Справа № 480/5513/24
Суддя: П’янова Я.В.
Дата ухвалення: 2025-07-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2025 р. Справа № 480/5513/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Приватного підприємства "Карла Маркса-2", Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.02.2025, головуючий суддя І інстанції: О.А. Прилипчук, м. Суми, 40602, повний текст складено 24.02.25 у справі № 480/5513/24

за позовом Приватного підприємства "Карла Маркса-2"

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Карла Маркса-2" (далі за текстом також позивач, ПП "Карла Маркса-2") звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі та текстом також відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023 за №03 в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 449 399,89 грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено частково.

Скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023 за №03 в частині зменшення Приватному підприємству "Карла Маркса-2" суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 298007,89 грн.

В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Стягнуто на користь Приватного підприємства "Карла Маркса-2" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області судовий збір у розмірі 4470,12 грн.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, а викладені у ньому висновки не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає про неврахування судом першої інстанції того, що оскільки об`єктом оподаткування ПДВ є операції із постачання товарів, робіт, послуг (п.185.1), а постачанням є будь-яка передача права на розпоряджання товарами, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п.14.1.191 Податкового кодексу України), першочерговою ознакою оподатковуваної ПДВ операції є передача права власності на товари. Натомість при заправці орендованої із екіпажем техніки ніякого передання права власності не передбачено і не відбувається, пальне списується на витрати як на майно, що знаходиться у володінні та користуванні позивача (так само, якби це пальне списувалось на власну техніку). Оскільки техніка про яку йде мова у акті перевірки на сторінці 68-69 є орендованою, тобто перебуває у використанні ПП "КАРЛА МАРКСА-2", то відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України заправка такої техніки не вважається реалізацією пального.

За результатами апеляційного розгляду позивач просить скасувати рішення суду в оскаржуваній частині та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

У відзиві на апеляційну скаргу позивача відповідач зазначає про необґрунтованість доводів позивача з огляду на те, що в межах укладених договорів оренди транспортних засобів ПП "Карла Маркса-2" здійснювало списання дизельного пального та, відповідно, отримувало за нього компенсацію у виді зменшення орендної плати, що у розумінні Податкового кодексу України є реалізацією пального.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС у Сумській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення в цій частині ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає про неврахування судом першої інстанції того, що втрати зернових при їх транспортуванні, які об`єктивно існують, із затвердженими спеціальними нормами, не спростовують списаної вартості втрати зерна при перевезенні до порту призначення; разом з тим підтверджуючих документів щодо норми природньої втрати і граничного розходження визначенні маси нетто позивачем не надані. Звертає увагу на те, що довідки ТІС «МІНДОБРИВА» ТІС-ЗЕРО, які надало ПП «Карла Маркса-2» на підтвердження наявності природніх втрат зерна за наслідками його транспортування, не містять інформацію стосовно підстав та причин списання втрат зерна при доставці в порт відповідно до Наказу № 644 та розділу 8 Правил видачі вантажів, а саме, п. 27, а також не містять інформацію щодо ваги, втраченої при транспортуванні залізничним транспортом та при зберіганні на елеваторах. Вказує, що акт документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 03.11.2023 за № 6744/18-28-07-03-07/34264605/296, не містить деталізації/розрахунку, так як наслідки правопорушення віднесені до складу витрат на рахунку бухгалтерського обліку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», проте на сторінці 52-53 акта перевірки зазначений розрахунок суми зниження податкового зобов`язання щодо списаної продукції ПП "КАРЛА МАРКСА-2". Також зазначає, що акти спинання ТМЦ мають неправильні показники вирахуваної суми списання.

За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Харківській області просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.

Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу відповідача не скористався.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також КАС України),суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, уважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що на підставі Наказу № 1520-кп від 18.10.2023 та направлень на проведення перевірки, посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 19.10.2023 по 01.11.2023 проведена позапланова документальна виїзна перевірка ПП «Карла Маркса-2» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2023 року в податковій декларації з податку на додану вартість від 20.09.2023 № від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (а.с.208 том.2).

03.11.2023 ГУ ДПС у Сумській області за результатами перевірки складено акт №6744/18-28-07-03-07/34264605/296 (далі також акт перевірки), згідно з яким відповідач дійшов висновку про порушення позивачем пп.14.1.36, пп.14.1.202, пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац г п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) п.200.4, п.200.7, п.200.9 ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, оскільки ним:

- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за серпень 2023 року на загальну суму ПДВ 1098663 грн.

