Справа № 320/49198/24
Суддя: Щавінський В.Р.
Дата ухвалення: 2025-06-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 червня 2025 року № 320/49198/24

Київський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Щавінського В.Р., при секретарі судового засідання Ставничому Н.В., за участю: представника позивача Золотухіна Р.М., представника відповідача-2 - Маланії М.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ" до Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішень,

встановив:

Приватне акціонерне товариство "ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з вимогами:

- визнати протиправною бездіяльність Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ юридичної особи: 43005393), щодо не скасування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) визначених в податковому повідомленні-рішенні від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353 відокремленого підрозділу «Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків» (код в ) Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ юридичної особи: 43005393);

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ юридичної особи: 43005393) від 19.09.2024 №28305/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.09.2024 №865/32-00-23-26/00178353 відокремленого підрозділу «Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків» (код в ) Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ юридичної особи: 43005393).

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 31.10.2024 відкрито адміністративне провадження у справі у порядку загального позовного провадження за позовом Приватного акціонерного товариства "ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ" до Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправним та скасування рішення.

Позов мотивовано тим, що: позивач на підставі пп. 141.4.2 п. 141.4. ст. 141 ПК України (в редакції чинній на час виплат позивачем доходу нерезиденту) вправі застосувати положення міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, а саме ст. 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, укладену 10.02.1993 між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії (стосується DTEK INVESTMENTS LIMITED), ст. 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладену 08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр (стосується DTEK HOLDINGS LIMITED), ст. 10 «Дивіденди» Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, укладену 24.10.95 між Урядом України та Урядом Королівства Нідерландів (стосується DTEK ENERGY B.V.).

При цьому, позивач зазначає, що податковий орган не надав належних та допустимих доказів наявності постійного представництва нерезидента на території України, а сама по собі діяльність нерезидентів не створює постійне представництво на території України. Нерезиденти не здійснюють підприємницьку (господарську, комерційну) діяльність на території України. Місце управління компаніями нерезидентів знаходяться у Великій Британії, Кіпру та Нідерландів, де й приймаються всі рішення щодо діяльності компанії. Сам факт наявності громадянства України у фізичних осіб-директорів нерезидента положеннями конвенцій не визначається як факт, який в будь-якому випадку свідчить про наявність постійного представництва в розумінні положень конвенцій. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій відповідними особами.

Відповідач не погодившись з доводами викладеними у позовній заяві подав відзив на позовну заяву, де зазначив, що перевіркою встановлено порушення пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України з підстав наведених у відповідях компетентних органів Великій Британії, Кіпру та Нідерландів отриманих на запити контролюючого органу, які процитовані в акті податкової перевірки та відзиві на позовну заяву.

Відповідачем в свою чергу наведено доводи у письмових поясненнях, які свідчать, що компанії-нерезиденти здійснюють в Україні діяльність через розташоване в Україні постійне представництво, що виключає можливість застосування пільгових ставок податку при виплаті доходів на користь нерезидентів, керуючись положеннями Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Позивач в подальшому наводить доводи щодо відсутності у компаній-нерезидентів постійного представництва на території України, з якими не погоджується Відповідач, та просить Суд врахувати додаткові пояснення.

Представник позивача у судових засідання позовні вимоги підтримав, просив суд задовольнити даний позов у повному обсязі.

Представник відповідача проти позову заперечував, просив суд відмовити у задоволенні даного позову.

Дослідивши наявні у матеріалах справи докази та з`ясувавши обставини справи, заслухавши пояснення представників сторін, суд вважає, що позов слід задовольнити, виходячи з наступного.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.1 та 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.351 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та згідно Наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29.04.2024 №107-п проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» (), з метою дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України, при виплаті процентів на користь нерезидентів DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія, DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр, при виплаті дивідендів на користь нерезидента DTEK Energy B.V., Нідерланди за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2019.

За результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт від 03.06.2024 № 570/32-00-23-21/00178353 (далі Акт перевірки) та встановлено порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України всього на суму 290 936 575 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 71581 768 грн., за 1 квартал 2018 року на суму 670 534 грн., за 1 півріччя 2018 року на суму 8910 485 грн., за три квартали 2018 року на суму 66 079 076 грн., за 2018 рік на суму 81 114 651 грн., за 1 квартал 2019 року на суму 1 843 151 грн., за 1 півріччя 2019 року на суму 30 101 158 грн., за три квартали 2019 року на суму 66 408 318 грн., за 2019 рік на суму 138 240 156 грн.

ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» не погодилось з висновками акту та надало Заперечення від 20.06.2024 за №б/н (вх. №5141/6 від 21.06.2024) стосовно порушення 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України всього на суму 290 936 575 грн., яке викладеного в акті перевірки.

За результатом розгляду заперечень Східним МУ ДПС було винесено податкове повідомлення рішення від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353, яким збільшено ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних осіб у розмірі 363670719 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 290936575 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 72734144 грн.

Не погодившись з результатами розгляду заперечень, ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» подало до Державної податкової служби (далі - ДПС) скаргу (вх. ДПС №28451/6 від 23.07.2024, вх. №28596/6 від 24.07.2024) на податкове повідомлення-рішення Східного МУ ДПС від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353.

За результатами розгляду скарги ДПС прийняло Рішення від 19.09.2024 №28305/6/99-00-06-01-02-06 скасувати податкове повідомленнярішення Східного Міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353, в частині застосованої штрафної санкції у сумі 2172020 5грн., в іншій частині зазначене ППР залишити без змін, скаргу частково задовольнити.

На підставі вищевикладеного керівником Східного Міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення рішення від 24.09.2024 №865/32-00-23-26/00178353, відповідно до якого ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 341 950 513 грн., з яких сума податкового зобов`язання складає 290 936 575 та сума штрафних (фінансових) санкцій складає 51 013 938 грн.

Не погодившись з таким рішенням контролюючого органу, ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» звернулося з позовною заявою до Київського окружного адміністративного суду з даним позовом.

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою проведеною за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 встановлено здійснення ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» виплати доходів нерезидентам джерелом походження з України на користь DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія (проценти), DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр (проценти), та DTEK Energy B.V., Нідерланди (дивіденди).

Перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 встановлено його заниження на загальну суму 290936575 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 71 581 768 грн., за 1 квартал 2018 року на суму 670534 грн., за 1 півріччя 2018 року на суму 8910485 грн., за три квартали 2018 року на суму 66079076 грн., за 2018 рік на суму 81114651 грн., за 1 квартал 2019 року на суму 1843151 грн., за 1 півріччя 2019 року на суму 30101158 грн., за три квартали 2019 року на суму 66408318 грн., за 2019 рік на суму 138240156 грн.

Перевіркою повноти та достовірності задекларованих платником податків показників у додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств по:

- DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія - за І квартал 2017 року на суму 104945886 грн., за півріччя 2017 року на суму 223 292 597 грн., за три квартали 2017 року на суму 428607183 грн., за 2017 рік на суму 477211788 грн., за півріччя 2019 року на суму 188386715 грн., за три квартали 2019 року на суму 430434451 грн., за 2019 рік на суму 909313366 грн.;

- по DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр - за 1 квартал 2018 року на суму 4470226 грн., за півріччя 2018 року на суму 68439041 грн., за три квартали 2018 року на суму 68439041 грн., за 2018 рік на суму 68439041 грн., за три квартали 2019 року на суму 14178082 грн., за 2019 рік на суму 14178082 грн.;

- по DTEK Energy B.V., Нідерланди - за три квартали 2018 року на суму 389957884 грн., за 2018 рік на суму 481450513 грн., за 1 квартал 2019 року на суму 14178082 грн., за півріччя 2019 року на суму 14178082 грн., на підставі таких документів:

- податкових декларацій з податку на прибуток № від 10.05.2017, № від 09.08.2017, № від 08.11.2017, № від 01.03.2018, № від 20.08.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021;

- доходи джерелом їх походження з України (додатків ПН до р.23 до податкових декларацій з податку на прибуток) № від 10.05.2017, № від 09.08.2017, № від 08.11.2017, № від 01.03.2018, № від 20.08.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021;

- кредитного договору №0406215 від 04.06.2015, Протоколів позачергових Загальних зборів ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» №2/2017 від 20.04.2017 та №3/2017 від 23.08.2017, Свідоцтвапро реєстрацію випуску облігацій підприємства від 14.12.2007 №988/2/07, видане 29.01.2008 Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку ВАТ «Павлоградвугілля»;

- банківських виписок та платіжних доручень в гривні та іноземній валюті в АТ «Перший український міжнародний банк» (ПУМБ) по рахункам №6548/грн., №65/USD; №/EUR;

- довідок які підтверджують, що нерезиденти є резидентами країн, з якими укладено міжнародний договір України за 2017-2019 роки;

- карток рахунків бухгалтерського обліку - Кредити Отримані Довгострокові Небанківські Установи Проценти до виплати; - Розрахунки Учасників Дивіденди до виплати в іноземній валюті; - Облігації випущені Проценти до виплати;

встановлено здійснення виплати доходів нерезидентам із джерелом походження з України на користь DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія у вигляді процентів, на користь DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр у вигляді процентів та DTEK Energy B.V., Нідерланди у вигляді дивідендів.

Крім того, при проведені перевірки використано відповіді іноземних компетентних органів Королівства Нідерландів, Великобританії та Республіки Кіпр; матеріали документальної планової виїзної перевірки ПАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» від 05.08.2019 № 96/28-10-46-17/00178353 за період 01.07.2014 - 31.12.2017; данні інтегрованої картки платника; інформація з інтернет ресурсів; відкриті джерела інформації та дані Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні

Згідно положень підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом.

За абзацом першим підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, яка діяла станом на період, за який було здійснено перевірку), за якою резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до п. 103.1 ПК України (в редакції, яка діяла станом на період, за який було здійснено перевірку), застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно п. 103.2 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Пункт 103.4 ПК України, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п. 103.5 ПК України, довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

У відповідності до п. 103.6 ПК України, у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідач провів перевірку взаємовідносин позивача з DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія, юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516. За період з 01.01.2017 по 31.12.2017 та з 01.01.2019 по 31.12.2019, позивач здійснив виплату доходу нерезиденту з джерелом походження з України (проценти) на користь нерезидента «DTEK INVESTMENTS LIMITED», Великобританія на загальну суму 54105949,33 дол. США, 854 718,12 євро ,88 грн.), в розмірі: за 2017 рік: 17200425,17 дол. США, 854 718,12 євро, 477211787,81 грн., за 2019 рік: 36905524,16 дол. США (909313366,07 грн.).

Компанія DTEK INVESTMENTS LIMITED є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (Великобританія), що підтверджено довідками та сертифікатами.

Так, на виконання абз.2 п.103.2 ст. 103 ПК України Позивачем надано наступні довідки та сертифікати:

Довідка від 15.02.2017 MUT 503, UTR , яка видана Службою податку на прибуток корпорацій, Управління податкових та митних зборів її Величності, і яка засвідчує, що за наявними в Управлінні податкових та митних зборів її Величності відомостями «DTEK INVESTMENTS LIMITED», розташоване за адресою 3rd Floor 11-12, St.James Square, London, United Kingdom, SW1Y 4LB) станом на 01.01.2017 року є резидентом Об`єднаного Королівства відповідно до статті 4 діючої Конвенції між Об`єднаним Королівством та Україною. Довідку підписано Помічником посадової особи Управління податкових та митних зборів її Величності Беверлі Чедвік (Beverly Chedwick). Дана довідка апостільована в Лондоні 21.02.2017 № АРО-206020 та засвідчена першим державним секретарем її Величності в іноземних справах та справах Співдружності Дж. Крук (J. Crook), Переклад завірено нотаріально 02.03.2017 Падалка Р.О. - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу, зареєстровано в реєстрі № 1424.

Сертифікат резидентства Об`єднаного Королівства UTR , який виданий Службою податку на прибуток корпорацій Управління податкових та митних зборів її Величності, і який засвідчує, що за наявними в Управлінні податкових та митних зборів її Величності відомостями «DTEK INVESTMENTS LIMITED». Станом на 08.02.2019 року є резидентом Об`єднаного Королівства відповідно до ст. 10 Конвенції між Об`єднаним Королівством та Україною. Сертифікат підписано Мішель Паул Руал (Michael Paul Rual). Даний сертифікат апостільований в Лондоні 13.03.2019 № АРО-1357445 та засвідчена першим державним секретарем її Величності в іноземних справах та справах Співдружності ПІ.Форбс (Р. Forbes). Переклад завірено нотаріально 17.04.2019 Михайловою Н.О. - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу, зареєстровано в реєстрі № 2046 - 2047.

