Справа № 420/14473/22
Суддя: Осіпов Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-06-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 червня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/14473/22

Головуючий І інстанції: Аракелян М.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 06.08.2024р.) у справі за адміністративний позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

11.10.2022р. ТОВ «Тедіс Україна» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 15.06.2022р. №62/3400703 про нарахування Товариству суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями 152896,40 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними та безпідставними, оскільки такі ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки, а не на підставі належного аналізу фінансово-господарської діяльності Товариства за відповідний період, а також фіскальних чеків, які відповідають усім вимогам до форми і змісту розрахункового документа, та містять усі обов`язкові реквізити. Окрему увагу ТОВ «Тедіс Україна» звертає на те, що санкція п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність саме за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за видачу розрахункового документа невстановленої форми.

Представник Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) позов ТОВ «Тедіс Україна» - задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 15.06.2022р. №62/3400703. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ТОВ «Тедіс Україна» судові витрати у розмірі 2481 грн.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач 09.09.2024р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, порушено норми матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06.08.2024р. і прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024р. дану апеляційну скаргу - залишено без руху.

18.09.2024р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.

02.10.2024р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач заперечував щодо її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).

Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду у межах доводів апеляційної скарги відповідача, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.

Позивач - ТОВ «Тедіс Україна» зареєстроване в якості суб`єкта господарювання 07.12.1999р. і перебуває на податковому обліку з дати реєстрації. Основним видом економічної діяльності ТОВ «Тедіс Україна» відповідно до коду КВЕД є: 46.35 оптова торгівля тютюновими виробами.

Згідно з ліцензією серії АС №037719, позивач мав право на роздрібну торгівлю тютюновими виробами терміном дії до 25.12.2022р.

На підставі ліцензії серії АС №036704, позивач мав право здійснювати роздрібну торгівлю алкогольними напоями, терміном дії до 10.11.2022р.

Відповідно до ліцензії серії АЖ №077713, ТОВ «Тедіс Україна» до 26.12.2023р. мало право здійснювати оптову торгівлю тютюновими виробами.

На підставі ліцензії терміном дії з 25.06.2021р. по 25.06.2026р. ТОВ «Тедіс Україна» має право здійснювати оптову торгівлю алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додавання спирту).

12.05.2022р. ГУ ДПС у Волинській області видано наказ №508-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «Тедіс Україна» в господарській одиниці - магазин за адресою: вул. Конякіна, 24-а, м.Луцьк,

Одночасно, заступником начальника ГУ ДПС у Волинській області видано направлення щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Тедіс Україна».

20.05.2022р. ГУ ДПС України у Волинській області складено акт (довідку) фактичної перевірки №001477, в якому зокрема за висновками контролюючого органу встановлено порушення вимог п.п.1,2,7 і 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також, контролюючий орган в акті фактичної перевірки зазначив про недотримання вимог наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2011р. №13 (з змінами, внесеними наказом від 19.06.2020р. №106) «Про затвердження Положення про форми та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Згідно з вкладним аркушем до акта фактичної перевірки від 20.05.2022р. бланк за №001477, фактичною перевіркою встановлено порушення порядку використання режиму програмування товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизних товарів, відсутній код УКТ ЗЕД в розрахунковому документі (фіскальному чеку) згідно контрольної стрічки РРО, а саме: 12.05.2022р. відповідно до чека №65119 реалізовано цигарки «Rothmans Royals Blue 25 Exclusive» 2 блоки на суму 1588,60 грн. без зазначення відповідного коду УКТ ЗЕТ в розрахунковому документі.

В ході проведення фактичної перевірки проведено хронометражне спостереження (12.05.2022р. -14.05.2022р.), за результатами якого складено довідки про хронометраж господарських операцій. В ході перевірки встановлено, що в магазині за адресою: м. Луцьк, вул. Конякіна, 24/А в періоді із 12.05.2022р. по 14.05.2022р. позивачем проводились розрахункові операції в безготівковій формі з використанням електронних платіжних засобів (платіжної картки) платіжних терміналів через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій, з роздрукуванням і видачею покупцям розрахункових документів не встановленої форми. Розрахункові документи (фіскальні касові чеки) не містять обов`язкові реквізити, визначені Положенням, а саме: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати; ідентифікатор платіжного пристрою; сума комісійної винагороди (у разі наявності); вид операції; реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ»; напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир»; підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ».