- завищено на загальну суму ПДВ 539862 грн суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 декларації за серпень 2023 року) (а.с. 244 звор. бік, том 2).

18.12.2023 ГУ ДПС у Сумській області на підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №03, яким ПП "Карла Маркса-2" зменшено розмір бюджетного відшкодування за серпень 2023 року у розмірі 1 098 663 грн (а.с. 11 звор. бік том.1);

- №03, яким ПП "Карла Маркса-2" зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 453 712 грн (а.с.12 том.1).

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням від 18.12.2023 за №03 в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 449 399,89 грн, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставними, а тому позовні вимоги Приватного підприємства "Карла Маркса-2" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомленнярішення в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 298007,89 грн підлягають задоволенню.

Водночас суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, надав суду докази на підтвердження правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення від 18.12.2023 за №03 в частині зменшення Приватному підприємству "Карла Маркса-2" суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 151392 грн, донарахування податковим органом позивачу ПДВ у розмірі 151 392 грн є правомірним, а отже позовні вимоги у відповідній частині не підлягають задоволенню.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи та виходить з такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначаються Податковим кодексом України (далі Кодекс, ПК України).

Згідно з пунктом 44.1 статті ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.

Зі змісту акта перевірки від 03.11.2023 за №6744/18-28-07-03-07/34264605/296 судом установлено, що ГУ ДПС у Сумській області визначено порушення позивачем пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац г п.198.5 ст.198 ПК України, а саме: здійснено використання продукції (кукурудза, пшениця, ріпак, соняшник, соя, олія та шрот соняшниковий) не в господарській діяльності та не нараховано відповідно податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 298007,89 грн, в т.ч. за жовтень 2022 року на суму 22724,47 грн, за листопад 2022 року на суму 15267,09 грн, за грудень 2022 року на суму 35639,59 грн, за січень 2023 року на суму 23048,91 грн, за лютий 2023 року на суму 42657,25 грн, за березень 2023 року на суму 28773,90 грн, за квітень 2023 року на суму 45457,88 грн, за травень 2023 року на суму 43497,42 грн та за червень 2023 року на суму 40941,37 гривень.

Відповідач указує, що встановлені під час перевірки ПП Карла Маркса-2 втрати свідчать про їх використання не в господарській діяльності ПП Карла Маркса-2 у розумінні Податкового кодексу України (а.с. 40-41 том 1).

Судом установлено, що ПП Карла Маркса-2 укладено із AGROPROSPERIS TRADING 2 LIMITED контракти: КМ/АРТ2/Соrn/21 від 15.12.2020; КМ/АРТ2/Ra/22 від 12/08/2022; KM/ART/Wh/22 від 19.08.2022; КМ/АРТ2/SB/22 від 25/02/2023 (а.с. 137 звор. бік - 139 том 1, 145-152 том.1, 159-162 том 1).

Також укладено Додаткові угоди: №01/IGT від 31.08.2022 до Контракту КМ/APT2/Ra/22 від 12.08.2022; №03/880РА від 14.09.2022 до Контракту КМ/APT2/Ra/22 від 12.08.2022; №01/Р17476 від 13.01.2023 до Контракту КМ/APT2/Wh/22 від 19.08.2022; №01/GET220821 від 01.09.2022 до Контракту КМ/APT2/Wh/22 від 19.08.2022; №01/VCН-220913 від 30.09.2022 до Контракту КМ/APT2/Wh/22 від 19.08.2022; №02/GET220821 від 01.09.2022 до Контракту КМ/APT2/Wh/22 від 19.08.2022; №01/692РА від 02.09.2022 до Контракту КМ/APT2/ Ra /22 від 12.08.2022; №01/SSB20230118 від 03.03.2023 до Контракту КМ/APT2/SB/22 від 25.02.2023; №01/SC-101221-FOB від 23.02.2022 до Контракту КМ/APT2/Corn/21 від 15.12.2020; №01/110625 від 14.09.2022 до Контракту КМ/APT2/Wh/22 від 19.08.2022; №01/110685 від 07.10.2022 до Контракту КМ/APT2/Wh/22 від 19.08.2022; №01-TS-SB від 26.05.2023 до Контракту КМ/APT2/SB/22 від 25.02.2023 (а.с.134 -137 том.1, 139 звор. бік - 144 звор. бік том.1, 153-158, 163-164 том.1)

Предметом зазначених контрактів та додаткових угод була поставка пшениці 3 та 4 класу, насіння ріпаку, кукурудзи 3 класу, сої на умовах DAP (Incoterms 2010).

