Справа № 420/17625/24
Суддя: Осіпов Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-07-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 липня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/17625/24

Головуючий І інстанції: Завальнюк І.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Коваля М.П., Кравченка К.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 04.09.2024р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунай Акваресурс» до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

06.06.2024р. ТОВ «Дунай Акваресурс» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України, в якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.01.2024р. №10336898/42862844, №10336897/42862844 та №10336896/42862844;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 20.10.2023р. №205, від 24.10.2023р. №210 та від 29.10.2023р. №220, датою їх фактичного надходження на реєстрацію.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області є протиправними та такими, що порушують норми податкового законодавства, оскільки позивачем дійсно здійснені спірні господарські операції, а на безпідставне зупинення реєстрації поданих ним податкових накладних направленні всі необхідні первинні документи, які відповідають вимогам, викладеним у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття відповідачем рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Представник ГУ ДПС в Одеській області надав до суду першої інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) адміністративний позов ТОВ «Дунай Акваресурс» - задоволено. Визнано протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.01.2024р. №10336898/42862844, №10336897/42862844 та №10336896/42862844 про відмову в реєстрації податкових накладних. Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунай Акваресурс» від 20.10.2023р. №205, від 24.10.2023р. №210, від 29.10.2023р. №220, датою фактичного надходження. Стягнуто з бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «Дунай Акваресурс» судовий збір у розмірі 9084 грн.

Не погоджуючись із зазначеним вище рішенням суду 1-ї інстанції, ГУ ДПС в Одеській області 02.10.2024р. подало апеляційну скаргу, в якій зазначило, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим просило скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.09.2024р. та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

10.10.2024р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04.10.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).

Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.

Позивач - ТОВ «Дунай Акваресурс» зареєстровано 05.03.2019р., як суб`єкт господарювання, та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС в Одеській області.

Основним видом діяльності господарства обрано: 03.12 Прісноводне рибальство.

Інші види діяльності: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.12 Вирощування рису; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 Післяурожайна діяльність; 03.22 Прісноводне рибництво (аквакультура); 42.91 Будівництво водних споруд; 43.11 Знесення; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.31 Штукатурні роботи; 43.32 Установлення столярних виробів; 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.91 Покрівельні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 77.21 Прокат товарів для спорту та відпочинку; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання; 77.34 Надання в оренду водних транспортних засобів; 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах; 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; 47.23 Роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 47.81 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; 52.10 Складське господарство; 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування; 55.30 Надання місць кемпінгами та стоянками для житлових автофургонів і причепів; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

10.01.2023р. між ТОВ «Дунай Акваресурс» та ПП «Посейдон Плюс» укладено договір купівлі - продажу товару (жива риба) №02-01/23.

Відповідно до розділу 1 цього Договору, Постачальник - ТОВ «Дунай Акваресурс» зобов`язується поставити і передати у власність Покупця - ПП «Посейдон Плюс», а Покупець - прийняти й оплатити рибу живу: товстолобик (Товар), на умовах, передбачених цим Договором. Кількість Товару та його ціна визначаються у видаткових накладних, які є невід`ємними частинами даного Договору.

Згідно з розділом 3 Договору №02-01/23, постачання товару відбувається дрібними партіями в обсягах, відповідно до замовлення Покупця, в залежності від фактичної потреби Покупця.

На виконання умов договору, 20.10.2023р. Покупцю відвантажено товар: товстолобик у кількості 1284 кг загальною вартістю 32100 грн., у тому числі ПДВ - 5350 грн; 25.10.2023р. - у кількості 628 кг загальною вартістю 15700 грн., у тому числі ПДВ - 2616,67 грн; 29.10.2023р. - у кількості 1125 кг загальною вартістю 28125 грн., у тому числі ПДВ - 4687,50 грн.

Відвантаження, кількість та ціна товару зазначено у видаткових накладних №205 від 20.10.2023р., №210 від 25.10.2023р., №220 від 29.10.2023р. та товарно-транспортних накладних №27/1 від 20.10.2023р., №28 від 25.10.2023р., №29 від 29.10.2023р. Безпечність, якість товару, відповідальність вимогам ДСТУ 2284:2010 підтверджено декларацією (свідоцтвом) №205 від 20.10.2023р., №210 від 25.10.2023р., №220 від 29.10.2023р. Вилов риби, поставленої за Договором №02-01/23, підтверджують квитанції обліку добування (виловлених) водних біоресурсів №683, №684, №678, №679 від 20.10.2023р., №710, №712 від 25.10.2023р. та №753, №755 від 29.10.2023р.

