Справа № 640/33514/21
Суддя: Бужак Наталія Петрівна
Дата ухвалення: 2025-06-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н.П.

Суддів: Кобаля М.І., Мельничука В.П.

За участю секретаря: Мірошниченко С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року, суддя Войтович І.І., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інститут комп`ютерних технологій" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Інститут комп`ютерних технологій" (далі - ТОВ «ІНКОМТЕХ») звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.10.2021 №2; №2; №2; рішення від 21.10.2021 №2 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 189 782,63 грн, а також штрафних санкцій в розмірі 80 987,43 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що ГУ ДПС у м. Києві дійшов хибного висновку про порушення норм Податкового кодексу України та Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI щодо порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом, несвоєчасного та неповного нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску.

Позивач також зазначає, що у акті податкової перевірки контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 є працівниками ТОВ «ІНКОМТЕХ», а також, одночасно, виконували певні роботи як ФОП на замовлення згаданого товариства. Проаналізувавши договори, а також акти виконаних робіт (наданих послуг) ГУ ДПС у м. Києві встановила, що послуги, які були надані вищезгаданими фізичними особами-підприємцями на користь ТОВ «ІНКОМТЕХ», пов`язані з виконанням їхніх трудових функцій.

На цій підставі контролюючий орган перекваліфікував виплати за договорами в заробітну плату та визначив податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військовий збір щодо такої винагороди, а також донарахував єдиний соціальний внесок та встановив, що саме невірно визначено ознаку доходу, що призвело до збільшення податкових зобов`язань.

Проте, на думку позивача, такі висновки контролюючого органу є хибними, тому, ТОВ «ІНКОМТЕХ» просить визнати висновки, викладені в оскаржуваному акті такими, що не відповідають чинному законодавству.

Крім того, позивач зауважує, що виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, нe підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.

Товариство зазначає, що докази, долучені до позовної заяви, у своїй сукупності підтверджують законність та правомірність наданих ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 на користь позивача послуг, з яких належним чином сплачено усі податки, а також такі взаємовідносини осіб також оформлено у відповідності до чинного законодавства.

Разом з тим, позивач вказує, що контролюючим органом не встановлено обставин, які б вказували на нікчемність договорів, укладених між ТОВ «ІНКОМТЕХ» з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .

Позивач зауважує, що юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право та дієздатності. Так, фізична особа перебуваючи у статусі суб?єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа. Тобто, у будні дні особа може працювати як найманий працівник, а у вихідні, або ж у неробочий час, здійснювати підприємницьку діяльність самостійно. Позивач погоджується, що у робочий час ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 виконували належним чином роботу на підприємстві ТОВ «ІНКОМТЕХ», і лише в подальшому, після закінчення робочого часу, а також у вихідні дні надавали підприємству послуги як ФОП.

Додатково позивач зауважує, що виконання таких додаткових робіт жодним чином не заборонено законом, оскільки будь-яка особа може розпоряджатись своїм вільним часом на свій розсуд, зокрема, ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .

Необхідність купівлі ТОВ «ІНКОМТЕХ» послуг саме у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 у позовній заяві обґрунтовується тим, що вказані особи є відмінними працівниками та вправно виконують роботи як працівники компанії, внаслідок чого їм і було доручено виконати ряд робіт у позаробочий час та у вихідні дні на користь ТОВ «ІНКОМТЕХ».

Окрім цього, позивачем зауважується, що контролюючим органом не було взято до уваги те, що громадянин ОСОБА_1 є інвалідом другої групи, що підтверджується довідкою до акту огляду медико-соціальною експертною комісією (серія AB № 0663436).

У позовній заяві зазначається, що для ОСОБА_1 . ЄСВ нараховується за правилами, які встановлені у частині 13 ст. 8 Закону № 2464. Згідно з цією нормою, ЄСВ для підприємств, установ і організацій, фізичних осіб - підприємців, у тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування, в яких працюють особи з інвалідністю, встановлюється у розмірі 8,41% бази нарахування (зарплати) для працюючих осіб з інвалідністю. Однак, дані обставини, на думку позивача, не були взяті до уваги відповідачем під час перевірки, результати якої оскаржуються.

Позивач вказує, що з договорів, які були укладені з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 вбачається, що дані підприємці повинні були надати різноманітні послуги, які не пов`язані із їхніми посадовими обов`язками.

Крім того, в позовній заяві зауважується, що, аналізуючи положення наданих посадових інструкцій в частині відповідності посадових завдань та обов`язків характеру роботи, а також, аналізуючи вищезазначені договори, які були укладені між ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «ІНКОМТЕХ», вбачається, що роботи за такими договорами не відносяться до трудових функцій ОСОБА_1 та ОСОБА_2 як працівників ТОВ «ІНКОМТЕХ», а відтак такі відносини є цивільно-правовими та не вказують на наявність трудових відносин, як про це помилково вказав відповідач.

Позивач зазначає, що при проведенні вищезгаданої документальної перевірки відповідачем не було перевірено повноважень та обов`язків ОСОБА_1 та ОСОБА_2 згідно з посадовою інструкцією та не співставлено з предметами договорів, наведених у акті, не встановлено чи є такі функції тотожними, чи навпаки відмінними, що свідчить про передчасність висновку про фактичне виконання обов`язків за трудовим договором.