Відповідно до правил Incoterms 2010, Delivered at Place, скорочено DAP (Постачання в місці призначення) одна з умов (термінів) Інкотермс, що означає, що продавець виконав своє зобов`язання по поставці, коли він надав покупцеві товар, випущений в митному режимі експорту та готовий до розвантаження з транспортного засобу, який прибув у вказане місце призначення.

Розділом 5 вказаних контрактів визначено, що постачання здійснюється у обумовлені в Додаткових угодах порти України.

Згідно з п. 6.4 контрактів датою переходу права власності на товар від Продавця до Покупця є дата завершення митного оформлення (відбиток на всіх аркушах митної декларації особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (паперова версія), або відмітка про завершення митного оформлення та засвідчення митної декларації електронним цифровим підписом такої особи (електронна версія).

Отже, до моменту переходу права власності на товар, який поставляється, саме ПП "КАРЛА МАРКСА-2" є власником продукції, щодо якої відповідно й несе втрати, котрі утворюються до моменту завантаження товару на судно.

Також судом установлено, що між ПП "Карла Маркса-2" (як Замовником) та ТОВ "АП МАРІН" (як Виконавцем) укладено угоди щодо перевезення вантажу автомобільним транспортом або вагонами зерновозами:

- Договір № 18-АТП перевезення вантажу від 01.07.2023;

- Договір № 34-АТП перевезення вантажу від 23.11.2022;

- Договір № 19/2022-07-01 на транспортно - експедиційне обслуговування від «01» липня 2022 року;

- Договір № 230701-19 на транспортно - експедиційне обслуговування від «01»липня 2023 року (а.с. 42-57 том 2).

Згідно з п. 1.1. угод на транспортно - експедиційне обслуговування Виконавець зобов`язується надати Замовнику транспортно експедиційні послуги, пов`язані з організацією перевезення вантажів у власних та орендованих вагонах зерновозах Виконавця (далі за текстом вагони або вагони Виконавця), у тому числі організувати від свого імені завантаження вантажів у вагони в місці призначення для його подальшого перевезення залізничним транспортом по території України і на експорт (країни СНД, Євросоюзу та інші, вказані в заявці Замовника) та здійснити необхідні розрахунки з перевізниками, інспекціями, регіональними митницями, брокерськими та іншими організаціями, причетними до доставки вантажів тощо (надалі іменуються - послуги).

Відповідно до 1.1. договорів перевезення вантажу у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Перевізник бере на себе зобов`язання доставити автомобільним транспортом довірений йому Замовником вантаж (надалі іменується Вантаж) згідно з транспортною накладною з пункту відправлення до пункту призначення, які вказуються в заявках на перевезення (заявках) до цього Договору, та видати вантаж, уповноваженій на одержання вантажу особі (надалі іменується «Вантажоодержувач»), а Замовник бере на себе зобов`язання сплатити за перевезення вантажу плату в строк та на умовах, встановлених цим Договором.

Судом установлено, що ПП "Карла Маркса-2" складено Акти списання ТМЦ, перелік яких наведений в Акті перевірки від 03.11.2023 за №6744/18-28-07-03-07/34264605/296 (а.с. 39 том 1), за змістом яких ПП "Карла Маркса-2" списано вартість втрати зерна при перевезенні до порту призначення.

Разом з тим за змістом акта перевірки судом установлено, що податковий орган обмежився лише відображенням в акті перевірки довідок на списання ТМЦ, не дослідивши питання чи відповідає списання сільськогосподарської продукції допустимим нормам, наведеним в Наказі Міністерства Аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019 за №316, Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Мінтрансу України №363 від 14.10.1998, Правилах видачі вантажів, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 за N 644 щодо затверджених норми втрат при транспортуванні.

