Справа № 440/7782/24
Суддя: Присяжнюк О.В.
Дата ухвалення: 2025-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2025 р.Справа № 440/7782/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Присяжнюк О.В.,

Суддів: Любчич Л.В. , Спаскіна О.А. ,

за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.04.2025 р. (ухвалене суддею Канигіною Т.С., повний текст якого складено 16.04.2025 р.) по справі № 440/7782/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (в подальшому ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р. у частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" в сумі 50012,19 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р. у частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" в сумі 4167,68 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р., яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 13600 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р., яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 23800 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р., яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 23800 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р. в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 225038,42 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р. у частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 35310,25 грн.; визнати протиправною та скасувати вимогу № Ф-5 від 06.06.2024 р. про сплату позивачем заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 61125,99 грн.; визнати протиправним та скасувати рішення № 5 від 06.06.2024 р., яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за донарахування відповідним податковим органом, або платником, своєчасно не нарахованого єдиного внеску, у розмірі 18337,80 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16.04.2025 р. позов задоволено частково, а саме: визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р.: № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 50012,19 грн.; № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами річного декларування, у розмірі 4167,68 грн.; № 5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 6800 грн.; №5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 6800 грн.; №5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 6800 грн.; № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 230868,75 грн (за податковим зобов`язанням 184695,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 46173,75 грн); № 5, яким застосовано штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 35310,25 грн.; визнано протиправним та скасовано вимогу Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2024 р. №Ф-5 щодо сплати заборгованості в сумі 61125,99 грн.; визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким нараховано штрафні санкції у розмірі 18337,80 грн.; у задоволенні іншої частини задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.04.2025 р. та прийняти судове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі, зазначивши, що погоджується рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16.04.2025 р. про залишення в силі податкового повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р. в частині застосування штрафних санкцій в сумі 6800 грн. за реалізацію алкогольних напоїв у заборонений час доби та ним не оскаржуються в апеляційному порядку, а оскаржуються податкові повідомлення-рішення № 5 та № 5 від 06.06.2024 р. про застосування штрафних санкцій на загальну суму 34000 грн. за реалізацію позивачем не маркованих алкогольних напоїв.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на порушення норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, а саме, Податкового кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та на не відповідність висновків суду обставинам справи.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.04.2025 р. в частині задоволення позову та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме: вимог Податкового кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та на не відповідність висновків суду обставинам справи.

Позивач подав до суду апеляційної інстанції письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, просив апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в цій частині залишити без змін.

Відповідач подав до суду апеляційної інстанції письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, просив апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в цій частині залишити без змін.

Суд, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, вважає, що вимоги апеляційних скарг не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судовим розглядом встановлено, що фахівцями Головного управління ДПС у Полтавській області проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.02.2017 р. по 31.12.2022 р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 26.05.2011 р., з 13.05.2014 р. по 12.11.2015 р., з 14.09.2016 р. по 30.01.2017 р., з 01.02.2017 р. по 31.12.2022 р., за результатами якої 10.05.2024 р. складено акт № 6535/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 , висновками якого встановлені порушення позивачем: підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, наказу Міндоходів від 16.09.2013 р. № 481 зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 р. за № 1686/24218 «Про затвердження форми Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення» та пункту 6 статті 128 Господарського Кодексу України, а саме: неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік перекручених даних, у зв`язку з завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, та призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 277845,49 грн., а саме за 2021 рік у сумі 277845,49 грн.; пункту 177.2 підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового Кодексу України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 50012,19 грн., у т.ч. за 2021 рік у сумі 50012,19 грн.; пункту 2 частини першої статті 7 та частини п`ятої статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 61125,99 грн., у т.ч. за 2021 рік у сумі 61125,99 грн.; підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно подано податкові декларації з податку на додану вартість за лютий, березень, травень 2022 року. Згідно із підпунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні санкції не застосовуються; підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 44.1 статті 44, пункту 198.2, підпункту "г" підпункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 184695 грн., у т.ч. у т.ч. січень 2019 на суму 1307 грн., лютий 2019 року на суму 4166 грн., березень 2019 року на суму 8733 грн., квітень 2019 року на суму 7061 грн., травень 2019 року на суму 3035 грн., червень 2019 року на суму 513 грн., липень 2019 року на суму 817 грн., серпень 2019 року на суму 2983 грн., вересень 2019 року на суму 16901 грн., жовтень 2019 року на суму 1267 грн., грудень 2019року на суму 1180 грн., січень 2020 року на суму 13405 грн., лютий 2020 року на суму 5605 грн., квітень 2020 року на суму 12050 грн., травень 2020 року на суму 47 грн., серпень 2020 року на суму 434 грн., листопад 2020 року на суму 1033 грн., січень 2021 року на суму 80 грн., лютий 2021 року на суму 4879 грн., березень 2021 року на суму 430 грн., квітень 2021 року на суму 17743 грн., травень 2021 року на суму 1041 грн., червень 2021 року на суму 1670 грн., липень 2021 року на суму 1283 грн., серпень 2021 року на суму 1167 грн., вересень 2021 року на суму 923 грн., жовтень 2021 року на суму 44,50 грн., листопад 2021 року на суму 17133,75 грн., грудень 2021 року на суму 222,44 грн., січень 2022 року на суму 44413 грн., лютий 2022 на суму 137 грн., березень 2022 на суму 603 грн., квітень 2022 на суму 204 грн., травень 2022 року на суму 1745 грн., червень 2022 року на суму 1923 грн., липень 2022 року на суму 2077 грн., серпень 2022 року на суму 1379 грн., вересень 2022 року на суму 895 грн., жовтень 2022 року на суму 1494 грн., листопад 2022 року на суму 2105 грн., грудень 2022 року на суму 3566 грн.; підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового Кодексу України, а саме: відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 816820,35 грн.; підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Інші перехідні положення" Податкового Кодексу України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 4167,68 грн., у т.ч. 4167,68 грн. за 2021 рік; підпунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального": "Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством" у зв`язку із встановленням фактів реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку); частини 10 статті 153 Закону України від 19.12.1995 р. № 481-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями), а саме: встановлено факти реалізації алкогольних напоїв у місцях здійснення діяльності протягом часу доби, на яку рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.

