Справа № 160/25412/24
Суддя: Баранник Н.П.
Дата ухвалення: 2025-06-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 червня 2025 року м.Дніпросправа № 160/25412/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Баранник Н.П.,

суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у справі № 160/25412/24 (суддя Боженко Н.В., справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРОППЕРС ГРУП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КРОППЕРС ГРУП» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0/579110407 від 12.09.2024 року.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «КРОППЕРС ГРУП» було задоволено. Суд визнав протиправним та скасував оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення відповідача.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу. У скарзі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, відповідач просить скасувати рішення суду першої інсанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що податкова накладна від 31.01.2020 №1288 виписана в період до введення в дію мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН, а саме до 01.03.2020 (пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ). При цьому, граничний строк реєстрації по зазначеній податковій накладній відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПКУ припадав з 31.01.2020 по 15.02.2020, а зареєстрована податкова накладна від 31.01.2020 №1288 лише 10.06.2021.

Отже, відповідно до положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ дія мораторію на застосування штрафних санкцій до ПН/РК, по яких порушено граничні строки реєстрації в ЄРПН, введена в дію з 01.03.2020. Тобто, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовувались саме до ПН/РК, що складені в зазначений період. Таким чином, податкова накладна від 31.01.2020 №1288 не підпадає під вимоги пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, оскільки складена до початку дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Крім того, відповідач вважає, що суд мав можливість перевірити розрахунок санкцій та визначити суму санкцій, які безпідставно нараховані, а не скасовувати все податкове повідомлення-рішення.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві позивач стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції. На думку позивача відсутні підстави як для скасування законного рішення суду першої інстанції, так і для задоволення апеляційної скарги відповідача.

У відзиві позивач звертає увагу на те, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

У контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК

України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження, на підставі ст. 311 КАС України.

Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів скарги, колегія суддів дійшла висновку, що скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

З матеріалів справи встановлено, що 31 січня 2020 року позивачем складено податкову накладну №1288 на суму 231635,54 грн, в т.ч. ПДВ 38605,92 грн.. Податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 10.06.2021 року, що сторонами не заперечувалося.

08 жовтня 2021 року відповідачем складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки позивача №3493/03-36-07-01/38432130. Перевірку проведено за період з 01.01.2018 року по 30.06.2021 року. У п. 3.1.2.4. цього акту вказано, що не встановлено порушень реєстрації (відсутності реєстрації) ПН/РК до ПН в ЄРПН та/або щодо виявлення помилок при зазначення обов`язкових реквізитів податкових накладних.

09 серпня 2024 року відповідачем складено акт про результати камеральної перевірки позивача щодо дотримання порядку реєстрації ПН та РК до таких ПН з ПДВ в ЄРПН №53694/04-36-04-07/38432130 (далі акт перевірки). Згідно висновків даного акту податкова накладна від 31.01.20202 року №1288 зареєстрована 10.06.2021 року, хоча граничним терміном реєстрації було 15.02.2020 року.

Позивачем подано заперечення на акт перевірки, які були розглянуті відповідачем та листом від 11.09.2024 року №63662/6/04-36-04-07-18 залишені без задоволення.

12 вересня 2024 року відповідачем сформоване податкове повідомлення-рішення №0/579110407 (а.с. 7-8), яким на підставі акту перевірки до позивача застосовано штраф у сумі 19302,96 грн згідно з п. 120-1.1. ст. 120-1. Податкового кодексу України.

Згідно розрахунку ппр його складено за прострочення на 481 день граничного строку реєстрації податкової накладної від 31.01.2020 року №1288. Сума штрафу 50% від 38605,92 (сума ПДВ) = 19302,96 грн.

Вважаючи таке податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірне рішення відповідача, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не мав правових підстав для обчислення тривалості правопорушення, вчиненого позивачем, періоду з 01.03.2020 року, оскільки мораторій на застосування штрафних санкцій фактично робить період з 01.03.2020 року по 26.05.2022 року пільговим в цілому, а не лише для правопорушень, вчинених в межах цього періоду. Як наслідок, триваюче правопорушення, розпочате за межами цього періоду та яке при цьому тривало в межах цього періоду, зазнає часткового впливу відповідної законодавчої пільги частина триваючого правопорушення з 01.03.2020 року не враховується під час притягнення особи до відповідальності.

За висновками суду, відповідач обрав неналежний абзац п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України, згідно якого позивача притягнуто до відповідальності. При цьому суд вказав, що не може самостійно скасувати штраф за ставкою 50% та застосувати штраф за ставкою 10% пропорційно збереженому розміру ППР, оскільки це було б саме застосуванням штрафу зі сторони суду, а не часткове скасування застосованого відповідачем штрафу, адже змінюється сама диспозиція норми, за якою особа притягається до відповідальності.

Суд апеляційної інстанції частково погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Пунктом 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За приписами пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента вимогам, визначеним п. 2, 3 ч. 1 та п.10 ч.2 ст.5 Закону України Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні.

