Справа № 340/7351/23
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2025-06-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 червня 2025 року м. Дніпросправа № 340/7351/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,

розглянувши в порядку письмового апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року

у адміністративній справі № 340/7351/23 за позовною заявою Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро Кіровоград» до Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року задоволено адміністративний позов Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро Кіровоград», визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 31 травня 2023 року, яким на Обласне комунальне виробниче підприємство «Дніпро Кіровоград» накладено штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у сумі 2811131,55 грн., та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України в Кіровоградській області на користь Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро Кіровоград» судові витрати у сумі 26840 грн.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав його необ`єктивності, порушення норм матеріального та процесуального, а також неналежної правової оцінки усіх обставин спірних правовідносинам і наданим контролюючим органом обґрунтувань, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача в повному обсязі.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідача, позивач вказує на безпідставність доводів апеляційної скарги, яку просить залишити без задоволення, та залишити без змін рішення суду першої інстанції, яке вважає законним та обґрунтованим.

Обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та поданого на неї позивачем відзиву, а також перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки, правильність застосування до спірних правовідносин норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість доводів апеляційної скарги відповідача та про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції виходячи з нижченаведеного.

Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено і матеріалами справи підтверджено, що за результатами проведеної Головним управлінням Державної податкової служби України в Кіровоградській області 03.05.2023 року у визначеному ст.76 розділу ІІ Податкового кодексу України порядку камеральної перевірки з питання дотримання Обласним комунальним виробничим підприємством «Дніпро Кіровоград» граничних термінів реєстрації податкових накладних, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період червень-грудень 2022 року було складено акт камеральної перевірки від 03 травня 2023 року за № 3213/11-28-04-06/1/03346822, у висновках якого зафіксовано встановлені під час перевірки порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у період з 15 червня по 31 грудня 2022 року на загальну суму податку на додану вартість у 16087410,87 грн., що є порушенням вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та за що для платника податків передбачена відповідальність за п.120-1.1, ст.120-1 глави 11 розділу ІІ Податкового кодексу України.

На підставі зазначеного акту камеральної перевірки, Головним управлінням Державної податкової служби України в Кіровоградській області було винесено податкове повідомлення-рішення від 31 травня 2023 року за № 3878/0406, яким до Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро Кіровоград» за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених ст.201 Податкового кодексу України та згідно з п.120-1.1, ст.120-1 Податкового кодексу України було застосовано штрафні санкції у сумі 2811131,55 грн. (а.с.20) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період червень-грудень 2022 року, а саме, у розмірі: 10% в сумі 1 063 755,49 грн.; у розмірі 20% в сумі 471 175,54 грн.; та в розмірі 40% в сумі 1 276 100,52 грн., що саме і стало предметом оскарження у судовому порядку після відмови позивачу рішенням Державної податкової служби України від 18 серпня 2023 року у задоволенні скарги Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро Кіровоград» (а.с.18-19).

Вирішуючи спір у цій справі по суті, виходячи з того, що з 24 лютого 2022 року в країні введено в дію воєнний стан, що триває досі (загальновідомий факт) та на підставі аналізу положень п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України і Закону України «Про внесення змін до розділу 20 «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня того ж року, яким підрозділ 2 розділу 20 «Перехідні положення» Податковий кодекс України доповнено пунктами 89 і 90, з урахуванням змісту яких суд першої інстанції дійшов висновку, що парламентарі врахувавши сувору реальність воєнного стану пом`якшили відповідальність платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість протягом усього періоду дії воєнного стану, і відповідно, на переконання суду першої інстанції законодавець прямо вказав, що закон (пом`якшує відповідальність) має зворотну дію у часі для усіх платників податків (застосовується до правовідносин з 24 лютого 2022 року) та визначив, що стосовно правовідносин, які виникли під час дії воєнного стану, приписи пункту 90 підрозділ 2 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України заміщають (зупиняють дію) приписи пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

На підтвердження наведеної у попередньому абзаці позиції, суд першої інстанції посилаючись на правовий висновок Конституційного Суду України у рішенні від 09 лютого 1999 року у справі №1-7/99 зазначив, що обговорений у цьому рішенні конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

При цьому, наголошуючи на наявності згаданої у попередньому абзаці вказівки, посилаючись також на приписи п.11 підрозділу 10 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України і на тому, що на день прийняття податкового повідомлення-рішення приписи пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України не діяли, оскільки стосовно правовідносин, які виникли під час дії воєнного стану, їх заміщали (зупинили дію) приписи пункту 90 підрозділ 2 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України - суд першої інстанції виснував, що податковий орган у даному спірному випадку міг накласти штраф на підставі приписів пункту 90 підрозділ 2 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України, керуючись правовим висновком Конституційного Суду України і приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України.

