Справа № 160/9196/23
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2025-07-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 липня 2025 року

м. Київ

справа № 160/9196/23

адміністративне провадження № К/990/8482/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Змієвська А.С.,

за участю представника позивача Корсунського Д.Ю.

представників відповідача: Андрейченко Т.А., Єфіменка О.П.,

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпроагроальянс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 (суддя Врона О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024 (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді: Суховаров А.В., Головко О.В.) у справі № 160/9196/23.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпроагроальянс» (далі ТОВ «Дніпроагроальянс») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС у Дніпропетровській області) від 18.04.2023 № .

В обґрунтування позовної заяви зазначено, що позивач не погоджується з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, зазначаючи, що відповідач протиправно призначив та провів перевірку позивача на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у період дії воєнного стану чим порушив вимоги підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. У запитах контролюючого органу, які передували призначенню перевірки, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні. Оподаткування при виплаті дивідендів здійснено позивачем згідно вимог Податкового кодексу України та Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї. DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на момент виплати дивідендів було єдиним учасником (засновником) позивача та володіла часткою 100% у статутному капіталі позивача. DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на момент виплати дивідендів було резидентом Республіки Кіпр та не здійснювало в Україні свою діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024, позов задоволено.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

У касаційній скарзі відповідач вказує на наявність підстав касаційного оскарження, визначених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо співвідношення позицій суду першої та другої інстанції з підставами для касаційного оскарження, визначеними пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник зазначає, що:

у відношенні протиставлення інвестиційної діяльності та господарської діяльності, висновок судів попередніх інстанцій суперечить висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №804/7024/13-а.

у відношенні визначення діяльності осіб, які здійснюють певні юридичні дії за дорученням нерезидента, відсутній висновок Верховного Суду про застосування норми права (пункту 5 статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи). В світлі постанови Третього апеляційного адміністративного суду висловлення висновку Верховного Суду про застосування норми права є надзвичайно важливим з метою усталення належної судової практики.

у відношенні визначення характеру діяльності осіб, які здійснюють діяльність на підставі довіреності, і яка співпадає з діяльністю нерезидента, висновок Третього апеляційного адміністративного суду суперечить висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 15.03.2016 у справі № 826/14127/14, від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20.

оцінюючи наявність підстав щодо проведення перевірки, висновок Дніпропетровського окружного адміністративного суду в частині наявності у відповідача підстав для проведення перевірки, суперечать висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 31.03.2020 у справі № 820/3477/16 та від 22.02.2023 у справі № 620/309/20.

Відповідач не погоджується з висновками судів про відсутність підстав для проведення перевірок на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, тоді як у випадку оподаткування юридичними особами доходів, отриманих нерезидентами із джерелом походження їх з України, обмеження підстав для її проведення були відсутні. В цій частині відсутній висновок Верховного Суду про застосування норм права.

В частині правомірності призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України судами попередніх інстанцій не було враховано висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 31.03.2020 у справі №820/3477/16 та від 22.02.2023 справі №620/309/20.

Відповідач також заперечує й висновки судів першої та апеляційної інстанції про те, що позивач правомірно скористався пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів.

У відзиві на касаційну скаргу «ДНІПРОАГРОАЛЬЯНС» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.

Так, позивач зазначає, що згідно підпунктом 69.2 пункту 69 Перехідних положень Податкового кодексу України, відповідач не набув права проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України з підстав, визначених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Вважає, що в порушення пункту 73.2 статті 73 Податкового кодексу України, складений відповідачем 28.11.2022 запит про дання документів не містить жодної інформації та доказів, які б підтверджували наявність підстав для його надіслання. Відтак, наявні підстави вважати, що запит контролюючого органу оформлений з порушенням законодавчо встановленого порядку, та не містить конкретних підстав та чітко окреслених обставин, які б свідчили про порушення податкового законодавства. Щодо підстав проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України стверджує про надання у повному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, що було враховано судами першої та апеляційної інстанцій. У зв`язку із чим, на думку позивача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як таке, що прийняте за результатами перевірки, що призначена і проведена за відсутністю правових підстав, тобто з порушенням встановленого законом порядку. Також зазначає про відсутність порушень норм податкового законодавства, відображених в акті перевірки. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін.

