Справа № 120/10439/24
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2025-06-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

24 червня 2025 року

справа № 120/10439/24

адміністративне провадження № К/990/19689/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,

представника позивача - адвоката Коновалової А. П.,

представників відповідача - Куліша І. І., Соколова Д. В., Лозінської І. А., Левчук Т. І. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області

на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року (суддя - Альчук М. П.),

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року (судді: Мацький Є. М., Сушко О. О., Залімський І. Г.),

у справі №120/10439/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Колорит Агро»

до Головного управління ДПС у Вінницькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

6 серпня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Колорит Агро» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 24 квітня 2024 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 32 367 231,00 грн, з яких податкове зобов`язання у розмірі 25 893 785 грн та штрафні санкцій у розмірі 6 473 446 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що при виплаті доходів у виді процентів за кредитом на користь компанії-нерезидента AGROPROSPERIS 1 LIMITED, платником податків на виконання вимог податкового законодавства правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 2 відсотки (а не 15 відсотків), оскільки компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем такого доходу. Водночас, наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області № від 25 квітня 2024 року.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Верховного Суду.

12 травня 2025 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребувані матеріали справи з суду першої та/ або апеляційної інстанції.

22 травня 2025 року справа №120/10439/24 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

ТОВ «Колорит Агро» зареєстровано в якості юридичної особи, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності ТОВ «Колорит Агро» згідно КВЕД є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, післяурожайна діяльність, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

Учасником цього товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є ТОВ «Біо Край».

Окрім того, позивач входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію СTRITTICO HOLDINGS LIMITED, компанія HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED.

У свою чергу, ТОВ «Колорит Агро» є стороною таких договорів:

- кредитного договору № 3/07-КР від 19 лютого 2007 року та додаткових угод, а саме: кредит від TRITTICO HOLDING LIMETED (Кіпр) (відповідно до додаткової угоди № 9 від 01 грудня 2006 року замінено кредитора на AGROPROSPERIS 1 LIMITED);

- договору позики № 3/09-Т від 26 червня 2009 року та додаткових угод, а саме: позика від TRITTICO HOLDING LIMETED (відповідно до додаткової угоди № 5 від 01 грудня 2016 року замінено позикодавця на AGROPROSPERIS 1 LIMITED);

- договору позики № 4/09-Т від 26 червня 2009 року та додаткових угод, а саме позика від TRITTICO HOLDING LIMETED (відповідно до додаткової угоди № 3 від 01 грудня 2016 року замінено позикодавця на AGROPROSPERIS 1 LIMITED);

- кредитного договору № 5/08-ПмА від 10 квітня 2008 року та додаткових угод, а саме: кредит від TRITTICO HOLDINGS LIMITED (відповідно до додаткової угоди № 9 від 01 грудня 2016 року замінено кредитора на AGROPROSPERIS 1 LIMITED);

- кредитного договору № 06/07-КР від 12 вересня 2007 року та додаткових угод, а саме: кредит від TRITTICO HOLDINGS LIMITED (відповідно до додаткової угоди № 9 від 01 грудня 2016 року замінено кредитора на AGROPROSPERIS 1 LIMITED);

- договору позики № 09/02/12-Є0 від 09 лютого 2012 року та додаткових угод, а саме: позика від TRITTICO HOLDINGS LIMITED (відповідно до додаткової угоди № 5 від 01 грудня 2016 року замінено позикодавця на AGROPROSPERIS 1 LIMITED);

- договору позики № 09/07-КР від 21 вересня 2007 року та додаткових угод, а саме позика від ТRITTICO HOLDINGS LIMITED (відповідно до додаткової угоди № 9 від 01 грудня 2016 року замінено позикодавця на AGROPROSPERIS 1 LIMITED);

- договору позики № 10/09-Т від 26 червня 2009 року та додаткових угод, а саме: позика від TRITTICO HOLDINGS LIMITED (відповідно до додаткової угоди № 5 від 01 грудня 2016 року замінено позикодавця на AGROPROSPERIS 1 LIMITED);

- кредитного договору № 11/07-КР від 01 жовтня 2007 року та додаткових угод, а саме: позика від TRITTICO HOLDINGS LIMITED (відповідно до додаткової угоди № 9 від 01 грудня 2016 року замінено позикодавця на AGROPROSPERIS 1 LIMITED).