Суд ураховує, що за висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 16.01.2020 у справі № 320/6241/18, втрати зерна у процесі транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження, є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх обігу. Разом з цим втрати в межах норм слід уважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Як убачається з матеріалів справи, єдиною підставою для висновків про наявність підстав для застосування приписів згаданої норми Податкового кодексу України відносно втраченого під час транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження зерна, податковий орган визначив відсутність документального підтвердження таких втрат через ненадання актів про приймання матеріалів (форма № М-7), форма яких затверджена Наказом Мінстату України № 193 від 21.06.1996, а також відсутність законодавчо встановлених норм природнього убутку зерна при перевезенні залізничним транспортом.

Тобто факт того, що під час транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження зерна виникають природні втрати, ГУ ДПС у Сумській області не заперечує.

Так, з матеріалів справи судом також установлено, що на підтвердження наявності природніх втрат зерна за наслідками його транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження, ПП Карла Маркса-2 надало довідки портових терміналів та комісіонерів, у яких міститься інформація щодо загальної ваги зерна, ваги втраченого зерна, причини і місця його втрати, господарської операції під час здійснення якої виникли ці втрати. На підставі цих довідок позивачем складені акти списання ТМЦ.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що підставою для визначення об`єктів оподаткування є первинні та інші документи, що складаються під час здійснення господарської операції та пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів.

Згідно зі статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З огляду на зазначене довідки портових терміналів і комісіонерів та складені на їх підставі акти списання ТМЦ, є первинними документами, які мають враховуватись при визначенні об`єктів оподаткування.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відсутність актів про приймання матеріалів (форма № М-7), так само як і відсутність законодавчо встановлених норм природнього убутку зерна при перевезенні залізничним транспортом, не можуть бути достатньою беззаперечною підставою для висновків про виникнення обов`язку нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Тим більше, що Податковий кодекс України не визначає наявність вказаних документів як обов`язкову умову для не нарахування податкових зобов`язань відповідно до згаданої норми.

Колегія суддів бере до уваги те, що ГУ ДПС у Сумській області не навело обґрунтованих заперечень та не надало доказів на підтвердження того, що вказані у довідках втрати зерна не є об`єктивно існуючими і невідворотними, знаходились в межах прямого контролю і впливу позивача, та є більшими ніж втрати у подібних господарських операціях.

Акт перевірки не містить деталізації/розрахунку, які б дозволяли стверджувати, що платник податків допустив понаднормове списання сільськогосподарської продукції, та як наслідок порушення п.п. 14.1.36, п.п. 14.1.202, п.14.1 ст. 14, п. 185.1, ст. 185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, абз. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Крім того, ДПС не враховано, що втрати товарів у процесі зберігання, транспортування та навантаження, є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу.

При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

До такого висновку дійшов Верховний Суд у справі №560/711/19 (адміністративне провадження № К/9901/34958/19) та зауважив, що чинне законодавство не виключає право на списання втраченого у межах норм товару на підставі довідок в тому числі осіб, за допомогою яких відбувалась процедура експорту товару, а саме портових елеваторів.

Отже, при розміщенні підприємством продукції у портових терміналах, перевезення продукції до портового термінала (зернових складах) у позивача виникли документально підтверджені втрати зернових, які не були прийняті ДПС до уваги при проведенні перевірки.

За наведених обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що втрати зерна кукурудзи і пшениці, які виникли під час його транспортування, перевалки, зберігання і завантаження/розвантаження, є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу його обігу та пов`язані зі здійсненням господарської діяльності, у зв`язку з чим у ПП Карла Маркса-2 не виникло обов`язку нарахування податкових зобов`язань на суму втраченого зерна відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що акти списання ТМЦ мають неправильні показники вирахуваної суми списання, колегія суддів до уваги не бере, оскільки зазначене не було підставою для прийняття податкового повідомленням-рішенням від 18.12.2023 за №03 в оскаржуваній частині, відповідних висновків в акті перевірки відповідачем не наведено.

У пункті 68 постанови Верховного Суду від 17.12.2018 у справі №509/4156/15-а міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання») свого рішення.

Щодо посилання відповідача на висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 24.10.2024 у справі № 160/4504/23, то колегія суддів зазначає, що такі не є релевантними до обставин цієї справи, оскільки за обставинами справи № 160/4504/23 позивачем взагалі не було надано документів на підтвердження списання ТМЦ.

