Справа № 500/2406/25
Суддя: Чепенюк Ольга Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-07-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/2406/25

02 липня 2025 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд у складі судді Чепенюк О.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Фермерського господарства «Надія-Агро 2019» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство «Надія-Агро 2019» (далі Господарство, ФГ «Надія-Агро 2019», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2), про визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) №11954929/42952377 від 24.10.2024 та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну (далі - ПН) №4 від 17.09.2024 датою її фактичного подання.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ФГ «Надія-Агро 2019» займається вирощуванням зернових культур (крім рису), бобових культур, насіння олійних культур. 26.07.2024 між ФГ «Надія-Агро 2019» (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Збаразький комбінат хлібопродуктів» (далі ТОВ «Збаразький КХП») (покупець) був укладений договір поставки №З.058 на поставку зерна врожаю 2024 року. За умовами договору позивач постачав сою у кількості 48,28 т, загальною вартістю 965 600,02 грн. На виконання договору та відповідно до специфікації №4 від 17.09.2024, накладної №106, рахунку-фактури №17.09.2024, реєстру №871 позивач поставив сою у кількості 48,28 т, загальною вартістю 965 600,02 грн, а покупець оплатив вказаний товар у сумі 800 000,00 грн.

Господарством виписана та направлена на реєстрацію до ЄРПН податкова накладна від 17.09.2024 №4 на суму 965 600,02 грн, у тому числі ПДВ 118 582,4584 грн, однак реєстрація ПН була зупинена.

Згідно з квитанцією про зупинення реєстрації ПН, підставою для зупинення її реєстрації була відповідність господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.

Для реєстрації ПН у ЄРПН, на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) Господарство надало контролюючому органу відповідні письмові пояснення, до яких додало копії первинних документів щодо проведеної господарської операцій та її реальності. Однак Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, а у подальшому - рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Позивач зазначає, що для вирощення сої використовує земельні ділянки для ведення товарного с/г виробництва на території Тернопільської області; відповідно до договорів поставки, специфікацій, накладних Господарство у 2024 році придбало у ТОВ «Скіфія», ТОВ «Адама Україна», ТОВ «Фірма Ерідон» необхідні для вирощення сої мінеральні добрива, продукцію виробничо-технічного призначення (регулятори росту), засоби захисту, у ТОВ «Магістр-Д» паливо дизельне; згідно з свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів та витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно позивач на умовах права власності користувався технікою (три трактори колісних, комбайн зернозбиральний) та нерухомим майном у с. Новики (будівлями складів, навісів тощо) задля виробничих потреб та здійснення господарської діяльності щодо вирощування сої.

Вважає, що відповідачі безпідставно не врахували пояснення та додані документи. При цьому відповідачем 1 не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкових накладних, а відмова у прийнятті до реєстрації податкових накладних з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів.

Позивач стверджує, що надав контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за ПН, реєстрацію якої зупинено, у тому числі на повідомлення Комісії про надання додаткових пояснень та документів, а тому вважає, що така підлягають реєстрації в ЄРПН. Відмовляючи у реєстрації ПН контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, відтак оскаржуване рішення підлягає скасуванню, а відповідна ПН реєстрації в ЄРПН.

З вказаних підстав позивач звернувся до суду з цим позовом.

Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у цій справі, постановлено розглядати її суддею одноособово за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами у строк, встановлений статтею 258 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та з урахуванням положень статей 257-262 КАС України, встановлено учасникам справи строки подання заяв по суті справи.

Від відповідачів до суду надійшов відзив на позов (спільна позиція ДПС України та ГУ ДПС у Тернопільській області). Представник відповідачів проти позову заперечує та зазначає, що за наслідками перевірки поданої на реєстрацію ПН встановлена підстава для зупинення їх реєстрації: обсяг постачання товару/послуги 1201 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, які визначені у додатку 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постанови Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 (далі - Порядок № 1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Станом на дату подання на реєстрацію ПН у ФГ «Надія-Агро 2019» була відсутня врахована таблиця даних платника податку. 19.10.2022 та 13.12.2023 були прийняті рішення про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, у зв`язку з наявністю в контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій

Після зупинення реєстрації ПН платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН. Вважає, що правова визначеність переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН передбачена чинним законодавством, а саме пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520), який в свою чергу кореспондує із пунктом 201.16 статті 201 ПК України, пунктом 26 Порядку №1165.

Вважає помилковим твердження позивача про необхідність чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком) для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення таких документів (за вичерпним переліком). Контролюючий орган не має права у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чи то просити платника надати конкретні документи, чи то вказувати надати такі. Перелік таких документів платнику відомий згідно з пунктом 5 Порядку №520.

Щодо документів, які подавалися на розгляд Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області, то представник відповідачів вказує, що позивачем надано Комісії контролюючого органу ряд документів, але Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийняті повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, зокрема, платнику слід було надати первинні документи щодо придбання послуг, транспортування продукції, складські документи, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. У додатковій інформації до повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів вказано: додатково надати карту аналізу зерна; акти списання палива, добрив та засобів захисту рослин; статистичну звітність, а саме: звіти 21 СГ та 9 СГ; інформацію щодо наявності складських приміщень.

Представник відповідачів вказує про непідтвердження реальності господарської операції за виписаною ПН, бо Господарством не наданий сертифікат якості, картки аналізу зерна щодо відповідності даної продукції; умови оплати не дотримані; жодних договорів на оренду земельних ділянок, інших документів на підтвердження використання земельних ділянок у господарській діяльності позивача надано не було; не надано розрахункових документів за оренду земельних ділянок, на яких вирощувалась реалізована продукції; відсутні відомості про наявність у користуванні/власності позивача оборотного плугу та оприскувачу (за формою 20-ОПП на ці об`єкти повідомлення не надано); відсутні документи на право власності на КАМАЗ, яким відповідно до наданих товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) від 17.09.2024 здійснювалося перевезення товару; відсутні документи на підтвердження навантаження та транспортування вирощеної продукції на земельних ділянках з місця їх розташування (с. Хомівка) до складських будівель (звідки було здійснено навантаження товару відповідно до поданих ТТН - с. Новики).

Стосовно наданих договорів з контрагентами щодо поставки та купівлі-продажу мінеральних добрив, палива дизельного, то вказує, що позивач не надав достатньо доказів на виконання таких договорів (доказів проведених розрахунків за поставлене пальне, засоби захисту рослин, мінеральні добрива тощо). Також вважає, що підлягає врахуванню специфіка та особливості законодавчого регулювання операцій із зерновими культурами.

На переконання відповідачів, надіслані позивачем пояснення на додані до них документи поза розумним сумнівом неможливо вважати достатніми для розкриття та підтвердження інформації, зазначеної у направленій на реєстрацію ПН.

Оскільки ФГ «Надія-Агро 2019» не надано вказані у повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 11.10.2024 документи, які необхідні на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, то прийнято оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Враховуючи викладене, представник відповідачів просить відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

У відповіді на відзив представник позивача зазначає, що змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України, а застосування до позивача «адміністративних санкцій» у вигляді зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної з наведених підстав суперечить базовим принципам державного нагляду (контролю): об`єктивності та неупередженості. Оскільки приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Предметом розгляду в цій справі є стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

У додаткових поясненнях представник відповідачів звернула увагу на оформлення складських документів для господарських операцій щодо зберігання зерна і їх відсутність у ФГ «Надія-Агро 2019».

Ухвалою суду від 22.05.2025 відмовлено у клопотанні представника відповідачів про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження з викликом учасників справи у відкритому судовому засіданні.

Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

Фермерське господарство «Надія-Агро 2019» () зареєстроване 15.04.2019 як юридична особа, основним видом діяльності є КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. ФГ «Надія-Агро 2019» є платником податку на додану вартість.

Між ФГ «Надія-Агро 2019», продавцем (), та ТОВ «Збаразький КХП», покупцем (), було укладено договір поставки № З.058 від 26.07.2024. Предметом договору поставки було зерно українського походження врожаю 2024 року (товар), яке покупець зобов`язувався прийняти та оплатити відповідно до умов даного договору та відповідних специфікацій до нього (пункт 1.1 договору) (а.с.15-16).

Відповідно до специфікації №4 від 17.09.2024, накладної №106, рахунка-фактури №17.09.2024, реєстру №871 накладних на прийняте зерно з визначенням якості за середньодобовою пробою за 17.09.2024 позивачем поставлено на ТОВ «Збаразький КХП» сою у кількості 48,28 т, загальною вартістю 965 600,02 грн (а.с.17-20).

19.09.2024 ТОВ «Збаразький КХП» оплатило за вказаний товар 800 000,00 грн позивачу (а.с.25).

За фактом господарської операції поставки товару ФГ «Надія-Агро 2019» як продавець сформовало покупцю ПН №4 від 17.09.2024, яку направило для реєстрації в ЄРПН (а.с.26).

Податкова накладна прийнята, проте її реєстрація зупинена відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних від 27.09.2024 відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що обсяг постачання товару/послуги 1201, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Пропонувалося платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Далі в квитанціях наведений такий перелік документів: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи (а.с.27).

На виконання вказаних вимог ФГ «Надія-Агро 2019» подало до Комісії повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено за №1 від 07.10.2024. До цього повідомлення позивач надав пояснення стосовно здійснюваної ним господарської діяльності вцілому та господарської операції, по якій складалася ПН, з копіями документів, що підтверджують проведення господарської операцій, на 33 додатках.

Зокрема, вказав, що для ведення діяльності Господарство забезпечене с/г технікою такою як трактори, зернозбиральний комбайн, оборотний плуг, причеп, оприскувач, культиватор та інші, а також має склади для зберігання зерна (свідоцтва про власність на техніку і витяг з державного реєстру речових прав на складські приміщення додавав у додатках). У власності Господарства є трактори колісні Беларус-1025.2 та CLAAS AXION 820, зернозбиральний комбайн CLAAS DOMINATOR 78S, навісний оборотний плуг, нещодавно придбаний трактор колісний NEW HOLLAND та інші основні засоби. Господарство забезпечене робочою силою (звіт про суми заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (2 квартал 2024 року) реєстраційний номер квитанції від 07.08.2024. Для ведення своєї діяльності Господарство орендує земельні паї у громадян, про що було повідомлено органи ДПС у податковій декларації платника єдиного податку 4 групи на 2024 рік.

На ділянці площею 20,19 га було вирощено і зібрано сою, про що повідомлено органи статистики у звітах про посіви і збір врожаю (звіти і квитанції позивач додавав).

Ще платник пояснив, що для виконання робіт по оранці, посіву та обробітку посівів було придбане дизельне паливо (постачальник ТОВ «Магістр-Д», ). При посіві сої вносились добрива селітра аміачна (200 кг на 1 га) (постачальник ТОВ «Скіфія», код 24627287), добриво скудеро борон і експерт гроу. Насіння сої перед посівом оброблялось протруйником сферіко. Також у платників ПДВ були закуплені і інші засоби захисту рослин, такі як містраль, хармоні, агіл, акадія, ламдекс, галіл тощо, що має відображення у ЄРПН. Засоби захисту рослин закуплялись у таких постачальників як ТОВ «Фірма Ерідон» (), ТОВ «Адама Україна» (). Всі накладні і договори поставок з контрагентами додавав позивач разом з повідомленням.

Безпосередньо щодо спірної ПН, то пояснення містили посилання на договір поставки №З.058 від 26.07.2024, укладений з ТОВ «Збаразький КХП», на виконання якого Господарство 17.09.2024 відвантажило на ТОВ «Збаразький КХП» сою (боби) у кількості 48,28 т на суму 965 600,02 грн. Підтвердженням доставки сої є ТТН №№ 77, 78, 79, 81. Часткова оплата згідно з умовами договору та рахунком-фактурою № 17.09.2024 від 17.09.2024 надійшла на рахунок Господарства вчасно, платіжну інструкція № 2649 від 19.09.2024 платник додавав до пояснень. На підставі цієї операцій і специфікації до договору поставки була складена і відправлена на реєстрацію ПН № 4 від 17.09.2024 (а.с.30-31).

Позивачем разом із поясненням надані такі документи:

звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2024 року від 03.06.2024 з відомостями про посівні площі під зернові та зернобобові культури 65,00 га, у тому числі пшениця озима 35,00 га, ячмінь озимий 3,00 га, ячмінь ярий 27,00 га; під технічні культури 65,19 га, у тому числі соя 20,19 га, ріпак 20,00 га, буряк 25,00 га (а.с.32-35);

звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.09.2024, у якому відображено урожай сої з 12 га обсягом виробництва (валовий збір) 620 ц (а.с.36-38).

договір №СД.035 від 12.09.2023, укладений з постачальником ТОВ «Скіфія» на придбання мінеральних добрив з додатком від 19.03.2024, накладна №182 від 21.03.2024, ТТН від 21.03.2024 (а.с.39-43),

договір поставки №42952377/2024 від 29.02.2024, укладений з постачальником ТОВ «Адама Україна» на придбання продукції виробничо-технічного призначення (гербіциди, засоби захисту), видаткові накладні, виписані цим постачальником, №3675 від 10.04.2024, №4477 від 17.04.2024, №4496 від 17.04.2024, №5716 від 01.05.2024 (а.с.44-53),

договір поставки №271/24/103 від 09.08.2023, укладений з постачальником ТОВ «Фірма Ерідон» на придбання продукції виробничо-технічного призначення, видаткові накладні, виписані цим постачальником, №36166 від 18.04.2024, №39349 від 25.04.2024 (а.с.54-58),

договір купівлі-продажу нафтопродуктів №219 від 02.01.2024, укладений з постачальником ТОВ «Магістр Д», на придбання нафтопродуктів, видаткова накладна №2623 від 14.05.2024, ТТН від 14.05.2024 (а.с.59-62),

свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів та витяг з Державного реєстру речових прав (а.с.63-67).

Про надання позивачем цих пояснень та доданих до них документів зазначено у відзиві на позов. Усі основні первинні документи по господарській операції за зупиненими податковими накладними містяться також в матеріалах справи.

Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області після ознайомленням з цими поясненнями та документами направлено ФГ «Надія-Агро 2019» повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування №11898454/429552377 від 11.10.2024. У повідомленні відповідач 1 вказував про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, запропоновано позивачу надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, а саме: первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а саме: первинних документів щодо придбання послуг, транспортування продукції; складських документів; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; а також додатково надати карту аналізу зерна, акти списання палива, добрив та засобів захисту рослин, статистичну звітність (звіт 21 сг та 9 сг), інформацію щодо наявності складських приміщень (а.с.68-70).

ФГ «Надія-Агро 2019» 16.10.2024 подало відповідачу 1 повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН разом з поясненнями та документами в кількості 21 шт.

За змістом пояснення вони частково ідентичні тим, що надавалися вперше, та додатково зазначено про надання контролюючому органу реєстру накладних на прийняте зерно з визначенням якості за середньодобовою пробою (реєстр № 871 від 17.09.2024), у верхній частині якого зазначено за якими накладними приймалось зерно на ТОВ «Збаразький КХП», у середній частині зазначений лабораторний аналіз середньодобового зразка № 871, а в нижній частині того ж реєстру зазначено, що будь-які послуги ТОВ «Збаразьким КХП» не надавались і складські квитанції не видавались.

Ще в цьому поясненні позивач вказав, що Господарство має у власності будівлі (складські приміщення). Акт приймання-передачі майна у власність ФГ «Надія-Агро 2019» надавався у додатках, а також витяг з державного реєстру речових прав, де вказано, що це склади та інші нежитлові приміщення. У додатках долучалися акти списання пального, акт про витрати насіння, акти про використання добрив та засобів захисту рослин, а також лімітно-забірні карти на добриво, насіння та засоби захисту рослин. Окремою довідкою від 15.10.2024 інформовано, що ФГ «Надія-Агро 2019» при посіві, вирощуванні, а також при збиранні і транспортування сої послуги від сторонніх організацій не отримувалися, бо Господарство забезпечене своєю технікою та персоналом. Повідомлялося, що Господарство статистичної звітності 21 сг та 9 сг не веде (а.с.72-92).

Після розгляду цих документів відповідачем 1 прийняте рішення №11954929/429552377 від 24.10.2024 щодо відмови у реєстрації ПН №4 від 17.09.2024 (а.с.93).

Підставою відмови у цьому рішенні зазначено ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, а в рядку «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано, що платником не надано статистичні звіти, розрахункові документи, ТТН та інші.

Відомості про адміністративне оскарження цього рішення відсутнє.

Позивач оскаржив рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН до суду.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Як передбачено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постанови Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019.

Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

У разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку №1165).

За приписами пункту 5 зазначеного Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У спірних правовідносинах зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних встановлено, що реєстрацію податкових накладних зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 1001, 1201 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Додатком 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, серед яких обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку (пункт 1).

Водночас у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Порядок № 520 визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Як встановлено пунктом 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Відповідно до пункту 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постановах від 18.11.2021 у справі № 380/3498/20, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Повертаючись до цієї справи, суд зазначає, що надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з зазначенням усього переліку документів, який вказаний як загальний у пункті 5 Порядку №520. Комісія не конкретизувала безпосередньо по спірної ПН, які саме документи будуть достатніми та необхідними для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН.

Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис пункті 5 Порядку №520. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати в межах загального, передбаченого Порядком №520. Відповідач 1 мав би у квитанції зазначити, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, а не вказувати у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної весь перелік документів, визначений пунктом 5 Порядку №520.

У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (ця правова позиція підтримана у постановах від 28.06.2022 у справі №380/9411/21, від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 27.04.2023 у справі №460/8040/20, від 14.08.2024 у справі№ 120/5503/23).

У свою чергу у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Разом з тим позивач подав до комісії регіонального рівня разом із письмовими поясненнями копії документів, які розкривають зміст господарської операції, щодо якої складено спірну податкову накладну, та які вважав достатніми для її реєстрації в ЄРПН (з огляду на те, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено загальний, а не конкретний перелік документів, які необхідно подати).

Суд зазначає, що предметом доказування у цій справі є наявність підстав, підтверджених належними та достатніми документами, для реєстрації ПН №4 від 17.09.2024.

Ця податкова накладна складена на реалізоване зерно сої по договору поставки від 26.07.2024, укладеному між ФГ «Надія-Агро 2019» та ТОВ «Збаразьке КХП», відповідно до специфікації від 17.09.2024 №4 та на підставі накладної від 17.09.2024 № 106.

Перевезення сої відбувалося транспортним засобом ФГ «Надія-Агро 2019», про що свідчать долучені ТТН від 17.09.2024 № 77, №78, №79, №81. За відомостями ТТН перевезення здійснювалося автомобілем КАМАЗ, водій ОСОБА_1 , який є і засновником, і керівником Господарства, в одному випадку водій ОСОБА_2 . При цьому право користування автомобілем КАМАЗ підтверджується даними податкового органу у відомостями про об`єкти оподаткування платника податків (а.с.135 зворот), що одночасно спростовує доводи відповідачів у цій частині про необхідність подання свідоцтва про право власності на цей транспортний засіб.

Інформація про якість зерна зазначена у реєстрі №871 накладних на прийняте зерно з визначенням якості за середньодобовою пробою за 17.09.2024. Відтак в цій частині заперечення відповідача також є необґрунтованими.