В свою ж чергу, в позовній заяві зауважується, що норми чинного законодавства та посадові інструкції ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не містять заборони щодо укладання та здійснення цивільного-правових угод про надання послуг одночасно із здійсненням своїх функцій відповідно до умов трудового договору.

Таким чином, позивач підсумовує, що цивільно-правові угоди, що укладені між ТОВ «ІНКОМТЕХ» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , про які згадано вище за текстом та які відображено у акті, не містять ознак трудових договорів, зокрема: обов`язку виконавця бути присутнім на підприємстві у визначені робочі години; обов`язку дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку; обов`язку підприємства забезпечувати виконавця матеріально-технічною базою; регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу.

У позовній заяві вказується, що між виконавцями та ТОВ «ІНКОМТЕХ» регулярно підписувалися акти прийняття-передачі виконаних робіт за цивільно-правовою угодою, в яких зазначено, які роботи передавали виконавці, їхній обсяг та вартість.

Позивач також зазначає, що працівники ТОВ «ІНКОМТЕХ» в особі ОСОБА_1 та ОСОБА_2, також були присутні на робочому місці та виконували посадові обов`язки (підтвердження у табелях обліку робочого часу) та, як неодноразово зазначалося у тексті позовної заяви, надавали послуги як ФОП виключно у вільний від основної роботи час.

За таких обставин, позивач вважає, що є незаконними будь-які висновки про те, що ТОВ «ІНКОМТЕХ» порушено положення чинного податкового законодавства, в результаті чого товариством занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб.

Крім того, в позовній заяві зазначається, що вартість послуг за договорами, укладеними між ТОВ «ІНКОМТЕХ» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , не підпадає під визначення заробітної плати та не відноситься до фонду оплати праці, не підпадає під визначення бази нарахування єдиного соціального внеску, а тому не може бути підставою застосування штрафних санкцій.

Таким чином, ТОВ «ІНКОМТЕХ» наполягає на протиправності спірних податкових повідомлень-рішень від 21.10.2021 №2, №2, №2 та рішення від 21.10.2021 №2 про застосування штрафних санкцій.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 листопада 2021 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі.

Відповідно до Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" від 13.12.2022 №2825-ІХ ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва; утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві; визначено територіальну юрисдикцію Київського міського окружного адміністративного суду, яка поширюється на місто Київ.

На виконання положень п. 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" від 13 грудня 2022 року №2825-ІХ, дана справа надіслана до Київського окружного адміністративного суду за належністю.

23.11.2023 вказані матеріали адміністративного позову отримані Київським окружним адміністративним судом та протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями, 23.11.2023 справа розподілена судді Войтович І.І.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.11.2023 прийнято до провадження дану адміністративну справу №640/33514/21, справу визначено до розгляду одноособово суддею Войтович І.І. за правилами загального позовного провадження.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 13 серпня 2021 року № 6544-п, направлень від 30.08.2021 № 15451/26-15-07-09-02, № l5449/26-15-07-09-02, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст.77, п1.82.1 ст.82 та п.522 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі - ПК України), п.2 частини 1 ст.13 розділу IV, ст.25 розділу VI Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування», зі змінами та доповненнями, з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», плану-графіка проведення документальних перевірок суб?єктів господарювання на 2021 рік, наказу Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ІНКОМТЕХ» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2021, військового збору за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

Копію наказу Головного управління ДПС у м. Києві про проведення документальної планової виїзної перевірки 13.08.2021 № 6544-п, а також письмове повідомлення від 16.08.2021 № 1345/6/26-15-07-09-02-25 надіслані платнику податків 17.08.2021 рекомендованим листом з повідомленням про вручення № 578.

Направлення від 30.08.2021 № 15451/26-15-07-09-02, від 30.08.2021 № 15449/26-15-07-09-02 та посвідчення осіб зазначених в них про проведення документальної планової виїзної перевірки пред`явлено 16.09.2021 під підпис директору ТОВ «ІНКОМТЕХ» ОСОБА_1.

Перевірка проводилась з 16.09.2021 по 29.09.2021.

TOB «Інститут комп`ютерних технологій» зареєстровано 10.02.2005 Солом?янською районною в місті Києві державною адміністрацією.

На облік в контролюючих органах ТОВ «Інститут комп`ютерних технологій» взято 16.11.1993 за №2109 (62), станом на 29.09.2021 перебуває на обліку в ДПІ у Солом?янському районі Головного управління ДПС у м. Києві.

В ході проведення перевірки платнику надано запит про надання документів від 16.09.2021 № б/н, на який посадовими особами товариства документи надано в повному обсязі.

Станом на 01.01.2017 загальна чисельність працюючих на підприємстві складає - 5 осіб, у тому числі за сумісництвом - 0 осіб, станом на 30.06.2021 - 6 осіб, у тому числі за сумісництвом - 0 осіб.

ТОВ «ІНКОМТЕХ» () з метою виконання основного виду діяльності "комп?ютерне програмування (консультування з питань інформатизації, інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп?ютерних систем)" залучає фізичних осіб-підприємців (ФОП-Виконавець) та є по відношенню до нього замовником. По завершенню кожного етапу робіт Замовник та Виконавець укладають акт здавання-приймання послуг."

ТОВ «ІНКОМТЕХ» є постачальником послуг з діяльності у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем, розробка матеріалів технічних проектів, консультування з питань інформатизації.

Згідно наданих первинних документів встановлено, що ОСОБА_1 , прийнятий на посаду директора (наказ від 28.10.1993 № 1); ОСОБА_2 , прийнята на роботу заступника директора (наказ від 27.09.1994 № 3).

Згідно наданих табелів обліку робочого часу за перевіряємий період вищенаведені працівники пропрацювали по 8 годин за кожен відпрацьований день. Згідно поданих звітів сум нарахованої заробітної плати, на які нараховується та з яких утримується єдиний внесок, додатку Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам колонка 24 «Ознака неповного робочого часу» відсутня відмітка про неповний робочий день по вищенаведеним працівникам.

Поряд з цим, ТОВ «ІНКОМТЕХ» (далі Замовник) замовляє у фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 та ОСОБА_2 (надалі Виконавець) - послуги. Факт замовлення послуг оформлено договорами (факт надання послуг оформлено актами здавання-приймання послуг). Розрахунки за фактично наданим послугам проведено в безготівковій формі шляхом перерахування з розрахункового рахунку ТОВ "ІНКОМТЕХ" на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .

ОСОБА_1 , зареєстрований як фізична особа-підприємець Солом?янською районною в місті Києві адміністрацією від 23.01.2013 № 0027737. Взято на податковий облік Головним управлінням ДПС у м. Києві (Солом?янський район) від 24.01.2013 № 1 та перебуває на спрощеній системі оподаткування. Вид діяльності - консультування з питань інформації, КВЕД виду діяльності - 62.02.

ОСОБА_2 , зареєстрований як фізична особа-підприємець Подільською районною в місті Києві адміністрацією від 23.01.2013 № 00016305. Взято на податковий облік Головним управлінням ДПС у м. Києві (Подільський район) від 24.01.2013 № 2 та перебуває на спрощеній системі оподаткування. Вид діяльності - комп`ютерне програмування, КВЕД виду діяльності - 62.01.

Відповідно до п. 8.1. розділу VIII наказу Міністерства Фінансів України від 09.12.2011 № 1588, із змінами і доповненнями, (далі - Наказ № 1588), платник податків зобов?язаний повідомляти про всі об?єкти оподаткування і об?єкти, пов?язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом", та п. 8.2. розділу VIII Наказу «об?єктами оподаткування і об?єктами, пов?язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, є майно та дії, у зв?язку з якими у платника податків виникають обов?язки щодо сплати податків та зборів. Такі об?єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України. Повідомлення про об?єкт оподаткування (місце проведення діяльності) ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 за місцем основної реєстрації не надавались.

Контролюючим органом виявлено порушення позивачем п.п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп.«б» п.176.2 ст. 176 ПК України, розділу II «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 №4 з урахуванням внесених змін, а саме невірно визначено ознаку доходу, що призвело до збільшення податкового зобов?язання по податку на доходи фізичних осіб за період: 2017 - 2020, а саме що по ФОП ОСОБА_1 та по ФОП ОСОБА_2 відображені суми як виплата доходу за ознакою 157, а повинна як заробітна плата код ознаки 101.

Як вбачається з описової частини Акту перевірки, в ході проведення перевірки встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2212422,30 грн із доходів ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 відносини з яким фактично є трудовими (по роках): НОМЕР_1 грн за 2017 р.; 734082,30 грн за 2018 р.; 595800 грн за 2019 р.; 603000 грн за 2020 р.; 0 грн за період з 01.01.2021 по 30.06.2021.

При аналізі фактично наданих послуг ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 контролюючим органом встановлено:

- номенклатура наданих послуг, виконаних робіт, вид діяльності ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 співпадають з фактичними видами діяльності ТОВ "ІНКОМТЕХ", роботи виконувались за період 2017- 2020;

- винагорода за виконану роботу виплачується за період 2017- 2020;

- виконання робіт проводились особисто ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 без залучення найманих працівників, про що свідчать акти наданих послуг (виконаних робіт);

- робота виконується в інтересах ТОВ "ІНКОМТЕХ" та для здійснення нею господарської діяльності та отримання доходу.

Зважаючи на викладене, контролюючий орган дійшов висновку, що посадовими особами ТОВ "IHKOMTEX" () вчинено дії спрямовані на приховування трудових відносин в рамках зазначених договорів, що заборонено вчиняти роботодавцям згідно до ст. 50 Закону України «Про зайнятість населення», та приховування доходів у вигляді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь вищезазначеної фізичної особи шляхом укладання з фізичною особою - підприємцем договорів при одночасному перебуванні його у трудових відносинах з підприємством, що перевіряється.

У зв`язку з вищевикладеним, контролюючий орган в Акті перевірки зазначив, що оскільки ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 одночасно є працівниками ТОВ "ІНКОМТЕХ", а виконані роботи (надані послуги) згідно договорів та актів виконаних робіт надані в ході трудової діяльності, та відносяться до функцій та обов?язків найманих працівників підприємства, в результаті чого суми доходу виплаченого в рамках надання цих послуг та робіт підлягають включенню до загального оподатковуваного доходу як заробітна плата відповідно до пп.164.2.1 п.164.2 ст. 164 ПК України, а сторони договору прирівнюються до працівника та роботодавця в розумінні пп. 14.1.195 та п.п. 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 ПК України та фактично є трудовими.

Контролюючий орган зазначив, що з огляду на заниження ТОВ "ІНКОМТЕХ" податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2212422,3 грн із суми нарахованого та виплаченого доходів ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 відносини з яким фактично є трудовими (по роках): 279540 грн за 2017 р.; 734082,3 грн за 2018 р.; 595800 грн за 2019 р.; 603000 грн за 2020 р.; 0 грн. за період з 01.01.2021 по 30.06.2021, встановлено заниження позивачем військового збору на суму 77807,06 грн, чим порушено п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Крім того, перевіркою повноти визначення єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування на загальну суму 189782, 63 грн., в тому числі за 2017 - 45215, 42 грн, за 2018 - 46376,10 грн, за 2019 - 70383,33 грн, 2020 - 27807,78 грн, чим порушено вимоги - п. 1 ч. 1 ст. 7 п.5 ст. 8 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування».

За результатами перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки від 06.10.2021 №75062/Ж5/26-15-07-09-02/21541987 (далі - Акт перевірки), відповідно до якого встановлено порушення ТОВ «ІНКОМТЕХ» :

- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, з урахуванням пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 54.2 ст. 54, п. 57.1, ст. 57, ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2212422,30 грн, в тому числі за 2017 - 279540 грн, за 2018 - 734082,30 грн, за 2019 - 595800 грн, за 2020 - 603000 грн;

- п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з урахуванням ст. 176, пп. 168.1.1. п. 168.1 ст. 168 ПК України, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 184368, 53 грн, в тому числі за 2017 - 23295 грн за 2018 - 61173,53 грн, за 2019 - 49650 грн, за 2020 - 50250 грн;

- п. 1 ч. 1 ст. 7 п.5 ст. 8 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування», із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 243268,30 грн, в тому числі за 2017 - 56001 грн, за 2018 - 73715,40 грн, за 2019 - 81466 грн, 2020 - 32085,90 грн;

- п.п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, розділ II «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 № 4 з урахуванням внесених змін, а саме: невірно визначено ознаку доходу, що призвело до збільшення податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за період 2017 - 2020, а саме ФОП ОСОБА_1 та по ФОП ОСОБА_2 відображені суми як виплата доходу за ознакою 157, а повинна як заробітна плата код ознаки 101.

Не погоджуючись із вищевказаними обставинами, 13 жовтня 2021 року Позивачем було подано заперечення на Акт перевірки.

Згодом відповідачем надано позивачу документ, у якому зазначено, що відповідачем було розглянуто питання викладені в запереченні ТОВ «ІНКОМТЕХ», та вирішено заперечення до Акту перевірки - задовольнити частково, а висновок до акту перевірки за №75062/ж5/26-15-07-09-02/21541987 від 06.10.2021 - задовольнити частково та викласти в наступній редакції документальною перевіркою встановлені порушення TOB «ІНСТИТУТ КОМП`ЮТЕРНИХ ТЕХНОЛОГІЙ» ():

- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, з урахуванням пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 54.2 ст. 54, п. 57.1, ст. 57, ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2212422,30 грн, в тому числі за 2017 - 279540 грн, за 2018 - 734082,30 грн, за 2019 - 595800 грн, за 2020 - 603000 грн;

- п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з урахуванням ст. 176, пп. 168.1.1. п. 168.1 ст. 168 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 184368,53 грн, в тому числі за 2017 - 23295 грн за 2018 - 61173,53 грн, за 2019 - 49650 грн, за 2020 - 50250 грн;

- п. 1 ч. 1 ст. 7 та п.5 ст. 8 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 189782,63 грн, в тому числі за 2017 - 45215,42 грн, за 2018 - 46376,10 грн, за 2019 - 70383,33 грн, 2020 - 27807,78 грн;

- п.п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, розділ II «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 № 4 з урахуванням внесених змін, а саме: невірно визначено ознаку доходу, що призвело до збільшення податкового зобов?язання по податку на доходи фізичних осіб за період 2017 - 2020, а саме ФОП ОСОБА_1 та по ФОП ОСОБА_2 відображені суми як виплата доходу за ознакою 157, а повинна як заробітна плата код ознаки 101.

Враховуючи вищевикладене, на підставі Акту перевірки, а також вищевказаного документу прийнято:

1. податкове повідомлення-рішення від 21.10.2021 року № 2 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 184 368,53 грн, а також застосування штрафних санкцій на 33 529,63 грн;

2. податкове повідомлення-рішення від 21.10.2021 року № 2 щодо збільшення грошового зобов?язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 2 212 422,30 грн, а також за штрафними санкціями на 402 355,58 грн;

3. податкове повідомлення-рішення від 21.10.2021 року № 2 щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн;

4. рішення від 21.10.2021 року № 2 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 189782,63 грн, а також штрафних санкцій в розмірі 80987,43 грн.