Сертифікат резидентства Об`єднаного Королівства UTR , який виданий Службою податку на прибуток корпорацій Управління податкових та митних зборів її Величності, і який засвідчує, що за наявними в Управлінні податкових та митних зборів її Величності відомостями «DTEK INVESTMENTS LIMITED». станом з 01.01.2019 по 16.01.2020 є резидентом Об`єднаного Королівства відповідно до ст. 4 діючої Конвенції між Об`єднаним Королівством та Україною. Сертифікат підписано Дженна Брейс (Jenna Brace). Даний сертифікат апостільований в Лондоні 20.02.2020 № АРО-1848887 та засвідчена першим державним секретарем її Величності в іноземних справах та справах Співдружності С. Макніш (S. Macknish). Переклад завірено нотаріально 16.03.2020 Михайловою Н.О. - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу, зареєстровано в реєстрі № 1149 - 1150.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідач провів перевірку взаємовідносин позивача з DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр. Протягом перевіреного періоду ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» здійснювало нарахування процентів (ставка 15%) по іменним відсотковим облігаціям в бездокументарній формі існування власної ємісії, які знаходяться у власності компанії «DTEK HOLDINGS LIMITED», Кіпр. За період з 01.01.2018 по 31.12.2019 ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» здійснило нарахування процентів на користь компанії «DTEK HOLDINGS LIMITED», Кіпр на загальну суму 18754109,56 грн. У 2018 2019 роках ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» здійснило виплату доходу нерезиденту з джерелом походження з України (проценти) на користь нерезидента «DTEK HOLDINGS LIMITED», Кіпр на загальну суму 80964779,50грн.

Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (Кіпр), що підтверджено довідками та сертифікатами.

Так, на виконання абз.2 п.103.2 ст. 103 ПК України позивачем надано наступні сертифікати:

Сертифікат резидентства від 12.01.2018 № 12174860Р, виданий Міністерством фінансів Республіки Кіпр Департаментом оподаткування м. Нікосії, засвідчує, що DTEK HOLDINGS LIMITED є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 08.11.2012. Вищезазначений нерезидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі у відношенні доходу за 2018 рік, одержаного з усіх джерел починаючи з 10.04.2006, дати її реєстрації реєстратором Компаній та офіційним Ліквідатором. Сертифікат підписано комісаром з оподаткування А. Хаджідеметріу, апостильоваий 16.01.2018 № 9027/18. Переклад завірено приватним нотаріусом Міхайловою Н.О. та зареєстровано в реєстрі 31.01.2018 № 274.

Сертифікат резидентства від 28.01.2019 № 12174860Р, виданий Міністерством фінансів Республіки Кіпр, Департаментом оподаткування м. Нікосії, засвідчує, що Офісом податкової служби у м. Арнем, що DTEK HOLDINGS LIMITED є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 08.11.2012. Визначений нерезидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі у відношенні доходу за 2019 рік, одержаного з усіх джерел починаючи з 10.04.2006, дати її реєстрації реєстратором Компаній та офіційним Ліквідатором. Сертифікат підписано комісаром з оподаткування ОСОБА_1 , апостильований 04.02.2019 №21233/19. Переклад завірено приватним нотаріусом ОСОБА_2 та зареєстровано в реєстрі 01.03.2019року № 1286 - 1287.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідач провів перевірку взаємовідносин позивача з DTEK ENERGY B.V., Нідерланди. Протягом перевіреного періоду ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» здійснювало виплату дивідендів, так у 2018 році ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» здійснило виплату доходу нерезиденту з джерелом походження з України (дивіденди) на користь нерезидента DTEK ENERGY B.V., Нідерланди на загальну суму 17197200,92 дол.США (481450512,87грн.).

Компанія DTEK ENERGY B.V. є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (Нідерланди), що підтверджено довідками та сертифікатами.

Так, на виконання абз.2 п.103.2 ст. 103 ПК України позивачем надано наступний сертифікат: Сертифікат резидентства від 15.01.2018 № L2018/678, який видано Офісом податкової служби у м. Арнем, Нідерланди, і який засвідчує, що DTEK ENERGY B.V., ідентифікаційний номер платника податків 8206.70.017, Strawinskylaan 1531-TOW B LEV 15 1077XX Amsterdam, протягом 2018 року є резидентом Нідерландів у розумінні ст. 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Королівством Нідерландів та Україною. Даний сертифікат підписано генеральним директором Податкової-митної Адміністрації П.Х. Якобс та засвідчено співробітником Податкової-митної Адміністрації Нідерландів М. тен Брюггенкейт-Плійтер. Довідка апостільована та засвідчена реєстратором районного суду м. Гаага 15.01.2018 № 18-493.

Отже, чинним на час спірних правовідносин законодавством у сфері оподаткування передбачено право на звільнення від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку) у разі виплати доходу нерезиденту, який є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. При цьому, підставою для такого звільнення (застосування зменшеної ставки податку) є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Суд зазначає, що податковий орган в акті перевірки та під час судових засідань не заперечував проти легітимності наданих позивачем довідок та сертифікатів, які підтверджують, що нерезиденти є резидентами країни, з якою укладено міжнародні договори України.

Сторонами також не заперечуються, що DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія, DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр, DTEK ENERGY B.V., Нідерланди є бенефіціарним власником доходу.

Щодо взаємовідносин позивача з DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія.

10.02.1993 між Україною та Сполученим Королівством Великобританії і Північної Ірландії укладено Конвенцію між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (дата набуття чинності 11.08.1993), далі Конвенція 1.

Статтею 11 Конвенції 1 врегульовано порядок оподаткування процентів: проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

В акті перевірки контролюючий орган доходить висновку про те, що до даних правовідносин має бути застосований п. 1 ст. 7 Конвенції 1, який передбачає, що положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції 1.

З аналізу норм Конвенції 1 вбачається, що підставою для незастосування пільгової ставки відповідно до умов Конвенції 1 є здійснення комерційної діяльності нерезидентом на території України через розташоване там постійне представництво. Аналіз здійснення такої діяльності має бути здійснений крізь призму характерних ознак постійного представництва, закріплених ст. 5 Конвенції 1.

На стор. 47 Акту перевірки Податковий орган наводить визначення терміну «постійне представництво» відповідно до Конвенції та робить висновки про наявність постійного представництва компанії DTEK INVESTMENTS LIMITED на території України.

Податковий орган в Акті перевірки робить висновки про те, що компанія DTEK INVESTMENTS LIMITED вважається такою, що здійснює діяльність через постійне представництво в розумінні п. 1, 5 статті 5 Конвенції 1 у зв`язку з тим, що, на думку Відповідача, компанія DTEK INVESTMENTS LIMITED має постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119, м. Київ, вул. Сім?ї Хохлових, 8, корп. Літера 20 д. через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України.

За змістом положень п. 1-4 ст. 5 Конвенції 1 для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: (a) місцезнаходження дирекції; (b) відділення; (с) контору; (d) фабрику; (e) майстерню; (f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; (g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке місце видобутку природних ресурсів.

Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає: (a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або постачання товарів чи виробів, що належать підприємству; (b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству виключно з метою зберігання, показу або постачання; (с) утримання запасів товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; (d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі виробів чи товарів або збирання інформації для підприємства; (e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; (f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах (a)-(e) цього пункту, за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Суд зазначає, що наведених ознак встановлено та доведено Податковим органом не було.

Як вбачається з матеріалів справи DTEK INVESTMENTS LIMITED не має на території України ані місцезнаходження дирекції, ані відділення, ані контори, ані фабрики, ані майстерню, ані установку або споруду для розвідки природних ресурсів, ані шахти, що не було спростовано податковим органом.

Крім того, пп. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 ПК України, і п. 1 ст. 5 Конвенції 1 між Україною і Великобританією, умовою наявності у нерезидента постійного представництва, є наявність у нього постійного місця діяльності («fixed place of business» в англійському варіанті названої конвенції), а не місця діяльності («place of business»), обґрунтувати наявність якого в Акті намагається податковий орган на сто. 48 Акту перевірки.

Пункт 2 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що параграф 1 дає загальне визначення терміну постійне представництво, яке висвітлює його основні характеристики постійного представництва в розумінні Конвенції, тобто окреме місцезнаходження, постійне місце діяльності. Параграф визначає термін постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність підприємства.

Отже, це визначення містить такі умови:

- наявність місця діяльності, тобто об`єкта, такого як приміщення або, у деяких випадках, машини чи обладнання;

- це місце діяльності має бути фіксованим, тобто воно має бути засноване в окремому місці з певним ступенем постійності;

- ведення господарської діяльності підприємства через це постійне місце діяльності. Зазвичай це означає, що особи, які так чи інакше залежать від підприємства (персонал), ведуть господарську діяльність підприємства в державі, де розташоване постійне місце.

Пунктом 21 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР зазначає, що місце діяльності має бути «постійним».

Суд зазначає, що відповідачем не встановлено зв`язок між місцем діяльності і конкретна географічна точка.

Відтак, для кваліфікації місця діяльності нерезидента як постійного місця діяльності (постійного представництва), необхідно встановити наявність як приміщення чи території діяльності, встановити фіксованість такого місця з певним ступенем постійності та встановити факт ведення господарської діяльності нерезидента в цьому місці залежними від нерезидента особами.

Пункт 10 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що господарська діяльність підприємства здійснюється підприємцем або особами, які перебувають з підприємством у трудових відносинах (працівники). Цей персонал включає працівників та інших осіб, які отримують інструкції від підприємства (наприклад, залежні агенти).

Як встановлено судом у нерезидента DTEK INVESTMENTS LIMITED відсутнє місце діяльності, відсутнє будь-яке фіксоване приміщення засноване для діяльності безпосередньо нерезидента чи його працівників (представників), на території України нерезидент не веде господарської діяльності.

Як зазначає Податковий орган на стор. 31 Акту перевірки: «Згідно відповіді Податкове та митне управління її Величності … встановлено наступне: DTEK INVESTMENTS LIMITED є британською компанією. Адреса реєстрації: 5th Floor, 25 Park Lane, London, W1K 1RA».

Тож, Податковим органом встановлено та підтверджено, що місцем здійснення діяльності та знаходження активів DTEK INVESTMENTS LIMITED є Лондон.

Відповідно до інформації, яка міститься в реєстрі Companies House (офіційного державного реєстру компаній Великобританії) за посиланням https://find-and-update.company-information.service.gov.uk/company/08422516 компанія наразі має зареєстрований офіс та місце здійснення діяльності за адресою: Leadenhall Building, 122 Leadenhall Street, Floor 45, London, England, EC3V 4AB.

Компанія має постійне місцезнаходження та місце здійснення діяльності у м. Лондон з 2013 року. Компанія декілька разів змінювала свою адресу, але всі зміни відбувались у межах Лондона, що підтверджує сталість її місця діяльності саме у Великобританії:

- 15 серпня 2016 року адресу DTEK INVESTMENTS LIMITED було змінено на: 3RD FLOOR 11-12 ST. JAMES'S SQUARE LONDON UNITED KINGDOM;

- 20 квітня 2018 року адресу DTEK INVESTMENTS LIMITED було змінено на: Fifth Floor 25 Park Lane London W1K 1RA;

- 05 квітня 2022 року адресу DTEK INVESTMENTS LIMITED було змінено на: Leadenhall Building 122 Leadenhall Street Floor 45 London EC3V 4AB.

Окрім цього, у реєстрі міститься інформація, що ex-director компанії мав у Великобританії сервісну адресу, яка слугувала для: отримання офіційної кореспонденції та забезпечення зв`язку з державними органами.

Це також підтверджує здійснення діяльності саме у Великобританії, оскільки сервісна адреса є важливим елементом для офіційного представництва компанії та виконання регуляторних вимог у країні.

Відповідно до офіційного реєстру юридичних осіб, з моменту свого заснування і до сьогодні жодних інших адрес у DTEK INVESTMENTS LIMITED, окрім як у Великій Британії, не було.

Всі взаємовідносини із Позивачем також здійснювались та оформлювались саме на території Великої Британії, про що свідчить і Акт перевірки, складений Відповідачем.