Стосовно оплати за зерно, то така проведена частково на суму 800 000,00 грн. При цьому такі обставини не мають суттєвого значення, бо спірна ПН №4 від 17.09.2024 формувалася за датою поставки, а не оплати. Щодо зауважень відповідачів, що така сума оплати не становить 86 відсотків, як зазначено в умовах специфікації №4 від 17.09.2024, то це є суто питанням виконання договірних відносин їх учасниками, але не підставою для відмови у реєстрації ПН, сформованої не по даті оплати, а по даті поставки товару.

Усі документи, що підтверджують рух товару за описаною вище господарською операцією надані позивачем відповідачу 1 з першим поясненням та до суду.

Як вище зазначав суд, платник податків разом з первинними документами надав пояснення про господарську діяльність загалом та наявні ресурси для вирощування сої (матеріальні та трудові). Ці пояснення і документи стосуються у тому числі контрагентів, у яких позивач закупляв добрива, засоби захисту рослин, пальне тощо.

Аналізуючи пояснення, які подані Господарством разом з підтверджуючими документами, суд зазначає, що контролюючому органу були надані достатні пояснення та первинні документи, які свідчили про виконання господарської операції, по якій складена ПН №4 від 17.09.2024.

У повідомленні Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про необхідність надання додаткових документів вказано знову ж про надання копій первинних документів, а саме: первинних документів щодо придбання послуг, транспортування продукції, складських документів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, а додатково зазначено надати акти списання, звіти 21 сг та 9 сг, інформацію щодо складських приміщень.

Суд уже зауважував, що на це повідомлення платник податків надав акти списання; у поясненні зазначив, що статистична звітність 21 сг та 9 сг не складалася, тому не могла бути подана; також надав відомості про складські приміщення. Усі пункти вимоги повідомлення відповідача 1 Господарство виконало.

Виходячи зі змісту відзиву, відповідачі вважають, що позивач мав би надати докази проведених розрахунків за придбані паливо, засоби захисту рослин, мінеральні добрива. Суд не вважає, що у даному випадку такі докази проведених розрахунків з іншими контрагентами є суттєвими для висновку щодо наявності підстав для реєстрації ПН по постачанню зерна сої. А окрім того зі змісту повідомлення контролюючого органу про надання додаткових пояснень та документів не вбачається, що при обранні позначки стосовно надання розрахункових документів такі стосувалися не операції по спірній ПН, а саме виконання господарських договорів по придбанню палива, засобів захисту рослин, мінеральних добрив в частині проведених розрахунків.

Стосовно ненадання типових форм документів для такого виду товару як зерно сої з урахуванням приписів Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», то на переконання суду, сама по собі ця обставина не може бути підставою для відмови у реєстрації ПН з огляду на те, що позивач надав до Комісії достатньої документів, які стосуються господарської операції по виписаній спірній ПН, які підтверджують факт її виконання, а також актуальні договори, укладенні з контрагентами на придбання мінеральних добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів, видаткові накладні на отримання цих товарів, ПММ, товарно-транспортних документів. При цьому подана до ГУ ДПС у Тернопільській області податкова звітність, повідомлення про об`єкти оподаткування вказують про наявність земельних ділянок, основних засобів, необхідних для вирощення сільськогосподарської продукції.

Вказані первинні документи підтверджують настання першої події, якою є факт відвантаження товару.

Також суд не вважає прийнятними доводи відповідачів про відсутність договорів на оренду земельних ділянок, розрахункових документів за оренду земельних ділянок, на яких вирощувалась реалізована продукції; відсутність інших документів на підтвердження використання земельних ділянок у господарській діяльності позивача, бо про оренду Господарством земельних паїв у громадян на території Тернопільській області було повідомлено органи ДПС у відповідній податковій звітності і такі відомості відображенні у поданій представником інформації з баз даних контролюючого органу про платника податків.

Окрім того, жодне повідомлення контролюючого органу не вказувало про необхідність подання цих документів.

