Справа № 480/6608/24
Суддя: М.М. Шаповал
Дата ухвалення: 2025-06-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
12 червня 2025 року Справа № 480/6608/24
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Шаповала М.М.,
за участю секретаря судового засідання - І.С. Іуткіної,
представника позивача - адвоката А.В. Гаврика,
представника відповідача - І.О. Пономарьова,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №480/6608/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "БІО ЛАТ" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення
В С Т А Н О В И В:
Позивач зазначає, що ГУ ДПС дійшло до висновку, про те, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку ГУ ДПС, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що "всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 1 LIMITED перераховує безпосередньо або через акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED Компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) ".
Разом з тим, ГУ ДПС не заперечує, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вона надавала позивачу довідки на підтвердження цьому, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам ст. 103 (пп. 103.4-103.5) ПК України.
З оскаржуваним рішення позивач не погоджується, вважає його протиправним, пояснює, що між сторонами немає спору щодо наявності у позивача свідоцтв про податкову резидентність компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД".
Крім того, факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках; факт надання позивачу незабезпеченого заставою кредиту пов`язаною особою не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.
Твердження відповідача про подальше перерахування компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках, на користь компанії "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" та від останнього на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ НЬЮ ЮРОП ПРОПЕРТІ ФАНД" (Кайманові Острови) не відповідає дійсності, оскільки компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою, не мала юридичних зобов`язань з подальшого перерахування отриманого від позивача процентного доходу за Кредитними договорами, мала власні активи для надання позик українським підприємствам групи.
Позивач наголошує, що ГУ ДПС не має повноважень оцінювати правомірність застосування компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" режиму відрахування умовних відсотків (NID) за законодавством Республіки Кіпр. Позовні вимоги просить задовольнити.
Ухвалою суду від 30.07.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, розгляд справи ухвалено проводити за правилами загального позовного провадження. Призначено справу до розгляду у підготовчому засіданні.
Ухвалою суду від 25.02.2025 закрито підготовче провадження по справі, призначено справу до судового розгляду по суті.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд задовольнити їх у повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечував, зазначив, що дійсно за результатами перевірки проведеної за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 перевірки встановлено порушення п.103.2 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013р., в результаті чого занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" із джерелом походження з України всього на загальну суму 13737205 грн, в тому числі 2017 року - 4921404 грн, 2018 рік 3798116 грн, 2019 рік 5017685 грн.
Відповідач пояснює, що компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежіть від фінансування головної материнської компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови).
Всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 1 LIMITED перераховує безпосередньо або через акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED Компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови).
Функції директорів компаній, у тому числі операції по банківському рахунку, повністю контролюються офісом в Нью Йорку, компанією NCH, яка є материнською компанією NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). В свою чергу прибуток (саме прибуток, а не дохід) компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) підлягає оподаткуванню на рівні партнерів, так як NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) не є юридичною особою.
Процентні доходи, які виплачувались дочірніми компаніями за рахунок отриманих процентів від українських підприємств не підлягають оподаткуванню в юрисдикції реєстрації компанії NCH New Europe Property Fund LP Кайманові острови.
Власний капітал AGROPROSPERIS 1 LIMITED було створено за рахунок позики між HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та NCH New Europe Property Fund LP та в результаті застосування режиму NID компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED, нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі.
Наголошує, що через зловживання положеннями Конвенції, при виплаті процентних доходів на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED, українськими підприємствами було також застосовано пільгову ставку оподаткування.
Cукупність викладених обставин, на думку представника, дозволяє зробити висновок що основною метою виплати процентів на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED було виведення доходу з під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг, які надаються Конвенцією, адже при виплаті процентів на користь NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), було б застосовано ставка оподаткування 15%
Компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, та HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виступають як проміжна ланка між українськими підприємствами та NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). Всі ризики, щодо переданого кредитного портфеля українських підприємств несе компанія NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). У HAUGENS ENTERPRISES LIMITED наявні договірні зобов`язання щодо виплати процентів за договором позики компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). Всі Кіпрські компанії, які належать фонду NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), мають спільних директорів, а контроль за фінансовими операціями, транзакціями по банківських рахунках AGROPROSPERIS 1 LIMITED та HAUGENS ENTERPRISES LIMITED здійснюється Нью-Йоркським офісом компанії NCH, дочірньою компанією якої є HAUGENS ENTERPRISES LIMITED (Кайманові Острови).
Представник пояснює, що у періоді, який перевірявся, ТОВ "Біо Лат" згідно оборотно-сальдових відомостей по рахунку 606, та актів звірки відбулося погашення кредиту на суму:
2017 рік № 09/02/12-КА від 01.01.2019
2018 рік № 09/02/12-КА від 01.01.2019
2019 рік № 1/ТВ від 16.12.2016 , № ВА-1/07 від 26.01.2007.
У періоді, який перевірявся, ТОВ "Біо Лат" надало оборотно-сальдові відомості нарахованих відсотків за користування кредитними коштами за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 (нарахування відсотків відображено проводками: Д-т 951 "Інші фінансові витрати" К-т 6842 "Розрахунки за нарахованими відсотками").
Згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ "Біо Лат" у періоді, який перевірявся, нараховано відсотки за користування кредитними коштами "AGROPROSPERIS 1 LIMITED", за кредитними угодами на загальну суму 3 756 801 дол. США/ 89 695 218 грн.