Також судом установлено, що ПП "КАРЛА МАРКСА-2" укладено Договори складського зберігання: №19 від 12.01.2023 з ТОВ «КРОЛЕВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР»; №68 від 20.07.2022 з ТОВ «КРОЛЕВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР»; №2 від 15.06.2023 з ТОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР»; №2 від 11.07.2022 з ТОВ «ДУБОВ`ЯЗІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» (а.с. 197-203 том 1, 204 звор. бік - 210 том 1).

Відповідно до змісту наведених договорів Поклажодавець передає на зберігання плоди зернових, зернобобових та олійних культур, а Зерновий склад приймає на зберігання та здійснює доробку зерна шляхом очищення, сушіння та надання інших послуг.

ПП "Карла Маркса-2" складено з контрагентами акти-розрахунки, якими підтверджено факт доробки продукції:

- з ТОВ «КРОЛЕВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №22021 від 27 січня 2023 року про доробку кукурудзи 3 класу (а.с.19 т.3);

- з ТОВ «Дубов`язівський ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №00033 від 18 квітня 2023 року про доробку «сої нестандартної» (а.с.15 т.3);

- з ТОВ «Дубов`язівський ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №00054 від 28 травня 2023 року про доробку «кукурудзи 3 класу» (а.с.16 т.3);

- з ТОВ «Дубов`язівський ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №00075 від 19 грудня 2022 року про доробку «кукурудзи 3 класу» (а.с.17 т.3);

- з ТОВ «КРОЛЕВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» складено акт-розрахунок №22070 від 16 червня 2023 року про доробку кукурудзи 3 класу (а.с.20 т.3).

На підставі зазначених актів-розрахунків ПП "Карла Маркса-2" здійснено списання ТМЦ у зв`язку з втратою маси: за рахунок пониження вологості, убутку у масі від зниження смітної домішки, природнього убутку при зберіганні зерна.

Акт перевірки не містить жодних зауважень контролюючого органу щодо змісту, розрахунків списання ТМЦ.

Також податковим органом не заперечується реальність господарських операцій між сторонами та факт отримання ПП «Карла Маркса-2» послуг очищення та сушіння зерна.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що втрати зерна при здійсненні комплексу дій, спрямованих на його придбання, зберігання, транспортування, переробку чи експорт, є неминучими технологічними втратами та такими, які не можливо уникнути.

Так, доробка зерна - це сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (за необхідності) встановлених показників якості зерна відповідно до вимог договору складського зберігання зерна, контракту, державних стандартів.

Доробку зерна зазвичай проводять у два етапи (за потреби):

етап І очистка (відбір грубого сміття, легких фракцій, пилу тощо);

етап ІІ сушіння (видалення надлишкової вологи).

Доробкою зерна вважається доведенням його до стану, придатного для подальшого використання. А тому, витрати на післязбиральну доробку зерна включаються до собівартості такого зерна.

Це випливає з п. 9 П(С)БО Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, зокрема п.9 зазначено, що зерно, оприбутковане на склад і визнане сільськогосподарською продукцією, обліковується саме за правилами П(С)БО 9( п. 12 П(С)БО 30).

Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)БО 16).

Облік витрат на вирощування зерна ведеться на рахунку 23 Виробництво. На цьому рахунку підприємство відкриває відповідний аналітичний рахунок, на якому збираються витрати на вирощування відповідного виду зерна (пшениці, жита. тощо), в розрізі статей витрат, наведених у П(С)БО 16 Витрати (п. 17 П(С)БО 30, п. 2.7 Методрекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських № 132).

Собівартість зерна, зерновідходів та соломи, згідно з п. 8.3 Методрекомендацій № 132 формують витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки).

Так, п.п. г пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено обов`язок платника ПДВ нарахувати податкові зобов`язання та скласти і направити у ЄРПН для реєстрації зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

В той же час природні втрати зерна пов`язані з господарською діяльністю, тому що мають об`єктивний, природній характер.