Оскільки на переконання суду першої інстанції відповідачем у даному випадку було проігнорувало правовий висновок Конституційного Суду України і діючі норми ПК України, суд визнав за необхідне визнати протиправним оскаржуване позивачем у цій справі податкове повідомлення-рішення саме з підстав притягнення платника податків до фінансової відповідальності за нормою права, яка не могла бути застосована, що в свою чергу суд вважає виключає право скасувати податкове повідомлення-рішення в частині суми штрафу у судовому порядку, бо у такому разі суд стане органом, який притягує до відповідальності, узаконивши протиправне рішення в іншій частині.

Підсумовуючи вищевикладене, суд першої інстанції задовольнив позов Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро Кіровоград» та скасував податкове повідомлення-рішення, зазначивши, що рішення суду у цій справі не є перешкодою вирішення питання про притягнення платника податків до відповідальності за іншою нормою права.

Колегія суддів не може погодитися з висновками суду першої інстанції у цій справі, а надаючи оцінку спірним у цій справі правовідносинам виходить з положень п.201.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, якими закріплено обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та чітко визначено відповідальність за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Виходячи з позиції позивача у цій справі, яка була підтримана судом першої інстанції спірним є питання визначення контролюючим органом штрафу для позивача без урахування особливості відповідальності платників податків в період воєнного стану, що визначені Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 №2876-IX у пунктах 89, 90 підрозділу 2 та п.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а також без врахування рішень Конституційного суду України щодо поширення конституційного принципу на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

У даному випадку колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділ ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників здійснюються у робочі дні з 8:00 години до 18:00 години, а п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України чітко прописано, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені, і у разі порушення цього терміну застосовується штрафні санкції згідно пункту 120-1.1 ст.120 Податкового кодексу України, зокрема, відповідальність для платника податків передбачено у вигляді штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування,- у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, визначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366

і більше календарних днів.

Звертає увагу те, що Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного стану» (далі Закон № 2260), який набрав законної сили 27.05.2022 року, було внесено зміни до п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, згідно яких тимчасово на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, згідно з абзацами першим, третім п`ятим п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ

«Перехідні положення» Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасного виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі подання звітності передбаченої п.46.2 ст.46 Податкового кодексу України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої податковим законодавством відповідальності з обов`язковим викнанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану.

Відповідно, платники податків які мали можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 Податкового кодексу України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, дійсно звільнялися від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадав на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом № 2260 за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року, а платники податків у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільнялися від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених податковим законодавством, за умови виконання таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Крім цього, у відповідності до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків передбачається застосування відповідальності згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Отже, податкові накладні/розрахунки коригування, які складені (датовані) починаючи з 01 червня 2022 року мали реєструватися вже в звичайні строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, з урахуванням того, що норма п.52 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) вже не застосовується з 27 травня 2022 року на період дії воєнного стану.

Щодо застосування у спірних правовідносинах розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що відповідно до приписів частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

При цьому, колегія суддів наголошу, що у Рішенні Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 чітко визначено, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього».

На переконання колегії суддів наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб, а надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Тобто в нормативно-правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, має бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.

Водночас Закон № 2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюватися на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.

Вказівка про надання нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі має бути чіткою та однозначною, і як правило, при наданні нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі вказується конкретна дата з якої правовідносини регулюються саме у визначений таким нормативно-правовим актом (пунктом, частиною, статтею) спосіб.

Отже, апеляційний суд не погоджуючись з висновками суду першої інстанції у цій справі щодо можливості ретроспективного застосування положень пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вказує, що такі висновки є помилковими.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на перконання колегії суддів застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкових накладних, а строк затримки їх реєстрації впливає на визначення розміру штрафної санкції, колегія суддів наголошує, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини щодо порушення строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України (до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX, або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Колегія суддів не приймаючи позицію суду першої інстанції щодо необхідності застосування до спірних правовідносин пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України з огляду на дію пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за яким «штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу)» - акцентує увагу на тому, що положення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України є чинними і були чинними на час застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, та застосовані за порушення строку, визначеного саме пунктом 201.1 статті 201 ПК України, в той час як норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України набрали законної сили вже після вчинення податкового правопорушення, що повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладалася у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23 та була підтримана постановою від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23, прийнятою складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Враховуючи вищевикладене та наявність підстав для застосування до позивача штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, з огляду на наявність значної кількості несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних, штрафи за порушення строків реєстрації яких покладено в основу спірного рішення, колегія суддів визнає правомірним оскаржуване позивачем у цій справі податкове повідомлення-рішення, а тому вважає рішення суду першої інстанції таким, що підлягає скасуванню, з прийняттям у цій справі іншого рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року скасувати.

У задоволені адміністративного позову Обласного комунального виробничого підприємства «Дніпро Кіровоград» до Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення відмовити у повному обсязі.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя А.О. Коршун