На підставі висновків вищевказаного акту перевірки 06.06.2024 р. контролюючим органом винесені, зокрема, податкові повідомлення-рішення: № 5, яким, зокрема, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 50012,19 грн.; № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами річного декларування, у розмірі 4167,68 грн.; № 5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 13600,00 грн.; № 5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 23800 грн.; № 5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 23800 грн.; № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 230868,75 грн. (за податковим зобов`язанням 184695 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 46173,75 грн.; № 5, яким застосовано штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 35310,25 грн.

Також, на підставі висновків вищевказаного акту перевірки контролюючим органом винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2024 р. № Ф-5 щодо сплати заборгованості в сумі 61125,99 грн. та рішенням № 5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску позивачу нараховано штрафні санкції у розмірі 18337,80 грн.

Не погоджуючись із вищевказаними податковим повідомленнями рішеннями, вимогою та рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р.: № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 50012,19 грн.; № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами річного декларування, у розмірі 4167,68 грн.; № 5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 6800 грн.; №5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 6800 грн.; № 5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 6800 грн.; № 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 230868,75 грн. (за податковим зобов`язанням 184695 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 46173,75 грн.); № 5, яким застосовано штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 35310,25 грн., вимога Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2024 р. № Ф-5 щодо сплати заборгованості в сумі 61125,99 грн. та рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким нараховано штрафні санкції у розмірі 18337,80 грн. необґрунтовані, у зв`язку з чим підлягають скасуванню.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. №5, № 5, № 5 обґрунтовані, у зв`язку з чим не підлягають скасуванню.

Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (в подальшому ПК України), контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1.1-62.1.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Судовим розглядом встановлено, що під час проведення перевірки дотримання ФОП ОСОБА_1 норм Закону України від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (в подальшому Закон України № 481/95-ВР, у редакції, чинній у період з 01.02.2017 р. по 31.12.2022 р.) контролюючим органом, зокрема, встановлені факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу за адресами перерахованими у акті перевірки, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв за ціною нижчою мінімально встановлених роздрібних цін та встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими.

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій за податковим повідомлення-рішенням № 5 за порушення підпункту 226.3, підпункту 226.7, підпункту 226,9 статті 226 ПК України та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України № 481/95-ВР на позивача накладено штраф у розмірі 17000 грн. (адреса торгової точки магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , фіскальний номер ) та у розмірі 6800 грн. за порушення ч. 10 ст. 153 Закону України № 481/95-ВР (адреса торгової точки - магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , фіскальний номер ).

Згідно із розрахунком штрафних санкцій за податковим повідомлення-рішенням № 5за порушення підпункту 226.3, підпункту 226.7, підпункту 226,9 статті 226 ПК України та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України № 481/95-ВР на позивача накладено штраф у розмірі 17000 грн. (адреса торгової точки магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_3 , фіскальний номер ) та у розмірі 6800 грн. за порушення ч. 10 ст. 153 Закону України № 481/95-ВР (адреса торгової точки магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: Полтавська область, Оржинський район, с. Заріг, вул. Миру, буд 162, фіскальний номер )/

Відповідно до ст. 1 Закону № 481/95, алкогольні напої продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД; слабоалкогольні напої алкогольні напої з вмістом етилового спирту від 0,5 до 8,5 відсотка об`ємних одиниць та екстрактивних речовин не більш як 14,0 г на 100 куб. см, виготовлені на основі водно-спиртової суміші з використанням інгредієнтів, напівфабрикатів та консервантів, насичені чи ненасичені діоксидом вуглецю.

Абзацом 3 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР встановлено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до пп. 14.1.107 ст. 14 Податкового кодексу України (в подальшому ПК України), марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно із пп. 14.1.109 ст. 14 ПК України, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Відповідно до п. 226.1 ст. 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Згідно із п. 226.2 ст. 226 ПК України, наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст. 226 ПК України).

Згідно із п. 226.9 ст. 226 ПК України, вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.

Відповідно до пункту 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1251 (в подальшому Положення №1251, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на кожну марку наносяться такі реквізити: слова "УКРАЇНА", "МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ", "ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ" (для тютюнових виробів); позначення виду марки, що складається з початкових літер слів "алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)" - "АВ ЛГП", "алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)" - "АВ ВП", "алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)" - "АІ ЛГП", "алкоголь імпортний (виноробна продукція)" - "АІ ВП", "тютюн вітчизняний з фільтром" - "ТВ ЗФ", "тютюн вітчизняний без фільтра" - "ТВ БФ", "тютюн імпортний з фільтром" - "ТІ ЗФ", "тютюн імпортний без фільтра" - "ТІ БФ"; індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.10.2020 № 1037 внесені зміни, з урахуванням яких відповідно до пункту 5 Положення №1251 марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити: слова "УКРАЇНА", "МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ", "ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ" (для тютюнових виробів); позначення виду марки, що складається із слів та літер "алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)" - "АВ ЛГП", "алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)" - "АВ ВП", "алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)" - "АІ ЛГП", "алкоголь імпортний (виноробна продукція)" - "АІ ВП", "тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) " - "ТВ ЗФ" "тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)" - "ТВ БФ", "тютюн вітчизняний (сигарили)" - "ТВ СГ", "тютюн імпортний (сигарети з фільтром) " - "ТІ ЗФ", "тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) " - "ТІ БФ", "тютюн імпортний (сигарили)" - "ТІ СГ", "тютюн вітчизняний (інші вироби)" - "ТВ ІНШІ", "тютюн імпортний (інші вироби) " - "ТІ ІНШІ", "тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні" - "ТВЕН В", "тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні" - "ТВЕН І", "рідина імпортна" - "РІ", "рідина вітчизняна" - "РВ"; індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил); реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті); QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв). Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність. Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

Тобто, кожна марка акцизного податку містить індивідуальні унікальні: серію із чотирьох літер і шестизначний номер.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016 р., зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 р. за № 220/28350 (в подальшому Положення № 13, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 1 розділу I Положення № 13 встановлено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 встановлені обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).

Згідно із пп. 72.1.1., пп. 72.1.1.4. п. 72.1. ст. 72 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фіскальний сервер контролюючого органу це програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі; електронний фіскальний звіт це: а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою; б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою; електронна копія розрахункового документа ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків; електронна копія фіскального звітного чека ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків; електронна копія фіскального звіту ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

Згідно із п. 74.1 ст. 74 Податкового кодексу України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 Податкового кодексу України).

Положеннями статті 83 Податкового кодексу України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

У справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 р. № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України. СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних. СОД РРО забезпечує: функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача). Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз вищевказаних норм законодавства вказує, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 16.01.2025 р. у справі № 240/24491/23, від 22.05.2025 р. № 300/6976/23.

Суд апеляційної інстанції вважає помилковими доводи апелянта, що судом першої інстанції не врахована правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 р. у справі № 520/4564/23, оскільки суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду 02.02.2023 р. у справі № 460/10582/21 та постанові Верховного Суду від 31.01.2025 р. у справі № 380/15041/22.

Відповідно до пункту 1.1 розділу І Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 р. № 1057 (в подальшому Порядок № 1057), цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (пункт 1.2 розділу І Порядку №1057).

Пунктом 1.7 розділу І Порядку №1057 передбачено, що суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Згідно із пунктом 2.2 розділу І Порядку №1057 СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Тобто, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.

Таким чином, дані РРО, на які посилається контролюючий орган у фіскальних чеках, внесені у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, є цілісними та незмінними, а тому є належними та допустимими доказами у цій справі.

Як вбачається з акту перевірки, відповідачем встановлені факти реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: вул. Гребінки Євгена, 98, м. Гребінка, Полтавська область за фіскальними чеками: № 8199 від 26.04.2022 р., час 18:33 год. на суму 121,50 грн. (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0,5 л, серія та номер МАП ADFG244344); №8200 від 26.04.2022 р., час 18:33 на суму 121,50 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0,5 л, серія та номер МАП ADFG244344); № 6340 від 03.01.2022 р., час 09:32 год. на суму 125,90 грн. (найменування товару #Горілка Green day Органік лайф 0,7 л, серія та номер МАП ACIY687358); № 6341 від 03.01.2022 р., час 09:33 год. на суму 133,90 грн. (найменування товару #Горілка Green day Органік лайф 0,7 л, серія та номер МАП ACIY687358.

Також, перевіркою встановлено та зафіксовано в акті перевірки факти реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка у магазині «Оптовичок» за адресою: вул. Миру, 162, с. Заріг, Оржицький район, Полтавська область за фіскальними чеками: №15327 від 22.12.2022 р., час 10:48 год. на суму 615,30 грн. (найменування товару #Віскі Джек Деніелс 0,5 л, серія та номер МАП ADHB541464); №15362 від 23.12.2022 год., час 18:51 год. на суму 615,30 грн. (найменування товару #Віскі Джек Деніелс 0,5 л, серія та номер МАП ADHB541464); №13505 від 05.10.2022 р., час 17:03 на суму 239,60 грн. (найменування товару #Коньяк Клинков Vip S-class 0,5 л, серія та номер МАП ADAV047632); №13032 від 19.09.2022 р., час 13:53 год. на суму 232 грн. (найменування товару #Коньяк Клинков Vip S-class 0,5 л, серія та номер МАП ADAV047632); №12880 від 14.09.2022 р., час 14:15 на суму 64,20 грн (найменування товару #Кон. Шустов Укр. Ординарний 3* 0,25 л, серія та номер МАП ADZI648057); №13290 від 28.09.2022 р., час 14:03 на суму 64,20 грн. (найменування товару #Кон. Шустов Укр. Ординарний 3* 0,25 л, серія та номер МАП ADZI648057); №11278 від 16.07.2022 р., час 17:14 на суму 220,40 грн. (найменування товару #Горілка Green day 1 л, серія та номер МАП ADSE061716); №11355 від 18.07.2022 р., час 14:02 на суму 220,40 грн (найменування товару #Горілка Green day 1 л, серія та номер МАП ADSE061716); №11443 від 25.07.2022 р., час 13:55 на суму 220,40 грн. (найменування товару #Горілка Green day 1 л, серія та номер МАП ADSE061716); №10031 від 06.06.2022 р., час 12:00 год. на суму 159,20 грн. (найменування товару #Нап. Алк. Black duck Солод 0,7 л, серія та номер МАП ACRP854831); № 9830 від 28.05.2022 р., час 14:30 год. на суму 156,60 грн. (найменування товару #Нап. Алк. Black duck Солод 0,7 л, серія та номер МАП ACRP854831); №8642 від 18.04.2022 р., час 13:16 год. на суму 21,20 грн .(найменування товару #Горілка Хлібний дар Класична 0,1 л, серія та номер МАП ACZF475313); № 8643 від 18.04.2022 р., час 13:16 год. на суму 21,20 грн (найменування товару #Горілка Хлібний дар Класична 0,1 л, серія та номер МАП ACZF475313).

Відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Тобто, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у разі, зокрема, реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 17000 грн., № 5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 17000 грн. Головне управління ДПС у Полтавській обґрунтовані, у зв`язку з чим не підлягають скасуванню.

Частиною 9 статті 15-3 Закону № 481/95-ВР встановлено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.

Згідно із ст. 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану", воєнний стан це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Відповідно до п. 13 ч. 1 ст. 8 Закону України "Про правовий режим воєнного стану", в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану: забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі (пункт 13 частини першої статті 8 із змінами, внесеними згідно із Законом № 1702-IX від 16.07.2021 - вводиться в дію з 01.01.2022).

Згідно із п. 43 ч. 2 ст. 15 Закону України "Про правовий режим воєнного стану", військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.

Рішенням Полтавської обласної військової адміністрації, оформленим протоколом № 15 засідання Ради оборони Полтавської області від 01.04.2022 р., дозволено торгівлю алкогольними напоями і речовинами, виробленими на спиртовій основі (продаж алкоголю військовослужбовцям і працівникам правоохоронних органів не здійснювати) на території Полтавської області з 12:00 години до 18:00 години, починаючи з 02.04.2022 р.

Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31.08.2022 р. "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29.08.2022 р. № 23" та рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29.08.2022 р. "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим Головою Ради оборони Полтавської області начальником Полтавської військової адміністрації, вирішено "Встановити заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022".

Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 437 від 14.12.2022 р. "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 13.12.2022 р. № 32" та Рішенням Ради оборони Полтавської області від 13.12.2022 р. № 32 "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим Головою Ради оборони Полтавської області начальником Полтавської військової адміністрації, вирішено "Встановити заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 10:00 год. до 21:00 год. починаючи з 15.12.2022 р.".

Дія рішень поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території Полтавської області незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку і мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, отриману згідно з вимогами законодавства.

Перевіркою встановлено та зафіксовано в акті перевірки факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу у магазині "Оптовичок" за адресою: вул. Центральна, 51, с. Вільна Терешківка, Кременчуцький район, Полтавська область за фіскальним чеком: № 2 від 21.05.2022 р., час 07:55:29, на суму 97,20 грн.

Також, перевіркою встановлено та зафіксовано в акті перевірки факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, у магазині «Оптовичок» за адресою: вул. Миру, 162, с. Заріг, Оржицький район, Полтавська область за фіскальними чеками: № 8375 від 09.04.2022 р., час 18:11 на суму 90 грн; №8885 від 24.04.2022 р., час 18:02 год. на суму 44,70 грн.; № 9059 від 30.04.2022 р., час 18:01 на суму 217,10 грн.; № 9061 від 01.05.2022 р., час 11:15 год. на суму 45,50 грн.; № 9573 від 19.05.2022 р., час 11:06 год. на суму 65,10 грн.; № 10717 від 29.06.2022 грн., час 21:49 год. на суму 101,30 грн.; № 10718 від 29.06.2022 р., час 21:49 на суму 95,50 грн.; № 12104 від 17.08.2022 р., час 18:56 год. на суму 112,90 грн.; № 12143 від 19.08.2022 р., час 11:56 на суму 218,70 грн.; №12265 від 22.08.2022 р., час 7:19 на суму 95,50 грн.

Перевіркою встановлено та зафіксовано в акті перевірки факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, у магазині «Маркетопт» за адресою: вул. Героїв України, 10Б, м. Гребінка, Полтавська область за фіскальним чеком: № 73 від 09.04.2022 р. час 18:03:20 год. на суму 20,50 грн.

Також перевіркою встановлено та зафіксовано в акті перевірки факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, у магазині «Оптовичок» за адресою: вул. Вереснева, 1, с. Нова Знам`янка, Кременчуцький район, Полтавська область за фіскальними чеками: № 4 від 01.08.2022 р., час 09:13 на суму 75,90 грн.; №7 від 01.08.2022 р., час 11:43 на суму 102,60 грн.; № 24 від 02.08.2022, час 18:31 на суму 59,20 грн.; № 25 від 02.08.2022 р., час 18:33 год. на суму 55,20 грн.; № 26 від 02.08.2022 р., час 18:39 год. на суму 222,90 грн.; № 27 від 02.08.2022 р., час 18:45 год. на суму 68,40 грн.; № 28 від 02.08.2022 р., час 18:47 год. на суму 69,20 грн.; № 29 від 02.08.2022 р., час 18:54 год. на суму 77,30 грн.; № 30 від 02.08.2022 р., час 18:56 год. на суму 148,60 грн.; № 2 від 03.08.2022 р., час 09:13 год. на суму 44,10 грн.

