Справа № 520/2665/24
Суддя: Жигилій С.П.
Дата ухвалення: 2025-07-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2025 р.Справа № 520/2665/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Жигилія С.П.,

Суддів: Перцової Т.С. , Макаренко Я.М. ,

за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

представника позивача Бабич Л.І.

представника відповідача Саєнко Л.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2024 (суддя: Бадюков Ю.В., м. Харків, повний текст складено 11.06.2024) по справі № 520/2665/24

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі по тексту позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417, яким до ОСОБА_1 застосовано штраф у сумі 1 379 579,81 грн..

В обґрунтування позову позивач зазначив, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних обумовлена впливом непереборних обставин (воєнний стан, загроза життю позивача). Крім того, зазначив, що частина з вказаних в акті податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних складені на неплатника ПДВ, не надаються отримувачу, складені на операції, звільненні від оподаткування ПДВ, а тому шкоди від несвоєчасної їх реєстрації податковим правовідносинам відносинам завдано не було. Також, позивач зазначав, що частина з вказаних в акті розрахунків коригування до податкових накладних складені його контрагентами і надіслані йому для реєстрації із тривалою затримкою, а з його боку реєстрацію здійснено своєчасно.

Зазначаючи про протиправність прийнятого рішення, вказує, що підстав для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій за своєчасно не зареєстровані податкові накладні/розрахунки коригування не має, оскільки пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України запроваджено звільнення від фінансових санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Крім цього, позивач, посилаючись на положення ст. 120-1, 201 та п. 89, 90 підроз. 2 роз. XX «Перехідні положення» ПК України, наголошував на вчиненні відповідачем неправильних розрахунків штрафних санкцій.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2024 по справі № 520/2665/24 адміністративний позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено у повному обсязі.

Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 08.01.2024 № 00/914/2417 про застосування до ОСОБА_1 суми штрафу в розмірі 1 379 579, 81 грн. (один мільйон триста сімдесят дев`ять тисяч п`ятсот сімдесят дев`ять гривень 81 копійка).

Стягнуто на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) сплачену суму судового збору в розмірі 11036, 64 грн. (одинадцять тисяч тридцять шість гривень 64 копійки) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ).

Відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин у справі та порушення норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2024 по справі № 520/2665/24 скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. Разом з тим, ФОП ОСОБА_1 заяву, відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 "Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, та перелік документів на підтвердження" до ГУ ДПС не надавав.

Крім того, вказує, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Звертає увагу, що відповідно до розрахунку штрафної санкції до оскаржуваного податкового-повідомлення рішення всі податкові накладні зареєстровані позивачем після скасування дії мораторію та, з урахуванням того, що позивач не звертався до контролюючого органу із заявою щодо підтвердження неможливості виконання вчасно своїх податкових обов`язків, чинним законодавством не передбачено звільнення ФОП ОСОБА_1 від застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства.

Вказує, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

При цьому, порушення платником податків граничних строків реєстрації ПН/ РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Закону № 2876-ІХ, тягне за собою накладання на такого платника податків штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1. 1 статті 120-1 Кодексу.

Також, вказує, що Законом № 466 оновлено п. 120 1.1 ст. 120-1 ПК України, відповідно до якого запроваджено нові штрафи за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН ПН/РК, в яких не зазначаються суми ПДВ, а саме за: податкові накладні, складені на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ.

За порушення граничного строку реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН, до платника ПДВ застосовується штраф у розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1 020 гривень.

Так, із розрахунку штрафної санкції, що додається, вбачається застосування контролюючим органом штрафу у розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без ПДВ) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ, а, отже, ГУ ДПС у Харківській області діяло на підставі чинного законодавства.

При цьому, зазначає, що у разі порушення строку реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу (покупцю) товарів/послуг з інших причин, ніж її складення за операціями, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, штраф застосовується у загальному порядку, передбаченому п.120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України.

Проте, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Вказує, що на підтвердження затримки отримання розрахунків коригування позивач надав до суду лист від ТОВ «САНДОРА», однак в листі відсутнє жодне підтвердження, дата та конкретна інформація саме щодо надсилання таких розрахунків коригувань від ТОВ «Сандора» до ОСОБА_1 , що унеможливлює встановити факт та дату отримання ФОП ОСОБА_1 розрахунків коригувань.