Від позивача надійшло клопотання, у якому просить Суд взяти до уваги висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 29.01.2025 у справі №160/8721/23 та від 19.05.2025 у справі №160/9787/23, правовідносини у яких повністю подібні правовідносинам у справі №160/9196/23.

У поданому клопотанні позивач також просить закрити касаційне провадження на підставі пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України.

Ухвалою Верховного Суду від 17.06.2025 призначено справу №160/9196/23 до касаційного розгляду у судовому засіданні на 01.07.2025 об 11 год 00 хв.

У судовому засіданні представник позивача відкликав клопотання про закриття касаційного провадження.

Верховний Суд, заслухавши представників відповідача та позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу та врахувавши суть наданих під час судового розгляду додаткових пояснень, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з наступного.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, 24.01.2023 ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №424-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Дніпроагроальянс» (), яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Дніпроагроальянс» () y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 №67904/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 06.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).

Перевірку вирішено провести з 01.03.2023 тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.01.2017 по 30.09.2022 з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України.

В період з 01.03.2023 по 07.03.2023 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Дніпроагроальянс» () з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 30.09.2022.

За результатами перевірки складено акт від 14.03.2023 №1028/04-36-23-02/34590337.

За наслідками документальної позапланової невиїзної перевірки TOB «Дніпроагроальянс» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 30.09.2022 відображено порушення:

підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), при виплаті доходів із джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр), в частині неправомірного застосування пониженої ставки податку, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 22723386,05 грн, у тому числі: за 2017 рік в сумі 7243727,06 грн, за 2018 рік в сумі 10637638,45грн, за 2019 рік в сумі 99628,25 грн, за 2020 рік в сумі 4742392,29 грн.

Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що ТОВ «Дніпроагроальянс» є пов`язаною особою із Компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (з огляду на спільних бенефеціарів Астіон В та Астіон Є.), Астіон В та Астіон Є відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво не могли не бути відомі ТОВ «Дніпроагроальянс»; Компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD стала на облік у ГУ ДПС у Дніпропетровській області 08.06.2022; таким чином в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України ТОВ «Дніпроагроальянс» безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

На підставі акту перевірки від 14.03.2023 №1028/04-36-23-02/34590337 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення 18.04.2023 № , згідно з яким нараховано суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 22723386грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 5680846,50грн.

Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що на дату винесення наказу про проведення перевірки позивача, в Україні діяв правовий режим воєнного стану, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України станом на день видання наказу документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена. Наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, також, неправильно визначено найменування нерезидента, а саме: замість правильного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD, відтак за таких обставин у відповідача були відсутні правові підстави для призначення перевірки позивача визначені підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.

Однак, враховуючи той факт, що перевірка за наказом від 24.01.2023 № 424-п вже проведена, суд з метою повного дослідження обставин справи, вважав за необхідне розглянути питання щодо прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з дослідженням наявності порушень законодавства в діях позивача. Під час розгляду справи не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про те, що позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Судами встановлено та вбачається з матеріалів справи, підставами для видання наказу від 24.01.2023 № 424-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Дніпроагроальянс» є підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 стаття 78, стаття 79, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Дніпроагроальянс» () y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 №-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 06.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавств в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у березні 2023 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Статтею 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до підпункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Законом України від 15.03.2022 № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-ІХ) внесено зміни до Податкового кодексу України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.

Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.

Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;- фактичних перевірок.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:

« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

а) камеральних перевірок;

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

в) фактичних перевірок.

Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:

лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;

червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.

Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.

Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:

доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;

доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;

проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.

Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.

Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.

Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03 листопада 2022 року № 2719-IX (далі - Закон № 2719-ІХ), який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України абзац третій викладено в такій редакції:

«б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)»;

абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:

«Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки»;

після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:

«Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».

Вирішуючи даний спір, суди, зокрема, виходили з того, що на дату винесення наказу про проведення перевірки позивача, в Україні діяв правовий режим воєнного стану, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України станом на день видання наказу документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.

Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів помилковими, з огляду на наступне.

Як вже зазначалось, на період дії до припинення або скасування воєнного стану на території України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансферним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)».