Частиною 1 статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.

Прийняття рішень, вчинення дій повинно здійснюватися пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дії), є критерієм, який випливає з принципу пропорційності (адекватності). Дотримання принципу пропорційності особливо важливе при прийнятті рішень або вжитті заходів, які матимуть вплив на права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб.

Принцип пропорційності зокрема передбачає, що: здійснення повноважень, як правило, не повинно спричиняти будь-яких негативних наслідків, що не відповідали б цілям, які заплановано досягти; якщо рішення або дія можуть обмежити права, свободи чи інтереси осіб, то такі обмеження повинні бути виправдані необхідністю досягнення більш важливих цілей; несприятливі наслідки для прав, свобод та інтересів особи внаслідок рішення чи дії суб`єкта владних повноважень, повинні бути значно меншими від тієї шкоди, яка могла б настати за відсутності такого рішення чи дії; для досягнення суспільно-корисних цілей необхідно обирати найменш "шкідливі" засоби.

Європейський Суд з прав людини у рішенні від от 6 лютого 2001 року (заява № 41205/98) по справі "Tammer v. Estonia" підкреслив, що "в межах своєї наглядової юрисдикції Суд повинен розглянути оскаржуване втручання у світлі всієї справи… Зокрема, Суд має визначити, чи було втручання у цій справі "пропорційним правомірній меті" та чи були підстави, наведені державними органами влади на виправдання даного втручання, "відповідними й достатніми".

Таким чином, принцип пропорційності має на меті досягнення балансу між публічним інтересом та індивідуальним інтересом особи, а також між цілями та засобами їх досягнення.

Крім того, Європейський Суд з прав людини у справі Khristov v. Ukraine (заява № 24465/04) наголошував на необхідності підтримання "справедливої рівноваги" між загальним інтересом суспільства та захистом основних прав конкретної особи. Необхідну рівновагу не буде забезпечено, якщо відповідна особа несе "особистий і надмірний тягар" (рішення у справі Brumarescu v. Romania).

Судовим розглядом встановлено, що до позивача застосовано штраф за продаж алкогольних напоїв у заборонений для такого продажу час, а саме, не з 12:00 год. та до 18:00 год., а о 18:02 год. на суму 44,70 грн., о 18:01 год. на суму 217,10 грн., о 18:03:20 год. на суму 20,50 грн. Тобто, на 1-3 хвилину після дозволеного часу продажу, що може бути технічною похибкою.

Крім того, вказане порушення є неспівмірним розміру штрафу.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки неможливо виокремити виявлені порушення контролюючим органом за часом продажу, то податкові повідомлення-рішення відповідача № 5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 6800 грн., № 5 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 6800 грн. необґрунтовані, у зв`язку з чим підлягають скасуванню.

Також, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем застосовано фінансову санкцію у подвійному розмірі 6800 грн. та 6800 грн., оскільки стаття 17 Закону № 484/95-ВР передбачає застосування санкцій у вигляді штрафів до суб`єктів господарювання.

Згідно із податковим повідомленням-рішенням № 5, ФОП ОСОБА_1 є суб`єктом господарювання, а саме: магазини « ІНФОРМАЦІЯ_1 », які розташовані за різними адресами, тобто, до позивача необхідно застосувати штраф в розмірі 6800 грн., а не застосований контролюючим органом штраф в розмірі 13600 грн.

Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення № 5 у частині застосування 6800 грн. необґрунтоване, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Полтавській області № 5; № 5, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2024 р. № Ф-5, рішення № 5, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із п. 163.1 ст. 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1); доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (підпункт 163.1.2); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (підпункт 163.1.3).

Пунктом 164.1 статті 164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Згідно із п. 167.1 ст. 167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до п.п. 177.1-177.4 ст. 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (п. 177.4.1. ст. 177); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу) (п. 177.4.2. ст. 177 ПК України); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (п. 177.4.2. ст. 177 ПК України); суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи підприємця (п. 177.4.3. ст. 177 ПК України); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.177.4.4. ст. 177 ПК України).

Аналіз вищевказаних норм законодавства вказує, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто, різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно із пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.

Відповідно до підпунктів 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 р. № 2464-VI (в подальшому Закон № 2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частиною 5 статті 8 Закону № 2464-VI встановлено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

Відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону № 2464-VI, податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Згідно із пунктом 9-21 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на момент винесення оскаржуваних рішень відповідача) тимчасово за порушення, вчинені у період з початку дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 р. № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 р. № 2102-IX, до 01.08.2023 р., штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються.

Відповідно до акта перевірки, проведеною перевіркою відображених показників у рядку 4 "усього" додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за період з 01.02.2017 р. по 31.12.2022 р. "сума одержаного доходу" у загальній сумі 90390663,61 грн на підставі таких документів: податкові декларації про майновий стан і доходи за 2017-2022 роки (з додатками), банківські виписки, книги обліку розрахункових операцій, встановлено його заниження в сумі 773,22 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 773,22 грн. та його завищення в сумі 64932,22 грн., у тому числі за 2019 рік у сумі 19430,67 грн., 2020 рік у сумі 5795,89 грн. та за 2022 рік у сумі 39705,66 грн.

