Справа № 560/9576/24
Суддя: Сушко О.О.
Дата ухвалення: 2025-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/9576/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Тарновецький І.І.

Суддя-доповідач - Сушко О.О.

17 червня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сушка О.О.

суддів: Залімського І. Г. Мацького Є.М. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Гавриленко І.А.,

представника відповідача: Трасковської С.В.

представника позивача: Коновалової А.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Галичина" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 6623/10/22-01-23-06/35578572 від 27.03.2024.

Відповідно до рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Представник відповідача в судовому засіданні просила задовольнити апеляційну скаргу.

Представник позивача в судовому засіданні просила відмовити у задоволенні апеляційної скарги.

Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Галичина" зареєстровано в якості юридичної особи, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності позивача згідно КВЕД є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, оброблення насіння для відтворення

Учасником товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є товариство з обмеженою відповідальністю "РЕЙ АГРО".

28 травня 2008 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № 1/08-PG, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Галичина") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і погашення наявних заборгованостей Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів і погашення своєї вже наявної заборгованості, а також повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума кредиту складає 10 000 000,00 (десять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

Згідно п.5.2 даного Договору Позичальник повертає кредит Кредитору шляхом банківського переказу із свого поточного рахунку на поточний рахунок останнього.

01 грудня 2016 року між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією Амаріста Лімітед та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" підписано Договір про реструктуризацію.

На підставі даного Договору ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" передає компанії Амаріста Договори позики за кредитним портфелем, як компенсацію за викуплені акції компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД".

"АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій та передає їх компанії Амаріста в обмін на всі пов`язані із кредитним портфелем права, титули та відсоток.

01 грудня 2016 року між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та позивачем укладено Додаткову угоду №8, згідно якої відбулась заміна попереднього кредитора на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр .

Відтак, протягом 2017-2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" у вигляді процентів за кредитним договором.

При виплаті такого доходу позивачем застосовано зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області у період з 12.02.2024 по 16.02.2024, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 09.02.2024 № 575-П, проведено документальну позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Промінь Галичина" за період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2019 з питань дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента Компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED.

За результатами податкової перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 23.02.2024 №3827/22-01-23-06/35578572, в якому контролюючий орган дійшов висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" не є кінцевим отримувачем грошових коштів (кінцевим беніфіциаром), а є проміжним агентом, тобто здійснює лише транзит безпосередньо компанії NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP (Кайманові Острови). Відтак, зафіксовано порушення вимог п. 103.2 ст.103, п.п.141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПК України, ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VІI від 04.07.2013, де підприємство при здісненні на користь нерезидента виплати інших доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на доходи нерезидента за 2017 - 2019 роки на загальну суму 12 131 203,00 грн, в т.ч. 2017 рік - 5 853 506,00 грн, 2018 рік - 3 257 379,00 грн, 2019 рік - 3 020 318,00 грн гривень.

На підставі вказаного акту перевірки Головним управління ДПС у Хмельницькій області винесено податкове повідомлення-рішення № 6623/10/22-01-23-06/35578572 від 27.03.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 15164004,00 грн (податкове зобов`язання у розмірі 12131203,00 грн та штрафні санкцій у розмірі 3032801,00 грн).

Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження.

За наслідком розгляду скарги рішенням Державної податкової служби України №17448/6/99-00-06-01-02-06 від 11.06.2024 скаргу ТОВ "Промінь Галичина" залишено без задоволення, а рішення - без змін.

Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, підпунктом 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт а) цього підпункту).

За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.2 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Диспозитивність положення цієї статті щодо можливості визначення іншої ставки податку, що передбачається положеннями міжнародних договорів, кореспондує із пункту 3.2 статті 3 ПК України, яким визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до положень Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, підписаної між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр 08.11.2012 року та ратифікованої Україною 04.07.2013 року (далі - Конвенція), дія цієї Конвенції поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Відповідно до статті 2 наведеної Конвенції визначаються податки, на які поширюється дія Конвенції. Зокрема, зазначається, що дія цієї Конвенції поширюється на податки на доходи, що стягуються від імені Договірної Держави або її адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади, незалежно від способу їхнього стягнення.