Тобто, нова редакція абзацу третього (підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановила дозволені види податкових перевірок, зокрема :

1. документальні позапланові перевірки, що проводяться на звернення платника податків;

2. документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням) 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

3. документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

4. документальні позапланові перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України;

5. документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).

Системний аналіз положень підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 424-п від 24.01.2023 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункт 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами і доповненнями), у зв`язку з ненаданням ТОВ «Дніпроагроальянс» () у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 № 67904/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 06.12.2022) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).

Так, резолютивна частина наказу викладена наступним чином: «Провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Дніпроагроальянс» () з 01.03.2023 тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2017 по 30.06.2022 з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD (Republic of Cyprus) із джерелом їх походження з України».

Тобто, у наказі № 424-п від 24.01.2023 поряд із посиланням на підпункт 20.1.4 пункт 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункт 82.2 статті 82, міститься посилання на підпункт 69.2 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Проте, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не врахували ту обставину, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області була проведена документальна позапланова перевірка з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 30.09.2022.

Зазначивши у спірному наказі підпункт 78.1.1 пункт 78.1 статті 78, а саме: ненадання ТОВ «Дніпроагроальянс» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальне підтвердження на обов`язковий письмовий запит від 28.11.2022 № 67904/6/04-36-23-02-11, в підсилення цьому пункту зазначено підпункт 69.2 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, норми якого дозволяють проведення перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).

Верховний Суд вважає, що висновок судів в частині про те, що документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена, є необґрунтованим, оскільки саме стаття 78 Податкового кодексу України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.07.2024 у справі № 160/11095/23, від 15.07.2024 у справі № 160/10363/23, від 17.04.2025 у справі № 160/18691/23.

Щодо оформлення запитів на проведення перевірки слід зазначити наступне.

В обґрунтування своїх доводів позивача наголошував про те, що у запитах відповідача, які передували призначенню перевірки позивача, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу «… у зв`язку із ненаданням ТОВ «Дніпроагроальянс» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит…; у наказі на проведення перевірки невірно визначено найменування нерезидента, а саме: замість вірного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, юридичною підставою для видання наказу від 24.01.2023 № 424-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Дніпроагроальянс» є підпункт 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 стаття 78, стаття 79, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України.

Фактичною підставою стало ненадання ТОВ «Дніпроагроальянс» () y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 №67904/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 06.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавств в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).

Відповідно до підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний: подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.

Згідно з підпунктом 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.

Відповідно до положень пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У зв`язку з набранням чинності у грудні 2021 року Закону України від 30.11.2021 № 1914-IX ця норма викладена наступній редакції: Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті.

Аналізуючи зміст норм податкового законодавства Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Крім того, застосовними у спорах цієї категорії також є позиція Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 (на неврахування висновків якої вказує відповідач). Відповідно до цієї позиції неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20; від 06.07.2022 у справі № 815/5551/14, від 24.04.2023 у справі № 560/2210/19, від 22.03.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі № 160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

Отже, узагальнюючи наведене у контексті доводів відповідача та позивача під час касаційного перегляду, слід зазначити, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення (можливе порушення) платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.

Виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. При цьому у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення необґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.

Суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки та оспорити його у суді, тоді суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.

У матеріалах справи міститься письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 року № 67904/6/04-36-23-02-11.

Як установили суди першої та апеляційної інстанцій, у цьому запиті не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Позивач листом від 28.12.2022 № 22-023 надав відповідачу пояснення та копії документів згідно вказаного вище письмового запиту.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише «… у зв`язку із ненаданням ТОВ «Дніпроагроальянс» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит…; у наказі на проведення перевірки невірно визначено найменування нерезидента, а саме: замість вірного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD.

Отже враховуючи вищенаведене у відповідача були відсутні правові підстави для призначення перевірки позивача.

Відповідач у касаційній скарзі не вказав, що такі обставини встановлені з порушенням процесуального законодавства за тими правилами, що передбачені правилами Кодексу адміністративного судочинства України, а суд касаційної інстанції відповідно до правил, установлених частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Також як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, у наказі зазначено про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD), натомість позивач мав взаємовідносини з Компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.