Не погоджуючись з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та таким, що прийняті з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначено нормами Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).

Так, положеннями статті 14 ПК України надано визначення таких понять: заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48); податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180); працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195); роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України передбачено, що платником є податковий агент.

Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

У відповідності до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Згідно з підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, за вимогами пункту 176.2 статті 176 ПК України, зобов?язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку тa оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Згідно з пунктом 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Підпунктом 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).

Відповідно до пунктом 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року № 2464-VI, платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пунктом 1 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464-VI пвизначено, що платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

За частинами 3-5 статті 7 Закону № 2464-VI нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов`язкових платежів, що відповідно до закону сплачуються із зазначених сум, та на суми утримань, що здійснюються відповідно до закону або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням отримувача.

Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.

Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону № 2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.

Разом з тим, відповідно до ч. 8 ст. 9 Закону № 2464-VI платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

Днем сплати єдиного внеску вважається у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки органу доходів і зборів - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів (п. 10 ст. 9 Закону № 2464-VI).

Частини 11 та 12 статті 9 Закону № 2464-VI визначають, що у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.

Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.

За наявності у платника єдиного внеску одночасно із зобов`язаннями із сплати єдиного внеску зобов`язань із сплати податків, інших обов`язкових платежів, передбачених законом, або зобов`язань перед іншими кредиторами зобов`язання із сплати єдиного внеску виконуються в першу чергу і мають пріоритет перед усіма іншими зобов`язаннями, крім зобов`язань з виплати заробітної плати (доходу).

Відповідно до пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VI, орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Згідно з ст. 25 Закону № 2464-VI рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.

При цьому, положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Як свідчать матеріали справи, відповідач в акті перевірки зазначає про ненарахування, неутримання та несплата до бюджету військового збору із доходів виплачених ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , взаємовідносини по яким визнані трудовими на загальну суму 184368,53 гривень за основним місцем роботи найманих працівників ТОВ "ІНКОМТЕХ", а саме ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Інформація щодо суми військового збору, недоутриманого позивачем, викладено у таблиці № 8 акту перевірки. Розрахунок додатково нарахованих сум військового збору наведено у додатку № 4 до акту перевірки.

Так, податковим органом в Акті перевірки зазначено, що позивачем не виконано вимоги пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України, пп. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168 ПК України.

Згідно пп. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу, а саме фізична особа резидент-(нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПК України (пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).

Для резидента - це загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з Джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); Іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

При цьому ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 цього пункту (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України).

Нарахування , утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Податкового кодексу України.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника, зобов`язаний утримувати збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку збору 1,5 відсотка (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України).

Підпунктом 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету згідно зі ст. 171 Податкового кодексу України доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку, з інших доходів, є: податковий агент для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні, платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) збору до бюджету.

Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

Водночас, як вірно зауважено судом першої інстанці, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами.

Так, Верховним Судом при розгляді справ, пов`язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб`єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:

- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності.

В той же час, за цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.

Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 4 липня 2018 року у справі №820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі №815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі №826/14117/14);

- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегульовано - чинним законодавством України (постанова від 06 жовтня 2021 року у справі №420/502/19);

- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи, ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції (постанова 07 вересня 2020 року у справі №520/526/19).

Отже, за таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

Матеріали справи свідчать, що працівник в особі ОСОБА_1 , прийнятий на посаду директора (наказ від 28.10.1993 № 1); працівник в особі ОСОБА_2 , прийнятий на роботу заступника директора (наказ від 27.09.1994 № 3).

При цьому, ОСОБА_1 як фізична особа-підприємець і фізична особа ОСОБА_1 - директор позивача виконували різні функціональні обов`язки, що підтверджується посадовою інструкцією директора та обраними видами економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 .

Також, ФОП ОСОБА_2 як фізична особа-підприємець і фізична особа ОСОБА_2 - заступник директора позивача виконували різні функціональні обов`язки, що підтверджується посадовою інструкцією заступника директора та обраними видами економічної діяльності ФОП ОСОБА_2 .

