Справа № 320/22130/24
Суддя: Щавінський В.Р.
Дата ухвалення: 2025-06-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 червня 2025 року № 320/22130/24

Київський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Щавінського В.Р., при секретарі судового засідання Ставничому Н.В., за участю представника позивача - Щербака І.І., представника відповідача - Юзюка В.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

ФОП ОСОБА_1 звернулась до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві з вимогами:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) код платежу 14060100 - сума 51877903,75 (п`ятдесят один мільйон вісімсот сім тисяч дев`ятсот три гривні 75 коп.) грн., у т.ч. основний платіж - 41502323,0 грн., штрафна санкція -10375580,75 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 - сума 90 383,75 грн.., у т.ч. основний платіж - 72307,0 грн., штрафна санкція - 8076,75 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 - сума 446240,00 грн., у т.ч. основний платіж - 356992,0 грн., штрафна санкція - 89 248,0 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 - сума 151 93 7,50 грн., у т.ч. основний платіж -121550,0 грн., штрафна санкція - 30387,5 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 - сума 1881436,25 грн., у т.ч. основний платіж -1505149,0 грн., штрафна санкція -376287,25 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування, код платежу 11010500 - сума 277928209,79 грн., у т.ч. основний платіж - 222342567,83 грн., штрафна санкція - 55585641,96 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3740 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 10861316 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку фізичних осіб на суму 8041908 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на суму 670158,97грн.

- визнати протиправними та скасувати рішення №, яким повідомлено ФОП ОСОБА_1 про штрафні санкції на суму 134141,7 грн. за донарахування 433922,94 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

- визнати протиправними та скасувати рішення №, яким повідомлено ФОП ОСОБА_1 про штрафні санкції на суму 3001584 грн. за донарахування 6009168 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 29.05.2024 вказану позовну заяву залишено без руху.

Позивачем усунуто недоліки позовної заяви та подано уточнену позовну заяву з вимогами:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.04.2024 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) код платежу 14060100 - сума 51877903,75 (п`ятдесят один мільйон вісімсот сім тисяч дев`ятсот три гривні 75 коп.) грн., у т.ч. основний платіж - 41502323,00 грн., штрафна санкція -10375580,75 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким з збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір за результатами річного декларування - на суму 24784040,90 грн., у т.ч. основний платіж - 19827232,72 грн., штрафна санкція - 4956808,18 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - на суму 90383,75 грн., у т.ч. основний платіж - 72307,0 грн., штрафна санкція -18076,75 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 - сума 446240,00 грн., у т.ч. основний платіж - 356992,0 грн., штрафна санкція - 89248,0 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - на суму 151937,50 грн., у т.ч. основний платіж - 121550,0 грн., штрафна санкція - 30387,5 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 - сума 1881436,25 грн., у т.ч. основний платіж - 1505149,0 грн., штрафна санкція - 376287,25 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №1, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування - на суму 277928209,79 грн., у т.ч. основний платіж - 222342567,83 грн., штрафна санкція - 55585641,96 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за не надання на перевірку документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування, первинні документи, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів на період з 01.01.2018 по 31.12.2022 - у сумі 1020 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за не своєчасне подання та не подання до контролюючого органу податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб і сум утриманого з них податку (військового збору), а також сум нарахованого єдиного податку - у сумі 1020 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за не подання податкових декларацій з податку на додану вартість - у сумі 3740 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік - у сумі 340 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення граничного строку визначених ст.201 ПКУ, та згідно із п. 120-1 ст.120 ПКУ, для реєстрації податкових накладних в ЄРПН у сумі 10861316 грн.

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку фізичних осіб - на суму 8041908 грн., у тому числі: основний платіж - 4916592,0 грн., штрафна санкція - 1229148, 0 грн., пеня - 1896167,61 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору - на суму 670158,97 грн., тому числі: основний платіж 409716,0 грн., штрафна санкція - 102429,0 грн., пеня - 158013,0 грн.

- визнати протиправними та скасувати рішення №, яким повідомлено ФОП ОСОБА_1 про штрафні санкції на суму 134 141,7 грн. за донарахування 433922,94 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

- визнати протиправними та скасувати рішення №, яким повідомлено ФОП ОСОБА_1 про штрафні санкції на суму 3 004 584 грн. за донарахування 6009168 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

- визнати протиправною та скасувати вимогу №29339 від 11.04.2024 про сплату боргу (недоїмки) - зі сплати єдиного внеску 433922,94 грн.;

- визнати протиправним та скасувати вимогу №29341 від 11.04.2024 про сплату боргу (недоїмки) - зі сплати єдиного внеску 6009168 грн.

Позовні вимоги мотивовано тим, що Головним управлінням ДПС у м. Києві порушено процедуру проведення перевірки, а саме не враховано знищення документів під час ведення воєнних дій на території Київського області; проведено невиїзну перевірку, хоча наказ був виданий на проведення документальної виїзної перевірки; не надано оцінку первинним документам наданим до заперечень на Акт документальної планової виїзної перевірки.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року у справі №320/22130/24 відкрито адміністративне провадження за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за правилами загального позовного провадження.

