Справа № 560/2607/20
Суддя: Сушко О.О.
Дата ухвалення: 2025-06-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/2607/20

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Ковальчук О.К.

Суддя-доповідач - Сушко О.О.

24 червня 2025 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сушка О.О.

суддів: Мацького Є.М. Залімського І. Г. ,

за участю: секретаря судового засідання: Гавриленко І.А.,

представника відповідача: Грень Н.В.

представників позивача: Лінкевича Я.Б., Степанчука С.В., Власюка Ю.Б., Карпова С.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області:

- від 03.03.2020 № , № в повному обсязі;

- від 03.03.2020 № в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 157 665 333 грн.;

- від 03.03.2020 № в частині визначення суми завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 3 984 540 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просив скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року апеляційну скаргу ДП «Старокостянтинівський молочний завод» залишено без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року без змін.

Постановою Верховного Суду від 07 лютого 2022 року касаційну скаргу ДП «Старокостянтинівський молочний завод» задоволено частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року у справі №560/2607/20 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.

Відповідно до рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 29 липня 2024 року, з урахуванням ухвали Верховного Суду від 22 жовтня 2024 року про виправлення описки, касаційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області задоволено частково. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року скасовано, а справу направлено до Сьомого апеляційного адміністративного суду на новий розгляд.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 27 травня 2025 року касаційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області задоволено частково. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року скасовано, а справу направлено до Сьомого апеляційного адміністративного суду на новий розгляд.

Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу, вважає, що податковий орган діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений Податковим кодексом України.

Представники позивача заперечували проти задоволення апеляційної скарги та просили суд залишити її без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року без змін.

Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що ДП «Старокостянтинівський молочний завод» () є юридичною особою, основний вид діяльності перероблення молока, виробництво масла та сиру, на час існування спірних відносин перебував на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Хмельницькій області.

У період з 29.11.2019 по 14.01.2020, відповідно до ст.ст. 20, 75, 77, 81, 82 ПК України, на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 18.11.2019 № 628 проведена документальна планова виїзна перевірка ДП «Старокостянтинівський молочний завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.04.2017 по 30.09.2019, з метою правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2017 по 30.09.2019.

За результатом проведеної перевірки посадовими особами контролюючого органу складено акт від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591.

Перевіркою встановлено порушення:

- пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.2, пп. 138.3.1, п. 138.3 ст. 138, пп. 140.4.2 п. 140.44 ст. 140 ПК України, п. 5, п. 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, п. 10 П(С)БО № 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91, п. 30 П(С)БО № 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559, п. 15 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.1, п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, внаслідок чого ДП «Старокостянтинівський молочний завод»:

а) завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за три квартали 2019 року в сумі 165 179 794 грн.;

б) занижено податок на прибуток на загальну суму 56 989 706 грн., у т.ч.: у І кв. 2019 року в сумі 11 112 928 грн., у ІІ кв. 2019 року в сумі 24 879 684 грн., у ІІІ кв. 2019 року в сумі 20 997 094 грн.;

- пп. 49.18.2, п. 49.18, п. 49.19 ст. 49, п. 137.4, ст. 137 ПК України, а саме ДП «Старокостянтинівський молочний завод» не подано у встановлені терміни до ДПІ у м. Старокостянтинів декларацію з податку на прибуток за три квартали 2019 року;

- п. 44.1 ст. 44, п. 185.1, п. 189.9 ст. 189, п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, 198.3, 198.5 ст. 198 ПК України в результаті чого ДП «Старокостянтинівський молочний завод»:

а) завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду в сумі 4 055 361 грн.;

б) занижено податок на додану вартість в загальній сумі 89 595 408 грн., у т.ч.: у серпні 2018 року в сумі 5 175 069 грн., у вересні 2018 року в сумі 4 564 411 грн., у жовтні 2018 року в сумі 5 854 095 грн., у листопаді 2018 року в сумі 7 643 358 грн., у грудні 2018 року в сумі 8 041 596 грн., у січні 2019 року в сумі 6 032 491 грн., у лютому 2019 року в сумі 6 367 385 грн., у березні 2019 року в сумі 9 766 552 грн., у квітні 2019 року в сумі 7 865 395 грн., у травні 2019 року в сумі 3 822 793 грн., у червні 2019 року в сумі 5 432 093 грн., у липні 2019 року в сумі 9 782 704 грн., у серпні 2019 року в сумі 9 247 239 грн.;

- п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, а саме: ДП «Старокостянтинівський молочний завод» не складено 31.12.2017 та в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстровано податкову накладну на суму постачання 218 944,23 грн., на суму ПДВ 43 789 грн.;

- п. 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556, та пп. «б» п. 176.2 ст. 176 розділу ІV ПК України, а саме податковий розрахунок за формою 1ДФ за 2-4 квартали 2017 року, за 1-4 квартали 2018 року та за 1-3 квартали 2019 року подано з недостовірними відомостями податкової звітності, а саме у графі 2 «Податковий номер або серія та номер паспорта» зазначені недійсні реєстраційні номери фізичних осіб;

- ч. 5 ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ із змінами і доповненнями та п.п. 3, 4.3 розділу ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування № 449 від 20.04.2015 року, а саме в звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування платником донараховувалися суми єдиного соціального внеску сумі 11444,70 грн. своєчасно не нараховані за попередні звітні періоди;

- п. 103.9 ст. 103 та п. 49.18 ст. 49 ПК України, а саме не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства при наявності фактів виплат доходів із джерелом їх походження в Україні, а саме:

а) на користь нерезидента Європейського Банку Реконструкції та Розвитку не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року;

б) на користь нерезидента Pradata s.r.o. (Швейцарія) не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року.

ДП «Старокостянтинівський молочний завод» подало заперечення від 19.02.2020 № 19/02-2020 на висновки акту перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591.

За результатами розгляду вказаних заперечень Головне управління ДПС у Хмельницькій області листом від 27.02.2020 № 7995/10/22-01-05-03 повідомило позивачу, що висновки акта документальної планової виїзної перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 є правомірними та відповідають вимогам Податкового кодексу України і Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.

На підставі акту перевірки, відповідач виніс такі податкові повідомлення-рішення від 03.03.2020 року:

- № , яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг)» в розмірі 134 393 112 грн. (з яких за основним платежем 89 595 408 грн. та 44 797 704 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);

- № , яким зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 4 055 361 грн.;

- № , яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» в розмірі 71 237 132 грн. 50 коп. (з яких за основним платежем 56 989 706 грн. та 14 247 426,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);

- № , яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 165 179 794 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, ДП «Старокостянтинівський молочний завод» скористалося процедурою адміністративного оскарження та подало до ДПС України скаргу.

Рішенням ДПС України від 12.05.2020 № 15855/6/99-00-08-05-01-06 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга без задоволення.

Вважаючи прийняті податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Верховний Суд у постанові від 07 лютого 2022 року, скасовуючи рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року і направляючи дану справу на новий розгляд прийшов до висновків, що судами першої та апеляційної інстанцій оцінку доказів зроблено без дотримання вимог, встановлених ст. 90 КАС України, адже враховано копію листа Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС в Хмельницькій області від 20.03.2021 № 31/22-1046, копії з матеріалів кримінального провадження від 02.02.2021 № 00000011 та скрін-шот інформаційної системи ДП «Національні інформаційні системи» щодо критеріїв, за якими відповідачем сформовані витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, які були надані податковим органом уже після складання акту перевірки та не були зафіксовані в акті перевірки, а тому не можуть бути покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Скасовуючи постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд у постанові від 29 липня 2024 року виходив з того, що суди попередніх інстанцій, лише перелічивши первинні документи, надані позивачем на підтвердження виконання господарських операцій, не перевірили їх зміст і складові в розрізі доводів контролюючого органу про відсутність реального змісту операцій між позивачем і контрагентами, за рахунок яких сформовано податковий кредит по кожній операції з кожним контрагентом окремо.

Згідно з постановою Верховного Суду від 27 травня 2025 року, підставою для скасування постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції зазначено, що під час нового розгляду справи судом апеляційної інстанції доводи апеляційної скарги відповідача не перевірені, і відповідно, належного правового обґрунтування на їх спростування не наведено.

Відповідно до приписів ч. 5 ст. 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Тому під час нового розгляду колегія суддів надає оцінку спірним правовідносинам з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 07 лютого 2022 року, від 29 липня 2024 року та від 27 травня 2025 року по справі № 560/2607/20.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі ПК України), який застосовується судом у редакції, чинній впродовж періоду, за який проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Старокостянтинівський молочний завод», а саме з 01.04.2017 по 30.09.2019.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Як передбачено п. 44.2 ст. 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV від 16.07.1999 (далі Закон № 996-ХІV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За статтею 1 цього Закону господарська операція дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з абзацом 2 п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за номером 168/704, господарські операції це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Згідно зі ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

У відповідності до пп. «а» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

За змістом п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 ст. 198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Відтак, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення справи.

Варто зазначити, що під час нового апеляційного розгляду справи № 560/2607/20 сторонами не було подано нових доказів, повідомлено, що всі первинні документи містяться в матеріалах справи. При цьому позивачем після направлення справи на новий розгляд згідно з постановою Верховного Суду від 29 липня 2024 року надано додаткові пояснення стосовно всіх етапів здійснення господарських операцій з метою доведення перед судом переконливості наданих доказів. Зважаючи на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції вирішує спір, що виник між сторонами справи, на підставі наявних в матеріалах справи доказів.

З матеріалів справи встановлено, що предметом перевірки контролюючого органу були, зокрема, господарські операції ДП «Старокостянтинівський молочний завод» з ТОВ «Альфа Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Картем», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Сіджи Груп» та ТОВ «Лікфелд-Трейд» за період з 01.04.2017 по 30.09.2019.

Підставою для прийняття оскаржуваних рішення були висновки контролюючого органу про декларування позивачем показники податкової звітності без реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів у наведених контрагентів.

Такі дії платника податків, згідно з висновками акту перевірки, є порушенням пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.2, пп. 138.3.1, п. 138.3 ст. 138, пп. 140.4.2 п. 140.44 ст. 140, п. 185.1, п. 189.9 ст. 189, п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, 198.3, 198.5 ст. 198 ПК України та призвели до:

- заниження показника «Інші доходи» на суму, що дорівнює сумі безоплатно отриманих активів;

- завищення розміру податкового кредиту та від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Беручи до уваги викладене, суд зазначає, що поставивши під сумнів реальність господарських операцій та фактичний рух активів, відображений у первинних документах, складених між ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Альфа Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Картем», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» контролюючий орган прийшов до висновку, що товари відповідного обсягу та вартості є безоплатно отриманими активами, а податкові накладні, складені зазначеними контрагентами, не дають права на формування податкового кредиту та від`ємного значення податку на додану вартість.

Судом встановлено, що протягом періоду, який був предметом документальної планової виїзної перевірки, ДП «Старокостянтинівський молочний завод» здійснювало, зокрема, такі види діяльності:

- КВЕД 10.51 перероблення молока, виробництво масла та сиру;

- КВЕД 46.90 неспеціалізована оптова торгівля.

У рамках здійснення такої господарської діяльності ДП «Старокостянтинівський молочний завод» уклало договори поставки сільськогосподарської продукції з контрагентами ТОВ «Альфа Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Картем», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «С.К.С.» та ТОВ «Сіджи Груп» та договір поставки молока з ТОВ «Лікфелд-Трейд».

Згідно з поясненнями позивача, оскільки сільськогосподарська продукція придбавалась з метою подальшого перепродажу, для цього були залучені комісіонери, які зобов`язувались за комісійну винагороду укласти від свого імені правочини щодо продажу сільськогосподарської продукції на користь нерезидентів та вчинити всі необхідні дії, пов`язані із відправкою товару на експорт.

Відтак, місцем поставки товару, як правило, визначався зерновий елеватор в порту, у якому комісіонер мав квоту на зберігання продукції. Відповідно, вантажоодержувачем товару у договорах та товарно-транспортних накладних зазначався саме комісіонер із приміткою, що він є одержувачем товару для ДП «Старокостянтинівський молочний завод» по договору комісії. Товар зазвичай доставлялася вищевказаними контрагентами-продавцями на зерновий елеватор комісіонера у порту, а в деяких випадках взагалі не транспортувався, оскільки на момент придбання вже знаходився на відповідному зерновому елеваторі. В першому випадку, за місцем знаходження відповідного елеватора та з використанням його технічних і технологічних потужностей здійснювалося приймання товару від контрагентів-продавців, зокрема, зважування, розвантаження та переміщення в зерновий елеватор для подальшого зберігання. На підставі результатів зважування на елеваторі, представник позивача приймав товар від контрагентів-продавців та невідкладно передавав його комісіонеру, який, в свою чергу, прийнявши товар, перенаправляв його на зберігання в елеватор, з якого згодом здійснювалося відвантаження на експорт. Якщо ж товар вже перебував на зерновому елеваторі в момент придбання, то на підставі відповідних договору поставки і договору комісії та актів прийому-передачі товару на комісію, товар на рівні зернового елеватору переміщався із квоти зберігання контрагента-продавця в квоту зберігання комісіонера.

Своєю чергою молоко придбавалось позивачем з метою подальшого використання у власному виробництві. Контрагент-продавець ТОВ «Лікфелд-Трейд» здійснював доставку молока на територію ДП «Старокостянтинівський молочний завод» за місцезнаходженням його виробничих потужностей, де відбувалося приймання сировини шляхом перевірки її обсягів та якості і подальша передача у виробничий цех для переробки та виробництва молочної продукції.

На підставі досліджених матеріалів справи, зокрема, первинних документів, листів контрагентів-продавців позивача та пояснень учасників справи, суд встановив наступне.

1. У серпні 2018 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Альфа Технолоджі» уклали договори № 1508-П від 15.08.2018 та № 310818К/01 від 31.08.2018 про постачання зернових (ячмінь, кукурудза, пшениця). Предмет та умови поставки за вказаними договорами визначені сторонами у специфікаціях № 1-4 від 15.08.2018 до договору № 1508-П і № 1 від 31.01.2018 до договору № 310818К/01. У специфікаціях № 1-4 від 15.08.2018 на поставку ячменю та пшениці визначений пункт поставки м. Миколаїв, вул. Заводська, 23/40. Згідно зі специфікацією № 1 від 31.08.2018 поставка кукурудзи здійснюється на умовах СРТ м. Миколаїв, площа Заводська, 1, ВАТ «СЗ «Океан».

На виконання укладених договорів ТОВ «Альфа Технолоджі» поставило позивачу у серпні вересні 2018 року 4 598,08 тон ячменю, 860 тон пшениці і 2 041,5 тону кукурудзи. Поставка кожної партії товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 36 003 707 грн та податковими накладними на суму ПДВ 7 200 741 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Альфа Технолоджі».

Перевезення зазначеного товару до місця поставки на замовлення ТОВ «Альфа Технолоджі» здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких замовником перевезення є ТОВ «Альфа Технолоджі», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», пунктом розвантаження м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «МСЗ «Океан», а отримувачем ТОВ «Регіон Тех Ком», а також відповіддю ТОВ «Альфа Технолоджі» від 26.01.2021 на адвокатський запит щодо перевезення пшениці і ячменю.

Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював начальник складського господарства, який з цією метою відряджався до міста Миколаїв, що підтверджується відповідними посвідченнями про відрядження.

Отриманий від ТОВ «Альфа Технолоджі» товар у місці його поставки (м. Миколаїв, площа Заводська, 1, ВАТ «СЗ «Океан») позивач передавав комісіонерам (ТОВ «Регіон Тех Ком» і ТОВ «Амадіст») відповідно до укладених договорів.

Відповідно до договору комісії з ТОВ «Амадіст» № 1508-К від 15.08.2018 на реалізацію сільськогосподарської продукції на підставі актів прийому-передачі товару на комісію № 28/08-2018/1 від 28.08.2018 та № 29/08-2018/1 від 29.08.2018 позивач передав, а ТОВ «Амадіст» прийняло 4 598,08 тон ячменю та 860 тон пшениці. В подальшому вказаний товар у зазначених обсягах реалізований комісіонером ТОВ «Амадіст» на користь нерезидента Montgomery Sales LP. Зазначене підтверджується контрактом № 1508 від 15.08.2018 та додатками № 1, № 2 до нього, ВМД № UA504120/2018/107808, згідно з якою ТОВ «Амадіст» експортує на користь нерезидента Montgomery Sales LP 4 598,08 тон ячменю, ВМД №/2018/107615, згідно з якою ТОВ «Амадіст» експортує на користь нерезидента Montgomery Sales LP 860 тон пшениці і звітами комісіонера від 30.08.2018.

Відповідно до договору комісії з ТОВ «Регіон Тех Ком» № 01/180618К від 18.06.2018 та специфікації до нього № 3 від 10.09.2018 на підставі акту прийому-передачі товару на комісію № 2-1 від 22.09.2018 позивач передав ТОВ «Регіон Тех Ком» 2 041,50 тон кукурудзи. В подальшому вказаний товар реалізований комісіонером ТОВ «Регіон Тех Ком» на користь нерезидента Verdura Mester KFT. Зазначене підтверджується контрактом № Р-С100918/01 від 10.09.2018, ВМД № 504060/2018/003451 і звітом комісіонера № 1 від 08.10.2018, згідно з якими ТОВ «Регіон Тех Ком» експортувало на користь нерезидента Verdura Mester ЮТ 2 154,33 тони кукурудзи.

2. У серпні 2019 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Інтера 2018» уклали договір № И/22-19 від 22.08.2019 на постачання кукурудзи. Предмет та умови поставки визначені сторонами у специфікаціях № 1 від 22.08.2019 і № 1/1 від 22.08.2019, відповідно до яких поставка здійснюється на умовах СРТ м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 15 або Заводська пл., 1 та/або м. Южне, порт «Южний», причал 16 та/або м. Кам`янське, вул. Широка, 351А, та Додатками № 1 до специфікації № 1 від 22.08.2019 і № 2 до специфікації № 1/1 від 22.08.2019 до договору поставки, відповідно до яких поставка здійснюється на умовах СРТ ОМТП, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна площа І.

На виконання укладеного договору ТОВ «Інтера 2018» в серпні 2019 року поставило позивачу 8 956,08 тон кукурудзи 3 класу. Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 36 281 080 грн. та податковими накладними на суму ПДВ 7 256 216 грн. До складу податкового кредиту у серпні 2019 року позивач включив ПДВ в сумі 6 011 684 грн. Часткова оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Інтера 2018».

Перевезення зазначеного товару до місця поставки на замовлення ТОВ «Інтера 2018» здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких замовником перевезення є ТОВ «Інтера 2018», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», пункт розвантаження ОМТП ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» м. Одеса, Митна площа, 1, а отримувачем ТОВ «Форд Холл».

Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював генеральний директор підприємства Гордійчук Ю.А.

Отриманий від ТОВ «Інтера 2018» товар у місці його поставки (ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна площа, 1) позивач передавав комісіонерам (ТОВ «Мак Сейл» та ТОВ «Форд Холл») відповідно до укладених договорів.

Зокрема, відповідно до договору комісії з ТОВ «Мак Сейл» № 19-2019/ТР від 17.08.2019 та специфікації № 6/1 від 22.08.2019 до договору комісії на підставі актів прийому-передачі товару на комісію № 20/1 від 23.08.2019 та № 21/1 від 27.08.2019 позивач передав ТОВ «Мак Сейл» відповідно 1 131,90 тону та 404,18 тони, а загалом 1 536,08 тон кукурудзи 3 класу. Листом № 22-08/19 від 22.08.2019 ТОВ «Мак Сейл» повідомило позивача про неможливість виконання договору комісії та у повному обсязі повернуло товар згідно з акту повернення товару з комісії № 6/1-1 від 06.02.2020. Того ж дня позивач передав вказаний товар у повному обсязі іншому комісіонеру ТОВ «Форд Холл», на підставі акту прийому-передачі № 41 від 06.02.2020 року.

Крім того, відповідно до договору комісії з ТОВ «Форд Холл» № ФЗ-13/2019 від 13.06.2019 та специфікації № 2 від 22.08.2019 до договору комісії на підставі актів прийому-передачі товару на комісію позивач передав ТОВ «Форд Холл» кукурудзу 3 класу українського врожаю у кількості 7 420 тон, доставлений до терміналу ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл». Зазначене підтверджується актами прийому-передачі товару на комісію № 9 від 23.08.2019 на 1 903,34 тони кукурудзи, № 10 від 27.08.2019 на 2 986,22 тон кукурудзи, № 11 від 28.08.2019 на 1 105,44 тон кукурудзи, № 12 від 29.09.2019 на 1 425 тон кукурудзи і № 41 від 06.02.2020 на 1 536,08 тон кукурудзи, ВМД № UA500050/2019/200476, згідно якої ТОВ «Форд Холл» експортує на користь нерезидента ITC Miratorg LTD 7 420 тон кукурудзи 3 класу українського походження, звітом комісіонера № 2 від 20.12.2019 щодо експорту зазначеного товару у вказаному обсязі на користь нерезидента, контрактом № АТ-20/05/2020 від 20.05.2020, з якого слідує, що ТОВ «Форд Холл», діючи на підставі договору комісії з ДП «Старокостянтинівський молочний завод», зобов`язується передати на користь нерезидента ITC Miratorg LTD 1 536,08 тон кукурудзи 3 класу українського походження (+/- 10%) на умовах СРТ, ОМТП, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна площа, 1, ВМД № UA500050/2019/206530, згідно якої ТОВ «Форд Холл» експортує на користь нерезидента ITC Miratorg LTD 1 536,08 тон кукурудзи 3 класу українського походження і звітом комісіонера № 7 від 16.06.2020 щодо експорту вказаного товару.

3. У лютому 2019 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Агромакс-Люкс» уклали договір № ВУ12/45 від 19.02.20219 поставки пшениці. Відповідно до специфікації № 1 до договору № ВУ12/45 від 19.02.20219 поставка пшениці здійснюється на умовах СРТ Інкотермс 2010: ТОВ «БМТ «Агрія» та/або ТОВ «Аскет Шиппінг», м. Бердянськ, вул. Туристична 9. Вантажоодержувач ТОВ «Мак Сейл».

На виконання договору ТОВ «Агромакс-Люкс» у липні 2019 року поставило позивачу 6 570 тон пшениці. Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 27 396 900 грн. та податковими накладними на суму ПДВ 5 479 380 грн. До складу податкового кредиту липня 2019 року позивач включив ПДВ в сумі 5 479 380 грн. Часткова плата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Агромакс-Люкс».

Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких вантажовідправником товару є ТОВ «Агромакс-Люкс» відповідно до № ВУ12/45 від 19.07.2019, перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», вантажоодержувачем ТОВ «Мак Сейл» відповідно до договору комісії № 19-2019/ТР від 17.06.2019, укладеного з позивачем, пункт розвантаження ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 23 та ПрАТ «БЗПТО» м. Бердянськ, вул. Горького, 4 (з урахуванням переадресування вантажу).

Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював генеральний директор підприємства Гордійчук Ю.А.

Отриманий від ТОВ «Агромакс-Люкс» товар у місці його поставки з урахуванням переадресування вантажу (ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 23 та ПрАТ «БЗПТО» м. Бердянськ, вул. Горького, 4) позивач передавав комісіонеру (ТОВ «Мак Сейл») відповідно до укладеного договору комісії № 19-2019/ТР від 17.06.2019 та Специфікації № 4 від 22.07.2019 для продажу на експорт. ТОВ «Мак Сейл» продало отриману від ДП «Старокостянтинівський молочний завод» пшеницю покупцю нерезиденту LLC TRAIDING HOUSE VISTA. Зазначене підтверджується специфікацією № 4 від 22.07.2019 із додатком до договору комісії з ТОВ «Мак Сейл» № 19-2019/ТР від 17.06.2019; актами прийому-передачі товару на комісію № 12 від 22.07.2019, № 14 від 23.07.2019, № 16 від 24.07.2019, № 17 від 25.07.2019, № 18 від 26.07.2019, № 19 від 29.07.2019, ВМД № 110210/2020/000321 та № 110210/2020/000580, звітом комісіонера № 13 від 28.02.2020 та попередніми звітами комісіонера № 3 від 30.09.2019 і № 11 від 29.01.2020.

4. У жовтні 2018 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «С.К.С.» уклали договір поставки № 05/10/2018 від 05.10.2018 олії соняшникової та шроту. У додатках до вказаного договору поставки, укладених впродовж жовтня 2018 року травня 2019 року, позивач та ТОВ «С.К.С.» узгоджували вид товару, обсяги, ціну та умови поставки. Відповідно до вказаних додатків товар постачається на умовах EXW (ТОВ «Евері», м. Миколаїв, вул. Громадянська,117; ТОВ «Віматекс», м. Одеса, вул. Хімічна,1/23; термінал ТОВ «Дельта Вілмар СНД», м. Южний, вул. Індустріальна,63 та інші).

На виконання умов договору поставки № 05/10/2018 від 05.10.2018 ТОВ «С.К.С.» поставило позивачу олію соняшникову сиру нерафіновану в кількості 9 656,28 тон, пшеницю 2-го класу в кількості 930,712 тон, пшеницю 3-го класу в кількості 397,892 тон, пшеницю 4-го класу в кількості 1487,446 тон, пшеницю 4-го та/або 5-го та/або 6-го класу в кількості 5 114,853 тон, шрот соняшниковий негранульований насипом-6 в кількості 821,138 тон, шрот соняшниковий гранульований насипом-2 в кількості 386,3 тон.

Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 246 767 848 грн. та податковими накладними на суму ПДВ 49 353 570 грн. До податкового кредиту позивач відніс ПДВ у жовтні 2018 року у сумі 5 924 582 грн., листопаді 2018 року у сумі 11 783 059 грн., грудні 2018 року у сумі 6 658 396 грн., січні 2019 року у сумі 3 326 452 грн., лютому 2019 у сумі 6 012 000 грн., березні 2019 року у сумі 5 747 575 грн., квітні 2019 року в сумі 3 467 481 грн., травні 2019 року у сумі 3 686 020 грн., червні 2019 року у сумі 2 748 005 грн.

Оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «С.К.С.».

Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Бел-Транс». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними, відповідно до яких вантажовідправником товару є ТОВ «С.К.С.», перевізником ТОВ «Бел-Транс», вантажоодержувачами ТОВ «Евері», ТОВ «Віматекс» та ТОВ «Дельта Вілмар СНД» із вказівкою про експортера ТОВ «Вінагро-Фуд», який діє на підставі договору комісії із позивачем.

Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював начальник складського господарства позивача Михальчук О.В., що підтверджується відповідними посвідченнями про відрядження.

Отриманий товар переданий позивачем на комісію ТОВ «Вінагро-Фуд» згідно з договором № 0810/18СМЗ від 08.10.2018 з урахуванням додаткової угоди до нього від 29.01.2019 та специфікацій до цього договору № 1-14 за період з 08.10.2018 по 20.05.2019, предметом якого є вчинення правочинів щодо продажу сільськогосподарської продукції на експорт. Отримані від позивача шрот соняшниковий, олію соняшникову, а також пшеницю врожаю 2018 року ТОВ «Вінагро-Фуд» продало компанії Oil House Sp.z.o.o. згідно з контрактами №OH/579493SMZ від 16.10.2018, № V-OH/572174SMZ від 01.11.2018, № V-OH/580622SMZ від 15.11.2018, № V-OH/2072-73SMZ від 17.12.2018, №OH/10000SMZ від 16.11.2018, №OH/2000-ISMZ від 03.12.2018 і № V-OH/1250SMZ від 03.12.2018 та компанії BINBORO Sp.z.o.o згідно з контрактами № V-B/1250-2SMZ від 11.12.2018, № V-B/583670SMZ від 17.01.2019, № V-B/585992SMZ від 20.03.2019, № V-B/040319FWC від 04.03.2019, № V-B/4229SMZ від 16.04.2019, № V-B/20190430C від 22.04.2019, № V-B/20190507C від 23.04.2019, № V-B/190620MW від 20.06.2019. Зазначене підтверджується звітами комісіонера, посвідченнями якості, актами здачі робіт комісіонера, платіжними дорученнями та ВМД.

5. У лютому 2019 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Трейдфіст» уклали договір № ТР-19/03-13 від 15.02.2019 поставки кукурудзи 3 класу. Обсяги, ціну та місце поставки сторони узгодили у специфікаціях до договору на поставку кукурудзи у загальному обсязі 14 975 тон: № 1 від 15.02.2019, умови поставки: СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан»; вантажоодержувач: ТОВ «Трейдс Групс»; № 2 від 22.03.2019, умови поставки: СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан»; вантажоодержувач: ТОВ «Трейдс Групс»; № 3 від 15.04.2019, умови поставки: СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан»; вантажоодержувач: ТОВ «Трейдс Групс»; № 4 від 01.05.2019, умови поставки: СРТ м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 15, ТОВ «МСП «Ніка-Тера»; вантажоодержувач: ТОВ «Трейдс Групс».

Поставка товару у лютому травні 2019 року оформлена видатковими накладними на поставку сільськогосподарської продукції на загальну суму 61 360 770 грн. та податковими накладними на суму ПДВ 12 272 154 грн. До складу податкового кредиту віднесений ПДВ в лютому 2019 року у сумі 2 501 408 грн., у березні 2019 року у сумі 2 500 560 грн., у квітні 2019 року у сумі 4 000 810 грн. та у травні 2019 року у сумі 3 269 376 грн.

Оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Трейдфіст».

Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких замовником та вантажовідправником перевезення є ТОВ «Трейдфіст», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», вантажоодержувчем ТОВ «Трейдс Групс», відповідно до договору комісії № 03/19 від 05.12.2019, укладеного з позивачем, пункт розвантаження м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан».

Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював директор підприємства Гордійчук Ю.А.

Товар передано комісіонеру ТОВ «Трейдс Групс» на підставі договору комісії № К/03/19 від 15.02.2019 та специфікацій до нього № 1 від 15.02.2019, № 2 від 22.03.2019, № 3 від 16.04.2019, № 4 від 01.05.2019 на умовах поставки: EXW м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 15, ТОВ «МСП «Ніка-Тера», що підтверджується актами прийому-передачі товару на комісію.

Отриманий товар комісіонер ТОВ «Трейдс Групс» реалізував на експорт. Зазначене підтверджується договором митного оформлення від 20.03.2019, звітами комісіонера, ВМД та довідками від 20.06.2020 ТОВ «Ніка Транс Логістика» про втрату 8,256 тон кукурудзи під час навантаження на борт судна.

6. У вересні 2018 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Лаксон» уклали договір № 170918К/02 від 17.09.2018 постачання кукурудзи врожаю 2018 року. Відповідно до специфікації № 1 від 17.09.2018 до вказаного договору поставка кукурудзи обсягом 4 150,35 тон здійснюється на умовах СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ВАТ «СЗ «Океан»; вантажоодержувач ТОВ «Регіон Тех Ком».

Поставка товару у вересні 2019 року оформлена видатковими накладними на поставку сільськогосподарської продукції на загальну суму без ПДВ 16 826 068,60 грн. та податковими накладними на суму ПДВ 3 365 213,72 грн. Позивач включив до податкового кредиту вересня 2018 року ПДВ в сумі 3 365 213,71 грн.

Оплата придбаного товару здійснена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ «Лаксон».

Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними на перевезення кукурудзи, відповідно до яких замовником та вантажовідправником перевезення є ТОВ «Лаксон», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», вантажоодержувачем ТОВ «Регіон Тех Ком», відповідно до договору комісії № 03/19 від 05.12.2019, укладеного з позивачем, пункт розвантаження м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ПАТ «СЗ «Океан».

Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював директор підприємства Гордійчук Ю.А.

Товар передано комісіонеру ТОВ «Регіон Тех Ком» відповідно до договору комісії № 01/180618К від 18.06.2018 та специфікації до нього № 3 від 10.09.2018, якою визначені умови поставки на комісію: СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ВАТ «СЗ «Океан». Переданий товар комісіонер у повному обсязі реалізував на експорт. Зазначене підтверджується ВМД та звітами комісіонера (загальний обсяг реалізованого на експорт товару згідно зі звітом комісіонера № 1 від 08.10.2018 та ВМД № 504060/2018/003451, № 504060/2018/003453, № 504060/2018/003710 перевищує кількість товару, отриману від ТОВ «Лаксон», оскільки до вказаних документів також включений товар, придбаний позивачем від ТОВ «Альфа Технолоджі» у обсязі 2 041,5 тон).

7. У червні 2018 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Сіджи Груп» уклали договір № 180618/01П від 18.06.2018 про постачання пшениці врожаю 2018 року. Відповідно до додаткової угоди № 1 від 19.06.2018 до договору поставки (якою анульовані специфікації № 1 і № 2 від 18.06.2018) та специфікації № 3 від 17.07.2018 пшениця обсягом 2 311,62 тон поставляється позивачу на умовах EXW м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ВАТ «СЗ «Океан».

Поставка зазначеного товару у липні 2018 року оформлена видатковими накладними на поставку сільськогосподарської продукції на загальну суму без ПДВ 10 113 340 грн. та податковими накладними на суму ПДВ 2 022 668 грн. Оплата товару здійснена позивачем у повному обсязі. Позивач до складу податкового кредиту липня 2018 року включив ПДВ в сумі 2 022 668 грн.

Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював начальник складського господарства підприємства Михальчук О.В.

Товар передано комісіонеру ТОВ «Регіон Тех Ком» відповідно до договору комісії № 01/180618К від 18.06.2018 та специфікації до нього № 2 від 19.06.2018, якими передбачені умови поставки товару на комісію СРТ м. Миколаїв, Заводська площа, 1, ВАТ «СЗ «Океан». Отриманий від ТОВ «Сіджи Груп» товар комісіонером ТОВ «Регіон Тех Ком» був реалізований на експорт. Зазначене підтверджується актом прийому-передачі товару на комісію № 1 від 18.07.2018, ВМД та звітом комісіонера.

8. У червні 2018 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Картем» уклали договір № КА-0107/19 від 17.06.2019 постачання сільгосппродукції (ячмінь, пшениця, кукурудза). У специфікації № 1 від 17.06.2019 сторони визначили, що кукурудза 3 класу врожаю 2018 року в обсязі 5 527 тон поставляється на умовах СРТ Інкотермс 2010 ОМТП, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», 65009 Україна, м. Одеса, Митна площа 1. У специфікації № 2 від 28.06.2019 сторони визначили, що пшениця м`яка 3 класу в обсязі 1 002 тони поставляється на умовах СРТ Інкотермс 2010 ТОВ «БМТ «Агрія» та/або ТОВ «Аскет Шиппінг», м. Бердянськ, вул. Туристична (Єгорова), 1-і, е, з, м. Бердянськ, вул. Халтуріна, 53-в, вул. Кабельників, 3-о. У специфікації № 3 від 28.06.2019 сторони визначили, що ячмінь в обсязі 250 тон поставляється на умовах СРТ Інкотермс 2010 ТОВ «Грінтур-Екс» м. Миколаїв, вул. Заводська, 23 та/або ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», м. Миколаїв, вул. Айвазовська, 23, та/або ТОВ «Аскет Шиппінг» м. Миколаїв, станція Жовтнева (Експорт) Одеської залізниці, та/або ТОВ «ЄВТ Грейн» м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 14 та/або ТОВ «Екозерно», м. Херсон, Одеська площа, 6, та/або ПАТ «Судноплавна компанія Укррічфлот», м. Дніпро, вул. Амур-Гавань, 11. Відповідно до цих специфікацій вантажоотримувачем товару є ТОВ «Мак Сейл».

На виконання договору поставки ТОВ «Картем» у червні липні 2019 року поставило позивачу товару на загальну суму без ПДВ 32 618 644,43 грн. Поставка зазначеного товару оформлена видатковими накладними на вказану суму та податковими накладними на суму ПДВ 6 523 728 грн. До складу податкового кредиту позивач відніс ПДВ у червні 2019 в сумі 5 992 208,88 грн. і у липні 2019 року в сумі 531 520 грн.

Перевезення зазначеного товару до місця поставки здійснювало ТОВ «Вайт Індастрі». Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними, відповідно до яких замовником перевезення та вантажоодержувачем товару є ТОВ «Мак Сейл» відповідно до договору комісії від 17.06.2019, вантажовідправником ТОВ «Картем», перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», а пункт розвантаження ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА», м. Миколаїв, вул. Айвазовська, 23, ПрАТ «БЗПТО» м. Миколаїв, вул. Горького, б4 або ТОВ «Аскет Шиппінг», м. Бердянськ, вул. Туристична (Єгорова), 1-і.

Приймання поставленого товару у місці поставки від імені позивача здійснював директор підприємства Гордійчук Ю.А.

Товар передано комісіонерам ТОВ «ФОРД ХОЛЛ», ТОВ «Мак Cейл» для реалізації на експорт.

Кукурудза передана позивачем на комісію ТОВ «ФОРД ХОЛЛ» згідно з договором комісії № 03-13/2019 від 13.06.2019 та специфікації № 1 від 17.06.2019, що підтверджується актами приймання-передачі №№ 1 5 від 17-24.06.2019, №№ 6 8 від 24-26.06.2019, № 9 1 від 27.06.2019.

ТОВ «ФОРД ХОЛЛ» здійснило продаж кукурудзи нерезиденту ITC Miratorg Ltd, що підтверджується ВМД № U А-500050/2019/200477 від 19.12.2019 та контрактом № FOR- 10/12-2019 від 10.12.2019.

Придбані у ТОВ «Картем» пшениця та ячмінь були передані на комісію ТОВ «Мак Cейл» відповідно до договору комісії № 19-2019/ТР від 17.06.2019 та специфікації № 2 від 28.06.2019, специфікації № 3 від 28.06.2019, додатку № 1 від 22.10.2019 до специфікації № 3 від 28.06.2019, специфікації № 5 від 22.07.2019. Факт передачі товару підтверджується актами приймання-передачі № 11 від 28.06.2019, № 10 від 28.06.2019, № 13 від 22.07.2019, № 15 від 23.07.2019.

ТОВ «Мак Сейл» продав ячмінь 3 класу покупцю нерезиденту LLC TRAIDING HOUSE VISTA згідно з ВМД, контрактом VS 15-08/19-1 від 15.08.2019, актами приймання-передачі № 11 від 28.06.2019, № 10 від 28.06.2019, № 13 від 22.07.2019, № 15 від 23.07.2019, пшеницю м`яку 3 класу покупцю нерезиденту LLC TRAIDING HOUSE VISTA, що підтверджується ВМД, контрактами VS 23-08/19 від 23.08.2019, ВС-10/19 від 20.09.2019, ВС-10/19 від 20.09.2019.

9. У серпні 2019 року ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та ТОВ «Лікфелд-Трейд» уклали договір № 2/08/1-2019 від 02.08.2019 постачання молока коров`ячого. Відповідно до умов вказаного договору поставка товару здійснюється автомобільним транспортом постачальника на умовах: СРТ м. Старокостянтинів, склад покупця за договірними цінами, визначеними протоколами до договору. Приймання молока по кількості здійснюється згідно з товарно-транспортними накладними. У протоколах погодження ціни на молоко до договору № 2/08/1-2019 від 02.08.2019, підписаних 02.08.2019 і 30.08.2019, позивач та його контрагент узгодили характеристики і ціну молока, що поставлятиметься ТОВ «Лікфелд-Трейд».

На виконання договору поставки ТОВ «Лікфелд-Трейд» протягом серпня вересня 2019 року поставило позивачу за його місцезнаходженням молоко коров`яче на загальну суму без ПДВ 6 906 455 грн. Зазначене підтверджується видатковими накладними на вказану суму та податковими накладними на загальну суму ПДВ 1 381 291,1 грн. До складу податкового кредиту позивач включив ПДВ у серпні 2019 року в сумі 93 315 грн. та у вересні 2019 року в сумі 447 977 грн.

Перевезення товару до визначеного договором місця поставки здійснювало ТОВ «Лікфелд-Трейд». Зазначене підтверджується відповідними товарно-транспортними накладними і спеціалізованими товарними накладними на перевезення молочної сировини, відповідно до яких вантажовідправником та перевізником молока є ТОВ «Лікфелд-Трейд», а замовником та вантажоодержувачем позивач, а також журналом реєстрації транспортних засобів на КПП підприємства.

Фактичне отримання товару від його постачальника на підставі відповідної довіреності здійснювала провідний фахівець підприємства з заготівлі молочної сировини Кутіна О. Г., що підтверджується її підписом на видаткових накладних.

Придбане у ТОВ «Лікфелд-Трейд» молоко використане позивачем для виробництва молочної продукції, що підтверджується довідками про збір сировини та рапортами про переробку молочної продукції, у яких вказані вид та кількість виробленої продукції.

Розрахунок за поставлений товар позивач здійснив у повному обсязі. Зазначене підтверджується актом звірки розрахунків між позивачем та ТОВ «Лікфелд-Трейд».

В ході судового розгляду справи сторонами не ставились під сумнів факти: реєстрації ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» як юридичних осіб, наявність у вказаних контрагентів статусу платників податку на додану вартість, складання ними податкових накладних, що зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відображення наслідків господарських операції з позивачем у власній податковій звітності.

Згідно з актом перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області в ході документальної позапланової невиїзної перевірки:

- досліджено зміст договорів, укладених між позивачем та ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», та первинних документів, перевірено стан розрахунків за товари та правильність відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку підприємства, детальну інформацію про що викладено в акті;

- отримано інформацію з бази даних ДПС України щодо контрагентів-продавців ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», а саме: відомості про перебування на податковому обліку, основний вид діяльності, подану податкову та фінансову звітність, задекларовані показники щодо вартості основних засобів та кількості працівників;

- перевірено джерело походження продукції по ланцюгу її постачання за допомогою відомостей Єдиного реєстру податкових накладних;

- досліджено податкову інформацію стосовно придбання ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» транспортних послуг чи оренди автомобілів;

- здійснено аналіз податкової інформації стосовно перевізника ТОВ «Вайт Індастрі», відомості про якого зазначено у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних;

- отримано інформацію з регіональних сервісних центрів МВС щодо власників, орендарів та технічні характеристики транспортних засобів, зазначених у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних; з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно щодо реєстрації права власності та права користування нерухомим майном за контрагентами-продавцями позивача;

- враховано інформацію про наявність кримінальних проваджень, у рамках яких складено процесуальні документи, що містять відомості позивача, його контрагентів-продавців, а також контрагентів, з якими перебували у господарських відносинах контрагенти-продавці.

За наслідками аналізу первинних документів, наданих позивачем та отриманої податкової інформації, контролюючим органом сформовані висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства з посиланням на те, що:

- перевіркою не встановлене джерело походження продукції у ланцюгу її постачання (останній контрагент у ланцюгах постачання не декларував ані придбання продукції, ані її виробництво та не має реальної можливості вирощення продукції);

- у контрагентів-постачальників товару відсутні трудові ресурси та складські приміщення;

- позивачем не надано сертифікати якості продукції;

- деякі видаткові накладні, якими оформлена поставка, мають недоліки (не зазначено місце складання окремих видаткових накладних);

- до товарно-транспортних накладних, наданих в якості доказу перевезення товару, внесено недостовірні відомості;

- деякі з контрагентів у ланцюгу постачання товару є фігурантами у кримінальних провадженнях;

- операції з експорту зерна є невластивими (непоповими) для позивача господарськими операціями.

Аналізуючи наведене у своїй сукупності, слід дійти висновку, що зазначаючи про непідтвердженість взаємовідносин позивача з ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», відповідач також робить висновок про відсутність фактичного здійснення господарських операцій, безпосереднім учасником яких позивач не був.

Так, ключовим аргументом контролюючого органу є те, що в ході проведення перевірки було встановлено неможливість реального здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» з поставки сільськогосподарської продукції, з огляду на те, що джерело походження (безпосереднього виробника) такої продукції невідоме, рух товару в ланцюгу постачання обривається, першочергові контрагенти (від яких здійснювалось подальше постачання продукції до дев`яти безпосередніх контрагентів позивача) не виготовляли поставлену продукцію, не придбавали її в інших контрагентів та не імпортували.

Стосовно посилань відповідача на неможливість виготовлення першочерговими суб`єктами господарювання по ланцюгу постачання спірної продукції судом досліджені листи від органів Державної служби статистики, Державної служби з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, органів Держгеокадастру, на які посилається відповідач.

Листи органів Державної служби з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів були надані на запит відповідача щодо наявності зареєстрованої сільськогосподарської техніки у низки суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання. Зі змісту зазначених листів вбачається відсутність у суб`єктів господарювання зареєстрованої сільськогосподарської техніки, однак така інформація наведена станом на дату складення відповідей, а не станом на період здійснення спірних операцій. До того ж відсутність зареєстрованої сільськогосподарської техніки не спростовує можливість залучення і використання такої техніки на договірних засадах із іншими особами.

Зі змісту листів управлінь Державної служби статистики вбачається, що суб`єкти господарювання по ланцюгу постачання не подавали статистичну звітність за формами № 29-сг, № 4-сг, № 37-сг щодо посівних площ та збору врожаю. При цьому, суд враховує, що у вказаних відповідях також зазначено про невключення таких суб`єктів господарювання до кола респондентів, якими подається відповідна звітність. Таким чином, відповідачем не доведено, що вказані суб`єкти мали подавати відповідну звітність. Окрім того, неподання певної звітності може свідчити виключно про невиконання встановлених законодавством обов`язків щодо звітування, однак не є доказом відсутності у користуванні чи володінні суб`єктів господарювання земельних ділянок чи нездійснення ними сільськогосподарської діяльності.

У листах органів Держгеокадастру зазначається про відсутність у суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання в користуванні чи власності земельних ділянок. Проте така інформація наведена у листах станом на 31.12.2012 та 01.01.2013, а отже не має доказового значення щодо спірних операцій.

Таким чином, надані відповідачем докази однозначно не доводять неможливість виготовлення спірної сільськогосподарської продукції суб`єктами по ланцюгу постачання.

За змістом акту перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 безпосередні контрагенти позивача не були виробниками сільськогосподарської продукції, натомість є суб`єктами господарювання, що здійснюють перепродаж. Зокрема, контролюючим органом встановлено наступне:

- ТОВ «Альфа-Технолоджі» придбавало пшеницю у ТОВ «Рімейк Плюс», ТОВ «Імпорт Маркет Груп», ТОВ «ДЖИ-ЕЛЬ», ТОВ «Міністрой», ячмінь у ТОВ «Рімейк Плюс», ТОВ «Торес Лейтед», ТОВ «Міністрой», кукурудзу у ТОВ «Міністрой», ТОВ «Бізнес Прайс»;

- ТОВ «Інтера 2018» придбавало кукурудзу у ТОВ «РЕЙНКОМПАНІ», ТОВ «ПОЛІАГРОТОВАР»;

- ТОВ «Агромакс-Люкс» придбавало пшеницю у ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Фрост Трейд», ТОВ «Грей Ультра», ТОВ «Глорія-Торг»;

- ТОВ «С.К.С.» придбавало олію соняшникову сиру нерафіновану в 58 контрагентів-продавців;

- ТОВ «Картем» придбавало пшеницю та ячмінь у ТОВ «Агросорт Компані», кукурудзу у ТОВ «Шервуд Інвест» та ТОВ «Фукс Груп»;

- ТОВ «Трейдфіст» придбавало кукурудзу у ТОВ «Зернопостач Трейд», ТОВ «Нормент», ТОВ «Корнвейл», ТОВ «Блейн Трейд»;

- ТОВ «Лаксон» придбавало кукурудзу у ТОВ «Сервісагро Компані»;

- ТОВ «Сіджи Груп» придбавало пшеницю у ТОВ «Міністрой», ТОВ «Магнум Транс», ТОВ «Рімейк Плюс», ТОВ Торес Лейтед», ТОВ «Лайфорт»;

- ТОВ «Лікфелд-Трейд» придбавало молоко коров`яче незбиране у ТОВ «Еталь», ТОВ Альта Глобал», ТОВ «Магістраль Трейдінг», ТОВ «Фуд Фреш».

Зазначені обставини, а також відомості про господарські операції контрагентів, які здійснювали постачання продукції для ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» були встановлені контролюючим органом за наслідками перевірки виключно відомостей про податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що зазначено в акті від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591. Посилань на податкову інформацію, отриману з інших джерел чи первинні документи, які б обґрунтовували висновок контролюючого органу про те, що перші у ланцюгу постачання контрагенти (від яких здійснювалось подальше постачання продукції до дев`яти безпосередніх контрагентів позивача) не виготовляли поставлену продукцію, не придбавали її в інших контрагентів та не імпортували в акті перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 відсутні.

Відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого у ч. 2 ст. 74 КАС України, якою визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745, факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів.

Втім, з акту перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 вбачається, що приведені відповідачем доводи ґрунтуються виключно на податковій інформації, що наявна в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, вказаний акт перевірки не містить посилань на будь-які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, податкову або іншу фінансову звітність суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання, який йде до ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» та які у свою чергу поставляли продукцію для позивача. Жодні документальні перевірки зазначених контрагентів-продавців на предмет походження сільськогосподарської продукції та молока, а також здійснення відповідних господарських операцій з їх постачання, контролюючим органом не проводились. Отже, документально не перевірялися обставини наявності чи відсутності фактичного придбання продукції по ланцюгу постачання, серед якого могли бути постачальники як платники, так і не платники ПДВ, інформація про яких у Єдиному реєстрі податкових накладних не відображається.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, Верховний Суд в постанові від 17 квітня 2024 року у справі № 826/14313/17 дійшов наступного висновку: «Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними».

Зважаючи на вказане, слід зазначити, що на підтвердження доводів щодо неможливості придбання сільськогосподарської продукції та молока контрагентами позивача, належних, достовірних та достатніх доказів відповідачем надано не було.

Так само, слід зазначити, що фактів, які б свідчили про обізнаність ДП «Старокостянтинівський молочний завод» щодо можливої неправомірної діяльності контрагентів у ланцюгу постачання сільськогосподарської продукції та молока контролюючим органом не зазначено та не доведено.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів враховує також, що справа № 560/2607/20 розглядалася судами неодноразово та у постановах Верховного Суду, якими справу направлено на новий розгляд, вже були викладені висновки з окремих питань, а саме у постанові від 07 лютого 2022 року щодо оцінки доказів, отриманих контролюючим органом після закінчення перевірки та які не були покладені в основу оскаржуваних рішень, а у постановах від 29 липня 2024 року та від 27 травня 2025 року щодо обставин, яким не було надано належної правової оцінки та які потребують додаткової перевірки.

Так, за змістом постанов Верховного Суду від 29 липня 2024 року та 27 травня 2025 року під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції належить дослідити:

- відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків та комунікації між позивачем та контрагентами щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь;

- фактичний рух активів по ланцюгу постачання товару від міста його навантаження до міста розвантаження, встановити де і як саме відбувалося навантаження товару;

- який саме обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємствам для здійснення відповідної господарської діяльності та чим це підтверджується в контексті постачання сільгосппродукції у межах спірних операцій у цій справі;

- документи, що підтверджують якість зерна (висновок лабораторії або інші документи, що можуть бути необхідними та достатніми для підтвердження якості придбаного товару);

- доводи контролюючого органу щодо відсутності реального транспортування товару перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» з огляду на: відсутність руху територією України транспортних засобів, номерні знаки яких зазначено в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних; відсутність у власності автомобільного перевізника ТОВ «Вайт Індастрі» транспортних засобів, номерні знаки яких відображено у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних; відсутність відносин перевізника з водіями (ПІБ яких зазначено у ТТН) та власниками транспортних засобів (номерні знаки яких зазначено у ТТН); відсутність подання перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» повідомлення (Форми № 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані із оподаткуванням або через які проводиться діяльність; відсутність господарських відносин між безпосередніми контрагентами позивача (на замовлення яких здійснювалося перевезення) та перевізником; невідповідність вантажопідйомності транспортних засобів, які здійснювали перевезення, масі продукції, яка зазначена в ТТН; непридатність частини автомобілів (причепів), за своїми характеристиками, для перевезення ТМЦ згідно ТТН, оскільки це легкові автомобілі, причепи до легкових автомобілів, контейнеровози; відсутність товару за адресою, яка зазначена в ТТН.

Беручи до уваги викладене, надаючи в загальному оцінку висновкам контролюючого органу, викладеним в акті перевірки, з огляду на позицію Верховного Суду, сформовану за результатами перегляду у касаційному порядку рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, колегія суддів враховує наступне.

Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності ДП «Старокостянтинівський молочний завод» є КВЕД 10.51 перероблення молока, виробництво масла та сиру.

Відтак, не є спірним, що укладення із ТОВ «Лікфелд-Трейд» договору поставки молока є типовою для позивача господарською операцією, пов`язаною з придбання сировини з метою подальшого використання у власному виробництві.

Також за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ДП «Старокостянтинівський молочний завод» здійснює ряд інших видів господарської діяльності, включаючи КВЕД 46.90 неспеціалізована оптова торгівля.

Отже, укладення договорів поставки із низкою контрагентів щодо придбання у них сільськогосподарської продукції (пшениці, ячменю, кукурудзи, олії тощо) з метою її подальшого експорту також узгоджується з напрямами господарській діяльності позивача.

При цьому, господарська діяльність з придбання та реалізації на експорт сільськогосподарської продукції здійснювалася позивачем систематично впродовж всього періоду, що був охоплений податковою перевіркою.

Відповідно до розділу п. 3.1.1.1 акту перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 дохід від будь-якої діяльності ДП «Старокостянтинівський молочний завод» за період з 01.04.2017 по 30.09.2019, обчислений за правилами бухгалтерського обліку становить 4 350 633 451 грн. (пп. 1 до розділу), а дохід згідно з первинними бухгалтерськими документами, що містять реквізити ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», становить 474 274 811 грн. (п. 3.4 до розділу).

Отже, дохід від здійснення господарських операцій з придбання сільськогосподарської продукції у зазначених вище контрагентів-продавців становить понад 10% загальної суми доходу, отриманого позивачем за весь період, що був предметом перевірки, у зв`язку з чим суд вважає необґрунтованим висновок контролюючого органу, що зазначена діяльність не є типовою для підприємства.

Щодо способу налагодження господарських зв`язків та комунікації з контрагентами-продавцями представник позивача надав письмові пояснення, згідно з якими залучення ДП «Старокостянтинівський молочний завод» до господарських відносин із новими контрагентами відбувається шляхом обміну інформацією із поточними контрагентами щодо інших суб`єктів господарювання, пошуку суб`єктів господарювання у відкритих джерелах, зокрема в мережі Інтернет, з огляду на наявний у підприємства попит, отримання пропозицій співпраці безпосередньо від інших суб`єктів господарювання. В подальшому здійснюється перевірка інформації щодо таких суб`єктів господарювання із відкритих джерел інформації. Після погодження комерційних мов співпраці оформлюються відповідні договірні відносини.

В той же час зауважено, що працівники, які безпосередньо приймали участь у налагодженні господарських відносин зі спірними контрагентами-продавцями, наразі не працюють на підприємстві, а тому отримання від них детальні пояснень щодо вказаних обставин є неможливим.

Водночас письмовими доказами, приєднаними до матеріалів справи під час її розгляду в суді першої інстанції, підтверджується, що зі сторони ДП «Старокостянтинівський молочний завод» участь в операціях поставки, а саме приймання товару від контрагентів-продавців та його подальша передача на комісію (за виключенням молока, яке використовувалося у власному виробництві) здійснювалась за участі наступних осіб:

- в операціях з контрагентами ТОВ «Альфа Технолоджі», ТОВ «С.К.С.» та ТОВ «Сіджи Груп» брав участь начальник складського господарства Михальчук О.В., який з цією метою відряджався до відповідних місць поставки;

- в операціях з контрагентом ТОВ «С.К.С.» (за деякими із поставок) брав участь фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , який надавав позивачу відповідні послуги та діяв на підставі довіреності № 15 від 01.03.2019, реквізити якої наведені у відповідних видаткових накладних;

- в операціях з контрагентами ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Картем», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Трейдфіст» та ТОВ «Лаксон» брав участь Генеральний директор Гордійчук Ю.А., який має роз`їзний характер роботи (оскільки виробничі потужності та офісні приміщення підприємства розташовані в різних регіонах України, зокрема Хмельницькій області, Житомирській області, місті Києві), у зв`язку з чим відрядження для поїздок Генерального директора територією України не оформлялися;

- в операціях з контрагентом ТОВ «Лікфелд-Трейд» брав участь провідний фахівець підприємства з заготівлі молочної сировини Кутіна О.Г., який діяв на підставі довіреності № 541 від 02.08.2019.

Щодо фактичного руху активів по ланцюгу постачання товару від ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» до позивача з міста його навантаження до міста розвантаження, суд встановив наступне.

Відповідно до наявних у матеріалах справи договорів поставки та специфікацій до них поставка сільськогосподарської продукції від ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Лікфелд-Трейд» здійснювалася на умовах СРТ Інкотермс 2010, від ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Сіджи Груп» на умовах EXW Інкотермс 2010.

Відповідно до Інкотермс 2010 термін «CPT» означає, що продавець доставить товар названому ним перевізнику; продавець зобов`язаний оплатити витрати, пов`язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики ушкодження чи втрати товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. Термін «EXW» означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо).

Отже, ДП «Старокостянтинівський молочний завод» самостійно не здійснювало перевезення сільськогосподарської продукції та не приймало участі в процесі навантаження продукції на транспортні засоби.

Зважаючи на викладене, суд приймає до уваги твердження позивача, що обставини навантаження сільськогосподарської продукції знаходилися поза межами відома та відповідальності ДП «Старокостянтинівський молочний завод», яке не володіє та не може володіти інформацією щодо місць навантаження товару, окрім тієї, що вказана у товарно-транспортних накладних та в рамках розгляду цієї справи може навести свої заперечення виключно за результатом аналізу доказів, на які посилається контролюючий орган.

За змістом акту перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591, контролюючий орган вказує на невідповідність адреси навантаження товару щодо окремих контрагентів-продавців, а саме: ТОВ «Альфа Технолоджі», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «С.К.С.».

Так, контролюючий орган зазначає про невідповідність адреси навантаження товару ТОВ «Альфа Технолоджі», ТОВ «Лаксон» (Хмельницька обл., с. Педоси, вул. Центральна, 5а), оскільки власник приміщення за вказаною адресою заперечує зберігання сільськогосподарської продукції та надання приміщення в оренду іншим особам.

Відповідач, посилаючись на інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав на нерухоме майно, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, Державного реєстру іпотек, констатував, що за адресою: Хмельницька обл., Хмельницький р-н, с. Педоси, вул. Центральна, 5а знаходиться будівля пилорами, площею 44,9 м2, що належить фізичній особі.

Після складання акту перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 контролюючим органом було отримано лист ГУ ДФС у Хмельницькій області від 25.02.2021 № 701/10/97-04-02, за змістом якого фізична особа ОСОБА_2 у своїх поясненнях повідомив, що є власником нежитлового приміщення за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 237,5 м2, однак зберігання будь-яких зернових культур не здійснював, приміщення в оренду нікому не надавав.

Слід погодитись з доводами позивача, який у письмових поясненнях звертає увагу, що в акті перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 та у наявному в матеріалах справи витязі з державних реєстрів нерухомого майна йдеться про приміщення площею 44,9 м2 за вказаною адресою, в той час як ОСОБА_2 надав пояснення щодо іншого приміщення загальною площею 237,5 м2, щодо якого відповідна інформація у витягах відсутня. Також ТОВ «Альфа-Технолоджі» у своєму листі стосовно вищевказаного місця навантаження повідомляє, що орендований склад фактично знаходиться на території колишнього колективного господарства, де одночасно знаходяться декілька будівель із схожими адресами, які не зареєстровані у Державному реєстрі речових прав на майно, а тому могла бути допущена помилка щодо точної адреси навантаження при заповненні ТТН.

Згідно з довідкою Виконавчого комітету Чорноострівської селищної ради № 773 від 09.11.2020 за підписом Старости села Педоси по вул. Центральна в с. Педоси Хмельницького району Хмельницької області знаходиться зернотік та інші складські приміщення для зберігання сільгосппродукції.

Відтак, сумніви контролюючого органу щодо відповідності адреси навантаження товару ТОВ «Альфа Технолоджі», ТОВ «Лаксон» та докази, на яких вони ґрунтуються (лист Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 25.02.2021 № 701/10/97-04-02), не спростовують факту відвантаження товару за адресою, зазначеною в товарно-транспортних накладних.

Суд також враховує, що пояснення ОСОБА_2 є частиною матеріалів кримінального провадження № 00000011 від 02.02.2021, яким Верховний Суд, вперше направляючи дану справу на новий розгляд, надав правову оцінку, зазначивши, що такі докази були надані податковим органом уже після складання акту перевірки, а тому не можуть бути покладені в основу оскаржуваного рішення.

Контролюючий орган також вказує на невідповідність адреси відвантаження товару (м. Кропивницький, вул. Соборна, 27) за операціями з ТОВ «Лікфелд-Трейд», оскільки власники приміщення за вказаною адресою заперечують зберігання товару або наявність відносин із таким товариством.

Разом з тим матеріалами справи підтверджується, що у кожній товарно-транспортній накладній за операціями з вказаним контрагентом в якості місця відвантаження товару вказане м. Кропивницький без зазначення найменування вулиці та номеру будинку. Жодних доказів того, що відвантаження товару здійснювалося саме за адресою: м. Кропивницький, вул. Соборна, 27 контролюючим органом не надано та до матеріалів справи не приєднано.

У частині товарно-транспортних накладних за операціями із контрагентом ТОВ «С.К.С.» у якості адреси місця відвантаження товару зазначено: Одеська область, с. Холмське, вул. Зернова, 1. Контролюючий орган, посилаючись на лист Арцизької міської ради від 16.03.2021 № 02-27/145, зазначає, що вул. Зернова в с. Холмське відсутня.

При цьому, в листі Арцизької міської ради від 16.03.2021 № 02-27/145 також зазначено, що вул. Зернова, 1 знаходиться у селищі Новохолмське і за вказаною адресою розташований елеватор.

В силу подібності найменувань населених пунктів («Холмське» та «Новохолмське»), слід погодитись з доводами позивача, що при заповненні окремих товарно-транспортних накладних була допущена помилка. Більше того, в інших товарно-транспортних накладних за операціями з ТОВ «С.К.С.» місцем відвантаження товару значено адресу: Одеська обл., с. Новохолмське, вул. Зернова, 1.

З огляду на наведені вище обставини, відповідач як суб`єкт владних повноважень, на якого законом покладено тягар доказування у цій категорії справ, не довів обґрунтованості власних сумнівів щодо навантаження сільськогосподарської продукції від ТОВ «Альфа Технолоджі», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «С.К.С.» за адресами, вказаними у товарно-транспортних накладних.

Також, слід врахувати, що документи, якими відповідач в ході розгляду справи обґрунтовує свої заперечення щодо адрес навантаження товару не досліджувались посадовими особами контролюючого органу під час перевірки та не були покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Як раніше зазначалося, сільськогосподарську продукцію, отриману від ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», позивач одразу передавав на комісію з метою подальшого перепродажу.

З цією метою позивачем були укладені договори комісії з ТОВ «Мак Сейл», ТОВ «Регіон Тех Ком», ТОВ «Амадіст», ТОВ «Форд Холл», ТОВ «Вінагро-Фуд», ТОВ «Трейдс Групс».

З огляду на особливості здійснення позивачем господарських операцій в рамках діяльності з неспеціалізованої оптової торгівлі (придбання сільськогосподарської продукції з подальшою його передачею на комісію), місцем поставки товару, як правило, визначався зерновий елеватор в порту, в якому комісіонер мав квоту на зберігання продукції. Вантажоодержувачем товару у специфікаціях до договорів поставки та у товарно-транспортних накладних були зазначені саме комісіонери із приміткою, що вони є одержувачем товару для ДП «Старокостянтинівський молочний завод» по договору комісії.

Згідно з письмовими поясненнями позивача, розвантаження товару здійснювалося за місцем знаходження відповідного елеватора та з використанням його технічних і технологічних потужностей. Одночасно здійснювалося приймання товару від контрагентів-продавців, його зважування та переміщення в зерновий елеватор для подальшого зберігання та експорту. На підставі результатів зважування на елеваторі, здійснювалося як приймання товару від контрагентів-продавців представником позивача, так і передача його комісіонеру, який, в свою чергу, прийнявши товар, перенаправляв його на зберігання в елеватор, з якого згодом здійснювалося відвантаження на експорт.

Фактичне надходження товару до зернових елеваторів у порту, в якому комісіонери мали квоту на зберігання продукції, а також здійснення розвантаження транспортних засобів, підтверджується відповідними відмітками елеваторів або залучених комісіонером експедиторів, які містяться на кожній товарно-транспортній накладній. Суд зауважує, що відповідні відмітки включають в себе відомості про результати зважування із зазначенням визначеної маси брутто, тари та нетто, прізвища та підпису уповноваженої особи.

Факт надходження товару також підтверджується листами комісіонерів, які були залучені до отримання товару від контрагентів-продавців.

Суд також враховує пояснення позивача стосовно того, що у разі, якщо товар вже перебував на зерновому елеваторі в момент його придбання ДП «Старокостянтинівський молочний завод», то на підставі відповідних договору поставки і договору комісії та актів прийому-передачі товару на комісію, товар на рівні зернового елеватору переміщався із квоти зберігання контрагента-продавця в квоту зберігання комісіонера.

Стосовно розвантаження молока, придбаного у ТОВ «Лікфелд-Трейд», представник позивача надав письмові пояснення, згідно з якими, оскільки молоко поставлялося безпосередньо на територію ДП «Старокостянтинівський молочний завод» за місцезнаходженням його виробничих потужностей, то приймання сировини здійснювалося підприємством із залученням власного персоналу та використанням технічних можливостей власного майнового комплексу, зокрема наступним чином:

- при в`їзді на територію підприємства здійснювалась його реєстрації в журналі (копії витягів з журналу реєстрації із зазначенням транспортних засобів, що фігурують в товарно транспортних накладних містяться в матеріалах справи) та ставилася відмітка у товарно-транспортній накладній (відмітки у товарно транспортних накладних щодо часу в`їзду відповідають даним у журналі реєстрації);

- на підставі супровідних документів здійснювався забір зразків сировини на лабораторне дослідження по якості, результати яких відображені у спеціалізованих товарно-транспортних накладних, та при позитивному результаті транспортний засіб спрямовувався у виробничий цех для приймання молока;

- приймальник виробничого цеху здійснював викачку молочної сировини, показники лічильника в літрах переводились в кілограми залежно від густини (за даними лабораторного дослідження) та зазначалася фактична вага в кілограмах (дані вносились до спеціалізованих товарно-транспортних накладних та, у разі розходження із початковими показниками, в складених до них актах);

- фактичне оприбуткування молока від ТОВ «Лікфелд-Трейд» підтверджується складськими документами звітами про збір сировини, копії яких приєднані до матеріалів справи.

З урахуванням наведеного, суд зазначає, що надані позивачем письмові пояснення щодо порядку розвантаження товарів, придбаних у ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» узгоджуються з письмовими доказами, що приєднані до матеріалів справи.

Направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд зауважив на необхідності дослідження питання щодо наявності документів, що підтверджують якість зерна та зазначив, що необхідними та достатніми доказами для підтвердження якості придбаного товару можуть бути висновок лабораторії або інші документи.

Згідно з письмовими поясненнями позивача, оскільки питання зберігання товару на зерновому елеваторі було віднесено до відання комісіонерів, то саме вони забезпечували підтвердження якості поставленого товару. Відповідно, документи щодо якості поставленої сільськогосподарської продукції не знаходились у розпорядженні підприємства. При цьому, ДП «Старокостянтинівський молочний завод» не несло ризиків, пов`язаних із можливим відвантаженням продукції неналежної якості, оскільки договорами з усіма контрагентами-продавцями передбачена відтермінована оплата поставленої сільськогосподарської продукції та право покупця повернути отриманий товар у разі його неналежної якості. Таким чином, у разі виявлення на зерновому елеваторі невідповідності продукції вимогам щодо якості, підприємство мало право повернути такий неоплачений товар контрагенту-продавцю.

Додатково позивач повідомив, що з метою надання до суду, ДП «Старокостянтинівський молочний завод» звернулося до комісіонерів із проханням надати документи щодо якості продукції, поставленої контрагентами-продавцями та отримало відповідні документи щодо якості продукції, поставленої ТОВ «Картем», ТОВ «Лаксон» та ТОВ «С.К.С.», копії яких приєднані до матеріалів справи.

Відповідно до ч. 2 ст. 7 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 року № 37-IV (далі Закон № 37-IV) у редакції, чинній на момент здійснення спірних господарських операцій, суб`єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб`єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання.

Згідно з ч. 3 ст. 24 Закону № 37-IV при прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду, сформованого у справі № 380/8731/22 (постанова від 13.11.2023), сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Верховний Суд у вказаній постанові від 13.11.2023 також зазначив, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Застосовуючи запропонований Верховним Судом підхід, колегія суддів враховує, що документи стосовно якості поставленого товару не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а тому не мали обов`язково знаходитися в розпорядженні позивача. Окремо слід зауважити, що оскільки проведення аналізу якості зерна є обов`язковим при прийманні зерна на зберігання, суд враховує специфіку господарських операцій ДП «Старокостянтинівський молочний завод» з перепродажу сільськогосподарської продукції та приймає до уваги пояснення позивача щодо обраного ним підходу до захисту своїх інтересів у частині відвантаження контрагентами-продавцями продукції належної якості.

Заслуговують на увагу також доводи позивача про те, що якість молока перевірялася безпосередньо підприємством із залученням власного персоналу та використанням технічних можливостей власного майнового комплексу, що відображено у спеціалізованих товарно-транспортних накладних та актах до них.

Заперечуючи фактичне здійснення господарських операцій з поставки продукції позивачу зазначеними вище контрагентами, контролюючий орган зауважує на недостатності у них трудових та матеріальних ресурсів. Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, вказав на необхідність з`ясування питання про те який саме обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємствам для здійснення відповідної господарської діяльності в контексті постачання саме сільгосппродукції.

Стосовно вказаного питання слід зазначити, що згідно з актом перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 товар, який постачався позивачу від ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», був придбаний зазначеними контрагентами-продавцями у інших суб`єктів. Відповідно, контрагенти-продавці не є виробниками сільськогосподарської продукції та молока. Господарська діяльність з перепродажу такої продукції вимагає залучення меншої кількості працівників та матеріальних ресурсів у порівнянні з виробничою діяльністю.

Згідно з актом перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області в ході документальної позапланової невиїзної перевірки встановлено наступну кількість працівників у контрагентів-продавців, які здійснювали постачання товарів позивачу:

- ТОВ «Альфа Технолоджі» 8 працівників, згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ) за 3 квартал 2018 року;

- ТОВ «Інтера 2018» 5 працівників, згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ) за 3 квартал 2019 року;

- ТОВ «Картем» 9 працівників, згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ) за 2 квартали 2019 року;

- ТОВ «Лаксон» не зазначено будь-яких відомостей щодо працівників чи подачу податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ);

- ТОВ «Агромакс-Люкс» не зазначено будь-яких відомостей щодо працівників чи подачу податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ);

- ТОВ «Трейдфіст» не зазначено будь-яких відомостей щодо працівників чи подачу податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ);

- ТОВ «С.К.С.» не зазначено будь-яких відомостей щодо працівників чи подачу податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ);

- ТОВ «Сіджи Груп» не зазначено будь-яких відомостей щодо працівників чи подачу податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ);

- ТОВ «Лікфелд-Трейд» 3 працівника, згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ) за 3 квартал 2019 року;

У матеріалах справи містяться листи окремих контрагентів-продавців, а саме:

- ТОВ «С.К.С.», згідно з яким на підприємстві працює 935 осіб;

- ТОВ «Інтера 2018», згідно з яким на підприємстві працює 5 чоловік, але в найближчий час заплановано розширити штат до 30 чоловік;

- ТОВ «Агромакс-Люкс», згідно з яким кількість штатних співробітників становить 13 висококваліфікованих осіб; у разі необхідності, товариство тимчасово залучає додаткових працівників на підставі договору підряду або замовляє необхідні послуги у фізичних осіб-підприємців;

- ТОВ «Трейдфіст», згідно з яким у штаті компанії працює 8 осіб.

Додатково, вказуючи на відсутність у контрагентів-продавців трудових ресурсів, контролюючий орган під час розгляду справи в суді зазначав про податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ), які підтверджують відсутність у контрагентів трудових ресурсів або їх недостатню кількість, а також про знімки екрану з АІС «Податковий блок», які свідчать про відсутності факту подання окремими контрагентами розрахунків Форми 1ДФ.

Водночас, зазначені матеріали стосуються не контрагентів-постачальників позивача ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», а інших суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання.

Крім того, слід зазначити, що бази даних ДПС України (зокрема, АІС «Податковий блок») та інформація з них у розумінні ч. 1 ст. 99 КАС України є електронним доказом.

Відповідно до ч.ч. 2, 3 ст. 99 КАС України електронні докази подаються в оригіналі або в електронній копії, на яку накладено кваліфікований електронний підпис відповідно до вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги». Законом може бути визначено інший порядок засвідчення електронної копії електронного доказу.

Учасники справи мають право подавати електронні докази в паперових копіях, посвідчених в порядку, визначеному законом. Паперова копія електронного доказу не вважається письмовим доказом.

Згідно з ч.ч. 2, 3 ст. 99 КАС України учасник справи, який подає копію електронного доказу, повинен зазначити про наявність у нього або іншої особи оригіналу електронного доказу.

Тим часом, надані контролюючим органом відомості з АІС «Податковий блок» не оформлені у відповідності до вимог ст. 99 КАС України. Окрім цього, паперові копії електронних доказів мають погану якість друку, що унеможливлює належне встановлення їх змісту, не містять чіткої інформації про особу платника податку, відомості щодо якого наведено, містять інформацію лише за один місяць календарного року без наведення обґрунтування чому саме такий звітний період аналізувався контролюючим органом.

Відтак, матеріали справи не містять належних доказів чи обґрунтованих доводів контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів-продавців трудових ресурсів, необхідних для постачання позивачу сільськогосподарської продукції та молока.

Аналізуючи встановлену інформацію про кількість працівників: у ТОВ «Альфа Технолоджі» 8 працівників, у ТОВ «Інтера 2018» 5 працівників, ТОВ «Картем» 9 працівників, у ТОВ «Агромакс-Люкс» 13 працівників, у ТОВ «Трейдфіст» 8 працівників, у ТОВ «С.К.С.» 935 працівників, у ТОВ «Лікфелд-Трейд» 3 працівника, колегія суддів не встановила підстав для висновку, що наявні у контрагентів-продавців трудові ресурси були недостатніми для здійснення господарських операцій з перепродажу сільськогосподарської продукції та молока.

Вказуючи на відсутність у контрагентів-продавців матеріальних ресурсів, контролюючий орган посилається на витяги з державних реєстрів нерухомого майна, зазначаючи, що ними підтверджується відсутність у контрагентів об`єктів нерухомості, необхідних для виробництва та зберігання сільськогосподарської продукції, а також на неподання повідомлень за формою № 20-ОПП, що, на думку відповідача, свідчить про відсутність у контрагентів власних або орендованих об`єктів для здійснення підприємницької діяльності».

Як вже неодноразово зазначалося вище, контрагенти-постачальники позивача ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» не є виробниками товару та здійснювали перепродаж сільськогосподарської продукції та молока, придбаного в інших суб`єктів господарювання.

За викладених обставин, суд вважає необґрунтованими доводи контролюючого органу про відсутність у наведених вище контрагентів об`єктів нерухомості, необхідних для виробництва та зберігання сільськогосподарської продукції.

Також заслуговують на увагу доводи позивача про те, що надані контролюючим органом витяги з державних реєстрів нерухомого майна містять інформацію станом на дату їх отримання, а не на дату вчинення спірних господарських операцій, у зв`язку з чим наведена у таких витягах інформація не є релевантною. Окрім цього, така інформація суперечить відомостям, що містяться в інших матеріалах, які надав контролюючий орган, а саме:

- результатам опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «Інтера 2018» від 13.12.2019 № 140/08-01-49-04, де зазначено, що у вказаного контрагента є такий об`єкт оподаткування як земельна ділянка (Кіровоградська область);

- узагальненій податковій інформації щодо ТОВ «Агромакс-Люкс» від 16.08.2019 № 6540/7/10-36-54-05, де зазначено, що у вказаного контрагента є такі об`єкти оподаткування як земельна ділянка (Київська область), склади (Львівська область, Пустомитівський район, село Миколаїв та Одеська область, Березівський район, село Новоселівка, вулиця Цегельна, 40), офіси (Київська область, місто Біла Церква, та місто Боярка).

Суд зазначає, що згідно з товарно-транспортними накладними за операціями з ТОВ «Агромакс-Люкс» місцем навантаження товару є адреса: Одеська область, Березівський район, в. Цегельна, 40, елеватор Д, що відповідає узагальненій податковій інформації, наданій відповідачем щодо вказаного контрагента-постачальника.

Контролюючим органом в ході перевірки щодо інших контрагентів-продавців встановлено наступне:

- ТОВ «Альфа Технолоджі» згідно Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва від 25.10.2018 у рядку 1010 «Основні засоби» відображено 898,3 тис.грн.;

- ТОВ «Картем» згідно Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва від 27.02.2019 у рядку 1010 «Основні засоби» відображено 300,0 тис.грн.

Позивач, посилаючись на листи окремих контрагентів-продавців, відомості яких не спростовані відповідачем, просить суд врахувати наступні відомості про матеріальні ресурси:

- ТОВ «С.К.С.», яке у своєму листі зазначає, що за місцем своєї реєстрації орендує офісне приміщення у ТОВ «ЛКО» на підставі договору оренди № 01818 від 01.08.2018 та окрім цього використовує у своїй діяльності інші офісні та складські приміщення в 14 областях України загальною площею близько 20 тисяч квадратних метрів;

- ТОВ «Інтера 2018», яке у своєму листі зазначає, що за місцем своєї реєстрації орендує офісне приміщення на підставі договору оренди № 20-04/19 від 17.04.2019;

- ТОВ «Агромакс-Люкс», яке у своєму листі зазначає, що за місцем своєї реєстрації орендує офісне приміщення на підставі договору оренди № 01/03/2019 від 01.03.2019, а для зберігання сировини використовує на підставі договору оренди № 16/5-СК від 16.05.2019 складське приміщення, що розташоване за адресою: Одеська область, Березівський район, с. Новоселівка, вул. Цегельна, 40, елеватор Д (адреса відповідає тій, що зазначена в Узагальненій податковій інформації щодо ТОВ «Агромакс-Люкс» № 6540/7/10-36-54-05 від 16.08.2019 та товарно-транспортних накладних);

- ТОВ «Трейдфіст», яке у своєму листі зазначає, що за місцем своєї реєстрації орендує офісне приміщення на підставі договору суборенди № 11/10/2018 від 11.10.2018.

На підтвердження доводів щодо неподання повідомлень за формою № 20-ОПП, контролюючим органом до матеріалів справи надані знімки екрану з податкової бази, які не є належними доказами з огляду на недотримання вимог до подання паперових копій електронних доказів.

При цьому, сам по собі факт неподання повідомлення за формою № 20-ОПП може засвідчувати виключно факт невиконання контрагентами-постачальниками вимог податкового законодавства в частині подання такого повідомлення і не є доказом відсутності у певного суб`єкта господарювання основних засобів.

Слід вказати, що неподання повідомлення за формою № 20-ОПП є підставою для застосування контролюючим органом до платника податків, який допустив порушення, штрафних санкцій відповідно до п. 117.1 ст. 117 ПК України. Такий висновок суду ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 04.04.2023 у справі № 120/15979/21-а.

Відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом.

Щодо твердження відповідача про відсутність реального транспортування товару перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», а також постачальником, який одночасно виступав перевізником ТОВ «Лікфелд-Трейд», з огляду на відсутність руху територією України транспортних засобів, номерні знаки яких зазначено в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, суд зазначає наступне.

Контролюючий орган посилається на лист Оперативного управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 17.01.2020 № 176/7/22-01-21-06 щодо руху територією України транспортних засобів, що фіксувались в системі відео-фіксації номерних знаків «Гарпун», який, за висновком відповідача, свідчить про відсутність руху територією України транспортних засобів, номерні знаки яких зазначено в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних.

Вказаний лист містить додаток із переліком номерних знаків транспортних засобів та певних маршрутів за різними датами. Такий додаток не підписаний жодною посадовою особою, що унеможливлює з`ясування питання про джерело інформації, яка в ньому наведена.

Відповідно до п. 1 розділу IX Інструкції з формування та ведення інформаційної підсистеми «Гарпун» інформаційно-телекомунікаційної системи «Інформаційний портал Національної поліції України», затвердженої наказом Міністерства внутрішніх справ України від 13.06.2018 № 497 (надалі Інструкція № 497) програмний модуль ІП «Гарпун» аналітичної обробки та інформування про розшук ТЗ або номерного знака спеціалізоване програмне забезпечення, створене для запобігання вчиненню правопорушень, аналізу тимчасового набору даних про номерні знаки, що надходять із систем відеофіксації, на предмет їх розшуку, одночасного перебування на різних ТЗ (номерні знаки двійники), використання знищених знаків, а також для автоматизованого інформування про такі факти диспетчерів, оперативних чергових, нарядів поліції органів (підрозділів) поліції та ініціаторів розшуку.

Таким чином, програмний модуль ІП «Гарпун» та інформація з нього є електронним доказом у розумінні ч. 1 ст. 99 КАС України. Водночас, приєднаний до листа Оперативного управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 17.01.2020 № 176/7/22-01-21-06 перелік не оформлений у відповідності до вимог ст. 99 КАС України.

Тому, вказаний лист не може вважатися належним доказом по даній справі, що спростовує факт переміщення транспортних засобів.

Окрім цього, пунктом 1 розділу І Інструкції № 497 передбачено, що інформаційна підсистема «Гарпун» (ІП «Гарпун») інформаційно-телекомунікаційної системи «Інформаційний портал Національної поліції України», призначена для обробки відомостей про транспортні засоби (ТЗ) усіх типів (автомобілі, автобуси, мотоцикли всіх типів, марок і моделей, самохідні машини, причепи та напівпричепи до них, мотоколяски, інші прирівняні до них ТЗ та мопеди) та номерні знаки ТЗ, що розшукуються у рамках кримінального, виконавчого проваджень, проваджень у справах про адміністративні правопорушення, оперативно-розшукової діяльності, а також за ухвалою слідчого судді, суду.

Зі змісту пункту 5 розділу І Інструкції № 497 слідує, що облік ТЗ в ІП «Гарпун» ведеться за відповідними категоріями. В свою чергу, внесення відомостей про ТЗ за відповідною категорією здійснюється на підставі:

- заяви (повідомлення) особи про вчинене кримінальне правопорушення чи іншу подію або рапорту поліцейського, що надійшли до органу (підрозділу) поліції, із зазначенням інформації про ТЗ (пункт 3 розділу ІІ; пункт 2 розділу ІV, пункт 2 VІІ Інструкції № 497);

- акту огляду та тимчасового затримання ТЗ, складеного поліцейським або інспектором з паркування (пункт 2 розділу ІІІ Інструкції № 497);

- завіреної у встановленому законом порядку копії постанови про розшук ТЗ, винесеної органом досудового розслідування у рамках кримінального провадження (пункт 2 розділу V Інструкції № 497);

- постанови державного або приватного виконавця про розшук ТЗ боржника (пункт 2 розділу VІ Інструкції № 497).

Отже, ІП «Гарпун» містить відомості не щодо усіх без виключення транспортних засобів, які рухаються територією України, а лише щодо тих, інформація про які внесена до системи на підставі вищевказаних документів. Зазначене підтверджується листом Національної поліції України від 02.06.2022 № 103аз/27/04/3-2022.

Тим часом, у матеріалах справи відсутні відомості стосовно перебування транспортних засобів, що використовувались для цілей перевезення товару, придбаного ДП «Старокостянтинівський молочний завод», в розшуку в рамках кримінального чи виконавчого проваджень, проваджень у справах про адміністративні правопорушення, оперативно-розшукової діяльності, а також за ухвалою слідчого судді, суду, а тому інформація про ці транспортні засоби і відсутня в системі ІП «Гарпун».

Таким чином, відсутність в системі ІП «Гарпун» інформації щодо руху відповідних транспортних засобів не може свідчити на користь висновку про безтоварність операцій.

Така позиція суду ґрунтується на правові позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 10.11.2021 у справі № 380/1552/20.

Окрім цього, з системного аналізу пункту 6 розділу ІІ, пункту 5 розділу ІІІ, пункту 6 розділу IV, пункту 6 розділу V, пункту 4 розділу VІ, пункту 6 розділу VІІ Інструкції № 497 слідує, що інформація зберігається в ІП «Гарпун» протягом одного року з дати її зняття, після чого автоматично знищується. Натомість звернення контролюючого органу відносно фіксування пересування транспортних засобів відбулось більше ніж через рік з моменту здійснення перевезення товару у спірних господарських операціях.

Щодо твердження відповідача про відсутність реального транспортування товару перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», а також постачальником, який одночасно виступав перевізником ТОВ «Лікфелд-Трейд», з огляду на відсутність у власності автомобільного перевізника транспортних засобів, номерні знаки яких відображено у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних, відсутність відносин перевізника з водіями (ПІБ яких зазначено у ТТН) та власниками транспортних засобів (номерні знаки яких зазначено у ТТН), а також відсутність господарських відносин між безпосередніми контрагентами позивача (на замовлення яких здійснювалося перевезення) та перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», суд зазначає наступне.

Як слідує з акту перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591, висновки контролюючого органу щодо відсутності реального транспортування товару від постачальника ТОВ «Лікфелд-Трейд» ґрунтуються на тому, що згідно з товарно-транспортними накладними у графі «замовник» зазначено ДП «Старокостянтинівський молочний завод», а у графі «автомобільний перевізник» вказано наступних осіб: ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_6 , ОСОБА_6 . Проте, згідно поданого до контролюючого органу ДП «Старокостянтинівський молочний завод» за 3 квартал 2019 року податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (Форма 1ДФ), відсутні взаєморозрахунки з перерахованими фізичними особами-підприємцями.

Водночас, матеріали справи свідчать, що товарно-транспортні накладні, якими супроводжувалося перевезення молока, містять в собі відомості про ДП «Старокостянтинівський молочний завод» як замовника, однак автомобільним перевізником зазначене ТОВ «Лікфелд-Трейд», в той час як фізичні особи, перераховані в акті перевірки, вказані як водії.

Отже, ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_6 , ОСОБА_6 згідно з наданими товарно-транспортними накладними не були задіяні саме як фізичні особи-підприємці та автомобільні перевізники, у зв`язку з чим взаєморозрахунки позивача із вказаними особами не здійснювалися та не повинні були проводитись.

Контролюючий орган посилається на те, що перевізники ТОВ «Лікфелд-Трейд» та ТОВ «Вайт Індастрі» не були власниками транспортних засобів та не сплачували будь-який дохід фізичним та юридичним особам, які є їх власниками / водіями. В даному контексті відповідач посилається на інформацію Регіонального сервісного центру МВС у Хмельницькій області, звітність перевізника за формою № 1ДФ, відсутність повідомлень форми № 20-ОПП, інформацію з Єдиного реєстру податкових накладних.

Заперечуючи проти вказаних висновків, позивач зазначає, що підприємство не володіє і не може володіти інформацією щодо взаємовідносин вказаних осіб, а органами ДПС України відповідні контрольно-перевірочні заходи з метою встановлення вказаних обставин не здійснювалися. Разом з тим, на переконання позивача, невідображення у звітності перевізника виплат на користь певних осіб може мати різні підстави, які не виключають факт здійснення операцій перевезення, зокрема: ненарахування доходів у відповідному періоді, який аналізувався контролюючим органом; наявність певного посередника між перевізником та власниками / водіями транспортних засобів на користь якого і здійснювалась оплата відповідних послуг перевезення; здійснення розрахунків у готівковій формі без відображення таких розрахунків у податковому обліку з метою мінімізації податків. Аналогічно, сам по собі факт неподання повідомлення за формою № 20-ОПП може засвідчувати виключно факт неподання такого повідомлення і в жодному разі не є доказом відсутності у певного суб`єкта основних засобів. До того ж, якщо, наприклад, перевізник для операцій перевезення залучав інших суб`єктів (посередника), то відповідні транспортні засоби не були б відображені у повідомленні за формою № 20-ОПП навіть у разі його подання.

Факт відсутності реєстрації податкових накладних, згідно з позицією позивача, може бути обумовлений низкою обставин, наприклад, порушенням перевізником вимог законодавства щодо реєстрації податкових накладних, їх блокуванням або ж здійснення сторонами розрахунків у готівковій формі без їх відображення в податковому обліку з метою ухилення від оподаткування. Отже, висновки контролюючого органу із посиланням виключно на дані Єдиного реєстру податкових накладних, тобто по суті на інформацію з баз даних ДПС України, є необґрунтованими і не підтверджуються належними доказами.

Додатково позивач звертає увагу, що в матеріалах справи містяться листи деяких із контрагентів-продавців, якими останні підтверджують факт транспортування товару із залученням перевізника ТОВ «Вайт Індастрі», зокрема:

- ТОВ «Агромакс-Люкс» підтверджує, що перевезення товару в рамках спірних операцій здійснювалося відповідно до договору № ВІ24-06 від 24.06.2019, укладеного між ТОВ «Агромакс-Люкс» та ТОВ «Вайт Індастрі»;

- ТОВ «Трейдфіст» зазначає, що ТОВ «Вайт Індастрі» є автомобільним перевізником та здійснювало перевезення сільськогосподарської продукції;

- ТОВ «Альфа Технолоджі» вказує, що транспортування сільськогосподарської продукції в залежності від певних обставин відбувалось по-різному. Так, частина товару, а саме кукурудза, транспортувалась із с. Педоси, Хмельницької області перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», з яким укладався договір перевезення вантажів. Окремо зазначено, що незважаючи на неодноразові претензії з боку ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Вайт Індастрі» податкові накладні при наданні послуг перевезень так і не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Окрім того позивач звертає увагу, що в матеріалах справи наявні нотаріально посвідчені заяви керівників деяких із контрагентів-продавців, в яких також підтверджується факт залучення даного перевізника, а саме:

- керівник ТОВ «Альфа Технолоджі» підтверджує, що постачання було здійснене із залученням посторонніх підприємств, в тому числі ТОВ «Вайт Індастрі», котре є автомобільним перевізником та здійснювало перевезення сільськогосподарської продукції»;

- керівник ТОВ «Трейдфіст» підтверджує, що поставка сільськогосподарської продукції здійснювалась за допомогою сторонніх підприємств, зокрема перевізника ТОВ «Вайт Індастрі»;

- керівник ТОВ «Лаксон» підтверджує, що послуга (роботи) була надана (виконані) з використанням підрядника на підставі Договору перевезення, укладеного із перевізником ТОВ «Вайт Індастрі».

Надаючи оцінку спірним правовідносинам та доводам відповідача і запереченням позивача в частині взаємовідносин між власниками транспортних засобів, водіями та замовниками перевезення, суд зазначає наступне.

Правову оцінку доводам контролюючого органу, які ґрунтуються виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ІС «Податковий блок» та Єдиному реєстрі податкових накладних, без будь-якої документальної перевірки, судом вже було надано, у тому числі з посиланням на правові позиції Верховного Суду.

Крім того, суд зазначає, що відповідно до абз. 4 п. 3 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1388 від 07.09.1998 у редакції, що була чинною в період, охоплений податковою перевіркою (з 01.04.2017 по 30.09.2019), (далі Порядок № 1388) державний облік зареєстрованих транспортних засобів передбачає реєстрацію, накопичення, узагальнення, зберігання і передачу інформації про такі засоби та відомостей про їх власників, які вносяться до Єдиного державного реєстру транспортних засобів, держателем якого є МВС.

Згідно з абз. 4 п. 16 Порядку № 1388 за бажанням власника транспортного засобу фізичної особи надати право керування таким засобом іншій фізичній особі чи за бажанням фізичної або юридичної особи, якій власник транспортного засобу передав у встановленому порядку право користування і (або) розпорядження транспортними засобами, сервісний центр МВС видає за зверненням такого власника тимчасовий реєстраційний талон на строк, зазначений у його заяві, або документах, які підтверджують право користування і (або) розпорядження транспортним засобом.

Тобто, інформація Регіонального сервісного центру МВС у Хмельницькій області включає у себе відомості про власників транспортних засобів та лише тих користувачів фізичних та юридичних осіб, які виявили бажання оформити в сервісному центрі МВС тимчасовий реєстраційний талон або щодо яких фізична особа власник транспортного засобу виявила бажання оформити відповідний документ.

З урахуванням викладеного суд зауважує, що контролюючий орган аналізував інформацію з інформаційних систем ДПС України та Єдиного реєстру податкових накладних, здійснюючи її співставлення лише з тими даними про власників та користувачів транспортних засобів (номерні знаки яких відображено у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних), що були надані Регіональним сервісним центром МВС у Хмельницькій області, а, отже, не враховував можливості використання відповідних транспортних засобів на умовах оренди чи на інших правових підставах, не заборонених законом, залучення перевізників за договором експедиції тощо.

Таким чином, в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази, якими б однозначно підтверджувалася відсутності взаємовідносин між контрагентами-продавцями та перевізником, а також між перевізниками і водіями.

Окремо контролюючий орган наголошує на невідповідності вантажопідйомності транспортних засобів, які здійснювали перевезення молока від ТОВ «Лікфелд-Трейд», масі продукції, яка зазначена в товарно-транспортних накладних, непридатності частини автомобілів (причепів) за своїми характеристиками для перевезення ТМЦ згідно ТТН, оскільки це легкові автомобілі, причепи до легкових автомобілів, контейнеровози.

Контролюючий орган вказує, що автомобіль з державним номерним знаком НОМЕР_1 є легковим автомобілем, марки АЗЛК 2140 (москвич), частина транспортних засобів не ідентифікуються, до прикладу за номерними знаками НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , причіп за державним номерним знаком НОМЕР_5 є контейнеровозом.

З приводу доводів відповідача щодо непридатності частини транспортних засобів для перевезення, позивач надав письмові пояснення, що приймаються судом до уваги, в яких зазначив, що за результатами аналізу наявних в матеріалах справи товарно-транспортних накладних за операціями з контрагентом-продавцем ТОВ «Лікфелд-Трейд» не вдалося встановити у жодній із них транспортного засобу із державним реєстраційним номером НОМЕР_1 . Натомість, у декількох товарно-транспортних накладних зазначено про транспортний засіб із державним реєстраційним номером НОМЕР_6 , який ідентифікований у листах Регіональних сервісних центрів ГСЦ МВС як вантажний автомобіль, тягач DAF XF. Таким чином, якщо у певній товарно-транспортній накладній все ж і був зазначений державний реєстраційний номер НОМЕР_1 , то, очевидно, що це є наслідком допущеної помилки (описки) при складанні товарно-транспортної накладної.

Також позивачем у письмових поясненнях викладені наступні доводи на спростування висновків контролюючого органу щодо непридатності частини транспортних засобів для перевезення молока:

- Транспортний засіб з державним номерним знаком НОМЕР_2 , всупереч твердженням контролюючого органу, ідентифікований у листах Регіональних сервісних центрів ГСЦ МВС як KLAESR TSA та є напівпричепом-цистерною;

- Невідповідність транспортного засобу з державним номерним знаком НОМЕР_4 (ідентифікований як причеп до легкового автомобіля), очевидно, є наслідком допущеної у товарно-транспортній накладній помилки (описки) у зазначенні номерного знаку і мається на увазі вищезгаданий напівпричеп-цистерна із номерним знаком НОМЕР_2 ;

- Невідповідність транспортного засобу з державним номерним знаком НОМЕР_3 (ідентифікований як причеп до легкового автомобіля), очевидно, є наслідком допущеної у товарно-транспортній накладній помилки (описки) у зазначенні номерного знаку і мається на увазі транспортний засіб із номерним знаком НОМЕР_7 , який фігурує в інших товарно-транспортних накладних та який ідентифікований у листах Регіональних сервісних центрів ГСЦ МВС як TRAILER NS383EL та є напівпричепом-цистерною;

- Транспортний засіб з державним номерним знаком НОМЕР_5 , всупереч твердженням контролюючого органу, ідентифікований у листах Регіональних сервісних центрів ГСЦ МВС як вантажний автомобіль DAF XF та є тягачем і саме так (а не у якості причепа) фігурує у товарно-транспортних накладних.

Суд встановив, що згідно з листами Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС в Хмельницькій області від 17.07.2021 № 31/22-2469 та Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС у Вінницькій області від 10.06.2021 № 31/2-1283 транспортний засіб із державним реєстраційним номером НОМЕР_6 ідентифікований як вантажний автомобіль, тягач DAF XF, власник ОСОБА_7 . Крім того, у товарно-транспортних накладних, наданих позивачем на підтвердження перевезення молока від ТОВ «Лікфелд-Трейд», зазначені відомості саме про транспортний засіб із державним реєстраційним номером НОМЕР_6 .

Транспортний засіб з державним номерним знаком НОМЕР_2 дійсно ідентифікований саме як KLAESR TSA та є напівпричепом-цистерною, власник ОСОБА_7 .

Транспортний засіб з державним номерним знаком НОМЕР_7 ідентифікований саме як TRAILER NS383EL і також є напівпричепом-цистерною. Власником транспортного засобу з 26.12.2017 був ОСОБА_8 , з 08.02.2020 ОСОБА_9 .

Транспортний засіб з державним номерним знаком НОМЕР_5 дійсно всупереч твердженням контролюючого органу, ідентифікований як вантажний автомобіль DAF XF, є тягачем і саме так (а не в якості причепа) фігурує у товарно-транспортних накладних. Власником вантажного автомобіля є ОСОБА_7 .

Відповідно до частини другої статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.

Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі Правила № 363).

Відповідно до п. 1 Правил № 363 у редакції, чинній в період здійснення спірних господарських операцій між позивачем та ТОВ «Лікфелд-Трейд», товарно-транспортна накладна єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

За змістом п. 11.3 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує Замовник (вантажовідправник) у трьох примірниках.

Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі примірники товарно-транспортної накладної підписом.

Таким чином, товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів. Оформлення її з неточностями не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, тим більше, коли перевізником та вантажовідправником у договірних відносинах був контрагент позивача, в даному випадку ТОВ «Лікфелд-Трейд», відтак саме на нього, а не на позивача, покладено функції оформленням товарно-транспортної накладної.

Така позиція суду ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 01.02.2023 у справі № 380/9660/21.

Отже, доводи контролюючого органу щодо невідповідності вантажопідйомності транспортних засобів, які здійснювали перевезення молока від ТОВ «Лікфелд-Трейд», масі продукції, яка зазначена в товарно-транспортних накладних, непридатності частини автомобілів (причепів), за своїми характеристиками, для перевезення ТМЦ згідно ТТН, (легкові автомобілі, причепи до легкових автомобілів, контейнеровози) не знайшли свого підтвердження та спростовуються наданими позивачем поясненнями і приєднаними до матеріалів справи письмовими доказами, що були надані суду власне контролюючим органом, а саме листами Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС в Хмельницькій області від 17.07.2021 № 31/22-2469 та Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС у Вінницькій області від 10.06.2021 № 31/2-1283.

В контексті того, що відповідно до Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує саме замовник (вантажовідправник), суд також зазначає, що за змістом п. 13.2 Правил № 363 здача вантажів вантажоодержувачу у пункті призначення проводиться по масі і кількості місць (зважуванням на вагах, обмірюванням, підрахунком місць та ін.).

Згідно з п.п. 15.1, 15.2 Правил № 363 у разі зіпсуття або пошкодження вантажу, а також у разі розбіжностей між Перевізником і вантажовідправником (вантажоодержувачем) обставини, які можуть служити підставою для матеріальної відповідальності, оформляються актом за формою, що наведена в додатку 4.

Перевізник, вантажовідправник і вантажоодержувач засвідчують в акті такі обставини: а) невідповідність між найменуванням, масою і кількістю місць вантажу в натурі і тими даними, які зазначені у товарно-транспортній накладній; б) порушення або відсутність пломб на кузові автомобіля або контейнері; в) простій автомобіля у пунктах вантаження і розвантаження понад встановлені норми часу; г) інші обставини (пошкодження упаковки, вантажу), які можуть служити підставою для матеріальної відповідальності сторін.

В той час як відомості про адресу місця навантаження знаходяться поза межами контролю вантажоодержувача під час приймання товару, у зв`язку з чим суд відхиляє доводи контролюючого органу стосовно того, що частина товарно-транспортних накладних містить неповну адресу пунктів навантаження.

Верховний Суд в постанові від 04.07.2019 у справі № 802/3047/14-а дійшов наступного висновку: «Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи».

Надані позивачем первинні документи підтверджують реальні зміни майнового стану платника податків та дозволяють відстежити рух придбаної у ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» продукції від контрагентів-продавців до ДП «Старокостянтинівський молочний завод», а також доводять використання такої продукції у межах господарської діяльності позивача, тому суд вважає, що надані позивачем первинні документи є належними та достатніми для підтвердження реальності господарських операцій.

Наведені в акті перевірки від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591 висновки контролюючого органу не спростовують фактичного руху активів позивача. Натомість сумніви контролюючого органу у добросовісності контрагентів позивача та інших продавців у ланцюзі постачання ґрунтуються на неналежних доказах, зокрема: на відомостях з інформаційних систем ДПС України щодо господарських операцій, які не були предметом документальної перевірки; на паперових копіях електронних доказів, що оформлені без дотримання вимог ст. 90 КАС України; на матеріалах кримінального провадження, що отримані після складання акту перевірки № 0089/22-01-05-04/31952591 від 23.01.2020 та які спростовують окремі висновки, викладені в ньому; на письмових доказах, що містять інформацію про майновий стан суб`єктів господарювання станом на дату, яка виходить за межі періоду, що був предметом податкової перевірки.

Відтак, проаналізувавши аргументи сторін щодо взаємовідносин позивача із ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», суд не погоджується із висновком відповідача про відсутність реального характеру спірних господарських операцій з цими контрагентами.

Отже, ДП «Старокостянтинівський молочний завод» правомірно відображено в бухгалтерському обліку та податковій звітності податковий кредит та витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, по правовідносинах з вищеперерахованими контрагентами-продавцями.

Крім того, суд вважає за необхідне зазначити, що суть порушення вимог податкового законодавства в частині визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, згідно з актом від 23.01.2020 № 0089/22-01-05-04/31952591, полягає в тому, що перевіркою встановлений факт оприбуткування позивачем товару, ідентичного задекларованому за операціями з ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд», який було використано у господарській діяльності. За висновком контролюючого органу, наведене свідчить про набуття позивачем у власність безоплатно отриманого товару від невстановлених постачальників, без наявності будь-яких первинних документів, вартість якого підлягала включенню до інших доходів платника податку.

З цього приводу суд зазначає, що відповідно до пп. «а» пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПК України безоплатно наданими є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

Суд встановив, що господарські операції ДП «Старокостянтинівський молочний завод» з ТОВ «Альфа-Технолоджі», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп», ТОВ «Лікфелд-Трейд» є реальними та оплатними. Відтак, висновок контролюючого органу про отримання товарів безоплатно від невстановлених осіб є безпідставним. Жодних доказів набуття позивачем у власність безоплатно отриманого товару від невстановлених постачальників відповідачем до суду не надано, а, отже, суд розцінює такі доводи відповідача лише як припущення.

Окрім того, суд вважає небезпідставними доводи позивача про те, що для визначення бази оподаткування податком на прибуток відповідач використав інформацію щодо вартості товару, зазначену у первинних документах зі спірними контрагентами-продавцями, належність і достовірність яких заперечується самим же відповідачем.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Частинами першою, другою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

В силу приписів ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з позицією ЄСПЛ, викладеною, зокрема, у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява № 36985/97, рішення від 23.07.2002 року, пункт 110), адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи повинні бути розглянуті на підставі наданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів мусять саме податківці.

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло б призвести до неправильного вирішення справи.

В процесі судового розгляду податковий орган не надав належних доказів вчинення позивачем податкових правопорушень та не довів правомірність спірних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Сушко О.О.

Судді Мацький Є.М. Залімський І. Г.