодавства, в т.ч. законодавства про ціни і ціноутворення, що слугувало передумовою для прийняття рішення про необхідність проведення фактичних перевірок зазначеного суб`єкта господарювання.

Ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій відповідачем не надано жодних пояснень та доказів щодо наявності підстав для проведення перевірок відповідно до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України та п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, незважаючи на те, що незаконність спірних податкових повідомлень-рішень ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» обґрунтовувало, передусім, проведенням Головним управлінням ДПС у Чернігівській області фактичних перевірок крамниць «Цитрус», що розташовані за адресами: м. Чернігів, вул. 77 Гвардійської дивізії, буд 1-В та м. Чернігів, проспект Миру, буд. 49, за відсутності передбачених законом підстав для їх призначення.

В наказах Головного управління ДПС у Чернігівській області від 10.11.2023р. №2221-п та №2222-п зазначена правова (юридична) підстава для проведення фактичних перевірок позивача (п.п. 80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України), в той час як відомості про фактичну підставу не являється встановити ні зі змісту вказаних наказів, а ні з матеріалів справи.

Наведене дає колегії суддів підстави для висновку, що у відповідача не було підстав для призначення спірних перевірок відповідно до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, результати яких оформлені актами від 16.11.2023р. №11260/ж5/25-01-07-05-01 та від 16.11.2023р. №11261/ж5/25-01-07-05-01.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 02.02.2020р. у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018р. (справа №804/1113/16), від 24.05.2019р. (справа №826/16221/15), від 03.10.2019р. (справа №820/850/16), від 16.10.2019р. (справа №820/11291/15), від 22.11.2019р. (справа №815/4392/15) тощо.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З огляду на вищезазначений правовий висновок Верховного Суду, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами має бути надана правова оцінка в першу чергу.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що недотримання контролюючим органом вимог п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо призначення фактичних перевірок без визначення правових підстав призвело до звуження прав позивача, як платника податків, що свідчить про протиправність здійснених заходів податкового контролю та прийняття за їх наслідками актів індивідуальної дії.

Описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході таких перевірок, та, відповідно, нівелюють їх результати. Тобто, допущені податковим органом порушення під час призначення перевірок, за усталеною практикою Верховного Суду, є істотними, відповідно, є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень.

А відтак, встановлення обставин щодо неправомірності проведення перевірок, за наслідками яких й було прийнято Головним управлінням ДПС в Одеській області спірні податкові повідомлення-рішення від 08 грудня 2023 року №32595/15-32-07-06-20 та №32594/15-32-07-06-20, є достатнім для висновку про їх протиправність без надання правової оцінки суті виявленим порушенням.

Згідно п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до п.4 ч.1 ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, не правильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. (ч.2 ст.317 КАС України)

Оскільки судом першої інстанції прийнято правильне по суті рішення про задоволення позовних вимог ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ», проте, з неправильним застосуванням норм матеріального права, тому колегія суддів вважає за необхідне змінити оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині мотивів його прийняття, зокрема, шляхом виключення з його мотивувальної частини надання судом правової оцінки виявленим відповідними перевірками порушенням.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Змінити мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року в частині підстав для задоволення позову товариства з обмеженою відповідальністю «РИТЕЙЛКОМПАНІ», а саме: шляхом виключення висновків суду, що стосуються надання правової оцінки наявності/відсутності у діях позивача порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 08 липня 2025 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А.І. Бітов

Суддя: І.Г. Ступакова