Поставлений товар оплачено Покупцем 07.11.2023р., про що свідчать платіжні інструкції №710, №711, №712 від 07.11.2023р.

За фактом поставки товару ТОВ «Дунай Акваресурс» оформило податкові накладні №205 від 20.10.2023р. на суму 32100 грн., у тому числі ПДВ 5350 грн.; від 25.10.2023р. на суму 15700 грн., у тому числі ПДВ 2616,67 грн; №220 від 29.10.2023р. на суму 28125 грн., у тому числі ПДВ 4687,50 грн та відправило їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Однак, згідно з квитанціями, реєстрація податкових накладних була зупинена через відповідність платника податків п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку», у зв`язку із чим позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

07.01.2024р. позивачем подані до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, позивачем надано 43 додатки: копії договору купівлі - продажу №02-01/23 від 10.01.2023, видаткових накладних №205 від 20.10.2023р., №210 від 25.10.2023р., №220 від 29.10.2023р., товарно-транспортних накладних №27/1 від 20.10.2023р., №28 від 25.10.2023р., №29 від 29.10.2023р., декларації виробника про якість риби №205 від 20.10.2023р., №210 від 25.10.2023р., №220 від 29.10.2023р.; копії квитанцій обліку добування (виловлених) водних біоресурсів №683, №684, №678, №679 від 20.10.2023р., №710, №712 від 25.10.2023р. та №753, №755 від 29.10.2023р.; платіжні інструкції №710, №711, №712 від 07.11.2023р., копії договорів: оренди офісу №б/н від 01.02.2022р. та причалу №01/01-2022 від 04.01.2022р., копію дозволу на спеціальне використання водних біоресурсів №36.4-47/21-20 від 19.11.2020р., копію договору поставки нафтопродуктів №НП-17-П від 31.10.2023р., копію договору №4 від 14.02.2023р. про створення технічної продукції; копію договору про надання ветеринарних послуг №1 від 03.04.2023р.

09.01.2024р. рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10336898/42862844, №10336897/42862844 та №10336896/42862844 відмовлено у реєстрації вищезазначених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

У розділі (додаткова інформація) вказаного рішення зазначено таке: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм і галузевої специфіки, накладні».

Не погоджуючись із вказаними діями та рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності спірних рішень відповідача.

Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить із наступного.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу положень п.187.1 ст.187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).

Як передбачено абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Як уже зазначалося колегією суддів та підтверджується матеріалами даної справи, позивачем виписано, зокрема, податкові накладні від 20.10.2023р. №205, від 24.10.2023р. №210, від 29.10.2023р. №220 та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений «Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (затв. постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017р. №341).

Відповідно до п.12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Пунктами 13,15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абз.10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вищезгаданої норми, Кабінетом Міністрів України було прийнято постанову від 11.12.2019р. №1165 (набрала чинності 01.02.2020р.), якою затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Пунктом 4 вказаного Порядку закріплено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/ розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (п.5 Порядку №1165).

Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з «Критеріїв ризиковості платника податку» комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

За правилами п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/ розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.п.10,11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Так, як вже зазначалося вище, єдиною підставою для «зупинення» відповідачем реєстрації податкових накладних від 20.10.2023р. №205, від 24.10.2023р. №210 та від 29.10.2023р. №220, слугувало те, що платник податку (ТОВ «Дунай Акваресурс»), яким було подано для реєстрації зазначені податкові накладні, відповідає п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку».

Так, у Додатку 1 до Порядку №1165 визначено «Критерії ризиковості платника податку» на додану вартість. Зокрема, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування (п.8).

З урахуванням наведених вище положень, варто зазначити, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку», відповідач має можливість отримати від платника документи на спростування наявних у контролюючого органу сумнівів, пов`язаних із «легальністю» діяльності такої юридичної особи (позивача), вказавши які ж саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.