Відповідно до наданих для перевірки контрольних стрічок, загальний обсяг розрахунків, які проведені через РРО (ф/н , з/н ПР ) в безготівковій формі з використанням платіжних терміналів з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів невстановленої форми та змісту, за період з 12.05.2022р. по 14.05.202р.2 становить 152896,40 грн., чим порушено вимоги п.п.1,2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Тедіс Україна» 12.05.2022р. не було забезпечено передачу інформації до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку інформації (електронних копій розрахункових документів), яка міститься в контрольних стрічках РРО (ф/н НОМЕР_1 , з/н НОМЕР_2 ), а саме: згідно з СОД РРО у вказаний період не забезпечено передачу електронних копій розрахункових документів №65103-№65117 від 12.05.2022р. Позивачем не забезпечено вимоги п.7 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).

15.06.2022р. Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято податкове повідомлення-рішення №62/3400703 на підставі акту перевірки від 20.05.2023р. №1660/03-20-07-05/ НОМЕР_3 на суму штрафних санкцій 152896,40 грн. у зв`язку з порушенням позивачем п.п.1,2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Не погоджуючись із вказаними діями та рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності заявлених позовних вимог та, відповідно, наявності підстав для їх задоволення.

Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI.

Згідно з пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право: здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог стосовно забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Відповідно до п.п.20.1.11 цієї статті, контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків стосовно дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів;

З огляду на викладене, контролюючі органи наділені повноваженнями проводити контрольні розрахункові операції перед початком фактичної перевірки. При цьому, ініціюючи та проводячи контрольну розрахункову операцію посадова особа ДПС діє від імені держави в особі державного органу, що, у свою чергу, зумовлює використання для проведення відповідної операції державних коштів.

Як передбачено ст.2 Закону України «Про джерела фінансування органів державної влади» ід 30.06.1999р. №783-XIV, органи державної влади здійснюють свою діяльність виключно за рахунок бюджетного фінансування в межах, передбачених Законом України про Державний бюджет на відповідний рік.

Враховуючи те, що законодавство не містить дозволу відносно використання для проведення контрольних операцій «приватних коштів», у тому числі й коштів осіб, які проводять перевірку, то посадові особи контролюючого органу, в силу положень ч.2 ст.19 Конституції України, не мають права використовувати власні кошти для проведення контрольної розрахункової операції.

Окрім того, за п.80.8 ст.80 ПК України, під час проведення фактичної перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій, який, за визначенням пп.14.1.264 п.14.1 ст.14 ПК України, вважається процесом спостереження за веденням господарської діяльності.

Хронометраж господарських операцій проводиться під час фактичної перевірки безпосередньо уповноваженими особами податкового органу.

Так, дана процедура застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників діяльності платника податків, що проводиться на відповідному місці її здійснення. За результатами хронометражу операцій складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або ж його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Отже, результати процедури «хронометражу господарської операції» впливають на результати податкової перевірки, а саме на належне підтвердження встановлених фактів, які в подальшому й слугуватимуть доказовою базою.

З огляду на викладене, слід зазначити про те, що контрольні розрахункові операції посадовими особами контролюючих органів проведено не у порядку та у спосіб, встановлені нормами чинного законодавства, які могли б свідчити про факт порушення платником податків Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівле, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР.

Відповідачем, у свою чергу, не надано суду доказів здійснення контролюючими органами контрольних розрахункових операції, зокрема: складення хронометражу господарських операцій (акту/довідки) за результатами проведення контрольних розрахункових операцій під час проведення фактичних перевірок діяльності позивача; відомості про посадових осіб фіскального органу, які здійснили контрольні розрахункові операції, у кого та коли; складення акту про повернення товару позивачу, за результатами контрольних розрахункових закупок; акту отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольних розрахункових операції у позивача.

Таким чином, колегія суддів, насамперед, вважає, що спірні контрольні розрахункові операції посадовими особами контролюючих органів проводились не у порядку та у спосіб, встановлені нормами чинного законодавства, які могли б свідчити про факти порушення платником податків вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. № 265/95-ВР.