У жовтні 2016 року утворено компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED, акціонером якої стала компанія HAUGENS ENTERPRISES LIMITED.

01 грудня 2016 року укладено договір реструктуризації, відповідно до якого:

(1) компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх привілейованих акцій, що підлягають викупу у свого акціонера компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, а взамін передає цій компанії кредитний портфель, який включає кредитні договори та договори позики з окремими українськими аграрними підприємствами групи NCH, зокрема, вищеописані кредитні договори та договори позики, як компенсацію за свої викуплені акції;

(2) у подальшому компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску додаткових акцій, які називаються привілейовані акції, що підлягають викупу, та їх передачі своєму акціонеру компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED в обмін на всі пов`язані з кредитним портфелем права, титули та відсотки, що належать компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED. При цьому такий кредитний портфель передається компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED як внесок в її акціонерний капітал.

У зв`язку з укладенням 1 грудня 2016 року договору реструктуризації між компанією TRITTICO HOLDINGS LIMITED, компанією HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED, компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED у грудні 2016 року замінена на нового кредитора компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED, зареєстровану у Республіці Кіпр.

Відтак, протягом 2017-2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED у вигляді процентів за кредитними договорами та договорами позики: за 2017 рік 115 555 638 грн; за 2018 рік 40 140 961 грн; за 2019 рік 43 486 362 грн.

При виплаті такого доходу позивач застосував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

ТОВ «Колорит Агро» нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік 2311113 грн; за 2018 рік 802819 грн; за 2019 рік 869727 грн.

Головне управління ДПС у Вінницькій області у період з 14 березня 2024 року по 20 березня 2024 року, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 та пункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на підставі наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області від 13 березня 2024 року № 1333к та направлення від 14 березня 2024 року № 1563, провело позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Колорит Агро» за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року з метою дотримання вимог податкового законодавства з питань оподаткування доходів отриманих нерезидентом AGROPROSPERIS 1 LIMITED (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження в Україні.

За результатами податкової перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 27 березня 2024 року № 2524/02-32-23-00-09/34700975, з якого висновується, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит безпосередньо або через акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). Відтак, встановлено порушення вимог пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента із джерелом походження з України за період з 01 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року всього в сумі 25 893 785 грн, у тому числі: за 2017 рік - 15 022 233 грн, за 2018 рік- 5 218 325, за 2019 рік - 5 653 227 грн.

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Вінницькій області винесло податкове повідомлення-рішення № від 24 квітня 2024 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 32 367 231 грн (податкове зобов`язання у розмірі 25 893 785 грн та штрафні санкцій у розмірі 6 473 446,00 грн).

Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження.

Рішенням Державної податкової служби України № 19177/6/99-00-06-01-02-06 від 25 червня 2024 року скаргу Товариства залишено без задоволення, а рішення - без змін.

Доводи касаційної скарги

Підставами касаційного оскарження відповідач визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій застосували норми пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Відповідач зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України, що є підставою касаційного оскарження, встановленою пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з частиною другою статті 353 КАС України.

Аналізуючи в касаційній скарзі норми статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, відповідач висновує, що головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу у такого нерезидента.

На думку відповідача, у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій продемонстрували формальний підхід до з`ясування фактичних обставин справи й не навели обґрунтованих аргументів, які б спростовували наведені у акті перевірки обставини та свідчили б про зворотнє, беззаперечно підтверджували, що нерезидент - отримувач доходу дійсно є бенефіціарним (фактичним) його власником у розумінні пунктів 103.2, 103.3 статті 103 ПК України за угодою позики, укладеною із позивачем, та, як наслідок, не перевірили економічну сутність розглядуваних операцій, доцільність укладення договору із нерезидентом та функції, які виконує отримувач процентного доходу, наявності в нього реального комерційного інтересу за угодою із позивачем та можливості самостійного визначення подальшої економічної долі доходу, обставин пов`язаності нерезидента договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншим особам тощо.

Неправильне застосування норм матеріального права судами першої та апеляційної інстанцій пов`язане з порушенням судом норм процесуального права в частині встановлення обставин справи та перевірки їх доказами, що призвело до передчасного висновку про наявність підстав для задоволення позову та висновку суду про те, що нерезидент - компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED мав статус бенефіціарного власника доходу при виплаті позивачем на його користь процентів за користування кредитними коштами.