Проведеною перевіркою відображених показників у рядку "усього" колонок 5, 6, 7, 8 додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи за період з 01.02.2017 р. по 31.12.2022 р "вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю" у загальній сумі 87884317,10 грн. на підставі таких документів: податкові декларації про майновий стан і доходи за 2017 - 2022 роки (з додатками), книга обліку доходів і витрат, банківські виписки, фіскальні чеки, податкові накладні, видаткові накладні, прибуткові касові ордери, акти виконаних робіт та ін., встановлено його заниження у сумі 773,22 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 773,22 грн., та його завищення в сумі 342777,71 грн., у тому числі за 2019 рік у сумі 19430,67 грн., за 2020 рік у сумі 5795,89 грн., за 2021 рік у сумі 277845,49 грн. та за 2022 рік у сумі 39705,66 грн.: 1) заниження суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2017 рік, у сумі 773,22 грн. відбулося по причині заниження вартості витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 773,22 грн.; 2) завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2019 рік, у сумі 19430,67 грн. відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 19430,67 грн.; 3) завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2020 рік, у сумі 5795,89 грн. відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 5795,89 грн.; 4) завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2021 рік, у сумі 277845,49 грн. відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, в сумі 277845,49 грн. 5) завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2022 рік, у в сумі 39705,66 грн відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, у сумі 39705,66 грн.

ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок протягом 2021 року придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, м`ясопродукти, молокопродукти та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 8637951,44 грн (без ПДВ), у т.ч: товар, оплачений в готівковій та безготівковій формі в 2021 році, у загальній сумі 8312030,64 грн. (без ПДВ); не оплачений товар, придбаний в 2021 році, неоплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 325920,80 грн. (без ПДВ) (8637951,44 8312030,64 = 325920,80).

У процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 , (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди).

Відповідно до даних перевірки залишки продукції станом на 31.12.2020 р. складали 4999792,53 грн., станом на 31.12.2021 р. складали 6381879,86 грн., вартість придбаної продукції протягом 2021 року лічиться на залишку та складає 1382087,33 грн. (6381879,86 - 4999792,53 = 1382087,33). Оплачено за товар, який придбаний в 2021 році, та лічиться на залишку 1056166,53 грн (1382087,33-325920,80=1056166,53).

Як вбачається акту перевірки, контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 мав право для включення до складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2021 рік, товар в сумі 7255864,11 грн. (8312030,64-1056166,53 = 7255864,11).

Відповідно до даних додатку № 2 (розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих само зайнятою особою) до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2021 рік, товар на суму 7533709,60 грн., у результаті чого завищено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2021 рік, на суму 277845,49 грн. за рахунок включення до його вартості сум товарно-матеріальних цінностей, за які проведено оплата постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та лічиться на залишку.

Як вбачається з акту перевірки, відповідачем здійснено аналіз та розрахунок залишків продукції на підставі інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, зокрема, відомостей щодо зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних постачальниками позивача та інформацією з фіскальних чеків РРО щодо реалізації позивачем продукції кінцевому споживачу, взявши за основу код УКТ ЗЕД товарів.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 р. № 496 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 р. №1411/37033 (в подальшому Порядок № 496), що набрав чинності 26.11.2021 р.

До 26.11.2021 порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, які знаходилися на загальній системі оподаткування, був відсутній та законом не було встановлено обов`язку окремого ведення обліку запасів товарів такою категорією платників податків.

Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218 (чинного з 18.10.2013 до 16.07.2021, надалі - Порядок №481) було передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Відповідно до пункту 6 Порядку № 481, самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Тобто, Порядок № 481 не передбачав внесення окремо до Книги обліку доходів і витрат відомостей про залишки товарів. Водночас, визначав, що записи до цієї Книги здійснюються саме на підставі первинних документів. Таким чином, і перевірка цих відомостей мала б здійснюватися контролюючим органом шляхом перевірки первинних документів, тоді як з акта перевірки слідує, що відповідачем здійснено таку перевірку виключно на підставі податкових накладних.

Відповідно до пункту 1 Порядку № 496, що набрав чинності 26.11.2021 р., цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Пунктом 2 Порядку № 496 встановлено, що у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару; місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг); місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Згідно із пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Таким чином, облік товарних запасів з 26.11.2021 р. здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів саме на підставі первинних документів.

Згідно із ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.2 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Згідно із пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України, дата виникнення податкових зобов`язань визначена якої датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення, відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Проте, в акті перевірки відсутні відомості про дослідження контролюючим органом первинних документів, а висновки про залишки товарів сформовані виключно за результатом опрацювання перевіряючими податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН контрагентами-продавцями товарів.

Позивачем протягом 2020-2021 років за кодами УКТ ЗЕД: 1601 Ковбаси та аналогічні вироби з м`яса, м`ясних субпродуктів чи крові; готові харчові продукти, виготовлені на основі цих виробів - хоча в табличних частинах придбання таких товарів та відповідно їх залишки зазначені. Крім того, за кодом - Пиво аналогічно в періоді 2020 році мається придбання без реалізації і весь залишок перейшов на 2021 рік, хоча це неправдива інформація.

На підтвердження реалізації товарів у 2020-2021 роки позивачем надано податкові накладні № 26 від 06.03.2021 р., № 43 від 17.09.2021 р., № 46 від 19.06.2021 р., № 74 від 30.12.2021 р. , № 8 від 06.06.2020 р., № 12 від 08.03.2020, № 29 від 17.01.2020 р., № 34 від 27.09.2020 р., № 73 від 31.12.2020 р., які зареєстровані позивачем, у зв`язку із реалізацією товарів кінцевому споживачеві, копії яких є в матеріалах справи.

