Справа № 140/717/25
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2025-07-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/717/25 пров. № А/857/19402/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Кузьмича С.М., Мікули О.І.,

з участю секретаря Клим О.Ю.,

представника відповідача Яртись Я.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірідіс олеум" (Viridis oleum OU) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірідіс олеум" (Viridis oleum OU) до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про скасування повідомлення - рішення,-

суддя в 1-й інстанції Смокович В.І.,

час ухвалення рішення 09.04.2025 року,

місце ухвалення рішення м.Луцьк,

дата складання повного тексту рішення 09.04.2025 року,

в с т а н о в и в :

ТзОВ "Вірідіс олеум" (Viridis oleum OU) звернулося в суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про скасування повідомлення рішення.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позову та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову повністю.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що ОСОБА_1 , будучи особою призовного віку, а також військовозобов`заним, не має права виїзду на територію іноземної держави, зокрема й з метою здійснення господарської діяльності. Разом з тим, сам лише факт перебування ОСОБА_1 на території України, будучи засновником та керівником іноземної юридичної особи, не свідчить про ведення ним господарської діяльності від імені нерезидента з території України, а отже не може бути єдиною підставою для необхідності реєстрації постійного представництва іноземної юридичної особи в контролюючих органах. Як було зазначено у відповіді на запит відповідача про надання документів, 12.01.2022 року між Viridis oleum O?, як Замовником, та ONYX GROUP KFT, як Виконавцем, було укладено Контракт №12/01/22OGKV про надання послуг, за умовами якого, зокрема, Виконавець надає Замовнику послуги аутсорсингу, в тому числі пошук контрагентів і підписання договорів, контрактів, угод з використанням факсимільного підпису директора Замовника та печатки Замовника (п. 1.1.7 Контракту). Тобто, ведення господарської діяльності Viridis oleum O? за межами республіки Естонія забезпечується через ONYX GROUP KFT (1145, Budapest, Mexikoi ut 65/B. Fszt. 2., Hungary). В свою чергу, господарська діяльність Viridis oleum O? на території республіки Естонія забезпечується через ТОВ «Еурорійе», реєстраційний номер 12457779, Гар`юський повіт, Таллінн, Центральний район, Нарвське шосе 7-557, 10117, що підтверджується випискою з електронного комерційного реєстру, виданого Тартуським повітовим судом 01.08.2023 року. З огляду на вказане вище, переконані що за вказаних фактичних обставинах даної справи, Судом першої інстанції роблено помилковий висновок про те, що діяльність засновника ТОВ «Вірідіс олеум» ОСОБА_1 на території України, як представника VIRIDIS OLEUM OU відповідає вимогам, щодо діяльності постійного представництва на території України, які визначені ПК України та Конвенцією. Крім того, ГУ ДПС у Волинській області, на підставі акта (довідки) за результатами перевірки діяльності нерезидента через відокремлений підрозділ (у тому числі постійне представництво в Україні) без взяття на облік у податковому органі (відповідно до пункту 64.5 статті 64 ПК України), 26.11.2024 взято на облік за №312/03-20-23-04 ТОВ «Вірідіс олеум», про що свідчить повідомлення про взяття на облік нерезидента як платника податків.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечила, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року залишити без змін.

Інші учасники справи в судове засідання не з`явилися, належним чином повідомлялися про час і місце апеляційного розгляду справи, і оскільки їхня явка в суді апеляційної інстанції не є обов`язковою, апеляційний розгляд справи проведено у їхній відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Електронним комерційним реєстром та Тартуським повітовим судом від 01.08.2023 підтверджується, що 12.01.2024 ОСОБА_1 , на території держави Естонії було засновано ТОВ «Вірідіс олеум» за адресою: Гар`юський повіт, Таллінн, Центральний район, Нарвське шосе 7- 557, 10117, ідентифікаційний код юридичної особи - 16421235 (Viridis oleum OU (16421235, Harju maakond, Tallinn, Kesklinna linnaosa, Narva mnt 7-557, 10117). Єдиним засновником, членом правління та кінцевим бенефіціарним власником ТОВ «Вірідіс олеум» є ОСОБА_1 . Основним видом діяльності товариства виступає неспеціалізована оптова торгівля (арк. спр. 10-14).

ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу 08.10.2024 №736-п, проведена позапланова невиїзна документальна перевірка Viridis oleum OU (16421235, Естонія) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 12.01.2022 по 31.12.2023, згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1. статті 20, пункту 61.1, пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.22 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України (арк. спр. 73).

За результатами проведення перевірки складено акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Viridis oleum OU (16421235, Nrva mnt 7-557. Keskina linnaosa, 10117 Tallinn, Harju maakond.) №32762/23 від 22.11.2024 (далі акт перевірки), яким було встановлено порушення Viridis oleum OU пункту 64.5 статті 64, пункту 133.3 статті 133 ПК України в частині здійснення на території України діяльності постійного представництва нерезидента Viridis oleum OU, без реєстрації в контролюючому органі (постановки на облік в контролюючому органі).

На підставі висновків викладених у акті перевірки ГУ ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.12.2024 № 3, яким застосовано штрафні санкції на суму 100 000 грн (арк. спр. 76).

Не погоджуючись із прийнятими податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, ТОВ «Вірідіс олеум» звернулось із даним позовом до суду.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі ПК України).

Відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Особливості оподаткування нерезидентів на момент спірних правовідносин було регламентовано статтею 141 ПК України.

Підпунктами 141.4.1 і 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні». Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Поряд з цим, статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК України).

Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

За приписами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Водночас застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

У розумінні пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

Водночас бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Як установлено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

10.05.1996 між Урядом України і Урядом Естонської Республіки підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (далі Конвенція), яка ратифікована Закон України від №368/96-ВР (дата набрання чинності для України 04.10.1996).

Статтею 1 Конвенції встановлено, що ця Конвенція застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

Пункт 1 статті 3 Конвенції передбачено, що у розумінні цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше» визначено:

a) термін "Україна" при використанні в географічному значенні означає територію України, її континентальний шельф і її виключну, (морську) економічну зону, включаючи будь-яку територію за межами територіального моря України, яка відповідно до міжнародного права визначається або може бути в подальшому визначена за законодавством України як територія, в межах якої можуть здійснюватись права України стосовно морського дна, надр та їх природний ресурсів;

b) термін "Естонія" означає Естонську Республіку і при використанні в географічному значенні означає територію Естонії та будь-яку іншу площу, що прилягає до територіальних вод Естонії, на якій за законодавством Естонії і у відповідності до міжнародного права можуть здійснюватись права Естонії стосовно морського дна і його надр та їх природних ресурсів;

g) терміни "підприємство Договірної Держави" та "підприємство другої Договірної Держави" означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави.

Згідно із пунктом 1 статті 5 Конвенції, для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Пунктами 2-4 статті 5 Конвенції встановлено, що термін "постійне представництво", зокрема, включає: а) місце управління; b) філіал; с) офіс; d) фабрику; е) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; h) склад або іншу споруду, що використовується для продажу товарів.

Будівельний майданчик або будівництво, монтажний або складальний об`єкт є постійними представництвами лише в тому разі, якщо такі майданчик чи об`єкт існують більше шести місяців.

Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не розглядається як такий, що включає:

а) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки;

с) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

е) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від а) до е), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Застосування Конвенції та її положень стосовно оподаткування діяльності нерезидентів та їх представництв розглядається з урахуванням Коментарів (далі Коментарі) до Модельних Конвенцій ООН і ОЕСР, де вказано ряд критеріїв, відповідних визначень постійного представництва і фактичної діяльності нерезидента в країні діяльності.

Коментарі до Модельних Конвенцій ООН і ОЕСР до статті 5 Конвенції: пункт 1 визначає загальне визначення терміну «постійне Представництво» в розумінні Конвенції.

Пункт визначає відмінний статус «постійного бізнесу», через яке підприємство проводить свій повний або частковий бізнес. Визначення, таким чином має наступні умови:

1. існування «місця бізнесу», тобто таких засобів, як приміщення або в деяких випадках верстатів, обладнання, оренда офісу;

2. місце бізнесу повинно бути фіксованим визначення ступеню постійності, тобто якщо воно не носить тимчасового характеру;

3. ведення бізнесу підприємства через це фіксоване місце бізнесу визначає, що особи, які тим або іншим чином залежать від підприємства, ведуть бізнес підприємства в країні, в якій знаходиться фіксоване місце.

Пункт 58 Коментарів до Модельних Конвенцій ООН і ОЕСР описує винятки з визначення постійного представництва. Деякі види діяльності, навіть якщо вони здійснюються через фіксоване місце бізнесу, не створюють постійного представництва, якщо мають підготовчий або допоміжний характер. Це обмежує загальне визначення з пункту 1, щоб не оподатковувати підприємство в іншій країні, якщо його діяльність там другорядна. Якщо в одному місці поєднано кілька таких видів діяльності, вони також не створюють постійного представництва, якщо загальна діяльність залишається допоміжною. Пункт 4.1 уточнює, що слід враховувати також пов`язані види діяльності того ж підприємства або пов`язаних з ним компаній у тій самій державі.

Як передбачено пунктом 59 Коментарів до Модельних Конвенцій ООН і ОЕСР, вирішальним критерієм є те, чи становить діяльність фіксованого місця ведення бізнесу сама по собі суттєву і значущу частину діяльності підприємства в цілому. Кожен окремий випадок слід розглядати індивідуально. У будь-якому разі, фіксоване місце ведення бізнесу, загальна мета якого збігається із загальною метою всього підприємства, не здійснює підготовчу або допоміжну діяльність.

Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Відповідно до пункт 5 статті 5 Конвенції, якщо, крім агента з незалежним статусом, про якого йдеться в 6-му пункті цієї статті, інша особа, незалежно від положень пунктів 1 і 2 цієї статті, діє від імені підприємства і має, і звичайно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємств, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту.

З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.

Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 04.07.2024 у справі № 160/11095/23 та від 20.03.2025 у справі №280/4264/21.

Суд уважає за можливе застосувати дану позицію, оскільки норми Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, застосована у наведений справі, співпадають із нормами Конвенції, застосованою у даній справі (між Урядом України і Урядом Естонської Республіки).

На законодавчому рівні визначення «постійного представництва», його основних характеристика складових, міститься в підпункті 14.1.193 пункт 14.1 статті 14 ПК України. А саме, під терміном «постійне представництво» розуміють постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов`язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів "а" і "б" цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов`язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

пов`язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах "а" і "б" цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів "в" і "г" цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов`язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв`язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов`язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов`язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов`язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов`язаними особами.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов`язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов`язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов`язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов`язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов`язаного бізнес-процесу.

Визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39-2 цього Кодексу не є постійним представництвом;

Враховуючи наведені норми міжнародного та українського законодавства, податковий орган уважає, що позивача підпадає під визначення «постійного представництва» на підставі абзацу «в» підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

У постанові Верховного Суду від 21.12.2022 у справі 200/7051/20-а зроблено висновок, що з урахуванням положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія. Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 15 березня 2016 року (справа № 826/14127/14) у подібних правовідносинах.

Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.

Вказана позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.07.2024 у справі №160/11095/23 та від 20.03.2025 у справі №280/4264/21 та можливість їхнього застосування викладена судом вище.

Відтак, як встановлено судом, підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами, що основним видом діяльності товариства виступає неспеціалізована оптова торгівля. Єдиним засновником, членом правління, кінцевим бенефіціарним власником ТОВ «Вірідіс олеум» та його єдиним працівником є ОСОБА_1 , що підтверджується відомостями електронного комерційного реєстру та Випискою з електронного комерційного реєстру, виданого Тартуським повітовим судом 01.08.2023 (арк. спр. 10-14).

Представник позивача підтверджує, що ОСОБА_1 перебуває на території України, будучи засновником та керівником іноземної юридичної особи, що також підтверджується і фактом вручення поштової кореспонденції, яка була надіслана контролюючим органом за адресою: Волинська область, місто Ковель, вулиця Глібова, будинок 6 (арк. спр. 63-64). В свою чергу листи, які були надіслані за місцем реєстрації ТОВ «Вірдіс олеум», повернуті неврученими (арк. спр. 62, 67).

Протягом 2022-2023 VIRIDIS OLEUM OU укладено угоди з українськими підприємствами: з ФОП ОСОБА_2 контракт №01/05/2023 від 01.05.2023 (місце укладання: місто Вінниця, Україна) разом із специфікацією №01 від 01.05.2023 та специфікацією №10 від 24.07.2023; з ТОВ «ВЕРХІВЦЕВСЬКИЙ ОЕЗ» (попередня назва ТОВ «СОЛОМА») контракт №22-038 від 25.08.2023 (місце укладання: Україна) разом із специфікацією №1 від 25.08.2023, інвойсом №1 від 29.08.2023; з ТОВ «ГЛОБАЛ ОІЛ ГРУП» договір №24/02-1 від 24.02.2023 (місце укладання: місто Київ) разом із специфікацією №1 від 27.02.2023; з ТОВ «СДГС ТРЕЙДИНГ» контракт поставки №27/11-1 від 27.11.2023 (місце укладання: село Ківшовата, Україна), контракт поставки №06/12-2 від 06.12.2023 (місце укладання: село Ківшовата, Україна), контракт поставки №19/03-1 від 19.03.2024 (місце укладання: село Ківшовата, Україна); з ТОВ «ПРАЙМ ЛОГИСТИК ГРУП» договір №19/09-2023 від 07.09.2023 (місце укладання: місто Київ, Україна); з ТОВ «ТОРГОВИЙ БУДИНОК «НОВААГРО» контракт №0208 від 02.08.2023 (місце укладання: місто Харків, Україна); з ТОВ «РІВНЕ-БОРОШНО» контракт №19/04/2023RV від 19.04.2023 (місце укладання: місто Рівне, Україна) (арк. спр. 78-148).

Враховуючи наведені обставини, колегія суддів вважає вірними висновки суду першої інстанції, що діяльність ОСОБА_1 на території України, як представника VIRIDIS OLEUM OU відповідає вимогам, щодо діяльності постійного представництва на території України, які визначені ПК України та Конвенцією, оскільки:

1. ОСОБА_1 перебуваючи на території України укладає від імені VIRIDIS OLEUM OU договори/угоди/контракти діючи на підставі статуту як єдиний представник компанії;

2. ОСОБА_1 має на території України постійну податкову адресу, за якою отримує поштову кореспонденцію і як фізична особа резидент України, і як представник компанії VIRIDIS OLEUM OU;

3. ОСОБА_1 не є агентом з незалежним статусом оскільки діє як керівник та власник VIRIDIS OLEUM OU;

4. діяльність Созоніка Ю. В. не носила підготовчий або допоміжний характер загальної діяльності VIRIDIS OLEUM OU, а складає основний вид діяльності нерезидента VIRIDIS OLEUM OU;

5. ОСОБА_1 будучи одноосібним засновником та керівником VIRIDIS OLEUM OU є єдиним органом управління компанією та перебуває на території України, що свідчить про наявність у VIRIDIS OLEUM OU місця управління на території України;

6. повноваження Созоніка Ю. В., як представника компанії у 2022-2023 не можуть бути скасовані або змінені ніким крім нього особисто. Вказане випливає з того, що він діє на основі статуту компанії VIRIDIS OLEUM OU 100% власником якої і являється;

7. 100% офіційного персоналу компанії VIRIDIS OLEUM OU знаходиться та діє на території України.

Посилання ж представника позивача на підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у якому, серед іншого, передбачається, що визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39-2 цього Кодексу не є постійним представництвом, є безпідставним у зв`язку із наступним.

На переконання суду, вказане застереження означає, що визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39-2 ПК України не призводить автоматично до того, що така особа буде визнана постійним представництвом на території України.

В свою чергу стаття 39-2 ПК України регулює питання контролюючих осіб у контексті податкових правил. Якщо особа визнана контролюючою стосовно іншої компанії, це не означає автоматично, що така компанія чи її контролююча особа повинна реєструвати постійне представництво в Україні.

Інакше кажучи, контроль над компанією (якщо особа є контролюючою) і наявність постійного представництва це два окремі правові поняття. Контроль над компанією не є підставою для автоматичного визнання її діяльності як діяльності, що потребує реєстрації постійного представництва в Україні. Оскільки ці два поняття мають різні юридичні наслідки, то контролююча особа не завжди є підставою для визнання її діяльності як постійного представництва.

Отож, враховуючи наведене, вірними є висновки суду першої інстанції, що у випадку, коли особа є контролюючою особою відповідно до статті 39-2 ПК України, це не означає, що вона автоматично має реєструвати постійне представництво в Україні, а визначає лише рівень впливу на компанію, а для реєстрації постійного представництва повинні бути інші умови, як-от наявність постійної діяльності на території України.

Як підтверджується матеріалами справи, позивачем на виконання 39-2.5.6 ПК України за 2022-2023 роки подавались звіти про контрольовані іноземні компанії від 18.04.2024 та 20.12.2024 (арк. спр. 20-27).

Суд уважає належним посилання представника відповідача на підпункт 39-2.5.3 ПК України, яким передбачено, що у звіті про контрольовані іноземні компанії зазначається інформація про суму прибутку контрольованої іноземної компанії, отриманого від постійного представництва в Україні. Наведене свідчить можливість існування постійного представництва на території України у контрольованої іноземної компанії.

Представником позивача також зазначається, що ведення господарської діяльності товариства за межами республіки Естонія забезпечується через ONYX GROUP KFT (1145, Budapest, Mexikoi ut 65/B. Fszt. 2., Hungary).

Як встановлено судом між Viridis oleum OU, як Замовником, та ONYX GROUP KFT, як Виконавцем, 12.01.2022 було укладено Контракт №12/01/22OGKV про надання послуг, за умовами якого, зокрема, Виконавець надає Замовнику послуги аутсорсингу, в тому числі пошук контрагентів і підписання договорів, контрактів, угод з використанням факсимільного підпису директора Замовника та печатки Замовника (пункт 1.1.7 Контракту) (арк. спр. 16-17).

Однак, на переконання суду, ні до контролюючого органу, під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, ні до суду, представником ТОВ «Вірдіс олеум» не надано фактичного підтвердження виконання ONYX GROUP KFT своїх зобов`язань в якості аутсорсингової компанії.

До того ж суд погоджується із позицією відповідача, що факт можливої наявності у Viridis oleum OU представництва на території Угорщини не може свідчити про відсутність такого представництва на території України, оскільки жодним нормативно-правовим актом не обмежено кількість країн в яких компанія може мати свої представництва.

Щодо твердження позивача про ведення господарської діяльності на території Естонії через ТОВ «Еурорійе» (реєстраційний номер 12457779, Гар`юський повіт, Таллінн, Центральний район, Нарвське, шосе 7-557, 10117) то суд зазначає, що згідно Рішення про заснування та заяви про внесення запису ТОВ «Еурорійе» виступає виключно як Контактна особа, а не як особа відповідальна за ведення господарської діяльності (арк. спр. 35-40). Також роль ТОВ «Еурорійе» виключно як контактної особи підтверджується витягом з комерційного реєстру (арк. спр. 12-13), тому таке посилання представника позивача є безпідставним.

Додатково суд зауважує, що ГУ ДПС у Волинській області, на підставі акта (довідки) за результатами перевірки діяльності нерезидента через відокремлений підрозділ (у тому числі постійне представництво в Україні) без взяття на облік у податковому органі (відповідно до пункту 64.5 статті 64 ПК України), 26.11.2024 взято на облік за №312/03-20-23-04 ТОВ «Вірідіс олеум», про що свідчить повідомлення про взяття на облік нерезидента як платника податків (арк. спр. 162).

Вказані дії податкового органу, щодо взяття ТОВ «Вірідіс олеум» на облік в ГУ ДПС у Волинській області, позивачем не оскаржуються, що додатково свідчить про наявність підстав уважати про порушення Viridis oleum OU вимог пункту 64.5 статті 64, пункту 133.3 статті 133 ПК України в частині здійснення на території України діяльності постійного представництва, без реєстрації в контролюючому органі (постановки на облік в контролюючому органі).

З огляду на вказане, за встановленого факту доведеності вчинення платником податків податкового правопорушення, оскаржуване податкове повідомлення-рішення, на переконання суду, є обґрунтованим та таким, що підлягає до виконання.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірідіс олеум" (Viridis oleum OU) слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірідіс олеум" (Viridis oleum OU) залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року у справі № 140/717/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді С. М. Кузьмич
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 02 липня 2025 року.