Отже, вказана норма жодним чином не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання та складати податкову накладну у випадку, якщо товар або його частина не можуть бути використані в жодній діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад, псування зернових культур. Тому у разі списання платником податку товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, що в принципі позбавляє жодної можливості платника ПДВ використовувати такий товар в операціях, що не є господарською діяльністю, як вказано законодавцем у структурі пп. г п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Також колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що при списанні природних втрат, що здійснюється за результатами зміни вологості та сміттєвості сировини, тобто покращення її якісних показників, мають місце не втрати сільськогосподарської сировини, а зменшення її кількісних показників за рахунок видалення надлишкової вологи та/або сміттєвої домішки (яка не придатна до використання у господарській діяльності через її фактичний брак, псування).

Отже, природний убуток товарів безпосередньо пов`язаний з господарською діяльністю ПП «Карла Маркса-2», оскільки йдеться про товарні втрати, обумовлені природними процесами, що викликають зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості та не підлягають оподаткуванню ПДВ.

З огляду на зазначене зменшення показника ваги зернових культур в результаті видалення вологи чи надмірної сміттєвої домішки не можна класифікувати як операцію, що підлягає оподаткуванню ПДВ, позаяк видалення сміття та природне зменшення зерна за рахунок зміни вологості не є постачанням продукції (товарів, робіт/послуг) у контексті правового регулювання пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14, п. 185.1. ст. 185 ПК України.

Згідно з висновком, сформованим Верховним Судом у постанові від 02.07.2020 у справі №560/711/19, значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект. Втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.

Водночас втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Крім того, вартість природних втрат товару по факту покривається у кінцевій ціні продажу, тобто бере участь у формуванні податкових зобов`язань, а такі природні втрати не є і не можуть бути додатковим самостійним об`єктом оподаткування, оскільки оподаткування втрат товару призводить до подвійного оподаткування ТМЦ на які вже попередньо нараховано та сплачено ПДВ при придбанні такого товару.

Аналогічного підходу дотримувався Верховний суд у постанові від 16 січня 2020 року у справі №320/6241/18.

Процедура ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки (далі - зерно) на елеваторах, хлібних базах, хлібоприймальних, борошномельних і комбікормових підприємствах (далі - підприємства) незалежно від їх форм власності визначена Інструкцією про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженою Наказом Міністерства аграрної політики України від 13.10.2008 за №661 (далі - Інструкція № 661).

Відповідно до пункту 1.3 Інструкції № 661 основними операціями із доробки зерна в елеваторах (складах) є його очищення, сушіння, вентилювання, знезараження. Послідовність проведення доробки визначається можливостями технологічної схеми.

При очищенні зерна від смітної домішки утворюються побічні продукти і відходи. Класифікація продуктів, які отримують при очищенні, переробці зерна і калібруванні кукурудзи на підприємствах галузі хлібопродуктів, наведена в додатку 3 (пункт 1.5 Інструкції № 661).

Згідно з пунктом 7.7 Інструкції №661 відходи на підставі актів на очищення і доробку (форма №32 і форма №34) списуються з рахунку зерна в книгах кількісно-якісного обліку за фактичною масою та якістю і оприбутковуються за місцем їх зберігання.

Вологість відходів III категорії не визначається ВТЛ. У книзі кількісно-якісного обліку відходи III категорії списуються з рахунку основної культури із врахуванням її вологості до доробки, зазначеної в акті на очищення зерна (форма №34).

Пунктом 2.6 Інструкції № 661 передбачено, що одержані при очищенні зерна побічні продукти і відходи I та II категорій передаються в цех (склад) відходів за фактичною масою та якістю, визначеними окремо для кожної доробленої партії зерна, списуються з рахунку основної культури і оприбутковуються за місцем зберігання. Відходи III категорії (некормові) у міру накопичення зважуються і вивозяться з території підприємства (знищуються) в присутності комісії, призначеної керівником підприємства. До складу комісії повинні входити: матеріально відповідальна особа, начальник ВТЛ, начальник охорони підприємства.

Підсумовуючи наведені правові норми та встановлені судами фактичні обставини у справі № 826/7929/17, Верховний Суд у постанові від 30 квітня 2024 року дійшов висновку про безпідставність доводів відповідача про необхідність оприбуткування відходів позивачем за результатами проведення операцій з сушки та чистки зернових культур, оскільки такі відходи оприбутковуються не поклажодавцем, а зберігачем зерна (зерновим складом) за місцем його зберігання.

За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного або господарського законодавства щодо істотних умов договору під час його укладення не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку. Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумною економічною причиною (діловою метою) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту в нормах ПК не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.