Як вбачається з вищевказаних податкових накладних, позивачем, зокрема, реалізована продукції із кодом УКТ ЗЕД 1601 Ковбаси та аналогічні вироби з м`яса, м`ясних субпродуктів чи крові; готові харчові продукти, виготовлені на основі цих виробів, що не були враховані контролюючим органом при обрахунку залишків товарів.

Тобто, контролюючим органом перевірка проводилась вибірковим методом, без конкретизації всіх наявних документів.

Відповідачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надано доказів включення позивачем до складу витрат за перевіряємий період витрат, не пов`язаних з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами 8 - 10 підпункту 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України, або документально не підтверджені витрати.

Статтею 14 ПК України надано визначення наступних понять: господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36); податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181); розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231).

Згідно із пп. а) п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Судовим розглядом встановлено, що всі податкові накладні були зареєстровані контрагентами позивача - постачальниками (продавцями) в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем на підставі вказаних податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, включено суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів.

В акті перевірки не зазначено зауважень щодо оформлення договорів, первинних документів бухгалтерського обліку, розрахункових документів, а вказано, що перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або їх використання у господарській діяльності платника, наявності товару на залишках, у зв`язку з чим податковий орган вважає, що позивач повинен був скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (конкретну дату ГУ ДПС у Полтавській області не вказує) і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, придбаними з податком на додану вартість, оскільки такі товари призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Відповідач вважає, що позивач придбав з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту вказані вище товарно-матеріальні цінності, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на нарахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійснені господарської операції.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріально права, викладений в постанові Верховного Суду від 03.06.2025 р. у справі № 580/9295/23.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріально права, викладений в постанові Верховного Суду від 26.09.2023 р. у справі № 120/6732/22.

Судовим розглядом встановлено, що у перевіряємий період ФОП ОСОБА_1 здійснював діяльність у восьми магазинах, сім з яких орендував, восьмий перебуває у власності ФОП ОСОБА_1 , а саме, торгівельні приміщення, що знаходяться за адресами: АДРЕСА_4 , згідно із договором оренди об`єкта нерухомості від 15.02.2019 р.; АДРЕСА_3 згідно з договором оренди нежитлового приміщення № 114-02/21 від 11.02.2021 р.; АДРЕСА_5 згідно з договором об`єкта нерухомості від 01.10.2021 р.; АДРЕСА_6 згідно з договором оренди нежитлового приміщення № 07/21 від 07.07.2021 р.; АДРЕСА_7 згідно з договором об`єкта нерухомості від 01.10.2021 р.; АДРЕСА_1 , згідно із договором оренди нежитлового приміщення № 22/09-20 від 22.09.2020 р.; АДРЕСА_8 згідно з договором оренди нежитлового приміщення № 07/07-21 від 07.07.2021 р.; ФОП ОСОБА_1 має у власності магазин об`єкт нежитлової нерухомості, знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , що підтверджується договором купівлі-продажу нежитлової будівлі серія та номер 1587 від 11.07.2016 р.

Крім того ФОП ОСОБА_1 має нерухоме майно, яке надається ним в оренду, згідно із відповідними договорами, а саме: Магазин, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_9 (договір купівлі-продажу магазина, серія та номер 1154 виданий 18.09.2018 р.); Магазин, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_7 (договір купівлі-продажу магазина, серія та номер 864 виданий 16.11.2017 р.); Магазин, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_10 (договір купівлі-продажу магазина, серія та номер 341 виданий 24.02.2018 р.).

Позивачем надані пояснення, що будівельні матеріали придбані для подальшого використання при здійсненні поточних ремонтів орендованих об`єктів, що використовувалися як магазини, оскільки вони потребували поточного ремонту.

Таким чином, описані вище господарські операції з придбання будівельних матеріалів та продуктів харчування, напоїв та тютюнових виробів були здійснені позивачем за наявності розумних економічних причин (ділової мети), тобто є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, оскільки спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, зокрема, на створення умов для приросту та збереження активів платника в майбутньому. Позивач мав намір отримати відповідний економічний ефект, тобто господарські операції теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) передбачають можливість приросту та збереження активів.

Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5, № 5, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2024 р. № Ф-5, рішення №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску прийняті необґрунтовані, у зв`язку з чим підлягають скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 5 від 06.06.2024 р., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно із пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.4 ст. 201 ПК України, податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.

Пунктом 201.7 статті 201 ПК України встановлено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Пунктом 201.8 статті 201 ПК України встановлено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Судовим розглядом встановлено, що висновками акту встановлено, що у перевіряє мий період ФОП ОСОБА_1 відображено придбання побутової техніки, будівельних матеріалів на загальну суму ПДВ 134193,52 грн.

Відповідно до первинних документів, поточні ремонти приміщень магазинів здійснювало ПП "Профремонт" (42963221).

Згідно із договором на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту, актів приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) та підсумкових відомостей ресурсів до них, ПП «Профремонт» виконувало поточний ремонт приміщень магазинів, та при виконанні робіт використовувало власні будівельні матеріали.

Відповідно до штатних розписів у ФОП ОСОБА_1 відсутні працівники (посади), які б могли здійснювати будівельно та/або ремонтні роботи.