Відповідач не погодившись з доводами викладеними у позовній заяві подав відзив на позовну заяву, де зазначив, що ГУ ДПС не допущено порушень податкового законодавства під час проведення перевірки.

У подальшому сторонами було подано письмові пояснення, які за своїм змістом дублюють позовну заяву та відзив на позовну заяву відповідно.

Представник позивача у судових засідання позовні вимоги підтримав, просив суд задовольнити даний позов у повному обсязі.

Представник відповідача проти позову заперечував, просив суд відмовити у задоволенні даного позову.

Дослідивши наявні у матеріалах справи докази та з`ясувавши обставини справи, заслухавши пояснення представників сторін, суд вважає, що позов слід задовольнити, виходячи з наступного.

Головним управлінням ДПС у м. Києві відповдіно до Наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 08.02.2024 № 673-п призначено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_2 .

За результатами якої прийнято Акт від 12.03.2024 ГУ ДПС у м.Києві № 20890/Ж5/26-15-24-02-01/ «Про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) за період з 01.01.2018 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, дотримання вимог обліку та збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2022».

Документальною плановою виїзною перевіркою встановлені порушення платником податків ОСОБА_1 :

1. п.85.2 ст.85 ПК України у частині не надання документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування, первинні документи, інші документи пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів.

2. пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, п. 177.11 ст.177 ПК України, в частині не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 до контролюючого органу.

3. п. 177.2 п. 177.4 ст.177, ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за період, що перевірявся на загальну суму 222342567,83 грн., в тому числі по періодах: 2,50 грн., 22,28 грн., 25,09 грн., 21,78 грн., 24,17 гривень.

4. п. 176.2 «б» ст.176 ПК України, у частині не своєчасного подання до контролюючого органу податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за І квартал 2021, ІІІ квартал 2021 та не подано за І-IV квартали 2022.

5. п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати в загальному розмірі 4916592,00 грн., в т.ч.: січень 2022 387270,00 грн., лютий 2022 408330,00 грн., березень 2022 408330,00 грн., квітень 2022 408330,00 грн., травень 2022 408330,00 грн., червень 2022 408330,00 грн., липень 2022 408330,00 грн., серпень 2022 408330,00 грн., вересень 2022 408330,00 грн., жовтень 2022 420894,00 грн., листопад 2022 420894,00 грн., грудень 2022 420894,00 грн.

6. пп.1.6. п.161 підрозд.10 розд. ХХ ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за результатами річного декларування, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 19827232,72 гривень, в тому числі по періодах: 2018 890112,75 грн.; 2019 3 768 920,14 грн.; 2,41 грн.; 2021 5078 854,57 грн ; 2,85 гривень.

7. пп.1.6. п.161 підрозд.10 розд. XX ПК України, в частині заниження військового збору із сум заробітної плати в загальному розмірі 409716,00 грн., в т.ч.: січень 2022 32272,50 грн., лютий 2022 34027,50 грн., березень 2022 34027,50 грн., квітень 2022 34027,50 грн., травень 2022 34027,50 грн., червень 2022 34027,50 грн., липень 2022 34027,50 грн., серпень 2022 34027,50 грн., вересень 2022 34027,50 грн., жовтень 2022 35074,50 грн., листопад 2022 35074,50 грн., грудень 2022 35074,50 гривень.

8. абзац 3 частини 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в частині заниження єдиного внеску, що підлягає сплаті в загальній сумі 433922,94 грн., в тому числі по наступних періодах: за 2018 126135,24 грн., 2020 46757,70 грн., 2021 1650,0 грн,, 2022 259380 гривень.

9. п.1 ч.2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у частині заниження єдиного внеску із сум заробітної плати найманих працівників, що підлягає сплаті за період, що перевірявся в розмірі 6009168,00 грн., в т.ч.: січень 2022 473330,00 грн., лютий 2022 499070,00 грн., березень 2022 499 070,00 грн., квітень 2022 499070,00 грн., травень 2022 499070,00 грн., червень 2022 499070,00 грн., липень 2022 499070,00 грн., серпень 2022 499070,00 грн., вересень 2022 499070,00 грн., жовтень 2022 514426,00 грн., листопад 2022 514426,00 грн., грудень 2022 514 426,00 гривень.

10. п.187.1 ст.187 ПК України, у частині заниження податкових зобов`язань податку на додану вартість за перевіряємий період, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 41502 323 гривень, в тому числі по періодах: за лютий 2022 4164 346 грн., березень 2022 2609 900 грн., квітень 2 грн., травень 2 грн., червень 2 грн., липень 2 грн, серпень 2 грн., вересень 2 грн., жовтень 2 грн., листопад 2 грн., грудень 2 гривень.

11. п.201.10 ст.201 ПК України, в частині не реєстрації в ЄРПН податкових накладних щодо товарів (послуг), що реалізовані в періоді, що перевірявся та по яких встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 21702232 грн.