Згідно з розділом ІІ посадової інструкції, підписаної ОСОБА_1 , ОСОБА_3 в якості директора повиннен: керувати роботою підприємства по всіх видах діяльності відповідно до законодавства України; забезпечувати охорону державної таємниці в Товаристві; розробляти стратегію підприємства з урахуванням перспективи розвитку; вживати заходів по забезпеченню підприємства кваліфікованими кадрами, координуючи розміщення фахівців і службовців; вдосконалювати систему керування, розробляти заходи, що забезпечують соціальний розвиток підприємства; створювати умови для забезпечення схоронності відомостей конфіденціального характеру й комерційної таємниці підприємства; виконувати рішення зборів засновників; створювати безпечні й сприятливі умови праці для працівників підприємства; проводити єдину науково-технічну політику підприємства; забезпечувати виконання плану по реалізації науково-технічної продукції; визначати політику в області якості науково-технічної продукції, керуючись положеннями Посібника з якості й процедур контролю й реалізації політики якості; установлювати контакти й входити у взаємодію із профільними проектними інститутами, монтажними організаціями й заводами-виготовлювачами, спеціалізованими підприємствами на базі творчого співробітництва; встановлювати межі компетенції керівників структурних підрозділів, забезпечувати виконання планів економічного й соціального розвитку підприємтсва; відкривати в банках рахунки підприємства; дотримуватись адміністративно-господарського й податкового законодавства; брати участь у вирішенні трудових конфліктів на підприємстві; здійснювати контроль над виробничою діяльністю структурних підрозділів підприємства; забезпечувати виконання вимог по охороні праці, виробничої санітарії й протипожежного захисту.

Також у відповідності до розділу ІІ посадової інструкції, підписаної ОСОБА_2 , ОСОБА_2 в якості заступника директора зобов`язана: здійснювати керівництво при формуванні тематичного плану, що забезпечує наукову діяльність відділів; проводити єдину технічну політику товариства; забезпечувати виконання планів робіт виконавцями; забезпечувати виконання планів економічного й соціального розвитку товариства; установлювати контакти й входити у взаємодію із профільними проектними інститутами, монтажними організаціями й заводами-виготовлювачами, спеціалізованими підприємствами на базі творчого співробітництва; організовувати роботу з технічного захисту інформації товариства; керувати розробкою систем конфіденційного та криптографічного захисту інформації в інформаційно-комутаційних системах; організовувати експлуатацію й ремонт обчислювальної й розмножувальної техніки; забезпечувати високий рівень кваліфікації підлеглих співробітників шляхом регулярного навчання на курсах підвищення кваліфікації по напрямках роботи товариства; забезпечувати розробку науково-технічної продукції; документально оформляти політику в області якості, визначивши завдання й зобов`язання; забезпечувати виконання вимог по охороні праці, виробничої санітарії й протипожежного захисту; у разі відсутності директора виконувати його обов`язки у повному обсязі.

Так, матеріали справи свідчать, що ОСОБА_1 , зареєстрована як фізична особа-підприємець Солом?янською районною в місті Києві адміністрацією від 23.01.2013 № 0027737. Взято на податковий облік Головним управлінням ДПС у м. Києві (Солом?янський район) від 24.01.2013 № 1 та перебуває на спрощеній системі оподаткування. Вид діяльності - консультування з питань інформації, КВЕД виду діяльності - 62.02.

ОСОБА_2 , зареєстрована як фізична особа-підприємець Подільською районною в місті Києві адміністрацією від 23.01.2013 № 00016305. Взято на податковий облік Головним управлінням ДПС у м. Києві (Подільський район) від 24.01.2013 № 2 та перебуває на спрощеній системі оподаткування. Вид діяльності - комп?ютерне програмування, КВЕД виду діяльності - 62.01.

Разом з тим, між ТОВ "ІНКОМТЕХ" та ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 укладено такі договори та акти фактично наданих послуг (виконаних робіт), а саме з: 1. ФОП ОСОБА_1 : договір № 19/06-03 від 19.06.2017, акт б/н від 27.07.2017; договір № 27/07-3 від 27.07.2017, акт б/н від 23.08.2017; договір № 28/08-3 від 28.08.2017, акт б/н від 30.10.2017; договір № 15/02-3 від 15.02.2018, акт б/н від 03.07.2018; договір № 18/03-3 від 18.03.2013, узгодження договірної ціни від 12.11.2018 б/н, акт №11 від 12.11.2018; договір № 09/07-3 від 09.07.2016, протокол від 12.11.2018 б/н, акт б/н від 13.11.2018; договір № 01/11-3 від 01.11.2018, акт б/н від 11.12.2018; договір № 18/03-3 від 18.03.2013, узгодження договірної ціни від 29.12.2018 б/н, акт №12 від 29.12.2018; 2. ФОП ОСОБА_2 : договір № 10/05-3 від 10.05.2017, акт б/н від 05.07.2017; договір № 07/06-3 від 06.07.2017, акт б/н від 25.09.2017; договір № 06/07-3 від 06.07.2017, акт б/н від 11.12.2017; договір № 28/08-328 від 12.2017, акт б/н від 28.12.2017; договір № 1-06-3 від 01.06.2018, акт б/н від 13.11.2018; договір № 15/01-3 від 15.01.2018, акт б/н від 15.11.2018; договір № 03/09-3 від 03.09.2018, акт б/н від 04.12.2018; договір № 01/11-3 від 01.11.2018, акт б/н від 11.12.2018; договір № 12/04-3 від 12.04.2018, акт б/н від 27.12.2018; договір № 01/06-3 від 01.06.2018, акт б/н від 07.08.2018; договір № 10/09-3 від 10.09.2018, акт б/н від 14.01.2019; договір № 04/01-3 від 01.01.2019, акт б/н від 12.06.2019; договір № 02/09-3 від 02.09.2019, акт б/н від 30.09.2019; договір № 06/09-3 від 06.09.2019, акт б/н від 10.10.2019; договір № 21/10-3 від 21.10.2019, акт б/н від 31.10.2019; договір № 01/02-3 від 01.02.2019, акт б/н від 12.11.2019; договір № 17/06-3 від 17.06.2019, акт б/н від 18.12.2019; договір № 15/01-3 від 15.01.2020, акт б/н від 15.07.2020; договір № 16/07-3 від 16.07.2020, акт б/н від 01.12.2020; договір № 02/12-3 від 01.12.2020, акт б/н від 30.12.2020.