Однак, відповідачем взагалі не було конкретизовано, яка саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних.

Судова колегія наголошує на тому, що контролюючим органом було запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Однак, відповідачем мало місце порушення вимог п.11 Порядку №1165, оскільки у сформованих ним квитанціях чітко не зазначено, які саме копії документів необхідно (пропонується) надати ТОВ «Дунай Акваресурс» та чого мають стосуватися відповідні пояснення, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Дані обставини, у свою чергу, не заперечувались відповідачем як в суді 1-ї інстанції, так і в суді апеляційної інстанції, та жодним чином не спростовувалися.

Загальне ж посилання податкового органу на правомірність зупинення реєстрації податкових накладних на підставі «Критеріїв ризиковості платника податку», є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Отже, зазначені недоліки сформованих відповідачем квитанціях, крім того, що характеризують рішення як необґрунтовані, ще й фактично ставить позивача у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.

Окрім того, надаючи оцінку рішенню суду 1-ї інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Як передбачено п.2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

У відповідності до п.п.3,4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42 Кодексу.

Згідно з п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи стосовно підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Вжите у зазначеній вище нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та, як наслідок, також свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам Порядку №1165.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у п.5 Порядку №520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги», «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (п.п.6,7 Порядку №520).

Згідно з п.п.9,10,11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього ж Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення, зокрема, про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.

При цьому, варто звернути увагу на те, що форма рішення відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити. А отже, контролюючий орган повинен був визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.

Так, зі змісту оскаржуваних рішень контролюючого органу, яким було відмовлено у реєстрації податкових накладних від 20.10.2023р. №205, від 24.10.2023р. №210 та від 29.10.2023р. №220, встановлено, що підставою для їх прийняття стало надання ТОВ «Дунай Акваресурс» копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) із урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, складених із порушенням законодавства.

Проте, як квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, так і оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Реєстрі не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення відображених позивачем операцій до «ризикових».

Зокрема, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних від 20.10.2023р. №205, від 24.10.2023р. №210 та від 29.10.2023р. №220 не містять вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, а оскаржувані рішенні про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних фактично містить лише загальні посилання на причини їх прийняття, без зазначення конкретного переліку документів, яких не було надано позивачем.

У свою чергу, матеріалами справи підтверджено, що позивачем на розгляд відповідачам були надані всі необхідні первинні документи, які стосуються даних господарських операцій, що не мали дефекту форми, змісту, походження, та які відповідно до ПК України, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом.

Отже, з огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду 1-ї інстанції про відсутність встановлених законом підстав для відмови в реєстрації податкових накладних від 20.10.2023р. №205, від 24.10.2023р. №210 та від 29.10.2023р. №220, оскільки:

- по-перше, контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання позивачем вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не вказав яких саме документів не надано позивачем та яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної;

- по-друге, контролюючий орган жодним чином не вказав на те, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення (у тому числі й те, які саме ж документи складені із порушенням законодавства), а лише визначив загальні підстави прийняття таких рішень.

Як наслідок, рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області від 09.01.2024р. №10336898/42862844, №10336897/42862844 та №10336896/42862844 не відповідають критеріям чіткості і зрозумілості, що породжує неоднозначне трактування, що перешкоджає платнику податків своєчасно та повністю виконати власні обов`язки і скористатися правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.

При цьому, колегія суддів наголошує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права позивача бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до певного критерію, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання ж контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми та обґрунтованості актів індивідуальної дії має наслідком визнання їх протиправними.

До того ж, аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом у постановах від 21.05.2019р. у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020р. у справі №819/330/18 та від 18.06.2020р. у справі №824/245/19-а та відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.

Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданих правових висновків Верховного Суду, колегія суддів констатує, що комісія ГУ ДПС в Одеській області, ухваливши оскаржувані рішення від 09.01.2024р. №10336898/42862844, №10336897/42862844 та №10336896/42862844, діяла неправомірно, а тому рішення є протиправними і належать до скасування.

Решта доводів апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

Слід також зазначити про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.

З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 04.07.2025р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: М.П. Коваль

К.В. Кравченко