Ця обставина, на переконання позивача та за оцінкою судів першої й апеляційної інстанцій, є однією з таких, що вказує на неправомірність індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.

Суд звертає увагу на тому, що Верховний Суд є судом права, а не факту, тому, виконуючи передбачене частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завдання адміністративного судочинства у межах повноважень та порядку, що визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

З урахуванням цього, а також враховуючи доводи касаційної скарги, у суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку обставині зазначення відповідачем в наказі DNIPRO AGRO ALLANCE LTD замість DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD як такій, що є істотним порушенням при формуванні наказу про проведення перевірки, не врахували відповідних правових висновків Верховного Суду, на які покликається відповідач у касаційній скарзі.

Отже враховуючи вище наведене в сукупності, Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо процедурних порушень при призначення перевірки позивача.

Доводи відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків про невідповідність вимогам чинного законодавства призначення перевірки й зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 22.02.2023 у справі № 620/309/20 не можуть бути взяті до уваги судом, оскільки обставини справи не є подібними. Так, у справі № 620/309/20 було з`ясовано судовими інстанціями, що платником запит ГУ ДПС у Полтавській області не виконано та не усунуто сумніви відповідача, що надало останньому право на призначення документальної позапланової виїзної перевірки в порядку підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 31.03.2020 у справі №?820/3477/16 є необґрунтованим та не має переконливого значення для вирішення цієї справи. У зазначеній справі Верховний Суд, визнаючи неправомірним наказ на перевірку, виходив з того, що платник надав відповіді на запити відповідача та копії витребуваних ним документів, проте контролюючим органом не було доведено, що надані документи, аналізувались контролюючим органом і що такі, за результатом аналізу, є недостатніми для спростування інформації про порушення платником норм податкового законодавства, що свідчить про відсутність у контролюючого органу обґрунтованих підстав для призначення перевірки позивача.

Таким чином, у справі №?820/3477/16 Суд дійшов висновку про відсутність у контролюючого органу належного обґрунтування підстав для призначення перевірки, що й стало підставою для відмови у задоволенні касаційної скарги податкового органу та залишення судових рішень попередніх інстанцій без змін.

Суд касаційної інстанції не здійснює переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі № 925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16.01.2019 у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17.09.2020 у справі № 908/1795/19).

Відтак, твердження відповідача в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій та не свідчать про неврахування ними відповідних правових висновків Верховного Суду щодо проведення та призначення перевірки.

Таким чином, з урахуванням положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 29.01.2025 у справі №?160/8721/23, від 19.05.2025 у справі №160/9787/23, які є аналогічними за характером правовідносин, колегія суддів доходить висновку, що невиконання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо належного оформлення та обґрунтування підстав для призначення документальної перевірки є істотним порушенням процедури її призначення, що, у свою чергу, є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним спірного рішення, ухваленого за її результатами, та для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки.

Суд повторно звертає увагу, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, що наведена вище (постанови судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справах № 826/17123/18, № 816/228/17), таким обставинам (щодо процедури призначення перевірки) суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - правомірність застосування пониженої ставки податку при виплаті дивідендів).

Крім того, у постанові від 24.12.2024 у справі № 580/9282/23 Верховний Суд звертав увагу, що при встановлені обставини щодо протиправності призначення й проведення перевірки суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.

З рішень судів попередніх інстанцій слідує, що мотивами для задоволення позовних вимог слугували також і встановлені судами обставини по суті виявлених під час перевірки, на думку відповідача, порушень податкового законодавства.

Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте, на переконання Верховного Суду, такі мотиви, а також мотиви щодо протиправність проведення документальної позапланової невиїзної перевірки в березні 2023 року під час дії заборони, встановленої підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Оскільки порушення процедури проведення та призначення перевірки є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у справі індивідуального акта, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу інших доводів касаційної скарги, що стосуються зокрема, суті виявлених у ході перевірки, на думку відповідача, порушень.

Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги, проте виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятого за результатами такої перевірки спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024 у справі № 160/9196/23 підлягають зміні в частині мотивів задоволення позовних вимог, наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024 у справі №160/9196/23 змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова