Справа № 160/28737/23
Суддя: Савченко Артур Владиславович
Дата ухвалення: 2025-06-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Суд, у складі судді Дніпропетровського окружного адміністративного суду Савченка А.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Афіна-Груп» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
03 листопада 2023 року позивач звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із вищезазначеною позовною заявою, в якій заявлені вимоги:
На виконання ухвали суду від 08.11.2023 р., позивачем 15.11.2023 р. усунуто недоліки позовної заяви.
Разом з цим, представник позивача зазначив, що ним самостійно виявлено механічну помилку в коді ЄДРПОУ відповідача, а тому з метою усунення зазначеного недоліку, надано уточнену редакцію позовної заяви із зазначенням правильного коду ЄДРПОУ відповідача.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2023 р. відкрито провадження в цій адміністративній справі та призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи у письмовому провадженні.
Відповідно до ч.1 ст.257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.
Частинами 5, 8 ст.262 КАС України передбачено, що суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами. При розгляді справи за правилами спрощеного позовного провадження суд досліджує докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи.
Зважаючи на наведене та відповідно до вимог ст.ст 257, 262 КАС України, справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи у письмовому провадженні.
Дослідивши матеріали справи та докази, проаналізувавши зміст норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, суд доходить таких висновків.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 14.06.2023 р. №631/32-00-04-03-01-01/33324489, відповідно до висновків якого, зафіксовано встановлені під час перевірки допущення позивачем порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідальність за які передбачена п.1201.1, статті 1201 глави 11 розділу ІІ Податкового кодексу України.
Так, перевіркою встановлено порушення строків реєстрації 291 податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою складання: травень-жовтень, грудень 2022 року, січень-березень 2023 року та затримкою реєстрації в ЄРПН від 1 до 83 днів:
з/п№ податкової накладної/ розрахунку коригуванняДата складання податкової накладної/ розрахунку коригуванняДата реєстрації в ЄРПН податкової накладної/ розрахунку коригуванняГраничний термін реєстрації в ЄРПН податкової накладної/ розрахунку коригуванняКількість календ. днів порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної/розрахунку коригуванняСума на яку зареєст ровано подат кову накла дну/ розрахунку коригуванн я
1522727.05.202212.08.202215.07.20222990,58
2526727.05.202212.08.202215.07.20222968,91
3510727.05.202212.08.202215.07.20222960,8
4511527.05.202212.08.202215.07.202229172,94
5348027.05.202212.08.202215.07.202229521,71
6386627.05.202212.08.202215.07.202229106,31
7515127.05.202212.08.202215.07.202229335,07
8348227.05.202212.08.202215.07.202229817,41
9516027.05.202212.08.202215.07.202229118,19
10347827.05.202212.08.202215.07.202229483,8
11519527.05.202212.08.202215.07.202229394,26
12524628.05.202212.08.202215.07.202229739,83
13523628.05.202212.08.202215.07.202229390,87
14527328.05.202212.08.202215.07.20222919,94
15530428.05.202212.08.202215.07.202229173,17
16529128.05.202212.08.202215.07.20222935,88
17531628.05.202212.08.202215.07.20222919,46
18525028.05.202212.08.202215.07.202229151,4
19637428.05.202212.08.2022 15.07.2022 2936,57
20532928.05.202212.08.202215.07.202229529,64
21529028.05.202212.08.202215.07.20222939,43
22530028.05.202212.08.202215.07.2022 29 _ 294,93
23524228.05.202212.08.202215.07.202229 608,44
24526328.05.202212.08.202215.07.202229306,2
25526228.05.202212.08.202215.07.202229339,55
26529328.05.202212.08.202215.07.202229338,38
27531428.05.202212.08.202215.07.202229131,94
28528528.05.202212.08.202215.07.20222971,15
29525128.05.202212.08.202215.07.20222944,6
30531328.05.202212.08.202215.07.202229118,7
31528928.05.202212.08.202215.07.202229330,05