Скаржник вважає, що суди не врахували висновки, які містяться у постановах Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, щодо розкриття терміну «бенефіціарний власник», наведеного в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР, та виокремлення ознак, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів.

Крім того, відповідач зазначає, що суди не врахували висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, щодо необхідності дослідження судами при вирішенні подібних спорів насамперед справжньої сутності правовідносин, економічних наслідків, створених господарськими операціями.

Вказуючи в касаційній скарзі на порушення судами норм процесуального права (статей 73, 74, 90, 242, 246 КАС України), відповідач стверджує, що суди врахували надані Товариством докази, серед яких свідоцтва бенефіціарного власника процентного доходу за 2017-2019 роки, видані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED, одноголосні письмові рішення Ради директорів компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки. Водночас, на думку податкового органу, вказані докази не мали братися до уваги судом як належні, достовірні докази на підтвердження обставин щодо статусу бенефіціарного власника доходу, враховуючи, що вони видані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED щодо самої себе та те, що як компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED, так і позивач, мають спільних кінцевих бенефіціарних власників - ОСОБА_2 та ОСОБА_1 , є пов`язаними спільним контролем з боку компанії NCH, головний офіс якої знаходиться в Нью-Йорку, США. Вказані докази не відповідають критерію «поза розумним сумнівом», могли бути створеними з метою формування хибного уявлення про обставини справи, що мають значення (в частині підтвердження бенефіціарного статусу власника доходу нерезидента).

Також відповідач зазначає, що, на думку судів, договір про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Тобто за наслідками укладення такого договору компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED набула права вимоги до українських компаній групи за кредитними договорами, стороною яких вона стала, а не набула статусу агента, номінального утримувача (номінальним власником) чи посередника щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами. Суди врахували додаткові угоди до кредитних договорів, укладених між позивачем та компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED, як доказ того, що компанія є бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів. Проте, суди не зважили, що угоди - це лише наміри сторін, вони мають декларативний характер, тому не можуть підтверджувати статус бенефіціарного власника доходу.

Скаржник в касаційній скарзі звертає увагу й на те, що суди першої та апеляційної інстанцій проігнорували докази, які надані відповідачем та долучені до матеріалів справи. Так, суди не надали належної оцінки інформації, яка міститься у листах-відповідях іноземного компетентного органу - Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року №3.10.43.2/AV.216 P.823 (вх. ДПС № 28332/5 від 14.04.2021) та від 11 травня 2023 №3.10.43.2/AV.216 P.823 (вх. ДПС № 61330/5 від 16.06.2023) щодо компаній-нерезидентів HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, TRITTICO HOLDINGS LIMITED та AGROPROSPERIS 1 LIMITED, а також їх фінансовій звітності, яка є невід`ємною частиною листів-відповідей.

Водночас саме за результатами аналізу інформації та фінансової звітності вказаних вище компаній, отриманих від компетентного органу Республіки Кіпр, відповідач дійшов висновку, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED в контексті кредитних договорів та договорів позики не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів у вигляді процентів, що сплачувалися цій компанії позивачем за користування кредитними коштами, а є посередником (транзитною компанією) щодо отримуваних від позивача процентів.

Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій порушили вимоги частин другої, третьої статті 242, частини четвертої статті 246 КАС України, адже в мотивувальній частині судових рішень відсутня мотивована чи будь-яка оцінка аргументам відповідача, якими обґрунтовано відсутність статусу бенефіціарного власника доходу у компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED:

- компанія не має власного приміщення, обладнання, IT-підтримки;

- компанія не має власного персоналу, персонал залучається на умовах

угод аутсорсингу та аутстафінгу;

- директори компанії отримують винагороду від пов`язаної компанії, виконують

функції директорів в ряді компаній, які входять до складу групи компаній АГРОПРОСПЕРІС (Алексіс Адамідес, Анжела Августі та Андреас Сантіс);

- до обов`язків директорів компанії входить тільки нагляд за фінансовими

операціями, глобальний контроль виконує NCH Capital (США, Нью - Йорк);

- директори підписують від імені компаній угоди з обидвох сторін, в тому числі

угоду про реструктуризацію;

- діяльність компанії здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності;

- створення компанії не має ніякої економічної чи комерційної мети, окрім як отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку;

- у діяльності компанії відсутні ознаки окремої частини бізнесу, діяльність компанії не пов`язана з фінансовими та іншими ризиками, які характерні для підприємницької діяльності, компанія не розпоряджається отриманим доходом, платежі мають транзитний характер.