Звертає увагу, що у даному випадку обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкової накладної покладено саме на ФОП ОСОБА_1 , а не на його контрагентів.

Також, зазначає, що не може бути підставою для звільнення від застосування штрафних санкцій до платника податків виключно наявність сертифікату (висновку) Торгово-промислової палати України щодо засвідчення форс-мажорних обставин.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Судовим розглядом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та (або) розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт «Про результати камеральної перевірки ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та (або) розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному державному реєстрі податкових накладних» від 18.12.2023 №40651/20-40-24-17-08 (далі по тексту акт перевірки).

У висновку акту перевірки встановлено, що дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, за що встановлена, згідно з абзацом 1 пункту 120-1 1.1 статті 120-1 розділу ІІ Податкового кодексу України, відповідальність за порушення платником ПДВ граничного строку, встановленого ст. 201 ПКУ для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (сума штрафу становить 1379565, 71 грн.).

На підставі висновків акта перевірки від 18.12.2023 №40651/20-40-24-17-08 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417, яким до позивача застосовано штраф у сумі 1 379 579, 81 грн..

Позивач, не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням відповідача, звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з протиправності спірного податкового повідомлення-рішення.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі по тексту ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

З метою забезпечення єдності практики вирішення спорів, пов`язаних із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних у період дії пунктів 52-1, 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ухвалою 25 вересня 2025 року колегія суддів КАС ВС, на розгляді якої перебувала справа, передала її на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 постановою від 26 лютого 2025 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишив без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року - без змін, сформувавши наступні висновки щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 не вбачав підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.

Поряд з цим, суд апеляційної інстанції зазначає, що Закон №2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, зокрема, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, зміст якого наведено вище.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає таке.

Закон №2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності.

Крім того, у Законі №2876-ІX немає застережень, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Зворотна дія в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України мала б місце в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності.

До такого висновку дійшов Верховний Суд (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду) у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це колегія суддів вважає, що ці норми пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Суд апеляційної інстанції наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Крім того, Закон №2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з якими розміри штрафів замінювалися б на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір.

У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться мова про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися на відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Аналогічні правові висновки щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23.

Викладене вище свідчить про те, що у разі вчинення платником податків порушення строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, то до такого правопорушення необхідно застосовувати штрафні санкції відповідно пункту 121-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки штрафні санкції, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення строків, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Як встановлено судом з матеріалів справи та не заперечується сторонами, у ході камеральної перевірки ОСОБА_1 встановлено та не спростовано позивачем, що ним порушено строк реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених за період з 20.08.2020 по 14.11.2023, у загальній кількості 124 шт..

За наведених обставин, апеляційний суд приходить до висновку про те, що позивач підлягає відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, перелік яких наведений в акті перевірки, відповідно як до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в період до воєнного стану, а також у період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX), так і відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України за порушення строків, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України (у період після 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX), що відповідає наданому відповідачем розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до податкового повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417).