32531528.05.202212.08.202215.07.202229232,08
33532828.05.202212.08.202215.07.202229647,07
34524528.05.202212.08.202215.07.20222967,97
35526028.05.202212.08.202215.07.202229122,46
36531828.05.202212.08.202215.07.202229123,24
37529928.05.202212.08.202215.07.202229302,33
38531728.05.202212.08.202215.07.202229167,33
39524828.05.202212.08.202215.07.20222942,07
41525328.05.202212.08.202215.07.202229285,31
42532628.05.202212.08.202215.07.202229136,02
43530928.05.202212.08.202215.07.202229126,46
44532128.05.202212.08.202215.07.202229118,74
45525628.05.202212.08.202215.07.202229189,1
46526128.05.202212.08.202215.07.202229110,2
48531128.05.202212.08.202215.07.20222955,78
49530628.05.202212.08.202215.07.202229209,37
50530728.05.202212.08.202215.07.202229273,37
51533228.05.202212.08.202215.07.202229413,78
52527628.05.202212.08.202215.07.202229244,01
53525528.05.202212.08.202215.07.202229177,12
54529228.05.202212.08.202215.07.202229110,27
55528128.05.202212.08.202215.07.202229283,29
56532328.05.202212.08.202215.07.20222954,23
57531028.05.202212.08.202215.07.20222939,6
58525428.05.202212.08.202215.07.20222976,2
60530228.05.202212.08.202215.07.20222927,46
61528728.05,202212.08.202215.07.202229262,9
62532228.05.202212.08.202215.07.202229317,93
63527928.05.202212.08.202215.07.20222922,3
64532028.05.202212.08.202215.07.202229142,08
66530328.05.202212.08.202215.07.202229483,51
68525728.05.202212.08,202215.07.202229254,46
69528628.05.202212.08.202215.07.2022297,38
70532428.05.202212.08.202215.07.202229128,82
71529528.05.202212.08.202215.07.202229350,9
72531928.05.202212.08.202215.07.202229176,85
74528328.05.202212.08.202215.07.202229154,57
75528428.05.202212.08.202215.07.20222936,74
77641930.05.202212.08.202215.07.202229485,26
78534530.05.202212.08.202215.07.202229639,73
79388630.05.202212.08.202215.07.20222911,95
81663130.05.202212.08.202215.07.2022 292408,28
82648530.05.202212.08.202215.07.202229727,88
83534830.05.202212.08.202215.07.202229825,39
84376530.05.202212.08.202215.07.202229626,84
87652330.05.202212.08.202215.07.20222912,38
88642230.05.202212.08.202215.07.202229935,13
89534030.05.202212.08.202215.07.202229889,64
90642030.05.202212.08.202215.07.202229888,74
91388730.05.202212.08.202215.07.20222983,47
92645830.05.202212.08.202215.07.20222910,01
93534630.05.202212.08.202215.07.202229607,9
94533330.05.202212.08.202215.07.202229872,3
95396931.05.202212.08.202215.07.2022292 473,09
96651131.05.202212.08.202215.07.2022295 584,84
97545431.05.202212.08.202215.07.2022294 234,02
98394931.05.202212.08.202215.07.202229916,17
99546031.05.202212.08.202215.07.202229797,38
· 394431.05.202212.08.202215.07.202229522,44
101651231.05.202212.08.202215.07.2022292 085,93
102393631.05.202212.08.202215.07.202229169,37
103393331.05.202212.08.202215.07.202229932,46
104395531.05.202212.08.202215.07.202229270,78
105392731.05.202212.08.202215.07.202229302,91
106546431.05.202212.08.202215.07.2022291 030,80
108539731.05.202212.08.202215.07.202229695,89
109540031.05.202212.08.202215.07.202229365,42
110391731.05.202212.08.202215.07.202229591,34
111653231.05.202212.08.202215.07.20222921,36
112545531.05.202212.08.202215.07.202229254,72
113653931.05.202212.08.202215.07.2022292,79
114392831.05.202212.08.202215.07.2022292 917,87
1.15538131.05.202212.08.202215.07.202229448,87
116389531.05.202212.08.202215.07.202229598,80
117653131.05.202212.08.202215.07.20222979,20
118389331.05.202212.08.202215.07.202229730,43
119392631.05.202212.08.202215.07.202229283,45
120393031.05.202212.08.202215.07.2022292 033,39
121653431.05.202212.08.202215.07.202229111,41
122654031.05.202212.08.202215.07.202229132,00
123651331.05.202212.08.202215.07.2022293 571,20
124389731.05.202212.08.202215.07.20222986,85
125389631.05.202212.08.202215.07.20222978,05
126544031.05.202212.08.202215.07.202229717,20
127545731.05.202212.08.202215.07.202229184,40
128647031.05.202212.08.202215.07.2022298,05
129544231.05.202212.08.202215.07.202229218,91
130647231.05.202212.08.202215.07.202229588,00
131393131.05.202212.08.202215.07.202229760,44
132543831.05.202212.08.202215.07.202229294,74
133538731.05.202212.08.202215.07.20222917,94
134394331.05.202212.08.202215.07.202229131,56
135543631.05.202212.08.202215.07.202229142,29
136377131.05.202212.08.2022 15.07.2022 291 543,46
137394831.05.202212.08.202215.07.202229505,56
138547331.05.202212.08.202215.07.202229237,70
140547031.05.202212.08.202215.07.202229179,21
141391631.05.202212.08.202215.07.202229511,25
142650331.05.202212.08.202215.07.202229198,98
143376731.05.202212.08.202215.07.2022293 960,93
144651431.05.202212.08.202215.07.202229353,45
145394131.05.202212.08.202215.07.202229187,37
146392531.05.202212.08.202215.07.20222995,83
147547431.05.202212.08.202215.07.20222973,49
148541731.05.202212.08.202215.07.20222914,12
149543531.05.202212.08.202215.07.202229943,82
150393531.05.202212.08.202215.07.202229194,31
151547531.05.202212.08.202215.07.202229379,16
152391231.05.202212.08.202215.07.202229711,08
153393731.05.202212.08.202215.07.202229232,49
154545131.05.202212.08.202215.07.202229135,89
155543031.05.202212.08.202215.07.202229161,17
156389431.05.202212.08.202215.07.202229260,55
157391131.05.202212.08.202215.07.202229769,67
158548031.05.202212.08.202215.07.202229247,20
159544131.05.202212.08.202215.07.20222982,96
160535231.05.202212.08.202215.07.2022299 423,17
161547231.05.202212.08.202215.07.20222957,20
162543731.05.202212.08.202215.07.20222961,24
163394231.05.202212.08.202215.07.202229388,15
164393431.05.202212.08.202215.07.2022293 569,48
165544631.05.202212.08.202215.07.202229961,95
166718602,06.202212.08.202230.06.2022437 372,32
169718902.06.202212.08.202230.06.202243153,00
172718702.06.202212.08.202230.06.2022435 483,52
174719002.06.202212.08.202230.06.2022431 385,47
175717902.06.202212.08.202230.06.2022432 716,80
176718402.06.202212.08.202230.06.2022438 005,82
17934108.06.202214.07.202230.06.202214-41,20
18033908.06.202214.07.202230.06.202214-7,75
18134008.06.202214.07.202230.06.202214-31,68
18342310.06.202214.07.202230.06.202214-4,49
18442210.06.202214.07.202230.06.202214-13,03
18642110.06.202214.07.202230.06.202214-4,47
188382813.06.202208.07.202230.06.2022864,13
189695414.06.202211.07.202230.06.20221110,80
19134514.06.202214.07.202230.06.202214-11,09
192383615.06.202211.07.202230.06.20221168,42
19343815.06.202214.07.202230.06.202214-0,73
194552316.06.202212.08.202215.07.2022 288 150,40
197717517.06.202212.08.202215.07.2022 28_ 61 298,96
200569017.06.202212.08.202215.07.202228152,54
204574018.06.202212.08.202215.07.2022289 966,00
211716821.06.202218.07.202215.07.2022318 294,85
215597522.06.202212.08.202215.07.2022284 379,00
217719323.06.202219.08.202215.07.20223551,15
218716928.06.202218.07.202215.07.2022334 271,75
219717230.06.202229.07.202215.07.202214350,82
220717030.06.202229.07.202215.07.202214350,82
221717130.06.202229.07.202215.07.202214350,82
222517901.07.202215.08.202231.07.202215-350,82
223518401.07.202215.08.202231.07.202215-350,82
22615427.07.202222.08.202215.08.202270,60
227861525.08.202216.09.202215.09.20221745,02
228623906.09.202213.10.202230.09.2022132 500 000,00
254431421.09.202218.10.202215.10.2022 3-86,98
255432121.09.202218.10.202215.10.2022 3-68,28
275828424.10.202216.11.202215.11.202211 645,26
277775920.12.202230.01.202315.01.202315-11,07
278775421.12.202230.01.202315.01.202315-11,07
279775321.12.202202.02.202315.01.202318-174,36
280775521.12.202202.02.202315.01.202318-71,36
281774822.12.202219.01.202315.01.2023442,62
282774930.12.202219.01.202315.01.2023427,74
286744510.02.202310.03.202305.03.202354,61
287149008.03.202319.04.202305.04.2023143 807,87
288148908.03.202319.04.202305.04.2023141 090,72
289149808.03.202319.04.202305.04.2023141 504,73
290810515.03.202319.04.202305.04.2023141 473,08
291810416.03.202319.04.202318.04.202311 989,43
291810329.03.202319.04.202318.04.202314 627,60
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зважає на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, згідно з абзацом 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В силу абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведених норм ПК України також свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Відповідна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX Про внесення змін до розділу XX Прикінцеві положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Так, відповідно п. 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця,-до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця,-до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
-для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику,-протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно п.90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
-2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
-5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
-15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
-25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України умов.
Питання правомірності застосування до платників податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та їх розміру протягом дії воєнного стану, неодноразово були предметом касаційного перегляду Верховного Суду.
Зокрема, у провадженні КАС ВС перебувала адміністративна справа №200/4768/23 за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації Донецькоблгаз до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення подібних правовідносинах.
В Постанові від 26.02.2025 в цій справі Верховний Суд сформував такі висновки щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України під час воєнного стану:
До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Аналізуючи зазначені положення, Судова палата доходить висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876?ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових "воєнних" строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами..
Судом встановлено, що податкові накладні, за несвоєчасну реєстарцію яких застосовано штраф у розмірі згідно п.120-1.1 ст. 201 ПК України, були складені та мали бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних до набрання чинності Законом №2876-IX, тобто до 08 лютого 2023 року; до решти податкових накладни, були складені та мали бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності Законом №2876-IX, застосовано штраф у зменшених розмірах, згідно законодавчих змін.
Відповідно до позиції Верховного Суду, висловленої у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23, нормативні положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, якими встановлено збільшені строки реєстрації податкових накладних та зменшені розміри штрафів, не мають зворотної дії у часі та не поширюються на податкові накладні, граничний термін реєстрації яких настав до набрання чинності зазначеним Законом №2876-IX.
Оскільки строки реєстрації спірних податкових накладних (штраф за несвоєчасну реєстарцію яких оскаржив позивач) закінчились до 08.02.2023, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію регулюється положеннями пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в редакції, чинній до набрання чинності Законом №2876-IX. До решти податкових накладни, були складені та мали бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності Законом №2876-IX, застосовано штраф у зменшених розмірах, згідно законодавчих змін та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.
Таким чином, відповідач правомірно застосував штрафні санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення порушення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
Отже, твердження позивача щодо неправомірності нарахування штрафних санкцій у зв`язку з набранням чинності Законом №2876-IX є необґрунтованими та не знаходять підтвердження у матеріалах справи й чинному законодавстві.
Суд дійшов висновку що позовні вимоги є необґрунтованими та у задоволенні позову необхідно відмовити.
В зв`язку з відмовою у задоволенні позову суд відповідно до ст.139 КАС України не вирішує питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст. 241-246, 250 КАС України, суд
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Афіна-Груп» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України та може бути оскаржене в порядку та у строки, встановлені ст.ст.295, 297 КАС України.
Суддя А.В. Савченко