12. п.201.10 ст.201 ПК України, в частині не реєстрації в ЄРПН податкових накладних щодо реалізованих тютюнових виробів у періоді з 01.03.2022 по 31.12.2022 та які звільнено від оподаткування на загальну суму 48191796,39 грн.

Не погоджуючись з висновками Акта перевірки, Позивачем було подано заперечення на Акт перевірки №26-03/24-09 від 26.03.2024. Відповідачем залишено заперечення на Акт перевірки без задоволення.

На підставі Акта перевірки, ГУ ДПС винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а саме: - №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) код платежу 14060100 сума 51877903,75 (п`ятдесят один мільйон вісімсот сім тисяч дев`ятсот три гривні 75 коп.) грн., у тому числі основний платіж 41502323,0 грн., штрафна санкція 10375580,75 грн.;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 сума 90383,75 грн., у тому числі основний платіж 72307,0 грн., штрафна санкція 8076,75 грн.;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 сума 446240,00 грн., у тому числі основний платіж 356992,0 грн., штрафна санкція 89248,0 грн.;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 сума 151937,50 грн., у тому числі основний платіж 121550,0 грн., штрафна санкція 30387,5 грн.;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, код платежу 14040200 сума 1881436,25 грн., у тому числі основний платіж 1505149,0 грн., штрафна санкція 376287,25 грн.;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування, код платежу 11010500 сума 277928209,79 грн., у тому числі основний платіж 222342567,83 грн., штрафна санкція 55585641,96 грн.;

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 грн.

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3740 грн.

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 грн.

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 10861316 грн.

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку фізичних осіб на суму 8041908 грн.

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на суму 670158,97 грн.

Винесені:

- Рішення №, яким повідомлено ОСОБА_1 про штрафні санкції на суму 134141,7 грн. за донарахування 433922,94 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

- Рішення №, яким повідомлено ОСОБА_1 про штрафні санкції на суму 3001584 грн. за донарахування 6009168 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення рішення протиправними, Позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.

Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.

Однією з підстав позову є недотримання відповідачем процедури проведення перевірки, з приводу чого суд зазначає таке.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Подібні питання, що постали перед судом для цілей вирішення цього спору, в правому їх аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

У постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

Така правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, від 24.02.2022 у справі № 520/5314/2020.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України стосовно процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду надаючи оцінку доводам позивача щодо дотримання відповідачем процедури проведення перевірки, за результатами якої винесено спірне податкове повідомлення-рішення, суд звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.

За змістом положень абзаців 1 і 2 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, копія наказу ГУ ДПС у м.Києві від 08.02.2024 №673-п про проведення документальної планової виїзної перевірки направлена на адресу ФОП ОСОБА_1 08.02.2024.

Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Тобто, пункт 77.4 статті 77 ПК України містить два альтернативні шляхи повідомлення про початок перевірки, а саме: 1) за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки; 2) за 10 календарних днів до дня проведення за значеної перевірки надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Кожен з даних з способів повідомлення є окремим способом повідомлення.

У постанові від 16.04.2019 у справі № 804/6279/16 Верховний Суд зазначав, що конструкція пункту 77.4 статті 77 ПК України передбачає два способи повідомлення особи про проведення перевірки - вручення під розписку копії наказу та письмового повідомлення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення таких документів не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки. Таким чином, платник податків має право бути повідомлений належним чином про дату та час проведення перевірки до початку проведення такої. Однак, норма пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України не містить застереження щодо ознайомлення платника з вказаними документами саме за 10 днів до початку проведення такої перевірки за умови надсилання платнику податків копії наказу та письмового повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Таким чином, Суд відхиляє твердження Позичава, що ГУ ДПС порушено порядок повідомлення про початок проведення перевірки визначений пунктом 77.4 статті 77 ПК України.

Крім того, позивач стверджує, що фактично перевірка ФОП ОСОБА_1 , проводилась у приміщенні ГУ ДПС у м. Києві, з приводу чого суд зазначає таке.

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 08.02.2024 № 673-п було призначено документальну планову виїзну перевірку. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

З Акта перевірки вбачається, що «Перевірка проведена в приміщенні Головного управління ДПС у м. Києві за адресою: м. Київ, вул. Лєскова, 4. Перевірка проведена з відома та без присутності платника податків ОСОБА_1 » (аркуш 2 Акта перевірки). Тобто, з Акта перевірки слідує, що ГУ ДПС провело перевірку у приміщенні контролюючого органу, що має ознаки документальної невиїзної перевірки (п.п. 75.1.2 п. 75.1 статті 75 ПК України).

Досліджуючи Акт перевірки судом встановлено наступне, на аркушах 12-13, 22 Акта перевірки зазначено, що «З метою перевірки правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, в ході перевірки платнику податків ОСОБА_1 направлялися запити про надання документів та письмових пояснень від 21.02.2024 № 1 та від 29.02.2024 № 2 на податкову адресу платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення і на електронну адресу, яка вказана у податковій звітності платника».