ФОП ОСОБА_1 надано письмовий запит № 1 від 19.04.2024 р. про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т.ч. щодо наявності основних засобів та проведення інвентаризацій у перевіряємому періоді. Платником надано відповідь № б/н від 22.04.2024 р., у якій зазначено, про неможливість надати облік товарних запасів з технічних причин, про відсутність здійснення інвентаризацій в періоді, що перевіряється та відсутності обліку основних засобів.

ФОП ОСОБА_1 надано первинні документи з постачальниками вищезазначених товарів (договора, видаткові накладні, банківські виписки). До перевірки не надано товарно-транспортні накладні на транспортування вищезазначеної техніки та будматеріалів, місця їх зберігання та пояснень щодо їх використання в господарській діяльності.

Амортизаційні відрахування ФОП ОСОБА_1 не нараховувалися.

Судовим розглядом встановлено, що між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 укладено договір надання послуг, відповідно до пункту 1.2 договорів про надання послуг, послуги надаються на товар, що виробляється/поставляється ФОП ОСОБА_1 та/або її дистриб`юторами в магазини/ торгові точки ФОП ОСОБА_2 .

Перевіркою встановлено, що придбання ФОП ОСОБА_1 товарів (б/а напої, квас, солодощів, батарейок) в значних обсягах, які в подальшому не реалізовувалися. Зазначені товари мають обмежений термін придатності. Відповідно інформації від виробників квасу ТМ "Тарас" - Carlsberg Group та ТМ "Львівський хлібний" ТОВ ТВК "Перша Приватна Броварня "Для Людей - Як Для Себе!" розміщеної в загальнодоступній мережі Інтернет, термін придатності становить від 90 до 180 днів. Відповідно до загальнодоступної інформації, розміщеної в мережі Інтернет, термін придатності б/а енергетичних напоїв становить 12 міс., б/а напою «Живчик» - 3 міс.

Відповідачем позивачу надано письмовий запит № 1 від 19.04.2024 р. про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т.ч. щодо обліку товарних запасів та проведення інвентаризацій у перевіряємому періоді. Платником надано відповідь № б/н від 22.04.2024 р., у якій зазначено про неможливість надати облік товарних запасів з технічних причин та про відсутність здійснення інвентаризацій у періоді, що перевіряється.

Судовим розглядом встановлено, що позивачем первинні документи надавалися відповідачу під час проведення перевірки та копії яких долучено до матеріалів справи, а саме: акти виконаних робіт за період, що перевірявся відповідачем, наказ та графік відвідання магазинів, що затверджений сторонами договір з надання послуг мерчандайзингу.

Як вбачається з вищевказаних первинних документів, в них зазначений зміст та обсяг господарських операцій, визначено найменування виконаних робіт/ послуг, їх кількість та вартість, одиницю виміру, визначено сторони господарських операцій та осіб відповідальних за здійснення господарських операцій.

Тобто, вказані документи, у розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.

Отримані позивачем послуги узгоджуються з видами його господарської діяльності, що не заперечувалось відповідачем.

На сторінці 91 акта документальної перевірки зазначено, що згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку дата отримання платником податку товарів/послуг.

Проте, позивачем віднесено суму ПДВ до податкового кредиту за датою першої події після отримання документів, що підтверджують факт виконання ФОП ОСОБА_2 умов договору про надання замовнику погоджених маркетингових послуг щодо збільшення обсягів реалізації продукції замовника, у зв`язку з чим правомірно включив суму ПДВ в розмірі 16666,67 грн. до складу податкового кредиту за отримані послуги мерчандайзингу за першою подією.

Закуплені товарно-матеріальні цінності станом на 01.01.2023 р. знаходяться на залишках, що підтверджується копіями витягів з інвентаризаційних відомостей залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2023 р.

Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення рішення № 5 від 06.06.2024 р. необґрунтоване, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.

Щодо оскаржуваного ППР №5 від 06.06.2024 р., яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 35310,25 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

У пункті 2.6.4 акта документальної перевірки вказано, що перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевіряється, не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, у результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в пп. 2.6.1 акта перевірки. Також, в цьому пункті акт документальної перевірки відповідач містить: відповідно до норм Податкового кодексу України: пункт 201.1 статті 201 на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін; пункт 120-1.2 статті 120-1 у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень. Тобто, ФОП ОСОБА_1 порушено підпункт "г" пункту 198.5 статті 198, пункт 201.1 статті 201 ПК України, а саме: відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 816820,35 грн.

Проте, в акті документальної перевірки та у розрахунку штрафних санкцій за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних відповідач не вказує перелік цих податкових накладних та термін, у який ці накладні повинні бути зареєстровані.

Тобто, відповідачем в пункті 2.6.4 акта документальної перевірки не дотримано вимог, зазначених в Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 20.08.2015 р. №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 №702), у якому вказано, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів (пункт 5 цього Порядку).

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача рішення №5 від 06.06.2024 р. та №5 від 06.06.2024 р. необґрунтовані, у зв`язку з чим підлягають скасуванню.

Доводи апеляційних скарг зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справіРуїс Торіха проти Іспанії(RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд апеляційної інстанції вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційні скарги без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.04.2025 р. без змін, оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 308, 315, 316, 322, 325, 326, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

.

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.04.2025 р. по справі № 440/7782/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. .

Головуючий суддя О.В. Присяжнюк
Судді Л.В. Любчич О.А. Спаскін
Повний текст постанови складено 24.06.2025 року