Так, на стор. 13 Акту перевірки відповідачем зазначено, що Кредитний договір №04062015 від 04.06.2015 укладений у м. Лондон, Англія ДТЕК ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД (DTEK INVESTMENTS LIMITED) (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

На стор. 15 Акту перевірки вказано, що Додаткова угода №1 до кредитного договору № 04062015 від 04.06.2015 укладена у м. Лондон, Англія ДТЕК ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД (DTEK INVESTMENTS LIMITED) (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

На цій же стор. Акту перевірки перевірки зазначено, що Додаткова угода №2 до кредитного договору № 04062015 від 04.06.2015 укладена у м. Лондон, Англія 02.02.2017 ДТЕК ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД (DTEK INVESTMENTS LIMITED) (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

Також, з стор. 15 Акту перевірки вбачається, що Додаткова угода №3 до кредитного договору №04062015 від 04 06.2015 укладена у м. Лондон, Англія 02.10.2017 ДТЕК ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД (DTEK INVESTMENTS LIMITED) (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

На стор. 16 Акту перевірки вказано, що Додаткова угода №5 від 25.11.2019 до кредитного договору №04062015 від 04.06.2015 укладена у м. Лондон, Англія, «DTEK INVESTMENTS LIMITED» (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

Вищезазначені додаткові угоди доводять, що всі взаємовідносини за кредитним договором № 04062015 від 04.06.2015 відбувались між сторонами саме у м. Лондон.

Більше того, жодне із положень даних додаткових угод не містить інформації стосовно ведення діяльності DTEK INVESTMENTS LIMITED саме в Україні, що давало б підстави стверджувати про присутність даної компанії на території України.

З матеріалів справи вбачається, що діяльність DTEK INVESTMENTS LIMITED є саме інвестування. Вся діяльність компанії не виходить за межі Великобританії. Саме там приймалися всі, як основні, так і другорядні рішення щодо діяльності Компанії.

На сторінці 45 Акту перевірки відповідачем зазначено: «Сукупність наведених фактів свідчить про те, що компанія «DTEK INVESTMENTS LIMITED», Великобританія, має в Україні постійне місце діяльності (функції управління) за адресою - за адресою: 4119 м.Київ, вул. Сім?ї Хохлових буд. 8 корп. літера 20д, через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України в розумінні п.1, 5 ст. 5 Конвенції та пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ».

За адресою 04119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, буд. 8, корп. літера 20 д. (колишня назва - вул. Сім?ї Хохлових) розташовується UNIT.City - інноваційний парк, який складається як із житлової нерухомості, так із нежитлових/офісних приміщень. Саме приміщення за адресою 04119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, буд. 8, корп. літера 20 д. було здане в експлуатацію лише в 2022 році.

В своїх поясненнях позивач зазначив, що українські компанії знаходяться за даною адресою лише з вересня 2021 року, 2022 року, та кінця 2023 року, тобто після періоду, за який здійснювалась перевірка.

Вищенаведені обставини виключають наявність у DTEK INVESTMENTS LIMITED постійного місця діяльності за адресою 04119, м. Київ, вул. Сім?ї Хохлових, буд. 8, корп. літера 20 д протягом періоду за який здійснювалась перевірка, а саме з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року.

Суд зазначає, що податковим органом має, окрім іншого, бути доведено факт здійснення компанією DTEK INVESTMENTS LIMITED комерційної діяльності на території України, чого здійснено не було. Ані акт перевірки, ані відзив на позовну заяву не містить жодних доказів даного факту.

Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції 2, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 визначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Тож, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тож, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження з України.

Суд зазначає, що Відповідачем не доведено здійснення діяльності у формі постійного представництва компанією DTEK INVESTMENTS LIMITED, відповідно до зазначених вище умов міжнародного та національного законодавства.

На стор. 45 Акту перевірки Відповідач робить основний висновок щодо того, що виконання функцій контролю та управління господарською діяльністю ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» та управління господарською діяльністю DTEK INVESTMENTS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень, відкриття та управління банківськими рахунками здійснюється через одних і тих же фізичних осіб, які мають місце проживання в Україна (в т.ч. і громадяни України).

Однак, Відповідач не наводить жодних ключових управлінських та комерційних рішень та не підтверджує це жодними доказами.

Відповідачем не спростовано доводи позивача, що на території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не велось управління діяльністю іноземної компанії чи його банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом.

Так, на стор. 49 Акту перевірки Відповідач посилається на п.5 ст. 5 Конвенції 1, зазначаючи про те, що DTEK INVESTMENTS LIMITED розглядається як таке, що має постійне представництво в Україні, оскільки в Україні діють особи інші, ніж агенти з незалежним статусом та мають та звичайно використовують повноваження здійснювати всі або будь-які інші дії, в тому числі укладати, керувати, вести ділові справи, пов`язані з бізнесом.

Так, п. 5 Коментарів до ст. 5 Конвенції 1 передбачено, що якщо особа діє в Договірній Державі від імені підприємства і при цьому регулярно (habitually) укладає контракти або звичайно відіграє головну роль, що призводить до укладення контрактів, які зазвичай укладаються підприємством без істотної модифікації, і ці контракти:

a) укладаються від імені підприємства; або

b) передбачають передачу права власності або надання права на використання майна, яке належить цьому підприємству чи щодо якого підприємство має право використання; або

c) стосуються надання послуг цим підприємством,

тоді таке підприємство вважається таким, що має постійне представництво у цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства.

При цьому, важливо, що поняття «habitually» (звичайно/регулярно), використане у пункті 5 статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, передбачає, що особа повинна здійснювати свою діяльність неодноразово, систематично та стабільно. Це відображає ключовий принцип Конвенції про те, що присутність підприємства в державі не може бути випадковою або тимчасовою.

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (п. 98) підкреслює: «Вимога про те, що агент повинен «регулярно» укладати контракти або відігравати основну роль, що призводить до укладення контрактів, які регулярно укладаються без суттєвих змін підприємством, відображає основний принцип у статті 5 про те, що присутність, яку підприємство підтримує в Договірній державі, повинна бути більшою, ніж просто тимчасовою, якщо вважатиметься, що підприємство має постійне представництво.»

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (п. 100) визначає, що лише особи, які відповідають конкретним умовам, можуть створювати постійні представництва; всі інші особи виключаються.

Таким чином, «habitually» означає сталість, систематичність та відсутність випадковості у діяльності агента. Для визнання постійного представництва, важливо, щоб діяльність агента була постійною частиною бізнес-операцій підприємства на території іншої Договірної Держави.

Суд зазначає, що сам по собі факт підписання угод не може свідчити будь-яким чином про здійснення діяльності у форматі постійного представництва на території України.

Як зазначено на с. 12-30 Акту перевірки, укладання додаткових угод відбувалось в м. Лондон, а не на території України.

Як вбачається з Акту перевірки, податковий орган досліджує діяльність компанії DTEK INVESTMENTS LIMITED у період з 2014 по 2024 рік, тобто дослідженню підлягає проміжок часу 10 років. За ці 10 років дослідження податковий орган звертає увагу на підписання 5 додаткових угод від імені DTEK INVESTMENTS LIMITED директором компанії резидентом України.

Судом встановлено, що періодичність укладення угод становить 1 угода на 5 років, що не може свідчити про регулярний систематичний характер.

Суду зазначає, що предмет перевірки охоплює 2017-2019 роки, у зазначений період було підписано дві додаткові угоди.

Як було зазначено вище, однією з ознак діяльності компанії у формі постійного представництва є саме постійний регулярний характер такої діяльності на території іншої Договірної країни.

Натомість, укладення декількох додаткових угод до договорів жодним чином не може свідчити про постійний регулярний характер діяльності.

Згідно з п. 83 Коментарю до ст. 5 Модельної конвенції, використання терміну «постійне представництво», звичайно, передбачає, що укладення контрактів цією особою або як прямий результат дій цієї особи відбувається неодноразово, а не лише в окремих випадках.

У Коментарі до ст.5 Модельної конвенції, що описує «постійне представництво» та його ознаки, наведена ціла низка прикладів «постійних представництв», пов`язаних з видобуванням корисних копалин, виловом риби, будівництвом, зберіганням, торгівлею, ремонтом доріг, страхуванням тощо, проте не наводить примітки про можливість існування постійного представництва при набутті та володінні корпоративними правами. У Коментарі приклади «постійного представництва» нерозривно пов`язані з виконанням останнім систематично і протягом тривалих строків зобов`язань перед третіми особами в інтересах компанії нерезидента.

Отже, на підтвердження обґрунтованості доводів Позивача, і в Коментарі визначено, що для утворення постійного представництва через певне місце діяльності має здійснюватися саме підприємницька діяльність нерезидента на регулярній основі і протягом тривалого строку з дотриманням законодавства держави, де проводяться господарські операції.

Згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Суд зазначає, що дії, які б підтверджували сталість та регулярність укладення контрактів на території України з боку громадянина України, відсутні.

Відповідно до вимог Section 414(1) та 419(1) Companies Act 2006 Великобританії, директор компанії зобов`язаний підписувати фінансові звіти та підтверджувати їх достовірність. Підписання звітів є прямим виконанням посадових обов`язків директора, що є частиною управлінської функції, передбаченої законодавством та внутрішніми процедурами компанії.

Так, Пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:

- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;

- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах.

- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

Аналогічні правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20.

Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження цього.

DTEK INVESTMENTS LIMITED регламентується установчим документом (статутом), що був затверджений у 2013 році.

Відповідно до п. 80 Статуту, якщо і до тих пір, поки Акціонерами не буде визначено інше, у компанії повинно бути щонайменше два Директори.

Згідно п. 85 Статуту, управління компанією здійснюється її директорами, однак певні дії/рішення директорів потребують попереднього схвалення Загальних зборів акціонерів.

Надання позик, кредитів або вчинення будь-яких інших правочинів також передбачає отримання попередньої згоди від Загальних зборів акціонерів.

Податковим органом під час проведення перевірки не було встановлено які саме дії були вчинені фізичними особами, чи потребували вони попередньої згоди Загальних зборів акціонерів та чи була така згода на можливість ведення діяльності від імені DTEK INVESTMENTS LIMITED в Україні.

Більше того, відповідно до пунктів 105-106 установчого документу (статуту), Директори можуть збиратися разом для розгляду справ, переривати та іншим чином регулювати свої засідання, як вони вважають за потрібне, і питання, що виникають на будь-яких зборах, вирішуються одностайним рішенням і підписуються всіма Директорами. Директор може в будь-який час скликати збори директорів

Усі засідання правління мають відбуватися у Великій Британії, де знаходиться керівництво та контроль над компанією.

Кворум, необхідний для проведення операцій між Директорами, має складатися з двох Директорів, якщо питання, що розглядається, належить до сфери компетенції Спеціалізованого директора, як було визначено рішенням Акціонерів, відповідно до якого Спеціалізований директор був призначений ( у тій мірі, в якій такий директор(и) були призначені), кворум, необхідний для прийняття рішення Радою директорів, повинен складатися з двох директорів, один з яких завжди повинен бути директором, призначеним на регулярній основі (або Альтернативний директор, призначений ними), і один повинен бути спеціалізованим директором. Усі рішення Правління приймаються одноголосно

Судом встановлено, що жодна особа не діяла і не могла діяти від імені DTEK INVESTMENTS LIMITED на території України, що і не було доведено податковим органом.

Діяльність Позивача з добування кам`яного вугілля не є тотожною інвестиційній діяльності DTEK INVESTMENTS LIMITED.

Діяльністю компанії DTEK INVESTMENTS LIMITED є саме інвестування. Вся діяльність компанії не виходить за межі Великобританії. Саме там приймалися всі, як основні так і другорядні, рішення щодо діяльності компанії. Саме там підписувались досліджувані Відповідачем договори.

Варто звернути увагу на те, що Колегія суддів Верховного Суду у своїй постанові від 21.12.2022 по аналогічній справі №200/7051/20-а визнала, що підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії. Суд по цій справі вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.

Необхідною умовою визнання представництва нерезидента постійним є ведення цим представництвом комерційної діяльності, що є еквівалентним поняттю «господарська діяльність» за ПК України, тобто діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тобто, підписання договору є лише формальним наміром, що підтверджує можливість подальшого залучення коштів.

Лише після подальших активних дій нерезидента, а саме отримання письмового запиту та ініціювання переказу коштів, виникає економічний ефект у вигляді комерційної вигоди.

Без отримання відповідного запиту від резидента, кошти не були б перераховані, а отже, договір сам по собі не створює прибутку для нерезидента.

В Акті перевірки не наведено доводів, підтверджених документами (доказами), що вказують на ведення DTEK INVESTMENTS LIMITED (Великобританія) господарської діяльності в Україні.

Зі змісту Акту перевірки не вбачається, що відповідні висновки підтверджуються необхідними доказами.

На с. 50 Акту перевірки Відповідач зазначає, що «враховуючи той факт, що ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» є пов`язаною особою із компанією DTEK INVESTMENTS LIMITED, відомості про той факт, що DTEK INVESTMENTS LIMITED здійснює діяльність через постійне представництво не могли бути невідомі ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля».

Суд наголошує, що у DTEK INVESTMENTS LIMITED відсутнє постійне представництво нерезидента на території України, взяте на облік в контролюючому органі за правилами, встановленими пунктом 133.3 статті 133 ПК України.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.02.2021 № 62 «Про затвердження Змін до Порядку обліку платників податків і зборів» (далі - Наказ № 62), який набрав чинності 19.03.2021, внесені зміни до Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі Порядок № 1588). Пунктом 2 Наказу № 62, встановлено що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та на дату набрання чинності Наказом № 62 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов`язані протягом двох місяців з дати набрання чинності Наказу № 62 подати для постановки їх на облік документи, визначені пп. 4.2, 4.4 розд. IV Порядку № 1588.

Згідно з п. 64.5 ст. 64 ПК України у разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності на території України, зазначеної в абзацах третьому - п`ятому цього пункту, без взяття на податковий облік нерезидента, зокрема здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі, що має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається перевірка такої діяльності. Порядок проведення перевірки для цілей цього пункту визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням особливостей, визначених цим Кодексом.

Якщо перевіркою встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, контролюючий орган складає акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному пунктом 86.13 статті 86 цього Кодексу. На підставі акту перевірки контролюючим органом може бути прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акту перевірки.

Також, відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03.11.2022 № 2719-ІХ (набрав чинності 24.11.2022) були внесені зміни до ПК України, згідно яких знято обмеження, щодо проведення документальних позапланових перевірок, у т.ч. з підстав, визначених пп. 78.1.22 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Відповідно з пп.78.1.22 п.78.1. ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, без взяття на податковий облік.

Згідно п. 117.4. ст. 117 ПК України ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, у тому числі постійне представництво, без взяття на податковий облік у порядку, передбаченому ПК України, тягне за собою накладення штрафу на нерезидента в розмірі 100 000 гривень.

Суд приходить до висновку, що у даному випадку, стверджуючи про ведення компанією DTEK INVESTMENTS LIMITED на території України основної комерційної діяльності саме через постійне представництво Відповідач не вказав на обставини й не підтвердив документально вжиття ним зазначених вище заходів з метою проведення документальної позапланової перевірки такого постійного представництва нерезидента, взяття його на податковий облік й притягнення останнього до відповідальності на підставі п. 117.4. ст. 117 ПК України.

Щодо взаємовідносин позивача з DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр.

08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності 07.08.2013), далі Конвенція 2.

Пунктом 3 статті 2 Конвенції 2 визначено, що її дія поширюється, зокрема, в Україні (i) податок на прибуток підприємств.

Згідно з пунктом 1 статті 4 для цілей Конвенції 2 термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

Статтею 11 Конвенції 2 врегульовано порядок оподаткування процентів: Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1 цієї статті).

Положенням пункту 2 статті 11 Конвенції 2 передбачено, що однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Податковий орган в Акті перевірки робить висновки про те, що DTEK HOLDINGS LIMITED вважається такою, що здійснює діяльність через постійне представництво в розумінні п. 1, 5 статті 5 Конвенції 2 у зв`язку з тим, що, на думку Відповідача, Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED має постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119, м. Київ, вул. Сім?ї Хохлових, 8, корп. Літера 20 д. через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України.

За змістом положень п. 1-4 ст. 5 Конвенції 2 для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: (a) місцезнаходження дирекції; (b) відділення; (с) контору; (d) фабрику; (e) майстерню; (f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; (g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар?єр або будь-яке місце видобутку природних ресурсів.

Судом встановлено, що жодних з цих ознак доведено податковим органом не було.

Крім того, пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України, і п. 1 ст. 5 Конвенції 2 між Україною і Кіпру, умовою наявності у нерезидента постійного представництва, є наявність у нього постійного місця діяльності («fixed place of business» в англійському варіанті названої конвенції), а не місця діяльності («place of business»), обґрунтувати наявність якого в Акті перевірки намагається податковий орган на стор. 71 Акту перевірки.

Пункт 2 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що параграф 1 дає загальне визначення терміну постійне представництво, яке висвітлює його основні характеристики постійного представництва в розумінні Конвенції, тобто окреме місцезнаходження, постійне місце діяльності. Параграф визначає термін постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність підприємства.

Отже, це визначення містить такі умови:

- наявність місця діяльності, тобто об`єкта, такого як приміщення або, у деяких випадках, машини чи обладнання;

- це місце діяльності має бути фіксованим, тобто воно має бути засноване в окремому місці з певним ступенем постійності;

- ведення господарської діяльності підприємства через це постійне місце діяльності. Зазвичай це означає, що особи, які так чи інакше залежать від підприємства (персонал), ведуть господарську діяльність підприємства в державі, де розташоване постійне місце.

Пункт 21 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР зазначає, що місце діяльності має бути «постійним».

Таким чином, у звичайному порядку має бути зв`язок між місцем діяльності і конкретна географічна точка.

Відтак, для кваліфікації місця діяльності нерезидента як постійного місця діяльності (постійного представництва), необхідно встановити наявність як приміщення чи території діяльності, встановити фіксованість такого місця з певним ступенем постійності та встановити факт ведення господарської діяльності нерезидента в цьому місці залежними від нерезидента особами.

Пункт 10 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що господарська діяльність підприємства здійснюється підприємцем або особами, які перебувають з підприємством у трудових відносинах (працівники). Цей персонал включає працівників та інших осіб, які отримують інструкції від підприємства (наприклад, залежні агенти).

Суд зазначає, що позивачем наголошено, а відповідачем не спростовано, що у нерезидента DTEK HOLDINGS LIMITED відсутнє місце діяльності, відсутнє будь-яке фіксоване приміщення засноване для діяльності безпосередньо нерезидента чи його працівників (представників), на території України нерезидент не веде господарської діяльності.

Як зазначає податковий орган на стор. 52 Акту перевірки: компанія зареєстрована 10.04.2006 року Реєстратором Компаній республіки Кіпр. Зареєстрований офіс знаходиться за адресою Julia House, 3, Themistokli Dervi Street, CY-1066, Nicosia, Cyprus.

Крім того, діяльність Компанії DTEK HOLDINGS LIMITED є саме інвестування та фінансування. Вся діяльність компанії не виходить за межі Кіпру. Саме там приймалися всі, як основні, так і другорядні рішення щодо діяльності Компанії.

Відповідно до інформації, яка міститься в офіційному відкритому реєстрі Кіпру, який веде Департамент реєстрації компаній та офіційного ліквідатора за посиланням https://efiling.drcor.mcit.gov.cy/DrcorPublic/SearchForm.aspx?cultureInfo=en-AU&sc=0, компанія наразі має зареєстрований офіс та місце здійснення діяльності за адресою: 205 Archbishop Makarios III Avenue Victory House, Flat/Office 303, 3030 Limassol, Cyprus.

Наведене свідчить, що компанія з 2006 року має постійне місце здійснення діяльності у республіці Кіпр.

Як вбачається з матеріалів справи - єдині цілі для яких створювалася та які впроваджувала Компанія - це інвестиційна діяльність, яка визначена установчими документами компанії, що підтверджується контролюючим органом на стор. 52 Акту перевірки

Відповідач обґрунтовує свою позицію тим, що відповідно до п. 4 ст. 11 Конвенції 2, положення 1,2 ст. 11 Конвенції 2 не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення ст. 7 Конвенції 2.

Суд наголошує, що пункт 4 статті 11 Конвенції 2 встановлює дві умови, за одночасного існування кожної з яких, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються.

Судом встановлено, що у компанії DTEK HOLDINGS LIMITED відсутнє постійне представництво нерезидента на території України, взяте на облік в контролюючому органі за правилами, встановленими пунктом 133.3 статті 133 ПК України.

Фактичне здійснення компанією DTEK HOLDINGS LIMITED на території України господарської діяльності через постійне представництво у розумінні Конвенції контролюючий орган обґрунтовує наявність умов, передбачених пунктом 5 статті 5 Конвенції 2.

Відповідно до наведеного положення Конвенції 2, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Отже, одним із ключових питань для перевірки наявності чи відсутності у компанії DTEK HOLDINGS LIMITED постійного представництва в Україні, є саме встановлення особи (осіб), які, не будучи агентом з незалежним статусом, діє (діють) від імені компанії та має (мають), та звичайно використовує (використовують) повноваження в Україні укладати контракти від імені компанії DTEK HOLDINGS LIMITED.

Такими особами, за висновком контролюючого органу, є громадяни України, які займали ключові посади як в українських підприємствах так і в підприємствах материнської компаній, тим самим мали вплив на прийняття управлінських рішень та правочинів в управлінні господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED.

В обґрунтування своєї позиції Відповідач на стор. 65-72 Акту перевірки наводить структурування групи компаній, склад Наглядової ради 7 компаній за період з 2007 по 2024 рік, склад наглядової ради інших українських компаній, однак жодним чином не обґрунтовує яке це значення має на предмет перевірки і як саме це підтверджує здійснення компанією DTEK HOLDINGS LIMITED ДІЯЛЬНОСТІ представництва на території України.

Зокрема, Відповідач ключовим аргументом зазначає те, що Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED входила до складу Наглядової Ради Позивача протягом 2011-2016 років, а отже це свідчить про на наявність постійного місця діяльності (функція управління) на території України.

Суд зазначає, що Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, зобов`язаний довести обґрунтованість свого висновку про здійснення компанією DTEK HOLDINGS LIMITED господарської діяльності в України через постійне представництво, зокрема через наведених в Акті перевірки фізичних осіб, та те що Акт перевірки не містить в собі покликання на документ, відповідно до якого наведені в Акті особи були б наділені повноваженнями діяти від імені компанії DTEK HOLDINGS LIMITED та укладати договори в Україні протягом періоду, що перевірявся, а також в акті перевірки не зазначено обсяг і термін відповідних повноважень таких осіб. Більше того, в Акті перевірки взагалі не наведено жодного факту будь-яких дій таких осіб від імені DTEK HOLDINGS LIMITED на території України.

У пункті 7 ст. 5 Конвенції 2 зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

На території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не велось управління діяльністю іноземної компанії чи його банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом. Участь представників нерезидента в складі Наглядової ради компаній жодним чином не підпадає під жоден з цих критеріїв.

За висновком контролюючого органу фізичні особи мали вплив на прийняття управлінських та організаційно-розпорядчих рішень компанією DTEK HOLDINGS LIMITED.

Однак, по-перше, жодних безпосередній дій щодо впливу зазначених осіб зазначено в Акті перевірки не було.

Перебування деяких з цих осіб у складах колегіальних органів управління не свідчить про наявність у цих осіб повноважень одноосібно приймати управлінські рішення щодо компанії DTEK HOLDINGS LIMITED та вчиняти юридично значимі дії від її імені.

Суд враховує, що за змістом Висновку науково-правової експертизи від 31.03.2025 №126/39-е, проведеним Інститутом держави і права ім. В. М. Корецького НАН України на запит позивача щодо питання наявності постійного представництва DTEK HOLDINGS LIMITED на території України, вказано, що якщо фізична особа діє у складі колегіального органу управління компанії-нерезидента, рішення якого приймаються одностайно, - така її діяльність сама по собі не вважається постійним представництвом, а така особа не є агентом у розумінні ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Отже, виконання функцій керівника у складі колегіального органу, не може свідчити про систематичність та відповідно постійний характер діяльності DTEK HOLDINGS LІMITED на території України.

Суд зазначає, що позивачем надані заяви під присягою від 12.12.2024, від ОСОБА_3 , (власник посвідчення особи №, виданого Реєстраційно-міграційною службою Республіки Кіпр, Нікосія), який зазначив, що був призначений членом Ради директорів ДТЕК ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД (DTEK HOLDINGS LIMITED), приватної компанії з реєстраційним номером 174860, що має юридичну адресу: Архієпіскопу Макаріу 205, Вікторі Хаус, офіс 303, Лімасол, Кіпр з 1 січня 2015 року до 9 серпня 2023 року включно, та від ОСОБА_4 (Petros Petrides) (власник посвідчення особи № НОМЕР_1 , виданого Ресстраційно-міграційною службою Республіки Кіпр у м. Нікосія), який зазначив, був членом Ради директорів «ДТЕК ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» (DTEK HOLDINGS LIMITED). Приватної компанії, з реєстраційним номером 174860 та юридичною адресою: Архієпископу Макаріу, 205. Вікторі Хаус, офіс 303, Лімассол, Кіпр (Archiepiskopou Makariou 205, Victory House, office 303, Limassol, Cyprus), у період з 1 січня 2015 року до 9 серпня 2023 року включно.

Як вбачається з наведених заяв, під присягою Леонідас Кипріяну зокрема підтвердив, що всі рішення DTEK HOLDINGS LIMITED приймалися на Кіпрі, а Петрос Петрідес крім іншого підтвердив, що DTEK HOLDINGS LIMITED не здійснювала й не уповноважувала інших осіб здійснювати будь-яку діяльність в Україні.

Предметом перевірки є здійснення виплати процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED протягом 2018-2019 років.

Так, згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Отже, для цілей розгляду та вирішення даного спору, правове значення має перевірка наявності у компанії DTEK HOLDINGS LIMITED постійного представництва в Україні саме у 2018-2018 році - звітному періоді, в якому виникли підстави для оподаткування доходів нерезидента джерелом походження з України та обрання позивачем ставки, за якою відповідний податок належить сплатити.

Водночас, Відповідач в Акті перевірки аналізує структуру органів управління, починаючи з 2011 року та більше того, саме ці обставини покладає в основу своїх обґрунтувань.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, - комерційна мета діяльності.

У постанові від 29.09.2021 у справі №640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом». Крім того, Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».

Податковим органом не доведено факт здійснення компанією DTEK HOLDINGS LIMITED саме комерційної діяльності на території України

Щодо взаємовідносин позивача з DTEK ENERGY B.V., Нідерланди.

24.10.1995 між Україною і Королівством Нідерландів підписано Конвенцію між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (дата набрання чинності для України: 02.11.1996), далі Конвенція 3.

Відповідно до положення підпункту «і» пункту 3 статті 10 Конвенції 3, передбачає, що, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом Договірної Держави, компанії-резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в другій Договірній Державі за умови, якщо резидентом є компанія (інша ніж партнерство):

1) яка володіє прямо щонайменше 50 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, і передбачається, що інвестицію в розмірі щонайменше 300.000 доларів США. або їх еквівалент у національній валюті Договірної Держави було внесено в капітал компанії, що виплачує дивіденди ...».

З тексту наведеного положення вбачається, що для звільнення дивідендів від оподаткування податком на репатріацію в Україні компанія-отримувач дивідендів (інша ніж партнерство) має:

1) бути резидентом Нідерландів;

2) володіти щонайменше 50 % капіталу компанії, що сплачує дивіденди, та

3) в капітал компанії, що виплачує дивіденди, було внесено інвестицію в розмірі щонайменше 300 000 дол США (або еквівалент цієї суми в гривні чи євро).

Так, у даному випадку має місце дотримання всіх вимог, встановлених зазначеним вище підпункту «і» пункту 3 статті 10 Конвенції 3.

Податковим органом в Акті перевірки підтверджено, статус DTEK ENERGY B.V. як податкового резидента Нідерландів, підтверджується, що DTEK ENERGY B.V. є єдиним акціонером Позивача станом на 31.12.2019, також не ставиться під сумнів здійснення інвестиції.

Натомість, контролюючий орган доходить висновку про те, що до даних правовідносин має бути застосований п. 7 ст. 10 Конвенції 3, який передбачає, що якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то п. 1,2,3 ст. 10 не застосовуються.

З аналізу норм Конвенції 3 вбачається, що підставою для незастосування пільгової ставки відповідно до умов Конвенції є здійснення підприємницької діяльності нерезидентом на території України через розташоване там постійне представництво. Аналіз здійснення такої діяльності має бути здійснений крізь призму характерних ознак постійного представництва, закріплених ст. 5 Конвенції 3.

Податковий орган в Акті перевірки робить висновки про те, що Компанія DTEK ENERGY B.V. вважається такою, що здійснює діяльність через постійне представництво в розумінні п. 1, 5 статті 5 Конвенції 3 у зв`язку з тим, що, на думку Відповідача, Компанія DTEK ENERGY B.V. має постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119, м. Київ, вул. Сім?ї Хохлових, 8, корп. Літера 20 д. через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України.

За змістом положень п. 1-4 ст. 5 Конвенції 3 для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: (a) місцезнаходження дирекції; (b) відділення; (с) контору; (d) фабрику; (e) майстерню; (f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; (g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар?єр або будь-яке місце видобутку природних ресурсів.

Суд зазначає, що відповідачем жодних з цих ознак встановлено та доведено не було.

Крім того, пп. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 ПК України, і п. 1 ст. 5 Конвенції 3 між Україною і Нідерландами, умовою наявності у нерезидента постійного представництва, є наявність у нього постійного місця діяльності («fixed place of business» в англійському варіанті названої конвенції), а не місця діяльності («place of business»), обґрунтувати наявність якого в Акті намагається податковий орган на с. 96 Акту перевірки.

П. 2 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що параграф 1 дає загальне визначення терміну постійне представництво, яке висвітлює його основні характеристики постійного представництва в розумінні Конвенції 3, тобто окреме місцезнаходження, постійне місце діяльності. Параграф визначає термін постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність підприємства.

Отже, це визначення містить такі умови:

- наявність місця діяльності, тобто об`єкта, такого як приміщення або, у деяких випадках, машини чи обладнання;

- це місце діяльності має бути фіксованим, тобто воно має бути засноване в окремому місці з певним ступенем постійності;

- ведення господарської діяльності підприємства через це постійне місце діяльності. Зазвичай це означає, що особи, які так чи інакше залежать від підприємства (персонал), ведуть господарську діяльність підприємства в державі, де розташоване постійне місце.

Пункт 21 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР зазначає, що місце діяльності має бути «постійним».

Таким чином, у звичайному порядку має бути зв`язок між місцем діяльності і конкретна географічна точка.

Відтак, для кваліфікації місця діяльності нерезидента як постійного місця діяльності (постійного представництва), необхідно встановити наявність як приміщення чи території діяльності, встановити фіксованість такого місця з певним ступенем постійності та встановити факт ведення господарської діяльності нерезидента в цьому місці залежними від нерезидента особами.

Пункт 10 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що господарська діяльність підприємства здійснюється підприємцем або особами, які перебувають з підприємством у трудових відносинах (працівники). Цей персонал включає працівників та інших осіб, які отримують інструкції від підприємства (наприклад, залежні агенти).

Як зазначає Податковий орган на стор. 84 Акту перевірки: компанія зареєстрована за адресою: Schiphol Boulevard 231 Tower B, 5th floor, 1118 BH, Luchthaven Schiphol, the Netherlands.

Тож, Податковим органом встановлено та підтверджено, що місцем здійснення діяльності та знаходження активів DTEK ENERGY B.V. є Нідерланди.

Позивачем надані докази, що станом на сьогодні відповідно до інформації, яка міститься в офіційному реєстрі Торгово-промислової палати Нідерландів (Kamer van Koophandel, KvK) компанія наразі має зареєстрований офіс в Нідерландах.

Як вбачається з матеріалів справи - єдині цілі для яких створювалася та які впроваджувала Компанія - це інвестиційна діяльність, яка визначена установчими документами компанії, що підтверджується контролюючим органом в Акті перевірки.

Компанія має зареєстрований офіс, який розташований в Нідерландах та є єдиним місцем управління Компанії.

Більше того, Відповідач сам на стор. 96 Акту перевірки підтверджує, що 01.07.2012 представником DTEK ENERGY B.V. укладено договір оренди офісного приміщення та інших комерційних приміщень загальною площею 344,51 кв м, яке розташоване в м. Амстердам, Нідерланди.

Інших місць управлінь, філій, офісів фабрик, майстерень, тощо або будь-яких інших постійних або тимчасових представництв на території України чи в інших державах судом не встановлено, а відповідачем не доведено.

Відповідач обґрунтовує свою позицію тим, що відповідно до п. 7 ст. 10 Конвенції 3, положення 1,2 та 3 ст. 10 Конвенції 3 не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на дивіденди, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди через розташоване в ній постійне представництво.

Контролюючий орган обґрунтовує фактичне здійснення компанією DTEK ENERGY B.V. на території України господарської діяльності через постійне представництво у розумінні Конвенції наявністю умов, передбачених пунктом 5 статті 5 Конвенції.

Відповідно до наведеного положення Конвенції 3, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша, ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства і має і постійно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, це підприємство буде розглядатись як таке, що має постійне представництво у цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, якщо тільки діяльність такої особи не обмежена тією, яка згадана в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце комерційної діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту.

У пункті 7 ст. 5 Конвенції 3 зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Описані відповідачем обставини в Акті перевірки ні окремо, ні в сукупності не підтверджують діяльність постійного представництва нерезидента на території України.

Суд зазначає, що відповідачем не доведено, що на території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не велось управління діяльністю іноземної компанії чи його банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом. Участь представників нерезидента в складі Наглядової ради компаній жодним чином не підпадає під жоден з цих критеріїв.

Контролюючий орган на стор. 87 Акту посилається на Статут DTEK ENERGY B.V., де акцентує увагу на тому, як саме можуть проводить збори Наглядової Ради.

Відповідачем не доведено проведення засідання Наглядової ради компанії DTEK ENERGY B.V. на території України, чи здійснення будь-яких інших дій представниками DTEK ENERGY B.V. на території України.

На стор. 84 Акту перевірки Податковий орган також робить акцент на тому, що Наглядова рада DTEK ENERGY B.V. є колегіальним органом, який складається з 2 жінок та 5 чоловіків, а отже рішення не можуть прийматись одноособово.

Більше того, як зазначає Податковий орган на стор. 86 Акту перевірки, обов`язком Наглядової ради є контроль за управлінням Правління та загальним ходом справ у Компанії, а не прийняття ключових управлінських та комерційних рішень як трактує це податковий орган.

Також, на стор. 85-85 Акту перевірки Податковим органом з посиланням на Статут DTEK ENERGY B.V., де зазначено, що Правління Компанії складається щонайменше з 2 керуючих директорів. Усі рішення приймаються більшістю голосів на зборах, на яких присутні або представлені щонайменше 2 директори.

Перебуваючи на посаді директора DTEK ENERGY B.V. громадянин України не міг одноосібно приймати рішення та здійснювати вплив на діяльність компанії, що не заперечується контролюючим органом.

Суд наголошує, що предметом перевірки є здійснення виплати дивідендів на користь DTEK ENERGY B.V. у 2018 році.

Так, згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Отже, для цілей розгляду та вирішення даного спору, правове значення має перевірка наявності у компанії DTEK ENERGY B.V. постійного представництва в Україні саме у 2018 році - звітному періоді, в якому виникли підстави для оподаткування доходів нерезидента джерелом походження з України та обрання позивачем ставки, за якою відповідний податок належить сплатити.

Водночас, відповідач в Акті перевірки аналізує структуру органів управління, починаючи з 2003 року та більше того, саме ці обставини покладає в основу своїх обґрунтувань.

Відповідач, як один зі своїх аргументів наводить те, що, наприклад фізична особа була членом Наглядової Ради DTEK ENERGY B.V. з 23.03.2022 року, а отже мала вплив на діяльність компанії DTEK ENERGY B.V. в Україні.

Однак, по-перше предметом перевірки є 2018 рік, по-друге, самого лише факту перебування у складі Наглядової Ради компанії нерезидента недостатньо для обґрунтування діяльності постійного представництва нерезидента на території України.

У постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом». Крім того, Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».

Отже, податковим органом має, окрім іншого, бути доведено факт здійснення компанією DTEK ENERGY B.V. саме комерційної діяльності на території України, чого здійснено не було. Ані Акт перевірки, ані відзив на позовну заяву не містить жодних доказів здійснення комерційної діяльності компанією DTEK ENERGY B.V. на території України.

В даному аспекті, на думку суду, необхідно використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Так, п. 5 Коментарів до ст. 5 Конвенції 3 передбачено, що якщо особа діє в Договірній Державі від імені підприємства і при цьому регулярно (habitually) укладає контракти або звичайно відіграє головну роль, що призводить до укладення контрактів, які зазвичай укладаються підприємством без істотної модифікації, і ці контракти:

a) укладаються від імені підприємства; або

b) передбачають передачу права власності або надання права на використання майна, яке належить цьому підприємству чи щодо якого підприємство має право використання; або

c) стосуються надання послуг цим підприємством,

тоді таке підприємство вважається таким, що має постійне представництво у цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства.

При цьому, важливо, що поняття «habitually» (звичайно/регулярно), використане у пункті 5 статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, передбачає, що особа повинна здійснювати свою діяльність неодноразово, систематично та стабільно. Це відображає ключовий принцип Конвенції про те, що присутність підприємства в державі не може бути випадковою або тимчасовою.

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (п. 98) підкреслює: «Вимога про те, що агент повинен «регулярно» укладати контракти або відігравати основну роль, що призводить до укладення контрактів, які регулярно укладаються без суттєвих змін підприємством, відображає основний принцип у статті 5 про те, що присутність, яку підприємство підтримує в Договірній державі, повинна бути більшою, ніж просто тимчасовою, якщо вважатиметься, що підприємство має постійне представництво».

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (п. 100) визначає, що лише особи, які відповідають конкретним умовам, можуть створювати постійні представництва; всі інші особи виключаються.

Таким чином, «habitually» означає сталість, систематичність та відсутність випадковості у діяльності агента. Для визнання постійного представництва, важливо, щоб діяльність агента була постійною частиною бізнес-операцій підприємства на території іншої Договірної Держави.

Як вбачається з Акту перевірки, податковий орган досліджує діяльність компанії DTEK ENERGY B.V. у період з 2015 по 2023 рік, тобто дослідженню підлягає проміжок часу 8 років. За ці 8 років дослідження податковий орган звертає увагу на підписання 2 договорів від імені DTEK ENERGY B.V., представником компанії DTEK ENERGY B.V.

Тобто, періодичність укладення угод становить 1 угода на 4 роки, що не може трактуватись як стала, регулярна, систематична діяльність представника на території України.

Як було зазначено вище, однією з ознак діяльності компанії у формі постійного представництва є саме постійний регулярний характер такої діяльності на території іншої Договірної країни.

Натомість, укладення декількох додаткових угод до договорів жодним чином не може свідчити про постійний регулярний характер діяльності. Згідно з п. 83 Коментаря до ст. 5 Модельної конвенції, використання терміну «постійне представництво», звичайно, передбачає, що укладення контрактів цією особою або як прямий результат дій цієї особи відбувається неодноразово, а не лише в окремих випадках.

У Коментарі до ст.5 Модельної конвенції, що описує «постійне представництво» та його ознаки, наведена ціла низка прикладів «постійних представництв», пов`язаних з видобуванням корисних копалин, виловом риби, будівництвом, зберіганням, торгівлею, ремонтом доріг, страхуванням тощо, проте не наводить примітки про можливість існування постійного представництва при набутті та володінні корпоративними правами. У Коментарі приклади «постійного представництва» нерозривно пов`язані з виконанням останнім систематично і протягом тривалих строків зобов`язань перед третіми особами в інтересах компанії нерезидента.

Отже, на підтвердження обґрунтованості доводів позивача, і в Коментарі визначено, що для утворення постійного представництва через певне місце діяльності має здійснюватися саме підприємницька діяльність нерезидента на регулярній основі і протягом тривалого строку з дотриманням законодавства держави, де проводяться господарські операції.

Проте, описані в Акті перевірки дії представників DTEK ENERGY B.V. не мали ознак підприємницької діяльності, не були регулярними, систематичними і тривалими.

Відомостей щодо здійснення інших правочинів компанією-нерезидентом на території України відповідачем не встановлено.

Відповідач в Акті перевірки обґрунтовує свою позицію щодо діяльності нерезидента у вигляді постійного представництва протягом 2018 року шляхом посилання на підписання громадянином договорів у 2015 році.

При цьому, згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Договори купівлі-продажу 2015 року не відносяться до предмету перевірки.

Щодо проведення перевірки. В Акті перевірки відповідач як на підставу проведення позапланової невиїзної перевірки позивача за період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року зазначає п.п. 78.1.21 п. 78.1. ст. 78 ПК України.

Згідно положень підп. 78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

Зміст даної норми вказує на те, що перевірка вважається законною за наявності таких обставин:

- отримання після проведення перевірки інформації та/або документів від іноземних державних органів;

- наявності якісних характеристик отриманої інформації чи документів, а саме стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків законодавства.

Іншими словами, інформація чи документи мають різнитись від якісних характеристик інформації чи документів використаних у попередніх перевірках, вказуючи на порушення платника податків.

В силу положень ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, Верховний Суд, у п.57 постанови від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 дійшов до такого правового висновку: «… Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення».

Фактичною підставою проведення перевірки, як зазначено в Акті перевірки, стало отримання Відповідачем відповідей від податкових органів іноземних країн.

Оцінюючи дані докази, зокрема те чи свідчать вони про порушення платником податків законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України варто враховувати наступне.

Як вказано на сторінці 2 Акту перевірки, Дніпропетровським управлінням офісу великих платників податків ДФС проведено перевірку повноти визначення суми податку з доходів нерезидентів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017.

Результати перевірки були викладені в Акті перевірки від 05.08.2019 № 96/28-10-46-17/00178353.

Перевіркою повноти визначення суми податку з доходів нерезидентів за період з 01.01.2015 по 31012.2017 на підставі наданих до перевірки документів (Податкові декларації з податку на прибуток підприємств, додатки ПН до рядка 23 Податкових декларацій з податку на прибуток, зовнішньоекономічні контракти (договори), додаткові угоди, додатки, акти виконаних робіт, банківські виписки по валютним поточним рахункам: не встановлено заниження (завищення).

Для правомірності застосування ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія (проценти), DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр (проценти), та DTEK ENERGY B.V., Нідерланди (дивіденди), до компетентного органу Великобританії, Кіпру та Нідерландів контролюючим органом було направлено спеціальні запити та отримано відповіді:

Щодо DTEK INVESTMENTS LIMITED:

- на запит 11951/99-0001-06-01-05 від 29.10.2020 отримана відповідь Eol/F41521/NS від 04/02.202;

- на запит 11951/5/99-0001-06-01-05 від 29.10.2020 отримана відповідь Eol/F41520 NS від 04.02.2021;

- на запит 17786/5/99-00-16-01-03-05 від 20.12.2021 отримана відповідь Eol/F41520/NS від 18.10.2022.

Щодо DTEK HOLDINGS LIMITED:

- на запит 3268/5/99/00-16-01-02-05 від 19.05.2022 отримана відповідь 3.10.43.2/A V.278 P/999 від 13.09.2022;

- на запит 3268/5/99/00-16-01-02-05 від 19.05.2022 отримана відповідь 3.10.43.2/A V.278 Р/999 від 08.11.2022;

- на запит 9884/5/99-00-16-01-02-05 від 31.10.2022 отримана відповідь HEF 19838-V від 05.10.2023.

Щодо DTEK ENERGY B.V.:

- на запит 3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022 отримана відповідь HEF 19100-V від 04.10.2023.

Однак в Акті перевірки не вказано, яка саме отримана інформація стала підставою для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки для можливості застосування п.п. 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Водночас, що в Акті перевірки від 05.08.2019 № 96/28-10-46-17/00178353 складеному за результатами попередньої перевірки за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, стосовно взаємовідносин між ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» та DTEK INVESTMENTS LIMITED зазначено наступне:

«Під час виплати доходу нерезиденту ПРАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» не нараховувало, не утримувало та не сплачувало до бюджету податок з доходів нерезидента із джерелом його походження з України по ставці 15%, а скористалося перевагами міжнародного договору (звільнення від оподаткування), ставка податку 0%.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3, пункту 103.1, пункту 103.2, пункту 103.4, пункту 103.5 статті 103 ПКУ до перевірки надано довідки, які підтверджують статус податкового резидента:

- копія нотаріально засвідченої Довідки, виданої 15.02.2017 MUID 503 UTR 62010 25738 Управління податкових та митних зборів її Величності Служба податку на прибуток корпорацій Управління податкових та митних зборів Її Величності, яким засвідчується, що за наявними в Управлінні податкових та митних зборів Її Величності відомостями компанія «ДТЕК ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (DTEK INVESTMENTS LIMITED), розташоване за адресою 3 поверх 11-12 Площа Ст. Джейме, Лондон, Об›єднане Королівство, SWIY 4LB (Srd Floor 11-12 St.James Square London United Kingdom SWIY 4LB) станом на 01 січня 2017 року є резидентом Об?єднаного Королівства відповідно відповідно до статті 4 діючої Конвенції між Об?днаним Королівством та Україною. Підписано помічником посадової особи Управління податкових зборів її Величності Б. Чедвік, та скріплено штампом Управління податкових та митних зборів її Величності 15 лютого 2017 року, засвідчено шляхом проставлення штампу Апостиль у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії м. Лондон 21 лютого 2017 року Першим Державним Секретарем Її величності в іноземних справах та справах Співдружності Дж. Крук за номером АРО -206020 та скріплено, печаткою Офісу іноземних справ та справ Співдружності Лондон.

Тобто, довідки, видані компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії підтверджують статус податкового резидента для цілей застосування норм Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (підписана: 10.02.1993, дата набуття чинності: 11.08.1993), (далі - Конвенція)».

Тобто, попередньою перевіркою були перевірені довідки щодо податкового резидентства DTEK INVESTMENTS LIMITED та не встановлено порушень щодо застосуванні Конвенції про усунення подвійного оподаткування ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» при виплаті відсотків за кредитним договором нерезиденту.

Як вже зазначалось, перед призначенням перевірки податковим органом до позивача, відповідно до п.73.3 ст.73 ПК України, надіслано запит від 06.12.2022 № 4216/6/32-00-23-08 щодо надання пояснення та їх документального підтвердження з приводу застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидента DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 та з 01.01.2019 по 31.12.2019.

На вказаний запит надано відповідь до якої долучено відповідні довідки, що нерезидент DTEK INVESTMENTS LIMITED Великобританія є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Щодо DTEK HOLDINGS LIMITED, то в Акті перевірки від 05.08.2019 № 96/28-10-46-17/00178353 складеному за результатами попередньої перевірки за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року зазначено наступне:

«У перевіреному періоду на користь нерезидента компанії «DTEK HOLDINGS LIMITED» здійснено виплату доходу (погашення кредиторської заборгованості) 23.06.2017 у сумі 60 000,00 дол. США (1 561 541,70 грн.).

Відповідно до підпункту 14,1.85, пункту 14.1, статті 14, підпункту «г» пункту 141.4 статті 141 ПКУ ПРАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» здійснило на користь нерезидента - компанії «DTEK HOLDINGS LIMITED», (Республіка Кіпр) виплату доходу із джерелом його походження з України у вигляді «інжинірингу».

Під час виплати доходу нерезиденту ПРАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» не нараховувало, не утримувало та не сплачувало до бюджету податок з доходів нерезидента із джерелом його походження з України по ставці 15%, а скористалося перевагами міжнародного договору (звільнення від оподаткування), ставка податку 0%.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3, пункту 103.1, пункту 103.2, пункту 103.4, пункту 103.5 статті 103 ПКУ до перевірки надано нотаріально засвідчену копію податкового свідоцтва резидента (довідка), яка видана Міністерством фінансів Республіки Кіпр Податковим управлінням Департаменту Податку на Прибуток 1472 Нікосія від 12.01.2017 Nє12174860Р, де засвідчується, що компанія ДТЕК ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД (DTEK HOLDINGS LTD) зареєстрована в Республіці Кіпр, ідентифікаційний податковий номер (ІПН) Nє12174860Р, е резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Республікою Кіпр та Україною щодо уникнення подвійного оподаткування прибутку та майна, з моменту реєстрації компанії 8 листопада 2012 року.

Зазначений резидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі щодо прибутку за 2017 рік з усіх джерел, починаючи з 10.04.2006, дати його реєстрації у департаменті реєстрації та ліквідації підприємств. Свідоцтво підписано від імені уповноваженого з оподаткування А. Хаджідеметріу.

Підпис особи, яка підписала офіційний документ, займану посаду а також відбиток печатки /штампу/ засвідчення штампом «Апостиль» (Гаазька Конвенція від 5 жовтня 1961 року)

Постійним Секретарем Міністерства Юстиції і Правопорядку Кіпру Панайога Л.МАРАФЕФТІ 13.01.2017 за №6151/17. Переклад на українську мову здійснено відповідно до чинного законодавства України.