Тобто, ГУ ДПС не вживалися дії, щодо виїзду на податкову адресу /місце фактичного здійснення діяльності Позивача з метою вручення запитів про надання документів. Жодних доказів того, що Позивач просив направляти вищенаведені запити на електронну адресу матеріали справи не містять.

З запиту про надання документів № 1 від 21.02.2024 року, № 2 від 29.02.2024 вбачається, що «документи необхідно надати до Головного управління ДПС у м. Києві за адресою м. Київ, вул. Лєскова, буд. 4. Тобто, Відповідач не планував досліджувати первинні документи за адресою здійснення господарської діяльності Позивача.

З наданих Актів про ненадання документів (їх копій) фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 від 29.02.2024 № 1526/ж6/26-15-24-02-01, 01.03.2024 №1596/ж6/26-15-24-02-01, 04.03.2024 № 1650/ж6/26-15-24-02-01 вбачається, що вони складені у АДРЕСА_1 , проте як слідує з наданих актів: Акт про ненадання документів (їх копій) фізичною особо-підприємцем ОСОБА_1 від 29.02.2024 № 1526/ж6/26-15-24-02-01 був складений о 16 год 52 хв. 29.02.2024 року, Акт про ненадання документів (їх копій) фізичною особо-підприємцем ОСОБА_1 від 01.03.2024 № 1596/ж6/26-15-24-02-01 був складений о 15 год 05 хв (п`ятниця), Акт про ненадання документів (їх копій) фізичною особо-підприємцем ОСОБА_1 від 04.03.2024 № 1650/ж6/26-15-24-02-01 був складений о 17 год 00 хв. Суд зауважує, що надані Акти складені в кінці робочого дня ГУ ДПС у м. Києві (відповідно до офіційної інформації на сайті Головного управління ДПС у м. Києві робочий день триває з понеділка по четвер до 17 год 00 хв, п`ятниця до 15 год 45 хв.) у м. Бровари, бульвар Незалежності 6 (аптека «Лідія») і в цей же день зареєстровані в ГУ ДПС у м. Києві, що викликає обґрунтований сумнів, що вищенаведені Акти складалися у м. Бровари.

Службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника державного органу (поїздка державного службовця - за розпорядженням керівника державної служби), підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів (далі - підприємство), на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи (за наявності документів, що підтверджують зв`язок службового відрядження з основною діяльністю підприємства). (п. 1 розд. I Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.1998 р. № 59; далі Інструкція № 59).

Суд зазанчає, що Інструкція №59 призначена для держслужбовців та суб`єктів господарювання, які повністю або частково фінансуються з бюджету, тобто поширює свою дію на працівників Головного управління ДПС у м. Києві.

З матеріалів справи вбачається, що Відповідачем жодних доказів здійснення відряджень працівниками ГУ ДПС до м. Бровари не надано.

Судом також враховується, що Акт від 12.03.2024 ГУ ДПС у м.Києві №20890/Ж5/26-15-24-02-01/ «Про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) за період з 01.01.2018 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, дотримання вимог обліку та збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2022» направлявся засобами поштового зв`язку, що вкотре свідчить, що перевірка проводилася в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 20.09.2023 у справі № 440/1961/19, «…неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки з огляду на те, що для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримання умов прийняття наказу та повідомлення платника про відповідну перевірку.

Крім того, суд апеляційної інстанції вірно зауважив, що у Податковому кодексі України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку, у тому числі у разі відмови у допуску до проведення перевірки.

При цьому проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень, а тому в разі недотримання встановлених вимог та, як наслідок, визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень.».

Верховний Суд у постановах від 13.02.2024 у справі № 140/3135/19, від 11.07.2024 у справі № 320/7160/19 наголосив, що «…виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. В Податковому кодексу України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку…».

Аналогічний підхід до розуміння суті виїзної перевірки був сформульований Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, а також у постановах Верховного Суду від 17.05.2019 у справі №823/2530/18, від 23.04.2020 у справі №826/20146/15, від 24.01.2019 у справі №805/1941/17-а, від 22.04.2021 у справі № 820/2993/16, від 16.05.2018 у справі №826/15718/14, від 10.06.2021 у справі № 808/881/16.

У постанові від 25 листопада 2021 року у справі №440/1961/19 Верховний Суд, досліджуючи питання правомірності проведення виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців у приміщені податкової інспекції та аналізуючи судову практику Верховного Суду з цього приводу, сформулював висновок про те, що сам факт проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу. При цьому Верховний Суд зауважив, що у подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб - платників податків у приміщенні контролюючого органу. Якщо зміна місця проведення перевірки відбулася безпідставно, без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки, то така може бути визнана протиправною.

Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутня заява про те, що Позивач бажає, щоб перевірка проводилася в приміщенні контролюючого органу, жодного доказу вручення запитів про надання документів матеріали справи не містять.