Що ж до наявності встановленого відповідачем в ході перевірки порушення, то колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються вже згаданим вище Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом ст.3 цього Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або ж через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, з застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п.1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі, у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти (пункт 2).

У розумінні ст.2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до ч.1 ст.8 Закону №265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Так, п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) не видача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР, а третій з п.2 ст.3 Закону. Відповідно, наявність будь-якої із названих обставин (в їх сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом же доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення певним суб`єктом господарювання вимог п.1 та/або 2 ст.3 Закону №265/95-ВР.

У свою чергу, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п.1 ст.3 вказаного вище Закону, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.У випадку ж притягнення такого суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого у п.2 ст.3 Закону, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023р. у справі №500/6845/21.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п.1, так і п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Пунктом 3 розділу І «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» (затв. наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13) визначено, що установлені в Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до п. 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі не передбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі його наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно із Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату та час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО/ фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

Згідно з п.4 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення №13, рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків із використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.

У відповідності до вимог п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (або ж наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: за порушення, вчинене вперше застосовується штрафна санкція у розмірі 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг), а за кожне наступне вчинене порушення - 150% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг).

Судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, наголошує, що законодавець чітко не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив конкретної відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13 змісту.

Дійсно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу, у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, а саме як за невидачу розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні № 13, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Аналіз подібних обставини щодо заповнення реквізиту розрахункового документа мав місце у постановах Верховного Суду від 12.09.2019р. у справі №804/2182/13-а, від 23.12.2021р. у справі №810/2715/16, від 02.02.2023р. у справі №500/6845/21, від 27.11.2023р. у справі №420/11790/22 та від 03.11.2023р. у справі №640/23582/21.

Під час розгляду справи по суті судом встановлено, що матеріали перевірок не містять належних і беззаперечних доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцям під час здійснення розрахункових операцій, що, в свою чергу, відповідачем не заперечується.

Так, за твердженням відповідача, при проведенні перевірок торгових господарської одиниці ТОВ «Тедіс Україна» порушення полягали у тому, що розрахункові документи (фіскальні касові чеки) не містять обов`язкові реквізити, визначені Положенням №13: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати; ідентифікатор платіжного пристрою; сума комісійної винагороди (у разі наявності); вид операції; реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ»; напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир»; підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ».

У той же час, суд зазначає, що факт допущення позивачем даного порушення відповідачем, окрім як акта перевірки, не підтверджене жодними доказами.

Судова колегія, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, зазначає, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання позивачем законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Втім, як вбачається із акту фактичної перевірки, зокрема, в його описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі магазином позивача у період з 12.05.2022р. по 14.05.2022р. розрахункових документів невстановленої форми.

Більше того, із наявних у матеріалах справи розрахункових документів, судом встановлено, що за перевіряємий період ТОВ «Тедіс Україна» при здійсненні розрахункових операцій видавався як фіскальний касовий чек, так і квитанції платіжного терміналу, що загалом дозволяють чітко ідентифікувати проведені розрахункові операції.

Системний аналіз Положення №13 дає підстави для висновку, що суб`єкт господарювання, при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі, зазначає рядки 11-18, зазначені в п.2 розділу ІІ Положення лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного (поєднаного) з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний (поєднаний) з реєстратором розрахункових операцій, то господарюючий суб`єкт і не зобов`язаний вказувати такі реквізити в розрахунковому документі.

У такому конкретному випадку немає підстав розцінювати невідповідність (не проведення або ж не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1 та 2 ст.3 Закону 265/95-ВР.

Суд зауважує, що чинним законодавством не встановлено обов`язку суб`єктів господарювання використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО.

Аналогічний правовий висновок з цих спірних питань викладений Верховним Судом, зокрема, у постанові від 03.11.2023р. у справі №640/23582/21.

Отже, як вірно зазначив суд попередньої інстанції, заключні висновки контролюючого органу в частині спірних правовідносин є передчасними та помилковими, що свідчить про протиправність прийнятого спірного податкового повідомлення-рішення.

З огляду на викладене, заявлені позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню, а доводи апелянта, у свою чергу, цих висновків не спростовують.

До того ж, слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах обох інстанцій.

Таким чином, судова колегія доходить висновку, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 23.06.2025р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: М.П. Коваль

В.О. Скрипченко