Згідно з пунктом І статті 20 «Інші доходи» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та, запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата підписання: 08,11.2012, дата ратифікації Україною: 04.07.2013, дата набрання чинності для України 07.08.2013) види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йде мова у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в першій згаданій Державі, тобто на Кіпрі».

Знову ж таки, в даному випадку відсутні будь-які претензії Податкового органу щодо застосування Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Листом від 20.02.2024 № 1-4/476 (вх. від 20.02.2024 № 1250/6/ЕКПП) позивачем надано підтвердження, що нерезидент DTEK HOLDINGS LIMITED, Kiпp є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відтак, інформація та/або документи від іноземних державних органів повинні вказувати на ознаки, які можуть свідчити про те, що особа-нерезидент не є резидентом країни, з якою укладено міжнародний Договір та не кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, і лише за умови підтвердження таких ознак контролюючий орган має фактичну підставу для проведення перевірки.

Водночас, ані з Наказу на проведення перевірки, ані з Акту перевірки не вбачається того, що у контролюючого органу дійсно була інформація необхідна для призначення перевірки, а відтак і висновки зроблені в результаті такої перевірки не можуть бути підставою для здійснення донарахування податку позивачу.

Відповідач, в порушення вимог законодавства, не долучив ані до Акту перевірки, ані до Відзиву отримані відповіді податкових органів.

В Акті перевірки Відповідач наводить тільки цитати із отриманих відповідей, не долучивши їх безпосередньо.

Відтак, відповіді та інформація від іноземних державних органів не можуть беззаперечно вказувати про порушення позивачем законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, а тому такі відповіді та інформація не відповідають якісним характеристикам у розумінні підп.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України.

Суд прийшов до висновку, що Податковим органом за відсутності фактичної підстави, яка є передумовою для проведення перевірки, було призначено таку.

У цьому контексті слід застосувати правові висновки Верховного Суду зроблені у п.18 постанови від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, згідно яких «…перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Крім того, слід зазначити, що згідно з статтею 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені ПК України; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до положень податкового кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені податковим кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

На момент виникнення спірних правовідносин діє Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 № 702), зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1300-15#Text) (далі - Порядок № 727).

Цей Порядок № 727 прийнятий з метою забезпечення єдиного порядку фіксування результатів документальних перевірок платників податків.

Відповідно до п. 1 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, зазначено, що цей порядок розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків (у розумінні статті 15 ПК України) дотримання податкового, валютного законодавства, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 2 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, визначено, що акт документальної перевірки це документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати. Матеріали перевірки це акт (довідка) документальної перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною, заперечення, надані платником податків до акта (довідки) документальної перевірки (у разі їх наявності на час розгляду), пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I ПК України.

Суд зазначає, що за п. 3 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, визначено, що цим порядком визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки) документальної перевірки, порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.

Основні вимоги до оформлення документальних перевірок зазначені в розділі II Порядку № 727. Результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Пунктом 1 розділу III. «Зміст акта (довідки) документальної перевірки» Порядку №727, визначено, що акт (довідка) документальної перевірки складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. До акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.

За положенням пп. 2 п. 4 розділу III. «Зміст акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так: 2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема: зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Відповідно до п. 1 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, зазначено, що залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать, зокрема:

- пояснення та їх документальне підтвердження, зауваження або заперечення платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноваженої ним особи) щодо виявлених порушень або з інших питань, що виникли під час перевірки, в тому числі щодо відсутності вини та наявності пом`якшуючих обставин, або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків, щодо дій (бездіяльності) посадових осіб контролюючого органу, що проводили документальну перевірку;

- інші матеріали, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- оригінали або завірені в установленому законодавством порядку копії документів, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у разі їх отримання.

Слід заначити, що за п. 2 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) або їх законними представниками (у разі наявності) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною.

Додатки, що містять інформацію з обмеженим доступом, службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок додаються лише до примірника акта (довідки) документальної перевірки, який залишається в контролюючому органі.

За п. 2 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, до акта (довідки) документальної позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки додаються інформативні додатки залежно від питань, що підлягали перевірці.

Отже, документи які отримані Відповідачем, як докази, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в обов`язковому порядку надаються в оригіналі або завірені в установленому законодавством порядку.

Таким чином, як вбачається з наведеного Акт перевірки повинен містити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків, а також отриманні документи, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, повинні бути наявні в додатках в оригіналах або завірених в установленому законодавством порядку копій цих документів.

Дефектність Акту перевірки є предметом дослідження при розгляді справ, так наприклад в постанові Верховного Суду від 10.10.2024 у справі № 814/476/18 (адміністративне провадження № К/9901/7604/20) (https://reyestr.court.gov.ua/Review/122384276), суд зазначив: «Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень з боку платника податків є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення такого платника до фінансової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Аналогічна правова позиція була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 серпня 2024 року по справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року по справі № 420/2114/22 та від 11 листопада 2021 року по справі № 420/1878/19».

В своєму відзиві на позовну заяву Податковий орган зазначає про обставини, на яких ґрунтуються його заперечення, обґрунтовуючи їх письмовими доказами на які робить посилання, та які використані в описовій частині Акту перевірки (далі Відповіді), а саме:

1) «Крім того, при проведені перевірки було використано відповіді іноземних компетентних органів Королівства Нідерландів, Великобританії та Республіки Кіпр … » (стор. 5);

2) «Для правомірності застосування пільгової ставки податку до іноземного компетентного органу Великобританії, контролюючий орган направило запит №19951/5/99-00-01-06-01-05 від 29.10.2020 та №17786/5/99-00-16-01-03-05 від 20.12.2021.

Згідно відповіді Податкове та митне управління її Величності №EOL/F41520/NS від 04.02.2021 (вх. ДПС України №12995/5 від 23.02.2021), встановлено наступне: … » (стор. 7);

3) «Згідно відповіді Податкове та митне управління її Величності №EOL/F41521/NS від 04.02.2021 (вх. ДПС України №12994/5 від 23.02.2021), встановлено наступне: … » (стор. 8);

4) «Згідно відповіді Податкового та митного управління її Величності №EOL/F41520/NS від 30.09.2022, (вх. ДПС України №74548/5 від 25.10.2022) встановлено, що …» (стор. 10);

5) «Згідно з отриманої відповіді іноземного компетентного органу, одним з підписантів звіту директорів та стратегічних звітів за 2017-2019 роки «DTEK INVESTMENTS LIMITED» є ОСОБА_5 » (стор. 23);

6) «Для правомірності застосування пільгової ставки податку до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, контролюючим органом направлено запит №3268/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022 та №9884/5/99-00-16-01-03-05 від 31.10.2022.

Згідно відповіді відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2 /A V.278 P.999 від 13.09.2022, (вх. ДПС України №15065/5 від 22.02.2023) та Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року №HEF19838-V вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023) встановлено … » (стор. 26);

7) «У відповіді Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року №HEF19838-V (вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023), щодо надання інформації по банківському рахунку кіпрської компанії DTEK HOLDINGS LIMITED Account 26.50.57.906, IBAN NL50DEUT, SWIFT: DEUTNL2A, відкритому в Deutsche Bank AG Amsterdam, повідомлено: … » (стор. 41);

8) «Для правомірності застосування пільгової ставки податку до іноземного компетентного органу Королівством Нідерландів, контролюючий орган направив запит №3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022.

Згідно відповіді Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів №HEF 19100-V від 04.10.2023 (вх. ДПС України №99312/5 від 12.10.2023), встановлено наступне: …» (стор. 53);

9) «Відповідно відповіді іноземного компетентного органу - одним з підписантів Звіту директорів та консолідованого балансу «DTEK ENERGY B.V.» за 2018рік …

Згідно з отриманої відповіді ІКО в примітки до консолідованої фінансової звітності за 2018 рік, зазначено адреса головного офісу «DTEK ENERGY B.V.» - Ukrainian: 01032, Київ, Україна, вул. Льва Толстого, 57» (стор. 70)

При цьому, докази, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення Податкового органу до відзиву на позовну заяву, не надані.

Інших документів, отриманих від органів державної влади іноземних держав, Відповідачем не зазначено.

В описовій частині Акту перевірки відповідач зазначає про використання інформації з відповідних Відповідей, інформації з інтернет ресурсів, як підстава для складання Акту перевірки.

Вимога перекладу та легалізації передбачена ч. 1 ст. 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 № 2709-IV, а також ч. 8 ст. 94 КАС України.

Судом встановлено, що в процесі розгляду справи відповідач надав інформацію та документи з яких вбачається, що відповіді складені іноземною мовою, та на момент складення Акту перевірки були відсутні їх переклади на державну мову.

Детальне відображення в Акті перевірки змісту виявлених порушень при відсутності доказової бази у додатках є не обґрунтованим та не може бути підставою для встановлення порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Суд зазначає, що позивач був позбавлений права на ознайомлення з доказами Відповідача, які стали підставою для встановлення порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та надати свої заперечення до матеріалів податкової перевірки на стадії подання заперечення.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Одним із прав платника податків відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК України, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено пунктом 86.7 статті 86 ПК України.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За положенням підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце / спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет (86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України).

Крім того, підпунктом 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України, зазначено, що платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Зокрема, за правилами Порядку №727 Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірк платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. (п.5 р.V).

Верховний Суд 11.09.2023 у справі № 420/14943/21 (адміністративне провадження №К/990/8225/23) (https://reyestr.court.gov.ua/Review/113405942) сформулював правовий висновок про те, що критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять легітимну основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих заявником документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення суб`єкта владних повноважень; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, що не ґрунтуються на нормах права.

Верховний Суд у постанові від 12.07.2023 у справі №200/4704/21 (адміністративне провадження № К/990/9626/22) (https://reyestr.court.gov.ua/Review/112156111), зазначив: податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, не відповідають вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийнятні без врахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Неврахування контролюючим органом під час прийняття податкових повідомлень-рішень своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для їх скасування. Верховним Судом неодноразово зроблений правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі №560/8920/20. Підстав для відступу від цього висновку Верховний Суд у цій справі не знаходить.

Верховний Суд у постанові від 26.12.2023 у справі № 820/6046/17 (касаційне провадження № К/9901/54236/18) (https://reyestr.court.gov.ua/Review/115945688), зазначив: участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта перевірки.

Верховний Суд у постанові від 26.12.2023 у справі № 820/6046/17 (касаційне провадження № К/9901/54236/18) (https://reyestr.court.gov.ua/Review/115945688), висновує: не дотримання контролюючим органом вимог статей 78, 86 ПК України є підставами для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Право платника на участь у розгляді його заперечень на Акт перевірки, незабезпечення відповідачем права позивача на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки та порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, по розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними (постанова Верховного Суду від 01.04.2021 по справі №810/1420/16 (адміністративне провадження №К/9901/26399/18) (https://reyestr.court.gov.ua/Review/95982603).

Отже, зі змісту п. 1 та п. 2 Порядку № 727 вбачається, що до Акту перевірки, що був складений за результатами перевірки ПрАТ «ДТЕК «ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» мало бути долучено всі документи, на підставі яких відповідач дійшов висновку, що позивач порушив вимоги податкового законодавства.

Однак, як видно зі змісту Акту перевірки, до нього не було долучено документів, на підставі яких відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства, що вказує на невідповідність Акту перевірки ПрАТ «ДТЕК «ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» вимогам Порядку № 727.

Таким чином, відсутність документів, що відповідно до вимог Порядку №727 мали бути долучені до Акту перевірки та аргументацію, наведену відповідачем в обґрунтування порушення ПрАТ «ДТЕК «ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» положень податкового законодавства, можна стверджувати, що всі доводи та аргументи відповідача, наведені в Акті перевірки, є припущеннями.

В порушення вимог ст. 58 ПК України, ППР не містить посилань на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані у ППР обставини вчинених правопорушень. Відсутність достатнього для розуміння висновків перевірки обґрунтувань та відсутність використання належних джерел інформації (доказів) нівелює об`єктивність, і, відповідно, правомірність таких висновків та податкового повідомлення-рішення, прийнятого у зв`язку з такими висновками податкової перевірки.

Отже, висновки Відповідача не ґрунтуються на належних та допустимих доказах, що прямо заборонено абз. 2 п. 5.1.1 Методичних рекомендацій, принципам правомірності діяльності суб`єкта владних повноважень закріплених п. 3 та п. 5 ч. 2 ст. 2 КАС України спричиняє умови протиправності оскаржуваних податкових повідомлень рішень, прийнятих за наслідками податкової перевірки.