Отже, обставини свідчать, що Відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки Позивача, фактично, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням Позивача.

Фактично, Відповідач позбавив Позивача на право надання документів до перевірки. Відтак, узагальнюючи наведене вище необхідно погодитися із Позивача про те, що у ситуації, що розглядається, встановлені у судовому процесі обставини щодо протиправності проведеної Відповідачем перевірки є такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії, прийнятих Відповідачем.

Щодо направлення/вручення запитів про надання документів через електронну пошту.

Позивачем під час проведення документальної планової виїзної було направлено запит про надання документів № 1 від 21.02.2024 року, № 2 від 29.02.2024 засобами поштового зв`язку та через електронну пошту, що підтверджується змістом Акта перевірки, де зазанчено, що «З метою перевірки правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, в ході перевірки платнику податків ОСОБА_1 направлялися запити про надання документів та письмових пояснень від 21.02.2024 № 1 та від 29.02.2024 № 2 на податкову адресу платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення і на електронну адресу, які вказані у податковій звітності платника».

За правилами абзаців першого-третього пункту 42.4 статті 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.

Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та «Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.

Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків (перше речення абзацу четвертого пункту 42.4 статті 42 ПК України).

Абзац п`ятий пункту 42.4 статті 42 ПК України встановлює, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

Відповідно до абзаців четвертого, п`ятого пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.

Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв`язку, здійснюється через електронний кабінет.

Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов`язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року №637 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01 серпня 2017 року за № 942/30810.

З аналізу наведених норм податкового законодавства слідує, що передумовою використання контролюючим органом способу листування з платником податків шляхом надіслання йому документів засобами електронного зв`язку в електронній формі є подання платником податків відповідної заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет. За відсутності такої заяви контролюючий орган повинен надсилати відповідні документи платнику податків в порядку, встановленому пунктом 42.5 статті 42 ПК України. У разі ж виявлення платником податків бажання отримувати документи через електронний кабінет підтвердженням для податкового органу про доставку документа є відповідна квитанція. Податковий орган також повинен сповістити платника податків про надіслання документів в його електронний кабінет шляхом надсилання таких відомостей на його електронну адресу (адреси).

Аналогічний висновок викладений у постанові КАС ВС від 06.07.2023 у справі № 380/7418/22, від 23.01.2025 у справі №380/9517/23, від 10.04.2025 у справі № 140/2600/24.

Тобто, якщо платником податків не виявлено бажання (не подано заяви про електронний документообіг) отримувати документи через електронний кабінет контролюючий орган не може направляти документи в електронний кабінет.

Суд зазначає, що Відповідачем не надано доказів того, що Позивачем подано заяви про електронний документообіг.

Суд зазначає наступне. Наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557 затверджено Порядок обміну електронними документами з контролюючими органами (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за №959/30827, далі - Порядок №557

Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку №557 перша квитанція - електронне повідомлення, що формується у форматі (стандарті), затвердженому в установленому законодавством порядку, програмним забезпеченням контролюючого органу за результатами автоматизованої перевірки електронного документа та засвідчує факт і час отримання такого електронного документа в момент такого отримання; друга квитанція - електронне повідомлення, що формується у форматі, затвердженому в установленому законодавством порядку, програмним забезпеченням контролюючого органу (адресатом) за результатами ідентифікації, обробки електронного документа та засвідчує факт і час приймання (неприймання) чи реєстрації такого електронного документа.

За приписами пунктів 3 - 6 розділу II Порядку №557 автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням надійного засобу ЕЦП, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами). Обов`язкові реквізити електронних документів визначаються законодавством. Контроль за введенням даних, їх повнотою та достовірністю при створенні електронного документа покладається на його автора. Створення електронного документа завершується накладанням на нього ЕЦП підписувача (підписувачів), електронної печатки (за наявності), як передбачено для аналогічного документа в паперовому вигляді. Послуги ЕЦП можуть бути отримані у будь-якому акредитованому центрі сертифікації ключів (далі - АЦСК).

Після накладання ЕЦП автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) засобами телекомунікаційного зв`язку до адресата протягом операційного дня.

Автор здійснює надсилання електронних документів з урахуванням встановлених законодавством граничних строків для подання таких документів.

Електронні документи, відправлені автором після закінчення строку, встановленого законодавством для подання аналогічних документів в паперовому вигляді, вважаються поданими з порушенням строків їх подання.

Із пунктів 9, 10 розділу II Порядку №557 слідує, що автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня або за 1 годину до його закінчення.

Автоматизована перевірка електронного документа включає: перевірку правового статусу ЕЦП шляхом встановлення чинності посиленого сертифіката ключа підписувача на час підписання електронного документа та відповідності особистого ключа підписувача відкритому ключу, зазначеному у посиленому сертифікаті. При цьому дата та час накладення ЕЦП встановлюються за даними позначки часу, отриманої підписувачем від АЦСК в момент підпису, а чинність посиленого сертифіката на цей момент встановлюється за даними відповідного онлайн-сервісу АЦСК (OCSP) та/або даними актуальних списків відкликаних сертифікатів (CRL) зазначеного АЦСК; перевірку обов`язковості та послідовності накладення на електронний документ ЕЦП підписувачів та електронної печатки (за наявності) у встановленому порядку; перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту); перевірку наявності обов`язкових реквізитів; перевірку наявності Заяви про приєднання до Договору; перевірку дії Договору.