За вимогами Конвенції доходи у вигляді процентів за позиками передбачені статтею 11 Проценти, в якій зазначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Положеннями пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (п. 103.2 ст. 103 ПК України).

Так судом встановлено та не заперечується жодною із сторін, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20.02.2017, від 19.04.2018, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

Дотримання товариством пункту 103.2 статті 103 ПК України не заперечується контролюючим органом та не є спірним у цій справі.

Разом з тим, відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

В свою чергу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу,про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

- зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

- зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Тобто, статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України визначено, що головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Слід зауважити, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (надалі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.

Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР.

Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою від 14.04.1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Поряд з контекстом враховуються: усяка наступна угода між учасниками щодо тлумачення договору або застосування його положень, якій вона не суперечить юридичній кваліфікації ситуації, отриманої в межах Конвенції; наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення; будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками.

Водночас, докладне визначення терміну бенефіціарний власник наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Так, в коментарі до ст. 12 Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи та капітал (пункт 4.5) зазначено, зокрема, що поняття бенефіціарний власник чітко демонструють, що значення, яке надається цьому поняттю в контексті цієї статті, необхідно відрізняти від відмінного значення, що надається йому в контексті інших засобів, яке стосується визначення осіб (зазвичай фізичних осіб), які здійснюють кінцевий контроль над юридичними особами чи активами. Таке відмінне значення бенефіціарного власника не може застосовуватися в контексті Конвенції. Більше того, це значення, яке відсилає до фізичних осіб, не може бути узгоджене з текстом підпункту 2а) ст. 10, який стосується ситуації, коли компанія є бенефіціарним власником дивідендів. Поняття бенефіціарний власник покликане подолати труднощі, які виникають у зв`язку і вживанням слів сплачені на користь, які містяться у пункті 1 статті 10 та 11 та використовувались аналогічним чином у пункті 1 статті 12 Модельної конвенції щодо податків на доходи та капітал стосовно дивідендів і процентів, а не труднощів, пов`язаних із власністю на акції чи боргові вимоги, за якими сплачуються дивіденди, проценти чи роялті.

Вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту 2 статті 11 Конвенція для того, щоб роз`яснити значення слів і сплачуються резиденту, які використовуються в пункті 1.

Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін фактичний власник доходу використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції.

Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства.

Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу.

Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб.

Тобто, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі.

Варто зауважити, що такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.04.2021 року у справі № 640/8578/19.

У контексті викладеного слід звернути увагу на те, що відповідно до Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони, ратифікованої Законом України від 16.09.2014 року № 1678-VII Про ратифікацію Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони, Україна забезпечує, щоб існуючі закони та майбутнє законодавство поступово досягли сумісності з acquis ЄС.

У контексті наведеного суд вважає за доцільне звернутися до дослідження судової практики Європейського Суду справедливості.

Розвиваючи зазначене, слід вказати на справу щодо об`єднаних справ № С 116/16, № С 117/16, № C 115/16, №C 118/16, № C 119/16 та № С 299/16. Ця справа стосується тлумачення положень Директиви Ради № 90/435/ЄЕС Щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських компаній та дочірніх підприємств різних держав-членів (далі - Директива), які були розглянуті Судом ЄС у межах спору між кількома юридичними особами, зареєстрованими на території Євросоюзу, з однієї сторони, та данським Міністерством у справах оподаткування, з іншої сторони.

Усталена правозастосовна практика Суду ЄС спирається на фундаментальні принципи, один з яких говорить про те, що право Євросоюзу не повинно захищати інтереси, в основі яких лежить зловживання правом, а також не може використовуватися зацікавленими особами для отримання пільг шляхом недобросовісних дій. Цей принцип повинен застосовуватися незалежно від того, чи права платника податків засновані на міжнародному договорі, чи на Директиві ЄС (принцип заборони зловживання правом).

Директива була прийнята з метою стимулювання створення груп компаній ЄС для підвищення конкурентоспроможності європейського бізнесу на міжнародному рівні. Отже, використання положень цієї Директиви недобросовісними особами виключно з метою економії на сплаті податків суперечить цілям її прийняття і повинно бути обмежено, оскільки така практика підриває ефективне функціонування європейського ринку через виникнення нерівних умов економічної конкуренції. При цьому вибір платником податків найбільш вигідного режиму ведення підприємницької діяльності з позиції оподаткування не може розглядатися як зловживання правом.

Суд ЄС дійшов висновку, що національним судам потрібно досліджувати такі обставини діяльності платника податків для встановлення факту зловживання правом: чи є укладені угоди з будь-яких економічних підстав; чи вони були укладені лише з метою недобросовісного застосування пільги, для того щоб ухилитися від сплати податку з джерела доходу.

Суд постановив, що група компаній може бути визнана штучною структурою, якщо заснована не для ведення економічної діяльності, а для отримання необґрунтованої податкової вигоди, що суперечить меті прийняття застосовного податкового законодавства (тобто структура групи має формальний характер).

Відтак, визначаючи компанію транзитною (кондуїтною), слід спиратися на аналіз мети її економічної діяльності, а також управлінської структури.

Таким чином, як підкреслив Суд ЄС, розроблена ОЕСР концепція бенефіціарного власника може застосовуватися до цієї Директиви в тому випадку, коли компанія, зареєстрована на території Євросоюзу, вважається особою, яка фактично має право на дохід у вигляді відсотків або роялті, тільки якщо вона без будь-яких обмежень визначає подальшу економічну долю отриманих доходів і не діє як посередник.

Як з`ясовано судом та не заперечується сторонами, протягом 2007-2012 років українські аграрні підприємства групи NCH, включаючи ТОВ "Промінь Галичина", уклали кредитні договори та договори позики з компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED", відповідно до умов яких компанія надала відповідним с/г підприємствам/товариствам кредити з метою поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності.

У жовтні 2016 року утворено компанію "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", кінцевими бенефіціарними власниками якої є George Rohr (США) та Moris Tabacinic (Австрія), які є керівниками компанії NCH.

01.12.2016 укладено Договір реструктуризації, відповідно до умов якого: компанія ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх акцій привілейованих акцій, що підлягають викупу у свого акціонера компанії Амаріста, а взамін передає цій компанії кредитний портфель, який включає кредитні договори та договори позики з окремими українськими аграрними підприємствами, як компенсацію за свої викуплені акції.

У подальшому компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій, що підлягають викупу, та їх передачі своєму акціонеру компанії Амаріста в обмін на всі пов`язані з кредитним портфелем права, титули та відсотки, що належать компанії Амаріста. При цьому, такий кредитний портфель передається компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" як внесок в її акціонерний капітал.

У зв`язку з укладенням Даного договору реструктуризації у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора у кредитних договорах та договорах позики компанію "AGROPROSPERIS 2 LIMITED".

Вказане, у свою чергу, свідчить про подальшу діяльність "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" у сфері інвестування.

Відповідно до доводів відповідача, "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, оскільки у 2017-2019 роках усі нараховані та отримані проценти від українських підприємств "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" перераховує безпосередньо або через акціонера Компанії NCH.

Так, відповідач посилається на те, що дата реєстрації "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" 27.10.2016 та дата передачі кредитного портфелю 01.12.2016 свідчать про те, що "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" була створена саме з метою переведення кредитного портфелю. Компанія не використовувала власні кошти для фінансування українських підприємств. Метою випуску привілейованих акцій була передача кредитного портфелю українських підприємств від первинного кредитора ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED до нового кредитора "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" через спільного акціонера AMARISTA LIMITED та подальше процентного доходу на компанію NCH (Кайманові Острови).

Слід звернути увагу на те, що договір про реструктуризацію від 01.12.2016 було укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній "AGROPROSPERIS 2 LIMITED".

Отже, за наслідками укладення такого договору компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" набула права вимоги до українських компаній групи за кредитними договорами, стороною яких вона стала, однак остання не набула статусу агента, номінального утримувача (номінальним власником) чи посередника щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами.

Вказане підтверджується й аналізом додаткової угоди №8 від 01.12.2016 до кредитного договору, якою, відповідно, замінено особу, що має право вимоги.

Також оцінюючи зміст договорів та додаткової угоди компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", вони не містять зобов`язань з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам.

При цьому, спрямування отриманих "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" відсотків на викуп привілейованих акцій не свідчить, про те, що останнє не є кінцевим бенефіціаром.

Також наявність ознак кінцевого бенефіціару компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" підтверджують наявні в матеріалах справи свідоцтва про бенефіціарного власника процентного доходу, висновки компанії Deloitte Кіпр від 18.05.2018 №AP/SL/MP 03, від 25.06.2019 №AP/SL/MP 03, від 25.02.2021 №AP/SL/MP 03 та інформація, яка надана листом Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2/AV.216 P.822 від 18.01.2021, згідно пункту 32 якого щодо компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", зазначено, що отримані проценти не були передані далі, оскільки відсутні договірні або законні зобов`язання передавати отримані проценти іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими процентами. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функції в офісі у Нью-Йорку.

У листі від 11.05.2023 №3.10.43.2/АV..268 Р 972 зазначено, що кредитний портфель переданий в якості статутного капіталу "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", при цьому, Амаріста не проводила переказів на користь останнього чи на користь інших осіб.

Крім того, у листі від 18.06.2018 № TD 3.10.43.2/АV.150 Р.634 зазначено, що "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" є прямим одержувачем відсотків і немає жодних зобов`язань по їх передачі іншій стороні.

Слід зазначити, що факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році не може доводити відсутність у "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у ході своєї діяльності.

Слід вказати, що загальнодоступним є факт розгалуженості структури компаній групи NCH.

Разом з тим, наявність гілки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема, й "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг.

Так, позивачем до позовної заяви долучено управлінські звіти компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", із яких вбачається, що основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній.

Аналіз Установчого договору компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" свідчить про те, що управління діяльністю компанії здійснюється Радою Директорів компанії, яка повноважна на укладення договорів (п. 4 Установчого договору); на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (пп. 5.4, 5.6 Установчого договору); на пред`явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (п. 20 Установчого договору); на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (п. 43-45 Установчого договору).

Здійснення відповідних повноважень директорами підтверджується наявними у справі кредитним договором, , додатковими угодами до договору та рішеннями компанії про зворотній викуп привілейованих акцій.

Так, в ході розгляду справи жодною із сторін не заперечувався факт, що директори здійснювали управління компанією "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" на підставі Генерального договору про надання послуг від 02.01.2020, укладеного між компанією "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" та компанією АТС Агрібізнес Інвестментс Лімітед.

В ході розгляду справи підтверджено, що директори "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" виконували функції директорів й в інших компаніях.

Однак, такі функції дані особи виконували лише в межах компанії груп на підставі відповідних договорів.

Варто зауважити, що відповідно до п. 6 Генерального договору про надання послуг від 02.01.2020 "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" здійснює оплату саме за послуги ATS Agribusiness Investments Limited, у які входить і відшкодування витрат ATS Agribusiness Investments Limited на виплату заробітної плати залученим працівникам.

Водночас, в реаліях сьогодення відсутність працівників у штаті підприємства не може бути єдиною підставою, яка б підтверджувала про не здійснення таким (підприємством) господарської діяльності, з огляду на наявність послуг аутсорсингу та аутстафінгу.

Слід розтлумачити, що аутсортинг передбачений, як модель віддаленого найму, при якій бізнес-завдання компанії делегуються третім особам, фахівцям у певній сфері. При аутсорсингу компанія-виконавець часто отримує доступ до бізнес-процесів, сервісів, систем, інфраструктури компанії-замовника.

Аутстафінг же є видом співпраці, за якої компанія-замовник «орендує» працівника у компанії-підрядника.

Тобто, послуги аутсортингу та аутстафінгу фактично є передачею підприємством на підставі договору певних функцій підприємницької діяльності іншій профільній компанії, яка діє в необхідній галузі.

Так, відповідно до листа компанії ATS Agribusiness Investments Limited від 21.12.2023 компанія ATS Agribusiness Investments Limited виплатила за 2017-2019 роки 374298 євро, в якості винагороди директорів пов`язаних компаній-учасників групи.

Беручи до уваги наведене, виконання директорами функцій у групі компанії на підставі таких договорів жодним чином не може підтверджувати або спростовувати статус компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача.

Стосовно аргументів відповідача відносно того, що функції директорів компаній "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" повністю контролюються офісом в Нью Йорку, компанією NCH, дочірньою компанією якої є NAP (Кайманові Острови), то тут слід вказати, що у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр № 3.10.43.2/AV.216 P.822 від 18.01.2021 зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас, операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку.

Так само у п. 9 листа зазначено, що персонал компанії надається відповідно до Угоди про обслуговування або аутсорсингу.

Даний лист спростовує доводи відповідача, що функції директорів компаній "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" повністю контролюються офісом в Нью Йорку, а саме, компанією NCH.

Окрім того, у пункті 19 листа № 3.10.43.2/AV.216 P.822 від 18.01.2021 чітко зазначено, що компанія надає кредити пов`язаним компаніям, таким чином компанія виконує функції, пов`язані з такою діяльністю (зокрема, фінансування, нагляд та бухгалтерський облік). Вказані обов`язки виконують директори компанії.

Слід зауважити, що структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.

Щодо аргументів контролюючого органу про відсутність у компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" власних активів для надання кредитів українським підприємствам, то тут слід зазначити про таке.

Так, в результаті укладення договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" отримала від компанії ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компаній NCH, який включав і кредитні договори.

При цьому, слід наголосити, що матеріали акту перевірки не містять аналізу фінансової звітності ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED, як особи саме від якої надійшов відповідний кредитний портфель.

До того ж, варто зауважити, що компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" має право вимоги не лише щодо кредитних договір, які першочергово були укладені з ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED, а й за договорами укладеними самостійно.

В свою чергу, податковим органом не враховано, що компанія використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик.

Такі доходи також використовувалися і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній. Вказане відображено у фінансовій звітності підприємства, в тому числі за 2017, 2018, 2019 роки.

Зокрема, як слідує із звітів "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" :

за 2017 рік:

- фінансовий дохід у вигляді відсотків від основної діяльності 54700;

- витрати на фінансування (27);

- прибуток від курсової різниці 22712;

- кредити пов`язаним особам (інвестиційна діяльність) 105 209;

- надходження за кредитами наданим пов`язаним особам (інвестиційна діяльність)- 75 942;

- дохід від отриманих відсотків (інвестиційна діяльність) - 111 079;

за 2018 рік:

- дохід у вигляді відсотків від основної діяльності 56 742;

- кредити пов`язаним особам (інвестиційна діяльність) 58 053;

- надходження за кредитами наданим пов`язаним особам (інвестиційна діяльність)- 57 224;

- дохід від отриманих відсотків (інвестиційна діяльність) 57 331;

за 2019 рік:

- дохід у вигляді відсотків від основної діяльності 44 010;

- кредити пов`язаним особам (інвестиційна діяльність) 33 640;

- надходження за кредитами наданим пов`язаним особам (інвестиційна діяльність)- 59 954;

- дохід від отриманих відсотків (інвестиційна діяльність) 47029.

Аналіз сум звітності товариства спростовує твердження контролюючого органу про відсутність у компанії активів для надання кредитів пов`язаним особам на території України, зокрема, й за рахунок повернутих позик.

Також слід вказати й на те, що чинне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає беніфіціарного власника процентів, виплачених за позикою.

Вказана правова позиція відображена у постанові Верховного Суду від 25.10.2021 року у справі № 160/1062/19.

Поряд з цим, як слідує з фінансової звітності компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) остання самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

Стосовно тверджень контролюючого органу відносно того, що "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" є компанією, яка вибудована із ланцюга міжнародних компаній NCH (Кайманові Острови) спрямована лише на виведення виплачуваного нерезиденту процентного доходу з-під оподаткування, шляхом випуску та викупу привілейованих акцій, то слід зауважити, що аналіз норм законодавства та матеріалів справи свідчить про те, що такі операції не є дзеркальними у контексті встановлення транзиту коштів.

Також слід звернути увагу, що кредитний договір, на підставі якого компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" отримувала дохід у вигляді процентів є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиною діяльністю компанії.

Нараховані компанією "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" проценти за таким кредитним договором відображаються у складі її активів.

Більш того, слід звернути увагу, що права, надані певному класу привілейованих акцій, є основними факторами при визначені того, чи є привілейована акція фінансовим зобов`язанням або інструментом власного капіталу, адже привілейовані акції є гібридними цінними паперами.

У контексті даної справи, випуск та викуп компанією певного класу привілейованих акцій є виключно рішенням ради директорів спрямованих на залучення фінансових ресурсів на максимально зручних для себе умовах.

Відтак, рішення про викуп акцій мають на меті та своїм результатом зміни в капіталі, що є очевидним підтвердженням різної правової природи та спрямованості відповідних інструментів.

Крім того, варто зауважити, що прийняття організаційно-розпорядчих рішень власниками корпоративних прав не утворюють господарську діяльність.

Окремо слід зазначити й про те, що відповідно до рішень ради директорів компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" про викуп привілейованих акцій, номінальна вартість акцій сплачується за рахунок прибутку компанії, що підлягає розподілу.

Слід наголосити, що відповідно до висновків Головного управління ДПС у Хмельницькій області за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" процентні доходи у розмірі 215 439 доларів США, в свою чергу, "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" здійснила викуп привілейованих акцій у AMARISTA LIMITED у розмірі 218 000 доларів США, які були перераховані "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" безпосередньо NCH.

Однак аналіз банківських виписок компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що вказує на транзит таких коштів.

Варто зауважити, що вказані суми, які надійшли на рахунок "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" у якості процентних доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції не є арифметично рівнозначними.

Окрім того, слід вказати, що між датою отримання доходів у вигляді відсотків та датою перерахування коштів за викуп привелійованих акцій був значний проміжок часу, що не дозволяє категорично стверджувати, що саме за відсотки отримані від позивача відбувався викуп привелійованих акцій.

Також слід констатувати, що контролюючим органом не доведено послідовного взаємозв`язку між виплатою процентного доходу, викупом привілейованих акцій, що б свідчило про фактичну відсутність права розпорядження прибутком.

Стосовно позиції відповідача на застосування "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" режиму NID, як на доказ того, що компанія не є бенефіціарним власником, слід вказати, що формування власного капіталу (акційної премії) за рахунок кредитного портфелю дозволяється в частині застосування режиму NID на Кіпрі.

Режим NID - інструмент, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу.

Водночас, NID вираховується з оподатковуваного доходу компанії до тих пір, поки нове фінансування акціонерного капіталу використовується в її діяльності та приносить оподатковуваний дохід. Відрахування залежить від низки умов, включаючи 80% обмеження оподатковуваного доходу.

Кваліфікація нового капіталу включає акціонерний капітал будь-якого класу та премію за акції, випущену та погашену після 1 січня 2015 року, сплачену готівкою або в натуральній формі.

Необхідно вказати, що режим NID, окрім зниження ефективного податку кіпрської компанії до 80%, тим самим зниження ефективної ставки податку до 2,5%, не може свідчити про те, що кіпрська компанія не може бути бенефіціарним власником доходу.

Більш того, слід зауважити, що податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відносить до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр.

Зважаючи на наведене, формування висновків про транзитність грошових коштів на рахунках AGROPROSPERIS 2 LIMITED" в 2017-2019 роках є безпідставним та таким, що свідчить про формування висновків акту перевірки на відомостях з відкритих баз даних та припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження.

Отж, доводи відповідача про порушення позивачем положень пункту 141.4 статті 141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб в ході розгляду справи не знайшли свого підтвердження.

За сукупністю наведених обставин, спірне податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 6623/10/22-01-23-06/35578572 від 27.03.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Сушко О.О.

Судді Залімський І. Г. Мацький Є.М.