Окрім того, судом встановлено, що ОСОБА_1 в якості фізичної особи-підприємця надавав: послуги щодо розроблення матеріалів технічного проекту, організаційно-технічного рішення для комплексної системи захисту інформації інформаційно телекомунікаційної системи депозитарної установи; послуги щодо розроблення комплекту експлуатаційної документації засобу захисту інформації; консультативні послуги із питань розробки комплекту документів, який є необхідним для подання до експертизи безпеки компонентів системи інтероперабельності, послугу у вигляді консультаційної допомоги з питань встановлення, налагодження та експлуатації програмних комплексів засобів захисту інформації; послугу у вигляді доопрацювання програмного комплексу засобів захисту web-ресурсів від несанкціонованого доступу "Тайфун-web"; пусконалагоджувальні роботи засобів захисту центрального вузла підсистеми обробки КІ ІТС; послугу у вигляді консультаційної допомоги з питань встановлення, налагодження та експлуатації програмних комплексів засобів захисту інформації.

ОСОБА_2 в якості фізичної особи-підприємця надавав: послугу з доопрацювання програмного модуля контролю запитів доступу до захищених ресурсів та керування доступом до захищених ресурсів комплексу Гриф версії 3; послугу з розроблення програмного модуля ідентифікації та автентифікації комплексу Гриф; послугу з доопрацювання програмних засобів системи "Бриз" версії 4.02; послугу з доопрацювання програмного модуля контролю запитів доступу до захищених ресурсів та керування доступом до захищених ресурсів комплексу Гриф версії 4; послугу з розробки Положення про службу захисту інформації в підсистемі обробки КІ ІТС; послугу з доопрацювання програмного модуля ідентифікації та автентифікації (провайдера автентифікації) засобу технічного захисту інформації комплекс Гриф версії 4; послугу з доопрацювання програмного модуля контролю запитів доступу до захищених ресурсів та керування доступом до захищених ресурсів комплексу Гриф версії 4; пусконалагоджувальні роботи засобів підсистем КСЗІ в АС класу 2 та АС класу 3; пусконалагоджувальні роботи засобів підсистем КСЗІ в АС яка забезпечує функціонування web-сторінки в мережі Інтернет; пусконаладжувальні роботи засобів захисту КСЗІ в ІТС Замовника; послугу з підготовки матеріалів техноробочого проекту комплексної системи захисту інформації ядра системи інтероперабельності.

Водночас, як вірно зазначено судом першої інстанції, законодавством не забороняється здійснення фізичною особою, зареєстрованою в якості ФОП, виконувати послуги в межах господарської діяльності у будні або вихідні дні, а також у неробочий час.

Так, ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 виконували послуги (роботи) за договорами, укладеними з позивачем, та, предмет яких описаний у таблиці № 3 акту перевірки, не під час здійснення трудової діяльності, оскільки вказані послуги та роботи не належать до функцій та обов`язків, покладених на директора позивача або заступника директора згідно з посадовою інструкцією. Надання послуг (виконання робіт) підтверджується актами наданих послуг, повний перелік яких перелічений у акті перевірки та міститься у матеріалах справи.

Таким чином, доводи відповідача про те, що ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 надавали послуги в межах робочого часу (під час) виконання основних функцій працівника підприємства не знайшло свого обґрунтування при аналізі первинних документів та акту перевірки.

При цьому, у вказаних документах наявні всі обов`язкові реквізити та вони складені у відповідності до вимог чинного законодавства.

Окрім того, факт фактичного надання вищевказаних послуг не заперечується в акті перевірки.

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правила цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

Згідно з пунктом 2.4 вказаного Положення, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, акти наданих послуг, які перелічені в акті перевірки, та, які містяться в матеріалах справи, є первинними документами, що підтверджують надання послуг (виконання робіт) з боку ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 на користь ТОВ "ІНКОМТЕХ".

Також слід зазначити, що ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , маючи прибуток від своєї діяльності в межах взаємовідносин з позивачем, сплачували як ФОП всі необхідні податки.

Водночас, відповідач не встановив зміст (суть) правовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , обов`язки (функції) ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 у таких відносинах і, як наслідок, не надав правової оцінки природі виплаченого на їхню користь доходів (коштів), тому передчасно вказав на можливість їхньої кваліфікації як таких, що отримані від здійснення трудової діяльності.

Разом з тим, з аналізу змісту посадових інструкцій та укладених позивачем договорів з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 слідує, що вказані договори не містять ознаки трудових договорів, з огляду на відсутність: обов`язку виконавця бути присутнім на підприємстві у визначені робочі години; обов`язку дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку; обов`язку підприємства забезпечувати виконавця матеріально-технічною базою; регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу.