Згідно з пунктом 11 розділу II Порядку №557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.

У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 10 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається електронна печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.

Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.

Не пізніше наступного робочого дня з моменту формування першої квитанції, якщо інше не встановлено законодавством та цим Порядком, формується друга квитанція. Друга квитанція є підтвердженням про прийняття (реєстрацію) або повідомленням про неприйняття в контролюючому органі електронного документа. В другій квитанції зазначаються реквізити прийнятого (зареєстрованого) або неприйнятого (із зазначенням причини) електронного документа, результати обробки в контролюючому органі (дата та час прийняття (реєстрації) або неприйняття, реєстраційний номер, дані про автора та підписувача (підписувачів) електронного документа та автора квитанції) (пункт 12 розділу II порядку №557).

Порядок укладення договору про визнання електронних документів визначено розділом IIІ Порядку №557, за приписами пункту 1 якого юридичні особи, самозайняті особи, податкові агенти, контролюючі органи, органи державної влади, органи місцевого самоврядування набувають статусу СЕД з дати укладення Договору, примірну форму якого визначено у додатку 1 до цього Порядку, шляхом приєднання до нього на підставі Заяви про приєднання до Договору у порядку, визначеному цим розділом. Фізичні особи, які не є самозайнятими особами, автоматично вважаються СЕД та мають право подавати електронні документи до контролюючих органів виключно з використанням ЕЦП.

За змістом пунктів 2 - 4 розділу IIІ Порядку №557 автор створює Заяву про приєднання до Договору в електронному вигляді. Усі реквізити Заяви про приєднання до Договору обов`язкові для заповнення. У випадку їх відсутності Заява про приєднання до Договору до розгляду не приймається, формується перша квитанція із зазначенням причини неприйняття та надсилається автору. Підписувач (в особі якого автор приєднується до Договору) завершує створення Заяви про приєднання до Договору накладенням ЕЦП. Підписувачем Заяви про приєднання до Договору має бути особа, яка згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (далі - Єдиний державний реєстр) є керівником. За наявності електронної печатки на Заяву про приєднання до Договору спочатку накладається ЕЦП, після нього - електронна печатка.

Після надходження Заяви про приєднання до Договору здійснюється її автоматизована перевірка у порядку, визначеному пунктами 9-11 розділу ІІ цього Порядку.

Відповідно до пунктів 6 - 8 розділу IIІ Порядку №557 Заява про приєднання до Договору приймається до розгляду контролюючим органом (визначеним відповідно до пункту 5 цього розділу) у разі, якщо перша квитанція не містить переліку помилок.

Контролюючий орган, яким отримано Заяву про приєднання до Договору, розглядає її протягом одного робочого дня.

Якщо до моменту спливу робочого дня, наступного за днем отримання контролюючим органом Заяви про приєднання до Договору (дата, зафіксована у першій квитанції), контролюючий орган не повідомив автора про приєднання до Договору або відмову в приєднанні до Договору, приєднання автора до Договору здійснюється автоматично у момент спливу такого строку (дата, зафіксована у другій квитанції).

Підтвердженням про приєднання автора до Договору є отримання автором другої квитанції про прийняття Заяви про приєднання до Договору, на яку накладається технологічний сертифікат контролюючого органу.

Суд зауважує, що ГУ ДПС не надано ні першої, ні другої квитанції. Тобто, у матеріалах справи відсутні докази, які свідчать про те, що Відповідач мав право здійснювати документообіг з Позивачем в електронній формі.

Суд враховує практику Верховного Суду, яка викладена у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 09.05.2024 року № 280/923/23, де зазначено, що за приписами статті 11 Закону України «Про електронні документи і електронний документообіг» електронний документ вважається одержаним адресатом з часу надходження авторові повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа автора, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб`єктами електронного документообігу.

Абзац п`ятий пункту 42.4 статті 42 ПК України встановлює, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п`ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.

Платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет (абзац абзац шостий, сьомий пункту 42.4 статті 42 ПК України).

При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

Відповідно до абзаців четвертого, п`ятого пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.

Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв`язку, здійснюється через електронний кабінет.

Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов`язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року № 637 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01 серпня 2017 року за № 942/30810.

Таким чином, податковим законодавством передбачено можливість листування контролюючих органів з платниками податків в електронній формі, шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет. Лише квитанція про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично, в якій зазначено дату вручення та час доставки документа платнику податків, є належним доказом відправлення на електронний кабінет платника документів з електронного кабінету контролюючого органу. При цьому, у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

Суд зазначає, що жодної квитанції про доставку запитів матеріали справи не містять.