Так, як вбачається з матеріалів справи, зокрема із поданих разом із позовною заявою копій податкових накладних та розрахунків коригування, акту перевірки та додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відповідач дійшов висновку, що позивачем реєстрацію розрахунків коригування: №8100875 від 20.08.2020 (217 днів прострочення); №8005163 від 31.08.2021 (217 днів прострочення); податкових накладних: №31 від 30.06.2022 (17 днів прострочення); №89 від 28.02.2022 (119 днів прострочення); №86 від 15.02.2022 (119 днів прострочення); №88 від 28.02.2022(119 днів прострочення); №85 від 15.02.2022 (119 днів прострочення); №1 від 15.11.2022 (20 днів прострочення); №1 від 15.07.2022 (113 днів прострочення); №5 від 31.07.2022 (98 днів прострочення); №1 від 15.08.2022 (82 дні прострочення); №4 від 30.04.2022 (126 днів прострочення); №1 від 15.04.2022 (126 днів прострочення); №5 від 31.10.2022 (17 днів прострочення); №2 від 15.04.2022 (126 днів прострочення); №2 від 15.05.2022 (126 днів прострочення); №5 від 31.05.2022 (126 днів прострочення); №1 від 15.05.2022 (126 днів прострочення); №6 від 31.05.2022 (126 днів прострочення); №5 від 30.06.2022 (125 днів прострочення); №1 від 15.06.2022 (140 днів прострочення); №9 від 15.03.2022 (126 днів прострочення); №8 від 15.03.2022 (126 днів прострочення); №11 від 31.03.2022 (126 днів прострочення); №12 від 31.03.2022 (126 днів прострочення); №5 від 30.04.2022 (126 днів прострочення); №1 від 15.12.2022 (12 днів прострочення); №3 від 30.11.2022 (27 днів прострочення); №5 від 31.08.2022 (152 днів прострочення); №6 від 31.12.2022 (19 днів прострочення); №20 від 15.09.2022 (258 днів прострочення); №17 від 12.09.2022 (258 днів прострочення); №19 від 14.09.2022 (258 днів прострочення); розрахунку коригування №1 від 10.01.2022 (348 днів прострочення); податкових накладних: №59 від 10.01.2022 (348 днів прострочення); №94 від 15.02.2022 (300 днів прострочення); №95 від 15.02.2022 (300 днів прострочення); №14 від 15.03.2022 (300 днів прострочення); №30 від 25.09.2022 (242 дні прострочення); №12 від 07.09.2022 (257 днів прострочення); №13 від 08.09.2022 (257 днів прострочення); №28 від 23.09.2022 (263 дні прострочення); №25 від 20.09.2022 (263 дні прострочення); №24 від 19.09.2022 (263 дні прострочення); №27 від 22.09.2022 (263 дні прострочення); №66 від 30.09.2022 (263 дні прострочення); №21 від 16.09.2022 (263 дні прострочення); №65 від 29.09.2022 (263 дні прострочення); №26 від 21.09.2022 (263 дні прострочення); №14 від 09.09.2022 (228 днів прострочення); №7 від 01.09.2022 (228 днів прострочення); №64 від 05.09.2022 (228 днів прострочення); №8 від 02.09.2022 (228 днів прострочення); №1 від 15.10.2022 (136 днів прострочення); №32 від 27.09.2022 (215 днів прострочення); №33 від 28.09.2022 (215 днів прострочення); №29 від 24.09.2022 (208 днів прострочення); №15 від 10.09.2022 (223 дні прострочення); №16 від 11.09.2022 (223 дні прострочення); №10 від 04.09.2022 (223 дні прострочення); №18 від 13.09.2022 (223 дні прострочення); №23 від 18.09.2022 (262 дні прострочення); №22 від 17.09.2022 (244 дні прострочення); №31 від 26.09.2022 (244 дні прострочення); №11 від 06.09.2022 (283 дні прострочення); №9 від 03.09.2022 (283 дні прострочення); №2 від 15.12.2022 (12 днів прострочення); №6 від 30.09.2022 (37 днів прострочення); №2 від 15.10.2022 (32 дні прострочення); №6 від 31.08.2022 (67 днів прострочення); №2 від 15.09.2022 (52 дні прострочення); №6 від 31.10.2022 (17 днів прострочення); №6 від 31.07.2022 (98 днів прострочення); №2 від 15.08.2022 (82 дні прострочення); №2 від 15.06.2022 (140 днів прострочення); №2 від 15.11.2022 (2 дні прострочення); №6 від 30.06.2022 (125 днів прострочення); №2 від 15.07.2022 (113 днів прострочення); розрахунків коригування: №8101959 від 25.01.2022 (217 днів прострочення); №8101960 від 25.01.2022 (217 днів прострочення); №8001169 від 06.05.2022 (214 днів прострочення); №8004803 від 29.04.2022 (214 днів прострочення); №8003191 від 19.04.2022 (214 днів прострочення); №8004187 від 26.04.2022 (214 днів прострочення); №20 від 11.08.2022 (13 днів прострочення); №1 від 07.07.2022 (15 днів прострочення); №8004804 від 29.04.2022 (169 днів прострочення); №8004188 від 26.04.2022 (169 днів прострочення); №8003192 від 19.04.2022 (169 днів прострочення); №8000874 від 19.04.2022 (169 днів прострочення); №8002412 від 14.04.2022 (169 днів прострочення); №8001736 від 08.09.2022 (136 днів прострочення); №8002128 від 04.08.2022 (166 днів прострочення); №8000519 від 01.07.2022 (152 дні прострочення); №8001979 від 15.06.2022 (183 дні прострочення); №8002129 від 04.08.2022 (121 день прострочення); №8001906 від 03.08.2022 (121 день прострочення); №8000518 від 01.07.2022 (197 днів прострочення); №8001905 від 03.08.2022 (166 днів прострочення); №8001978 від 15.06.2022 (228 днів прострочення); №8003662 від 20.05.2022 (214 днів прострочення); №8001627 від 10.05.2022 (169 днів прострочення); №8001170 від 06.05.2022 (169 днів прострочення); №8003663 від 20.05.2022 (169 днів прострочення); №1003891 від 26.12.2022 (5 днів прострочення); податкові накладні: №3 від 15.01.2023 (17 днів прострочення); №5 від 31.01.2023 (11 днів прострочення); №1 від 15.02.2023 (16 днів прострочення); №3 від 28.02.2023 (4 дні прострочення); №62 від 04.04.2023 (25 днів прострочення); №61 від 03.04.2023 (25 днів прострочення); №2 від 15.02.2023 (11 днів прострочення); №4 від 15.01.2023 (17 днів прострочення); №65 від 30.06.2023 (28 днів прострочення); розрахунків коригування: №4141 від 10.03.2023 (14 днів прострочення); №4133 від 10.03.2023 (14 днів прострочення); №4139 від 10.03.2023 (14 днів прострочення); №4148 від 10.03.2023 (14 днів прострочення); №4336 від 11.07.2023 (14 днів прострочення); №25 від 31.05.2023 (2 дні прострочення); №1341024//13 від 26.05.2023 (2 дні прострочення); №4388 від 12.07.2023 (16 днів прострочення); №134 від 21.08.2023 (3 дні прострочення); №40447 від 14.11.2023 (1 день прострочення) - здійснено з порушенням строків, визначених ПК України, через, що були застосовані до позивача відповідні штрафні санкції.

Однак, колегія суддів вказує, що за наслідками детального аналізу вказаних вище документів, встановлено, що 39 документів (від 20.08.2020 №8100875 (на суму (-)1077,92 грн.); від 31.08.2021 №8005163 (на суму (-)13,35 грн.); від 25.01.2022 №8101959 (на суму (-)10,77 грн.); від 25.01.2022 №8101960 (на суму (-)6,08 грн.); від 06.05.2022 №8001169 (на суму (-)254,40 грн.); від 29.04.2022 №8004803 (на суму (-)254,40 грн.); від 19.04.2022 №8003191 (на суму (-)2,24 грн.); від 26.04.2022 №8004187 (на суму (-)2,24 грн.); від 29.04.2022 №8004804 (на суму (-) 4987,20 грн.); від 11.08.2022 №20 (на суму (-)1176,48грн.); від 07.07.2022 №1 ( на суму (-)110,25 грн.); від 26.04.2022 №8004188 (на суму (-)5044,96 грн.); від 19.04.2022 №8003192 (на суму (-)5316,44 грн.); від 06.04.2022 №8000874 (на суму (-)6915,48 грн.); від 14.04.2022 №8002412 (на суму (-)5245,24 грн.); від 08.09.2022 №8001736 (на суму (-)30,72 грн.); від 04.08.2022 №8002128 (на суму (-)30,72 грн.); від 01.07.2022 №8000519 (на суму (-)3732,2 грн.); від 15.06.2022 №8001979 (на суму (-)4421,68 грн.); від 04.08.2022 №8002129 (на суму (-)4412,28 грн.); від 03.08.2022 №8001906 (на суму (-)5257,92 грн.); від 01.07.2022 №8000518 (на суму (-)30,72 грн.); від 03.08.2022 №8001905 (на суму (-)30,72 грн.); від 15.06.2022 №8001978 (на суму (-)30,72 грн.); від 20.05.2022 №8003662 (на суму (-)30,72 грн.); від 10.05.2022 №8001627 (на суму (-)24914,2 грн.); від 06.05.2022 №8001170 (на суму (-)5055,4 грн.); від 20.05.2022 №8003663 (на суму (-)11206,1 грн.); від 26.12.2022 №1003891 (на суму (-)30,72 грн.); від 31.07.2023 №134 (на суму (-)244,08 грн.); від 10.03.2023 №4141 (на суму (-)102,98 грн.); від 10.03.2023 №4133 (на суму (-)190,12 грн.); від 10.03.2023 №4139 (на суму (-)639,45 грн.); від 10.03.2023 №4148 (на суму (-)144,21 грн.); від 11.07.2023 №4336 (на суму (-)14,5 грн.); від 12.07.2023 №4388 (на суму (-)52,12 грн.); від 31.05.2023 №25 (на суму (-)4,5 грн.); від 26.05.2023 №1341024 (на суму (-)180,78 грн.); від 14.11.2023 №40447 (на суму (-)83,4 грн.) із 124, вказаних в додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, є розрахунками коригування на зменшення обсягу постачання, які складені не позивачем, а його контрагентами-постачальниками: ТОВ «Сандора» (), ТОВ «Кондитерська Фабрика «АСК» (), ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» (), ТОВ «Арсенал ПК» (), ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» Філія ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» у м. Харкові (), ПП «Стар Трейд 1» (), ТОВ «ДДС+».

Колегія суддів зазначає, що правове регулювання особливостей реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних міститься у пункті 192.1. статті 192 ПК України, який визначає, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Тобто, вказаним положенням унормовано, що у випадку зміни обсягів постачання чи ціни постачання, продавець має скласти розрахунок коригування до раніше складеної і зареєстрованої ним податкової накладної та направити його покупцю, який зобов`язаний здійснити його реєстрацію в ЄРПН.

Як убачається з матеріалів справи, позивач виконав відповідний обов`язок та здійснив реєстрацію таких розрахунків коригування в ЄРПН, проте, за твердженням відповідача, така реєстрація відбулась з пропуском встановленого статтею 201 ПК України строку.

Відповідно до абзаців 14 та 18 пункту 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, який для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тобто, ПК України встановлено 15-денний строк для реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених постачальником товарів/послуг, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуги, і відлік такого строку починається з дня наступного за днем отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

З акту перевірки вбачається, що відносно усіх вказаних вище 39 розрахунків коригування відповідач відлік строку для їх реєстрації в ЄРПН почав з наступного дня після дати складання розрахунків коригування до податкової накладної. Виходячи з вказаного, всі 39 розрахунків коригування мали би бути отриманими позивачем від його контрагентів в день їх складання.

Водночас, як встановлено судовим розглядом, ні акт перевірки, ні оскаржуване податкове-повідомлення рішення вказаних відомостей не містять.

Натомість позивачем було додано до матеріалів справи копію листа б/н б/д від ТОВ «Сандора» за підписом провідного бухгалтера відділу продаж ОСОБА_2 наступного змісту: «На момент звернення клієнта ОСОБА_1 ФОП у грудні 2022 р. податкові накладні та РК до податкових накладних з 18.08.2020 до 23.11.2022 були сформовані та зареєстровані як на неплатника податку без порушення термінів реєстрації та включені в податкову декларацію.

У грудні 2022 року після звернення клієнта, ПН були перереєстровані як на платника ПДВ ОСОБА_1 ФОП ) і відправлені нові РК як на платника. Відповідно РК, як на платника клієнту відправлялись 26.12.2022 р., деякі відхилялись оскільки мали бути зареєстровані після реєстрації попередніх РК (а РК були зареєстровані 30.12.2022 р. клієнтом), і відправлялись повторно.

По РК 1003891 від 26.12.2022 - відправлено перший раз 03.01.2023 р. і потім ще неодноразово.

І саме клієнт мав зареєструвати до 15.01.2023 р., але клієнт реєструє його 20.01.2023.

Реєстри з Медку додаються.».

З доданих скрін-шотів з програмного комплексу «Медок» можна встановити необхідні для обрахунку строків реєстрації розрахунків коригування дати.

Так, судовим розглядом за наслідками аналізу зібраних доказів, а також із урахуванням пояснень, наданих позивачем, встановлено, що розрахунки коригування: від 20.08.2020 №8100875 (на суму (-)1077,92 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 31.08.2021 №8005163 (на суму (-)13,35 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 25.01.2022 №8101959 (на суму (-)10,77 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 25.01.2022 №8101960 (на суму (-)6,08 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН - 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 06.05.2022 №8001169 (на суму (-)254,40 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.02.2023 (в день отримання); від 29.04.2022 №8004803 (на суму (-)254,40 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.02.2023 (в день отримання); від 19.04.2022 №8003191 (на суму (-)2,24 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.12.2023 (в день отримання); від 26.04.2022 №8004187 (на суму (-)2,24 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.12.2023 (в день отримання); від 29.04.2022 №8004804 (на суму (-) 4987,20 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання; від 26.04.2022 №8004188 (на суму (-)5044,96 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 19.04.2022 №8003192 (на суму (-)5316,44 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 06.04.2022 №8000874 (на суму (-)6915,48 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 14.04.2022 №8002412 (на суму (-)5245,24 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 08.09.2022 №8001736 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.12.2023 (в день отримання); від 04.08.2022 №8002128 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.12.2023 (в день отримання); від 01.07.2022 №8000519 (на суму (-)3732,2 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 15.06.2022 №8001979 (на суму (-)4421,68 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 04.08.2022 №8002129 (на суму (-)4412,28 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 03.08.2022 №8001906 (на суму (-)5257,92 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 01.07.2022 №8000518 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.12.2023 (в день отримання); від 03.08.2022 №8001905 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.02.2023 (в день отримання); від 15.06.2022 №8001978 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.12.2023 (в день отримання); від 20.05.2022 №8003662 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.02.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 13.12.2023 (в день отримання); від 10.05.2022 №8001627 (на суму (-)24914,2 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 06.05.2022 №8001170 (на суму (-)5055,4 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 20.05.2022 №8003663 (на суму (-)11206,1 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та направлено позивачу 26.12.2022, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 30.12.2022 (на 4 день після отримання); від 26.12.2022 №1003891 (на суму (-)30,72 грн.) складено ТОВ «Сандора» () та остаточно направлено позивачу після відхилення 13.01.2023, який направлено останнім для реєстрації в ЄРПН 20.11.2023 (на 7 день після отримання); від 31.07.2023 №134 (на суму (-)244,08 грн.) складено ТОВ «Кондитерська Фабрика «АСК» () та отримано позивачем 18.08.2023, який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 21.08.2022 (на 3 день після отримання); від 10.03.2023 №4141 (на суму (-)102,98 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» () та отримано позивачем 19.04.2023, який направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 19.04.2023 (в день отримання); від 10.03.2023 №4133 (на суму (-)190,12 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» () та отримано позивачем 19.04.2023, який направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 19.04.2023 (в день отримання); від 10.03.2023 №4139 (на суму (-)639,45 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» () та отримано позивачем 19.04.2023, який направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 19.04.2023 (в день отримання); від 10.03.2023 №4148 (на суму (-)144,21 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» () та отримано позивачем 19.04.2023, який направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 19.04.2023 (в день отримання); від 11.07.2023 №4336 (на суму (-)14,5 грн.) складено ТОВ «Група Компаній «Рідна Марка»» () та отримано позивачем 18.08.2023, який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 21.08.2023 (в день отримання); від 12.07.2023 №4388 (на суму (-)52,12 грн.) складено ТОВ «Арсенал ПК» () та отримано позивачем 21.08.2023, який направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 21.08.2023 (в день отримання); від 31.05.2023 №25 (на суму (-)4,5 грн.) складено ТОВ «ДДС+» () та отримано позивачем 13.06.2023, який направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 20.06.2023 (на 8 день після отримання); від 26.05.2023 №1341024 (на суму (-)180,78 грн.) складено ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» Філія ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» у м. Харкові () та отримано позивачем 19.06.2023, який було направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 20.06.2023 (на наступний день після отримання); від 14.11.2023 №40447 (на суму (-)83,4 грн.) складено ПП «Стар Трейд 1» () та отримано позивачем 30.11.2023, який направлено на реєстрацію останнім в ЄРПН 06.12.2023 (на 6 день після отримання).

Враховуючи викладене, колегія суддів доходить висновку, що позивачем не порушено строків реєстрації в ЄРПН вказаних вище 39 розрахунків коригування до податкових накладних, адже всі вони зареєстровані позивачем протягом 15 днів з дня їх отримання від контрагентів-постачальників, що є свідченням протиправності застосованих до позивача штрафних санкцій в сумі 35493,18 грн. та необхідності скасування податкового повідомлення-рішення в даній частині.

Щодо висновків суду першої інстанції про те, що податкові накладні/розрахунки коригування не підлягають наданню отримувачу (покупцю) (№89 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №86 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 886,39 грн.); №88 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 21124,97 грн.); №85 від 28.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 32091,71 грн.); №1 від 15.11.2022 (застосовано штраф у сумі - 29464,49 грн.); №1 від 15.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 87277,00 грн.); №5 від 31.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 78963,38 грн.); №1 від 15.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 72215,51 грн.); №4 від 30.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 74960,06 грн.); №1 від 15.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 54150,34 грн.); №5 від 31.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 32417,68 грн.); №2 від 15.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №2 від 15.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 31.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 83522,6 грн.); №1 від 15.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 80187,20 грн.); №6 від 31.05.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 30.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 81783,5 грн.); №1 від 15.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 159008,4 грн.); №9 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №8 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 33874,78 грн.); №11 від 31.03.2022 (застосовано штраф у сумі 63063,43грн.); №12 від 31.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №5 від 30.04.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020 грн.); №1 від 15.12.2022 (застосовано штраф у сумі - 10456,42 грн.); №3 від 30.11.2022 (застосовано штраф у сумі - 32093,11 грн.); №5 від 31.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 72163,12 грн.); №20 від 15.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3665,96 грн.); №17 від 12.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4985,67 грн.); №19 від 14.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4034,5 грн.); №59 від 10.01.2022 (застосовано штраф у сумі - 5,90 грн.); №94 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 209,5 грн.); №95 від 15.02.2022 (застосовано штраф у сумі - 9,58 грн.); №14 від 15.03.2022 (застосовано штраф у сумі - 12,09 грн.); №30 від 25.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 912,48 грн.); №12 від 07.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4180,91 грн.); №13 від 08.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5397,73,00 грн.); №28 від 23.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 8253,46 грн.); №25 від 20.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4196,22 грн.); №24 від 19.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3774,68 грн.); №27 від 22.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4405,96 грн.); №66 від 30.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5455,62 грн.); №21 від 16.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5399,88 грн.); №65 від 29.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3783,25 грн.); №26 від 21.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3170,06 грн.); №14 від 09.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4859,87 грн.); №7 від 01.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5261,00 грн.); №64 від 05.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4556,86 грн.); №8 від 02.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 5001,35 грн.); №1 від 15.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 73737,54 грн.); №32 від 27.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2982,59 грн.); №33 від 28.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2961,91 грн.); №29 від 24.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3428,71 грн.); №15 від 10.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2680,76 грн.); №16 від 11.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2531,14 грн.); №10 від 04.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 2342,78 грн.); №18 від 13.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3352,44 грн.); №23 від 18.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3334,32 грн.); №22 від 17.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3398,92 грн.); №31 від 26.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 3232,89 грн.); №11 від 06.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 4168,69 грн.); №9 від 03.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 6704,70 грн.); №2 від 15.12.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.09.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.10.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.08.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.11.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.06.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.07.2022 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №3 від 15.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 17346,73 грн.); №5 від 31.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 2133,58 грн.); №1 від 15.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 4421,75 грн.); №3 від 28.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 1809,52 грн.); №2 від 15.02.2023 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); №4 від 15.01.2023 (застосовано штраф у сумі - 1020,00 грн.); та розрахунку коригування: №1 від 10.01.2022 (застосовано штраф у сумі - 19,58 грн.) (у вказаних податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних в лівому верхньому куті в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містять позначку: «х», одночасно з цим, в графі «Отримувач (покупець)» містять запис: «неплатник», а в графі «індивідуальний податковий номер» запис: « 00»), а тому, не є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267; далі по тексту - Порядок № 1307) визначено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

За приписами пункту 12 Порядку № 1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «00».

Пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України встановлено юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме визначено коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року (справа № 816/1488/17), від 11 грудня 2018 року (справа № 807/68/18), від 07 лютого 2019 року (справа № 808/3250/17), від 01 вересня 2020 року (справа № 340/1857/19), від 25 листопада 2022 року (справа № 826/15887/18).

З матеріалів справи слідує, що податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та відомості про які включені до акту камеральної перевірки, не містять відмітки про їх складання на операції, звільнені від оподаткування, проте містять у відповідних графах код ставки «20», що свідчить про те, що останні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою. Таким чином, у даному випадку відсутня сукупність ознак, які в силу вимог пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, звільняли б платника податку від відповідальності за порушення строків реєстрації накладних Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, визначені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, а тому останнє в даній частині є правомірним.

Щодо визначення у додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення штрафних санкцій в розмірі 2% за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних без вказівки на показник із якого вирахувано такі 2 %, а саме: №89 від 28.02.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №86 від 15.02.2022 (штраф у сумі - 886,39 грн.); №2 від 15.04.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.05.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.05.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №9 від 15.03.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №12 від 31.03.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №5 від 30.04.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №59 від 10.01.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №95 від 15.02.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №14 від 15.03.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.12.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.09.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.10.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.08.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.09.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.10.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 31.07.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.08.2022 (штраф у сумі 1020,00 грн.); №2 від 15.06.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.11.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №6 від 30.06.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.07.2022 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №2 від 15.02.2023 (штраф у сумі - 1020,00 грн.); №4 від 15.01.2023 (штраф у сумі - 1020,00 грн.), колегія суддів вказує, що такі розрахунки суми штрафних санкцій відображені в акті камеральної перевірки.

Протиправності або помилковості визначення сум штрафних санкцій контролюючим органом в межах даного податкового повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417 колегією суддів не встановлено.

За встановлених судом обставин, колегія суддів приходить до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 08.01.2024 № 00/914/2417 про застосування до ОСОБА_1 суми штрафу в розмірі 1 344 086, 63 грн. та відмови в задоволенні вимог позивача в цій частині.

При цьому колегія суддів враховує, що позивач не заперечує правильності встановлених відповідачем фактичних обставин, а саме переліку та дат податкових накладних, зазначених відповідачем у акті перевірки та додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Окрім цього, проаналізувавши доводи скаржника щодо відсутності в його діях ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про таке.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, колегія суддів звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою.

Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі № 200/4768/23 акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Також колегією суддів враховано, що підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, зокрема, встановлено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225). Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо. Згідно з Порядком № 225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Однак позивачем не надано суду доказів звернення до Головного управління ДПС у Харківській області із заявою та документами, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у порядку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку про часткове задоволення адміністративного позову ОСОБА_1 ..

Ухвалюючи це судове рішення колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення "Серявін та інші проти України") та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі "Серявін та інші проти України" (п.58), суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Наведена позиція ЄСПЛ також застосовується у практиці Верховним Судом, що, як приклад, відображено у постанові від 24.01.2020 (справа № 420/2921/19).

Згідно з частинами першою-четвертою статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 317 КАС України, підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення адміністративного позову ОСОБА_1 про скасування податкового повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафу в сумі 1344086,63 грн.. з прийняттям в цій частині постанови про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 ..

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2024 по справі № 520/2665/24 скасувати в частині задоволення адміністративного позову ОСОБА_1 про скасування податкового повідомлення-рішення від 08.01.2024 №00/914/2417 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафу в сумі 1344086,63 грн..

Прийняти в цій частині постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 відмовити.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2024 по справі № 520/2665/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя С.П. Жигилій
Судді Т.С. Перцова Я.М. Макаренко