Разом з цим не обов`язково, щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного ПК поняття ділової мети вбачається, що обов`язковим є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

Таких висновків щодо застосування норм права, які регулюють спірні правовідносини, дійшов Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 у справі № 0940/2484/18.

Отже, судом установлено, що у періоді, який перевірявся, ПП «Карла Маркса-2» реалізовувало товар (власно вирощену продукцію) на експорт і несло витрати на зберігання.

Суд акцентує увагу на тому, що за результатами приймання, розміщення і зберігання зернових культур позивачем навпаки вжито дії, які спрямовані на господарську діяльність, внаслідок чого товар експортовано та реалізовано з прибутком, отримана валютна виручка.

За таких обставин на думку суду, висновки контролюючого органу про те, що втрати зернових культур, які виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових культур під час навантаження на судна, що знаходились на терміналах та реалізовані на експорт, свідчать про те, що вони використані не в межах господарської діяльності, є такими, що не підтверджені у передбачений процесуальним законодавством спосіб.

Зваживши ці обставини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставними, а тому позовні вимоги Приватного підприємства "Карла Маркса-2" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомленнярішення в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 298007,89 грн. підлягають задоволенню.

Також судом установлено, що ГУ ДПС у Сумській області в акті перевірки від 03.11.2023 за №6744/18-28-07-03-07/34264605/296 зазначено про списання позивачем дизельного палива на заправку автотранспорту, відповідно до договорів оренди, що передбачають компенсацію його вартості та відповідно зменшують суму орендної плати орендодавцю на суму 151392 грн, в т.ч. за жовтень 2022 року на суму 39943 грн, за листопад 2022 року на суму 42731 грн, за грудень 2022 року на суму 53094 грн та за січень 2023 року на суму 15624 гривень.

Виходячи з викладеного, податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, оскільки ПП "КАРЛА МАРКСА-2" не нараховано ПДВ за списаним дизельним пальним по заправці автотранспорту у зв`язку з тою обставиною, що Договори оренди передбачають компенсацію його вартості та відповідно зменшується сума орендної плати по Договору оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем.

Так, судом установлено, що між ПП "КАРЛА МАРКСА-2" (як Орендарем) та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 та ФОП ОСОБА_12 (як Орендодавцями) були укладені Договори оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів.

В акті перевірки наведений перелік укладених договорів, а саме:

1) Договір №КМ228 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 20.07.2022;

2) Договір №КМ2-11 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022;

3) Договір №КМ2-12 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 01.08.2022;

4) Договір №КМ2-45 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022;

5) Договір №Км216 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022;

6) Договір №КМ2-30 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 20.07.2022;

7) Договір №КМ236 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022;

8) Договір №КМ2-52 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022;

9) Договір №КМ2-4 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022;

10) Договір №КМ2-31 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 01.10.2022;

11) Договір №КМ2-1 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 01.10.2022;

12) Договір №КМ2-44 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022;

13) Договір №КМ2-37 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 01.10.2022;

14) Договір №КМ2-42 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 11.07.2022 (а.с. 41 - 47 том 1).

Згідно з п. 1.1. вказаних договорів Орендодавець зобов`язується передати Орендареві в строкове платне користування транспортні засоби та самохідні машини чи механізми (далі - Техніка) разом із обслуговуючим персоналом (далі Екіпажем), а Орендар зобов`язується прийняти Техніку Орендодавця та сплачувати Орендодавцеві орендну плату за її використання.

Також договорами визначено, що фактичний розмір орендної плати визначається Сторонами в актах приймання-передачі наданих послуг та залежить від інтенсивності використання Орендарем Техніки з Екіпажем.

Отже, за договорами ціна оренди техніки не є фіксованою, а розраховується з урахуванням інтенсивності її використання.

Так, згідно з п. 5.1.1 договорів інтенсивність використання Орендарем Техніки з Екіпажем обраховується виходячи із фактичного її використання Орендарем, згідно з розцінками за інтенсивність використання Орендарем 1 (однієї) одиниці Техніки з Екіпажем, що визначена Додатком № 2 до цих Договорів.

Пунктом 6.2.2 договорів до обов`язків орендаря віднесено забезпечення заправку техніки пальним за власний рахунок протягом усього строку оренди відповідно до нормативів прийнятих у орендаря.