При цьому, виконання ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 своїх обов`язків за укладеними договорами було неможливе у межах здійснення ним своїх трудових функцій на підприємстві, оскільки такі права не передбачені відповідними посадовими інструкціями ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . У той же час, суд враховує, що надання послуг за договорами підтверджується відповідними актами, перелік яких наведений у таблиці № 3 акту перевірки.

Окрім того, документи, які додані до матеріалів справи підтверджують, що ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , з якими позивач мав господарські відносини в межах обраних ними видів діяльності, зареєстровані як суб`єкти підприємницької діяльності, надавали послуги згідно з цивільно-правовими договорами, які не містять ознаки трудових, і сторони цих договорів не можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

При цьому, частина першої статті 43 Господарського кодексу України визначає, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.

Відповідно до статті 44 Господарського кодексу України підприємництво здійснюється зокрема на основі вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності, самостійного формування підприємцем програми діяльності та вибору постачальників.

Стаття 174 Господарського кодексу України передбачає, що господарські зобов`язання можуть виникати: безпосередньо із закону або іншого нормативно-правового акта, що регулює господарську діяльність; з акту управління господарською діяльністю; з господарського договору та інших угод, передбачених законом, а також з угод, не передбачених законом, але таких, які йому не суперечать; внаслідок заподіяння шкоди суб`єкту або суб`єктом господарювання, придбання або збереження майна суб`єкта або суб`єктом господарювання за рахунок іншої особи без достатніх на те підстав; у результаті створення об`єктів інтелектуальної власності та інших дій суб`єктів, а також внаслідок подій, з якими закон пов`язує настання правових наслідків у сфері господарювання.

У відповідності до частини першої статті 175 Господарського кодексу України майново-господарськими визнаються цивільно-правові зобов`язання, що виникають між учасниками господарських відносин при здійсненні господарської діяльності, в силу яких зобов`язана сторона повинна вчинити певну господарську дію на користь другої сторони або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.

Згідно зі статтею 176 Господарського кодексу України організаційно-господарськими визнаються господарські зобов`язання, що виникають у процесі управління господарською діяльністю між суб`єктом господарювання та суб`єктом організаційно-господарських повноважень, в силу яких зобов`язана сторона повинна здійснити на користь другої сторони певну управлінсько-господарську (організаційну) дію або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.

Отже, Господарський кодекс України розрізняє види господарських зобов`язань суб`єкта господарювання з іншими особами в залежності від характеру дій, які зобов`язана сторона повинна вчинити на користь другої сторони, а суб`єкт господарювання вільний у виборі контрагента та укладенні договору.

Майнові зобов`язання, які виникають між учасниками господарських відносин, регулюються Цивільним кодексом України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом.

Стаття 627 Цивільного кодексу України встановлює, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Разом з тим, роблячи висновок, що відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 за договорами фактично є трудовими, а надані товариством акти наданих послуг не можуть вважатися первинними документами, які підтверджують наявність цивільно-правових відносин, відповідачем не наведено відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови договорів, їх зміст, а також норми законодавства, за яких такі документи, надані позивачем, не є прийнятними.

Таких доказів та обґрунтувань не надано відповідачем і під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції.

Таким чином, з аналізу вищезазначених норм та наявних у справі документів слідує, що позивач не є податковим агентом по відношенню до ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 .

Водночас, Податковим кодексом України визначено різний порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою у вигляді заробітної плати від роботодавця, який виступає податковим агентом, та доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності. Враховуючи укладені трудові договори, актів здачі-прийняття наданих послуг, трудовий розпорядок, права та обов`язки робітника, специфіки, характеру наданих послуг, погоджених сторонами умов їх надання, відсутні підстави для висновку, що послуги надавалися, чи повинні були бути надані лише у робочий час в робочі дні у період часу з 9 години ранку до 6 години вечора. Відповідно, відсутні і підстави для висновку про надання цими фізичними особами-підприємцями послуг в рамках звичайної трудової діяльності. Відповідно до характеру замовлених робіт, останні могли бути виконані у будь-який період часу, в тому числі і в позаробочий час. Нарахування та сплата податків позивачем як замовником послуг за виконані роботи (надані послуги) згідно з цивільно-правовими договорами відповідає вимогам податкового законодавства, що свідчить про протиправність донарахування контролюючим органом позивачеві грошових зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб та застосування до нього штрафних санкцій.

Аналагічна правова позиція викладена Верховним Судом викладений у постанові від 02 травня 2023 року у справі № 640/10734/19.

Отже, враховуючи, що позивач не виступав податковим агентом ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а вказані суб`єкти господарської діяльності надавали послуги (виконували роботи) згідно з цивільно-правовими договорами, тому нараховані податковим органом зобов`язання з ЄСВ, ПДФО та військового збору є протиправними.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 21.10.2021 №2; №2; №2 та рішення про застосування штрафних санкцій від 21.10.2021 №2 є протиправними та підлягають скасуванню.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Кобаль М.І.

Мельничук В.П.

Повний текст виготовлено: 26 червня 2025 року.