Стаття 29 Модельної конвенції (у редакції від 2017 року) передбачає спеціальні положення щодо обмеження пільг, передбачених конвенціями про уникнення подвійного оподаткування - «тест основної мети», який полягає в наступному: незважаючи на будь-які положення конвенції про уникнення подвійного оподаткування, пільги, передбачені конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не повинні надаватися щодо доходу або капіталу, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням усіх відповідних фактів та обставин, що одержання такої пільги було однієї з основних цілей будь-яких домовленостей або операцій, які прямо або опосередковано призвели до цієї пільги, якщо не буде визначено, що надання цієї пільги за цих обставин буде відповідати цілі і задачі відповідних положень конвенції про уникнення подвійного оподаткування, на яку поширюється дія конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Відповідно до п.178 Коментарів до ст.29 Модельної конвенції висновки про те, що однією з головних / головною метою операції чи структури є застосування пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, повинні ґрунтуватися на дослідженні усіх фактів та обставин, що мають відношення до такої операції, та з урахуванням наступного:

(i) такий висновок не повинен ґрунтуватися на припущеннях;

(ii) дослідження всіх фактів та обставин не повинно зводитися до дослідження виключно податкового ефекту операції, що пов`язана з отриманням пільг по конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Натомість, доводи відповідача стосовно порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України щодо застосування зменшених ставок податку є передчасними та необґрунтованими.

Одним із складників справедливого судового розгляду в розумінні п. 1 статті 6 є право на змагальне провадження; кожна сторона, в принципі, має отримати нагоду не лише бути поінформованою про будь-які докази, які потрібні для того, щоб виграти справу, але також має знати про всі докази чи подання, які представлені або зроблені в цілях впливу на думку суду, і коментувати їх (див., mutatis mutandis, рішення у справах Лобо Мачадо проти Португалії (Lobo Machado v. Portugal) і Фермьойлєн проти Бєльгії (Vermeulen v. Belgium) від 20 лютого 1996 р., Reports of Judgments and Decisions 1996-I, сс. 206-07, п. 31 і п. 23, п. 33, відповідно, та рішення у справі Нідерост-Губер проти Швейцарії (Nidero?stHuber v. Switzerland) від 18 лютого 1997 р., Reports 1997-I, с. 108, п. 24).

Водночас, висновки Акту перевірки ґрунтуються лише на припущеннях контролюючого органу.

Верховний Суд України неодноразово підкреслював, що висновки податкових органів повинні базуватися на конкретних доказах, а не на припущеннях. Зокрема, у постанові від 23.02.2023 у справі №640/17091/21 Суд зазначив, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі припущень без належних доказів, є протиправними.

Крім того, у постанові від 21.05.2019 у справі №940/1240/18 Верховний Суд вказав, що податковий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб`єктивні висновки щодо зафіксованих обставин. Однак, у разі виникнення спору щодо рішень про визначення грошових зобов`язань, прийнятих на підставі такого акта, обґрунтування повинно базуватися на конкретних доказах, а не на припущеннях.

Практика Верховного Суду підтверджує, що податкові органи не можуть будувати акти перевірки на припущеннях; їхні висновки повинні бути підкріплені конкретними доказами, чого не було здійснено Відповідачем у даній справі.

Суд зазначає, що порядок укладення та застосування міжнародних договорів регулюється Законом України «Про міжнародні договори України».

Відповідно до ч. 1 ст. 13 Закону України «Про міжнародне приватне право», документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Верховний Суд у своїй постанові від 14.09.2022 у справі №830/1862/20 зазначив: «Щодо отриманих відповідачем документів від митних органів Словацької та Італійської Республік колегія суддів зазначає наступне.

Стаття 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачає, документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом було призначено перевірку та обґрунтування її висновків здійснювалось на підставі документів органу іноземної держави, без перекладу на українську мову та нелегалізованих в установлений законом спосіб».

Верховний Суд у постанові від 04.10.2023 у справі №380/2869/22 зазначив: «При цьому стаття 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» передбачає, документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом було призначено перевірку та обґрунтування її висновків здійснювалось на підставі документів органу іноземної держави, без перекладу на українську мову та нелегалізованих в установлений законом спосіб.

Відповідного перекладу вказаних документів на державну мову матеріали справи не містять.

При цьому судом першої інстанції було зазначено, що відповідачем не надано доказів, які б підтверджували факт офіційного звернення уповноваженого органу Польщі до експортера за наданням належних документів на підтвердження статусу походження товару, чи відповіді експортера. Тобто, відсутня інформація про звернення уповноваженого органу до експортера.

Верховний Суд зауважує, що підставою для висновку про заниження суб`єктом господарювання податкових зобов`язань, під час ввезення товарів на митну територію України, може слугувати лише офіційна документально-підтверджена інформація від уповноважених органів іноземних держав щодо, зокрема, походження ввезених товарів. Крім того, така інформація повинна підтверджувати або не підтверджувати автентичність поданих документів щодо ввезених товарів.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частиною першою статті 73 КАС України передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Таким чином, колегія суддів вважає, що копії документів, отримані від митних органів Республіки Польща, на підставі яких відповідач зробив висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість, ввізного мита із ввезених на митну територію України товарів є неналежними доказами у даній адміністративній справі, оскільки не перекладені на державну мову, а тому вказане не дає можливості зробити обґрунтовані висновки щодо їх змісту».

Аналогічна позиція міститься у постанові Верховного Суду від 02.07.2019 року у справі № 821/2067/17.

Відповідно до ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори України», чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.

Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

При цьому, ні конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Великою Британією, Нідерландами та Кіпром, ні Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах (ETS 127) не містять положень щодо обов`язкової легалізації документів, якими обмінюються контролюючі органи.

Однак, так само зазначені конвенції і не містять застережень, що таку легалізацію робити не потрібно.

Відтак конвенціями не врегульовано питання необхідності або відсутності необхідності щодо легалізації офіційних документів виданих офіційними органами іншої держави.

Стаття 13 ж Закону України «Про міжнародне приватне право» прямо зазначає про те, що документи видані в іншій державі визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Враховуючи те, що міжнародними договорами дане питання не врегульоване, то застосовуються саме норми національного законодавства.

Підтвердженням цьому є і постанови Верховного Суду від 14.09.2022 у справі № 830/1862/20 та від 04.10.2023 у справі № 380/2869/22.

Велика Палата Верховного Суду при розгляді справи № 755/10947/17 зазначила, що незалежно від того, чи перераховані усі постанови, у яких викладена правова позиція, від якої відступила Велика Палата, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Великої Палати.

Не можна застосовувати аналогічні висновки Верховного Суду України, викладені в його рішеннях, ухвалених за результатами розгляду інших судових справ, незалежно від того, чи перераховані у відповідній постанові Великої Палати всі рішення ВСУ, в яких викладена правова позиція, від якої відступила Велика Палата.

Незважаючи на те, що на розгляд Великої Палати питання необхідності/відсутності необхідності легалізації документів виданих уповноваженими органами іншої держави для застосування в Україні розглянуто не було, застосуванню підлягають саме останні рішення Верховного Суду.

Щодо можливого вчинення відповідачем перекладу після складання акту перевірки в процесі судового розгляду, слід зазначити, що у відповідності до постанови Великої Палати Верховного Суду від 08.09. 2021 у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідно до ст. 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Зазначене корелюється із практикою ЄСПЛ, щодо принципу «плодів отруйного дерева», а саме, що докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Так у своїй постанові у справі № 826/24815/15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив: «Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. Зазначена доктрина передбачає оцінку не лише кожного засобу доказування автономно, а і всього ланцюга безпосередньо пов`язаних між собою доказів, з яких одні випливають з інших та є похідними від них. Критерієм віднесення доказів до «плодів отруйного дерева» є наявність достатніх підстав вважати, що відповідні відомості не були б отримані за відсутності інформації, одержаної незаконним шляхом».

Саме в межах цієї доктрини у суду є обов`язок дослідити підстави та порядок проведення перевірки з метою уникнення несправедливого процесу в цілому, оскільки всі інші рішення пов`язані між собою та є похідними.

Відтак, неправомірність першого рішення, в даному випадку наказу про проведення перевірки тягне за собою неправомірність послідуючого, що відповідає позиції Верховного Суду, а саме: «в силу принципу «незаконне не може породжувати законне».

Суд прийшов до висновку, що на момент призначення перевірки у Відповідача були відсутні належним чином легалізовані документи від контролюючих органів, сама перевірка була призначена незаконно, а відтак і висновки перевірки, які оформлені в Акті перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, являються протиправними та призводять до визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

З огляду на викладене, суд вважає, що висновки податкового органу в акті перевірки зроблено виключно на підставі аналізу інформації, отриманої на запит ДПС України, від компетентних органів (запити №19951/5/99-00-01-06-01-05 від 29.10.2020 та №17786/5/99-00-16-01-03-05 від 20.12.2021, відповідь Податкового та митного управління її Величності №EOL/F41520/NS від 04.02.2021 (вх. ДПС України №12995/5 від 23.02.2021), відповідь Податкового та митного управління її Величності № EOL/F41521/NS від 04.02.2021 (вх. ДПС України №12994/5 від 23.02.2021), відповідь Податкового та митного управління її Величності № EOL/F41520/NS від 30.09.2022 (вх. ДПС України №74548/5 від 25.10.2022), відповідь іноземного компетентного органу, щодо підписантів звіту директорів та стратегічних звітів за 2017-2019 роки «DTEK INVESTMENTS LIMITED», запити №3268/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022 та №9884/5/99-00-16-01-03-05 від 31.10.2022, відповіді відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр №3.10.43.2 /A V.278 P.999 від 13.09.2022 (вх. ДПС України №15065/5 від 22.02.2023) та Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року № HEF19838-V вх. ДПС України № 98054/5 від 10.10.2023), відповідь Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року № HEF19838-V (вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023), запит № 3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022, відповідь Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів № HEF 19100-V від 04.10.2023 (вх. ДПС України № 99312/5 від 12.10.2023), відповідь іноземного компетентного органу, щодо підписантів Звіту директорів та консолідованого балансу «DTEK ENERGY B.V.» за 2018 рік, відповідь іноземного компетентного органу, щодо консолідованої фінансової звітності за 2018 рік) без дослідження первинних документів, зокрема, щодо правовідносин між DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія, DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр, DTEK ENERGY B.V., Нідерланди та позивачем.

Беручи до уваги викладене у сукупності, суд доходить висновку про недоведеність висновків відповідача щодо здійснення DTEK INVESTMENTS LIMITED, Великобританія, DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр, DTEK ENERGY B.V., Нідерланди діяльності на території України через постійне представництво, що свідчить про помилковість встановлення під час перевірки порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що в свою чергу призвело до неправомірного донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).

Предметом регулювання статті 1 Першого протоколу до Конвенції є втручання держави у право на мирне володіння майном. У практиці Європейського суду з прав людини (серед багатьох інших, наприклад, рішення у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року, «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7 липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада 2000 року. «Булвес АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенко проти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: чи є втручання законним; чи має воно на меті «суспільний», «публічний» інтерес; чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.

Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі закону нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.

Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення «суспільного», «публічного» інтересу - втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття «суспільний інтерес» мас широке значення (рішення від 23 листопада 2000 року в справі «Колишній король Греції та інші проти Греції»). Крім того. Європейський суд з прав людини також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить «суспільний інтерес» (рішення від 2 листопада 2004 року в справі «Трегубенко проти України»).

Критерій «пропорційності» передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому з питань оцінки «пропорційності» Європейський суд з прав людини, як і з питань наявності «суспільного», «публічного» інтересу, визнає за державою досить широку «сферу розсуду», за винятком випадків, коли такий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржників та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржників.

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи встановлено, що за подання позовної заяви позивачем сплачено судовий збір у розмірі 30280 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 3692044 від 18.10.2024 року.

Отже, оскільки позовну заяву задоволено повністю, судовий збір у сумі 30280 грн. підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити.

2. Визнати противоправною бездіяльність Державної податкової служби України, щодо не скасування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) визначених в податковому повідомленні-рішенні від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353 відокремленого підрозділу «Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків» Державної податкової служби України.

3. Визнати противоправним та скасувати рішення Державної податкової служби України від 19.09.2024 №28305/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги.

4. Визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.09.2024 №865/32-00-23-26/00178353 відокремленого підрозділу «Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків» Державної податкової служби України.

5. Стягнути сплачений судовий збір на користь Приватного акціонерного товариства "ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ" у розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн. 00 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Щавінський В.Р.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 27 червня 2025 р.