Отже, Відповідача був зобов`язаний вручити запити про надання документів в інший спосіб, який дозволяє Позивачу підготувати та надати необхідні документи для проведення перевірки.

Суд звертає увагу сторін, що під час проведення виїзних перевірок належним способом вручення запиту про надання документів, є надання запиту платнику податків/уповноваженій особі наручно (під підпис), та у разі відмови зафіксувати факт відмови в отриманні запиту шляхом складання відповідного Акту, проте з матеріалів справи вбачається, що Відповідач не вживав жодних заходів для вручення запиту під час перевірки, Акти про відмову в отриманні запитів про надання документів Відповідачем не надано.

Таким чином, Суд зазначає, що матеріали справи не містять доказів вручення запитів про надання документів під час перевірки (підпис Позивача чи уповноваженої особи на запитах відсутній), рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення не містить доказів вручення запитів під час перевірки.

Враховуючи вищевикладене, ГУ ДПС не вручено жодного запиту про надання документів під час перевірки.

Щодо наданих заперечень на акт перевірки, суд зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що після отримання Акта перевірки від 12.03.2024 №20890/Ж5/26-15-24-02-01/ «Про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) за період з 01.01.2018 по 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, дотримання вимог обліку та збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2022» Позивачем було подано Заперечення на Акт ГУ ДПС у м. Києві № 20890/Ж5/26-15-24-02-01/, також було надано 1) Додаток до заперечення № 26-03/24-09 від 26.03.2024, яким долучено первинні документи у 92 папках на 39 530 аркушах ; 2) Додаток до заперечення № 26-03/24-09 від 26.03.2024, яким долучено первинні документи у 76 папках на 31 369 аркушах.

З висновка про результати розгляду заперечень вбачається, що ГУ ДПС не враховано жодного наданого документа, оскільки на думку контролюючого органу, надані первинні документи не спростовують висновки Акта перевірки та встановленні суми заниження зобов`язань.

Відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з пунктом 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючою органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення зі результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29 травня 2020 року (справа № 826/27811/15), від 06 серпня 2019 року (справа № 160/8441/18), від 31 січня 2020 року (справа № 826/15328/18), від 03 жовтня 2023 року (справа № 420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо).

Крім того, у постанові від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а), від 01 квітня 2020 року (справа №640/637/19), від 04 березня 2020 року (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

При цьому у постановах від 24 лютого 2020 року (справа №440/4443/18), від 27 квітня 2022 року (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Узагальнюючи наведені вище підходи, суд зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Судом встановлено, що позивач подав заперечення до акту з долученням відповідних документів та пояснень, а тому, посилання Відповідача на ненадання позивачем усіх належних документів до перевірки не відповідає обставинам справи.

Таким чином, отримавши заперечення на Акт перевірки разом з додатками та первинними документами, Відповідач мав призначити документальну позапланову виїзну перевірки на підстав підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, чи надати оцінку наданим документам під час розгляду заперечень, жодної з вказаних дій відповідач не вчинив.

Фактично, ГУ ДПС неправомірно відхилило надані первинні документи, які підтверджують показники податкової звітності платника податків без жодного обґрунтування їх неправомірності.

Оцінюючи акт документальної перевірки, який слугував підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, суд зазначає наступне.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин, далі - Порядок № 727).

Порядком № 727 визначено, що акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з нормами Розділу ІІ Порядку № 727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

При цьому згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу 3 вказаного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Верховний Суд вже неодноразово наголошував на тому, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, такий є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких приймають податкові повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Як вбачається з матеріалів справи, акт перевірки на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині, що оскаржується, не містить детального посилання на первинні документи, якими оформлені фінансово-господарські операції, чи будь-які інші документи, а саме не наведені регістри бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків операцій та інші документів, що стосуються формування позивачем показників спірних рядків, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, та доказів, що підтверджують наявність факту порушення.

Отже, акт перевірки відповідача зазначеним вище вимогам не відповідає, відповідно унеможливлює оцінку об`єктивності щодо наявності/відсутності факту заниження податкового зобов`язання Позивачем за період перевірки.

Верховний Суд вже неодноразово аналізував норми податкового законодавства, а саме статтю 44, 86 ПК України (зокрема, але не виключно, у постановах від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов`язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань.

У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.

Враховуючи вищезазначене, Суд доходить до висновку, що Відповідачем порушено процедуру проведення перевірки, оскільки як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано Заперечення на Акт ГУ ДПС у м. Києві № 20890/Ж5/26-15-24-02-01/, також було надано 1) Додаток до заперечення № 26-03/24-09 від 26.03.2024, яким долучено первинні документи у 92 папках на 39 530 аркушах ; 2) Додаток до заперечення № 26-03/24-09 від 26.03.2024, яким долучено первинні документи у 76 папках на 31 369 аркушах, проте ГУ ДПС всупереч приписам статті 44, 86 ПК України не врахувало жодного наданого первинного документа.