Сторони погодили, що ціна за 1 (один) літр дизельного пального, яка буде використовуватися в обрахунках, визначена Сторонами у Додатку № 2 до цих Договорів.

Також сторони погодили, що ціна за 1 (один) літр дизельного пального, яка буде використовуватися в обрахунках, згідно з Договором визначена Сторонами та складає 50,00 гривень.

Згідно з п. 5.1.2 договорів обрахований відповідно до п.5.1, 5.1.1 розмір орендної плати зменшується на вартість пального, використаного Орендарем для експлуатації орендованої Техніки з Екіпажем, кількість якого визначається за даними обліку Орендаря.

За матеріалами справи до податкової перевірки надано подорожні листи, відповідно до яких податковим органом встановлено списання дизельного палива у зв`язку із заправленням орендованих автомобілів (а.с. 47-48 том 1).

Списання зазначеного пального на орендовані автомобілі також підтверджено рахунком бухгалтерського обліку 203 «Паливо» за періодами.

Отже, ціна оренди транспорту скоригована (зменшена) на суму списаного пального, що свідчить про використання дизельного палива та отримання за нього компенсації у вигляді зменшення суми орендної плати.

Позивачем не заперечуються обставини, викладені в акті перевірки щодо списання пального та врахуванні при визначенні кінцевої суми орендної плати за транспортні засоби, разом з тим, наполягає на свободі укладення договору та визначення його умов згідно з Цивільним кодексом України.

Проте колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість наведених доводів позивача, з огляду на таке.

Відповідно до положень статті 759 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Частиною 1 статті 798 Цивільного кодексу України визначено, що предметом договору найму транспортного засобу можуть бути повітряні, морські, річкові судна, а також наземні самохідні транспортні засоби тощо.

Положеннями статті 800 ЦК України передбачено, що наймач самостійно здійснює використання транспортного засобу у своїй діяльності і має право без згоди наймодавця укладати від свого імені договори перевезення, а також інші договори відповідно до призначення транспортного засобу.

Статтею 801 ЦК України встановлено, що наймач зобов`язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані. Витрати, пов`язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач.

Так, згідно з п.6.2.2 зазначених договорів до обов`язків орендаря віднесено забезпечення заправку техніки пальним за власний рахунок протягом усього строку оренди відповідно до нормативів прийнятих у орендаря.

Разом з тим за умовами п. 5.1.2 договорів обрахований відповідно до п.5.1, 5.1.1 розмір орендної плати зменшується на вартість пального, використаного Орендарем для експлуатації орендованої Техніки з Екіпажем, кількість якого визначається за даними обліку Орендаря.

Отже, за результатами проведених робіт з перевезення с/г продукції формується фактична ціна послуги, яка повинна бути сплачена Орендодавцю та визначається з урахуванням заправленого дизпалива Орендарем, що суперечить вимогам ст.801 ЦК України.

Щодо посилання позивача на вимоги пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України суд зазначає таке.

Відповідно до п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Пунктом 185.1 ст.185 ПК України визначено, що «Об`єктом оподаткування є операції платників податків з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю…».

Пунктом 187.1 ст.187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)…».

Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ПП «Карла Маркса-2», здійснюючи списання дизельного пального та отримуючи за нього компенсацію у вигляді зменшення сплати за орендовану техніку, що у розумінні Податкового кодексу України є реалізацією пального, зобов`язаний нарахувати податкове зобов`язання з податку на додану вартість.

Отже, виходячи з системного аналізу положень чинного законодавства України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, надав суду докази на підтвердження правомірності прийнятого податкового повідомлення - рішення від 18.12.2023 за №03 в частині зменшення Приватному підприємству "Карла Маркса-2" суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 151392 грн, донарахування податковим органом позивачу ПДВ у розмірі 151 392 грн є правомірним, а тому позовні вимоги у відповідній частині не підлягають задоволенню.

Доводи апеляційних скарг спростовуються наведеним вище та не впливають на правомірність висновків суду першої інстанції, а отже підстави для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції відсутні.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Ураховуючи положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Приватного підприємства "Карла Маркса-2", Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.02.2025 у справі № 480/5513/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова
Судді О.В. Присяжнюк С.П. Жигилій