В 2017 році сума нарахованих відсотків за кредитними договорами складала 898 356 дол. США /29 151 703 грн, в 2018 році- загальна сума за кредитними угодами 788 157 дол.США/26 858 689 грн, в 2019 році загальна сума за кредитними угодами 2 070 286/33 684 825 грн.
Зведена інформація про нарахованим відсоткам ТОВ "Біо Лат" за період з 2017-2019 роках з нерезидентом "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" (Кіпр).
Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті на протязі періоду що перевіряється у бухгалтерському обліку підприємства відображено проводками Д-т 6842 "Розрахунки за нарахованими відсотками" К-т 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті".
Згідно з даними бухгалтерського обліком на протязі 2017-2019 року ТОВ "Біо Лат" перерахувало на користь нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" (Кіпр) відсотки за користування кредитними коштами за кредитними угодами в сумі 4021855 дол.США - 105614845 грн.
ТОВ "Біо Лат" утримало податок з доходу (процентів) в розмірі 2% від суми доходу. У бухгалтерському обліку нарахування податку відображено проводками Д-т 6842 "Розрахунки за нарахованими відсотками", К-т 6418 "Розрахунки за податками").
Отже, ТОВ "Біо Лат" не може застосовувати зменшену ставку оподаткування доходів нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED", що отримує такий процентний дохід згідно з умовами Договорів позики ВА 07-1/07 від 26.01.2024, 1/ТВ від 02.06.2009, ВА 2-08 від 07.04.2008, ВА - 11/07 від 22.06.2007, ВА-05-12 від 05.03.2012, ВА -17-07 від 20.12.2007, 09/02/12КА від 09.02.2012, ВА -1/07 від 26.01.2007, оскільки компанія "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" не є фактичним власником процентів.
Крім того, як вбачається з наданої відповіді Міністерства фінансів Республіки Кіпр, "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" є проміжною ланкою між ТОВ "Біо Лат" та NAP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях.
Процентний дохід сплачений товариством на користь "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначена підпунктом 141.4.2. статті 141 Кодексу, та сплачується за рахунок таких доходів.
Таким чином, перевіркою встановлено порушення між ТОВ "Біо Лат" пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами і доповненнями), в результат чого занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" із джерелом походження з України всього в сумі 13 737 205 грн, в т.ч. 2017 року 4 921 404 грн, 2018 рік 3798116 грн, 2019 рік 5017685 грн, при виконанні кредитних договорів № кредитними ВА 07-1/07 від 26.01.2024, 1/ТВ від 02.06.2009, ВА 2-08 від 07.04.2008, ВА - 11/07 від 22.06.2007, ВА-05-12 від 05.03.2012, ВА -17-07 від 20.12.2007, 09/02/12КА від 09.02.2012, ВА -1/07 від 26.01.2007. Зведені дані щодо задекларованих платником податків ТОВ "Біо Лат" та встановлених у процесі проведення перевірки сум податку з доходу нерезидента наведено в додатку № 6 до акту перевірки який є його невід`ємною частиною. У задоволенні позовних вимог просив відмовити.
Вислухавши представників сторін, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення позову по суті, проаналізувавши застосування норм матеріального та процесуального права, суд встановив наступне.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Біо Лат" з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" та утримання податку з таких доходів за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 за результатами якої складено акт від 03.04.2024 № 3740/18-28-23-14/34072544.
За результатами перевірки встановлено порушення п.103.2 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013, в результаті чого занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED із джерелом походження з України всього на загальну суму 13737205 грн., в тому числі 2017 року - 4921404 грн, 2018 рік 3798116 грн, 2019 рік 5017685 грн.
Надаючи правову оцінку викладеному вище, суд виходить з наступного.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п.3.2 ст.3 ПК України).
08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 04.07.2013 (дата набрання чинності для України 07.08.2013, далі - Конвенція).
Відповідно до п. 1-3 ст. 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою-фактичним власником таких процентів.
Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа-фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Термін "проценти" у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено в ст.103 ПК України.
Так, пунктом 103.2 статті 103 ПК України встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
За правилами п.103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Згідно з п.103.4 ст.103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Пунктом 103.5 статті 103 ПК України встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Таким чином, у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Висновки аналогічного характеру викладено в постановах Верховного Суду від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17, від 26.01.2023 у справі № 160/2959/20.
Суд зазначає, угоди про уникнення подвійного оподаткування мають на меті не допустити ситуації, за якої один і той самий дохід у нерезидента оподатковується двічі - у країні, яка є джерелом доходу, і в країні резиденції отримувача доходу.
Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Отже, ставка податку з доходів виплачених нерезиденту залежить від того чи виплачується такий дохід бенефіціарним (фактичним) отримувачам (власникам) доходу. Згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (далі Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.
Відтак, для вирішення цього спору суд вважає за необхідне використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР. Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР "Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою" від 14.04.1986 № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.
Докладне визначення терміну "бенефіціарний власник" наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3)мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент;
Поняття особи, яка може вважатись "бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу", для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, пунктів 103.3 ПК України, зміст якого наведений вище.
Отже, "бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу", для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.
Відповідно до пункту 125.1 статті125 ПК України, ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Частинами першою, другою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості; суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.
Відповідно до положень частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У цій справі, заперечуючи проти позову, відповідачем доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, оскаржуване рішення прийняте з дотриманням інших вимог частини другої статті 2 КАС України, у зв`язку із чим у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення належить відмовити.
Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд
В И Р І Ш И В:
В задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю "БІО ЛАТ" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - відмовити.
Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено 20.06.2025.

Суддя М.М. Шаповал