Суд зазначає, що дискреція це не обов`язок, а повноваження адміністративного органу, оскільки юридична концепція дискреції передбачає можливість вибору між альтернативними способами дій та/або бездіяльністю. У разі якщо законодавство передбачає прийняття лише певного конкретного рішення, то це не є реалізацією дискреції (повноважень), а є виконанням обов`язку.

Дискреція є необхідною та безальтернативною для управлінської діяльності адміністративного органу юридичною конструкцією, завдяки якій вирішується низка важливих завдань, центральними з яких є забезпечення справедливої, ефективної та орієнтованої на індивідуальні потреби приватної особи правозастосовної та правотворчої діяльності названих суб`єктів.

Дискреція не є довільною; вона завжди здійснюється відповідно до закону (права), оскільки згідно з частиною другою статті 19 Конституції України «органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».

Зв`язаність дискреції адміністративного органу законом (правом) робить можливим здійснення адміністративними судами перевірки рішень (дій), прийнятих адміністративним органом внаслідок реалізації дискреційних повноважень.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не слід ототожнювати лише з формалізованими повноваженнями, вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тому, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

Суд зазначає, що на стадії розгляду справи в суді, останній позбавлений можливості здійснювати перевірку наданих документів, які були надані до перевірки, проте не враховані контролюючим органом всупереч приписам податкового законодавства. Фактично, надаючи оцінку таким документам, суд проводить документальну податкову перевірку, що не належить до функцій суду та є дискреційним повноваженням ГУ ДПС.

Враховуючи вищенаведене, Відповідачем протиправно не надано оцінки документам наданим до заперечень, що є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, оскільки є істотним порушенням процедури проведення перевірки.

Щодо твердження Позивача, що ГУ ДПС протиправно не перенесено строки проведення перевірки, суд зазначає наступне.

Позивачем було подано клопотання про перенесення строків проведення перевірки на 90 днів у зв`язку зі знищенням документів.

Відповідно до п. 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За загальним правилом, відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів. (ч. 3 ст. 8 означеного Закону).

Приписами пункту 44.3 статті 44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог - законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Необхідність зберігати документи також передбачена пунктом 6.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 N 88 (далі - Положення №88): первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські та інші звітності до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.

Відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 визначено, що Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) (п.1.1.)

Отже, алгоритм дій при втраті документів визначений Положенням №88 та п. 44.5 ПК ст. 44 України.

Відповідно до п. 6.10 Положення №88 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у разі пропажі або знищення первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.

Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.

Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальним органам центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з плати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк.

З наведеної норми убачається обов`язок суб`єкта господарювання у разі пропажі або знищення первинних документів повідомити про це правоохоронні органи та, з метою встановлення факту втрати документів провести службове розслідування, про що керівник цього підприємства видає наказ, яким уповноважує комісію на проведення такого.

Окрім цього, пунктом 44.5 статті 44 ПК України (чинним на час виникнення спірних відносин) визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

Згідно матеріалів справи вбачається, що по перше, Позивачем не повідомлено про втрату документів у періодів їх втрати чи до проведення перевірки. По - друге, Позивачем також ненадано доказів повідомлення правоохоронних органів про втрату документів. По третє, Позивачем ненадано доказів створення комісії щодо втрати чи знищення документів. По четверте, Позивачем не наведено перелік документів, які були знищені.

Як уже зазначалося, у разі пропажі або знищення первинних документів суб`єкт господарювання зобов`язані звернутися до правоохоронних органів, призначити комісію, провести службове розслідування та скласти Акт про результати такого розслідування. Указаний акт як до початку перевірки, так і під час її проведення позивач не надав, матеріали справи такий акт не містять.

З матеріалів справи вбачається, що Позивачем було проігноровано норми пункту 44.5 статті 44 ПК України, а саме заяву подано не протягом 5 днів з дати втрати чи знищення документів; не здійснено інвентаризацію втрачених/знищених документів; відсутня заява до правоохоронних органів про знищення/втрату первинних документів.

Наведене узгоджується із правовою позицією Верховного Суду по справі №280/706/19 постанова від 13.07.2022, № 420/9587/20 від 07.04.2023 року.

Таким чином, суд відхиляє дане твердження Позивача.

Враховуючи викладене, податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Позивач сплатив судовий збір в сумі 30280,00 грн, а тому ці витрати, враховуючи задоволення позову, слід присудити на користь позивача.???????

На підставі вище викладеного, керуючись ст.2, 6-10, 19, 72-77, 90, 139, 143, 241-246, 250, 252, 255 КАС України, суд, -

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

5. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

6. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

7. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

8. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №1.

9. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

10. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

11. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

12. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

13. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

14. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

15. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 11.04.2024 №.

16. Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві №29339 від 11.04.2024.

17. Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві №29341 від 11.04.2024.

18. Повернути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір у розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувать суб`єкта владних повноважень Головного управління Державної податкової служби у м. Києві ().

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Щавінський В.Р.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 27 червня 2025 р.