Вказуючи у відзиві на позов на окремі документи, які мав би ще подати позивач, відповідачі не вказують та не надають оцінки поданим платником податків документам. Під час розгляду цієї справи не спростовано того, що надані позивачем документи в повній мірі підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній, реєстрацію якої зупинено.

Відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію, можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

При цьому, ні в ході надіслання письмового повідомлення про витребування додаткових документів, ні в ході розгляду цієї справи відповідачі не надали суду жодних логічних пояснень та мотивів з яких убачалося, що надані позивачем документи разом із поясненнями були недостатніми та такими, що не розкривали наявності у позивача факту першої події (відвантаження та передача товару вирощеного урожаю 2024 року фермерським господарством), яка супроводжується складанням податкової накладної.

Надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню суд ураховує висновки, відображені у постанові касаційної інстанції від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18, у якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 та від 02.07.2024 у справі №440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

При цьому Верховний Суд зазначив, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі № 520/15348/20, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20).

Окрім вказаного, Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив: «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».

Отож, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому за результатами розгляду цієї справи оцінюється наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної за фактом першої події.

Крім того, відповідно до положень пункту 3 частини другої статті 2 КАС України рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.

Також суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Виходячи зі змісту оскаржуваного рішення, суд зазначає, що рішення не містять належної оцінки наданим поясненням та документам позивача (які подані разом із повідомленнями про надання пояснень щодо ПН реєстрацію якої зупинено) та підстав, мотивів їх не урахування або недостатності для становлення факту настання першої події (відвантаження товару), який в силу приписів ПК України супроводжується складанням та реєстрацією податкової накладної.

Крім того суд зазначає, що оцінка реальності здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних відповідно до виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством.

Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 420/3835/20 та від 06.02.2024 по справі № 320/13271/20.

Суд зауважує, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних. Під час реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми критеріями шляхом дослідження документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної саме у податкових накладних. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а.

Таким чином, за наведених вище обставин суд дійшов висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від №11954929/42952377 від 24.10.2024.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, подану ФГ «Надія-Агро 2019» №4 від 17.09.2024 датою її фактичного подання, то таку також належить задовольнити з огляду на таке.

Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної податкової накладної датами їх подання на реєстрацію (як вказує позивач у змісті позову), судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірного рішення від 24.10.2024 про відмову у реєстрації ПН, то з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, похідну позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №4 від 17.09.2024 датою її подання на реєстрацію також належить задовольнити.

Відповідно до приписів статей 9, 77 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Разом з тим, відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів на підтвердження правомірності рішень про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, суд констатує, що оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 24.10.2024 не відповідає встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям правомірності та обґрунтованості, а тому підлягає скасуванню, при цьому ДПС України зобов`язана зареєструвати у ЄРПН спірну податкову накладну, датою її подання на реєстрацію. Позовні вимоги підлягають до задоволення повністю.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд зазначає, що відповідно до частини першої статті 139 КАС України на користь позивача слід стягнути сплачений ним при поданні позовної заяви до суду відповідно до квитанції від 23.04.2025 судовий збір у сумі 3028,00 грн (а.с.95) за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області та ДПС України по 1514,00 грн з кожного відповідача.

Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Фермерського господарства Надія-Агро 2019 (вулиця Б.Хмельницького, 34, село Доброводи, Тернопільський район, Тернопільська область, 47341, ) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (46003, місто Тернопіль, вулиця Білецька, 1, код ВП ), Державної податкової служби України (Львівська площа 8, місто Київ, 04053, ) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.10.2024 №11954929/42952377.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №4 від 17.09.2024, подану на реєстрацію Фермерським господарством Надія-Агро 2019, датою її подання на реєстрацію.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Фермерського господарства Надія-Агро 2019 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 1514,00 грн (одна тисяча п`ятсот чотирнадцять грн 00 коп.).

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Фермерського господарства Надія-Агро 2019 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 1514,00 грн (одна тисяча п`ятсот чотирнадцять грн 00 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складено та підписано 02 липня 2025 року.

Суддя Чепенюк О.В.