Відповідно до п. 120-1.1. ст. 120-1 Податкового кодексу України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

…

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри по 31 травня 2020 року замінено цифрами та словами 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Між сторонами відсутній спір про те, що в період з 01.03.2020 року по 26.05.2022 року за порушення податкового законодавства, зокрема і за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, штрафні санкції не застосовуються оскільки діяв мораторій на їх застосування. Водночас, в наявності спір про тлумачення такого положення законодавства:

- позивач наполягає на тому, що за цей період штрафні санкції застосовані бути не можуть, в т.ч. і для триваючих правопорушень, розпочатих до 01.03.2020 року;

- відповідач наполягає на тому, що порушення, в т.ч. триваючі, вчинені починаючи з дати, яка настала раніше ніж 01.03.2020 року, не підпадають під мораторій на застосування штрафних санкцій.

Виходячи саме з такого тлумачення спірних положень законодавства відповідачем і прийнято ППР, адже з його розрахунку вбачається, що відповідач обчислює тривалість прострочення включно з днями, що мали місце в межах періоду з 01.03.2020 року по 26.05.2022 року (фактично рахує з 16.02.2020 року по 10.06.2021 року).

Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

Висновки суду першої інстанції в цій частині є вірними

Згідно зі статтею 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів висловлював Конституційний Суд України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до певного юридичного факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом. Єдиний виняток з даного правила, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу. При цьому, пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України стосується визначення розміру штрафних санкцій та не регулює порядку їх застосування з урахування дії закону в часі.

Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) а ні під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а ні після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 18.04.2024 року у справі №240/27062/22.

Отже, відповідач не мав правових підстав для обчислення тривалості правопорушення, вчиненого позивачем, періоду з 01.03.2020 року, оскільки мораторій на застосування штрафних санкцій фактично робить період з 01.03.2020 року по 26.05.2022 року пільговим в цілому, а не лише для правопорушень, вчинених в межах цього періоду. Як наслідок, триваюче правопорушення, розпочате за межами цього періоду та яке при цьому тривало в межах цього періоду, зазнає часткового впливу відповідної законодавчої пільги частина триваючого правопорушення з 01.03.2020 року не враховується під час притягнення особи до відповідальності.

Правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій дійсно входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.

Суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині так само, як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24.09.2024 року у справі №320/8747/23.

Позивача притягнуто до відповідальності за затримку реєстрації податкової накладної від 31.01.2020 року №1288 на 481 день, ця тривалість визначена з 16.02.2020 року (наступний день після граничного терміну реєстрації ПН в ЄРПН) по 10.06.2021 року (дата фактичної реєстрації ПН в ЄРПН).

Суд вірно встановив, що відповідач не мав правових підстав обчислювати період прострочення з 01.03.2020 року по 10.06.2021 року та застосовувати за цей період санкції до позивача. Отже, позивач затримав реєстрацію податкової накладної лише за період з 16.02.2020 року по 29.02.2020 року (високосний рік), тобто затримка складає 14 днів.

Зазначене свідчить про те, що відповідач обрав неналежний абзац п. 120-1.1. ст. 120-1 Податкового кодексу України, згідно якого позивача притягнуто до відповідальності.

В спірному випадку підлягає застосуванню штраф за ставкою 10%, а не 50 %, як розрахував відповідач.

Відповідно, правомірним буде нарахування позивачу до сплати штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №1288 від 31.01.2020 року у розмірі 10 % ставки від суми 38 605,92 грн., що складає 3 860,59 грн..

Отже, позовні вимоги позивача підлягали частковому задоволенню, а спірне податкове повідомлення-рішення має бути визнано протиправним та скасоване в частині нарахування позивачу штрафних (фінансових) санкцій у сумі 15 442,37 коп., а в решті таке рішення правомірним.

При цьому, суд апеляційної інстанції визнає помилковими висновки суду першої інстанції, щодо відсутності у суду можливості самостійно розрахувати розмір штрафних санкцій (визначити відсоткову ставку таких санкцій).

Так, згідно з висновками Верховного Суду у постановах від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 та від 16 листопада 2023 року у справі № 160/24147/21, часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід змінити в частині задоволення позовних вимог повністю на часткове задоволення позову.

Розподіл судових витрат відповідно до вимог ст. 139 КАС України зміні не підлягає.

Керуючись ст.311, п.2 ч.1 ст.315, ст.317, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у справі № 160/25412/24 змінити в його резолютивній частині та викласти резолютивну частину в наступній редакції:

«Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю КРОППЕРС ГРУП - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.09.2024 року №0/579110407 в частині нарахування Товариству з обмеженою відповідальністю КРОППЕРС ГРУП () штрафних (фінансових) санкцій у сумі 15 442,37 грн (п`ятнадцять тисяч чотириста сорок дві гривні тридцять сім копійок).

В задоволенні решти позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю КРОППЕРС ГРУП - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ ВП 44118658) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю КРОППЕРС ГРУП () судові витрати з оплати судового збору у розмірі 2422,40 гривень (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні 40 копійки).»

В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у справі № 160/25412/24 - залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя Н.П. Баранник

суддя Н.І. Малиш

суддя А.А. Щербак