Окрім того, ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є мінімальний часовий інтервал між укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом і виплатою грошових коштів третій особі.

Так, компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED, на користь якої було передано кредитний портфель українських підприємств, в тому числі позивача, була створена 27 жовтня 2016 року, а договір про реструктуризацію боргу підписано 01 грудня 2016 року. Отже, компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED створено саме з метою переведення кредитного портфеля та створення ще однієї проміжної ланки для транзиту процентного доходу на користь компанії NCH New Europe Property Fund LP, Кайманові острови.

Матеріалами справи підтверджується, що усі угоди є ідентичними за своєю суттю та укладені виключно з метою створення штучних умов для застосування зручного, пільгового податкового режиму у вигляді 2% на підставі Конвенції, а не з метою передачі функцій фінансування в межах групи для раціоналізації процесів, на чому наголошує позивач.

Відповідач наголошує, що суди не встановили зміст і суть відносин між усіма учасниками, не дослідили дійсну економічну сутність операцій, які мали місце між їх учасниками, юридичні та фактичні обов`язки учасників. Тому рішення суду не є обґрунтованим.

В касаційній скарзі акцентовано на тому, що за висновком судів попередніх інстанцій, сам по собі факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує того, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.

Проте, на думку скаржника, такий висновок є передчасним, адже суди не дослідили належним чином зміст угоди про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року, укладеної між компаніями HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, TRITTICO HOLDINGS LIMITED та AGROPROSPERIS 1 LIMITED, не надали значення тому факту, що за цією угодою у компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED якраз і виникло зобов`язання - здійснити викуп своїх привілейованих акцій у компанії - акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED (юридичний обов`язок щодо подальшого перерахування отримуваних компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED процентів третій особі - компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED).

Так, 1 грудня 2016 року укладений договір про реструктуризацію (Restructuring Agreement) між TRITTICO HOLDINGS LIMITED (Кіпр), HAUGENS ENTERPRISES LIMITED (Кіпр) та AGROPROSPERIS 1 LIMITED (Кіпр).

Особливістю цих відносин є те, що HAUGENS ENTERPRISES LIMITED одночасно виступала акціонером AGROPROSPERIS 1 LIMITED та TRITTICO HOLDINGS LIMITED, а компанія NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові острови) є акціонером (100%) HAUGENS ENTERPRISES LIMITED.

Іншими словами, компанія HAUGENS ENTERPRISES LIMITED контролювала кредиторів AGROPROSPERIS 1 LIMITED та TRITTICO HOLDINGS LIMITED, а New Europe Property Fund LP контролювала HAUGENS ENTERPRISES LIMITED.

Відтак, компанія New Europe Property Fund LP мала вирішальний вплив на всі компанії у цій корпоративній структурі.

Далі для того аби передати кредитний портфель позик і при цьому не здійснювати переказу коштів на користь нового володільця портфелю, компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, на чолі з HAUGENS ENTERPRISES LIMITED як одноосібним акціонером AGROPROSPERIS 1 LIMITED та TRITTICO HOLDINGS LIMITED, передали весь кредитний портфель від старого до нового кредитора.

Для цього компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED була змушена викупити свої власні привілейовані акції (акцій TRITTICO). Ці акції належали єдиному акціонеру HAUGENS ENTERPRISES LIMITED (варто відзначити, що єдиним акціонером цієї компанії, а відтак організатором всього алгоритму дій по передачі кредитного портфелю виступає NCH New Europe Property Fund LP). Проте, замість «перерахування грошових коштів» компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED передала HAUGENS ENTERPRISES LIMITED «кредитний портфель» як плату за викуплені акції.

Після цього компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED збільшила свій акціонерний капітал шляхом випуску додаткових привілейованих акцій, які підлягають погашенню («акції NewCo»). Ці акції були передані компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED в обмін на «кредитний портфель» (який раніше перейшов від TRITTICO HOLDINGS LIMITED).

Із аналізованих листів Міністерства фінансів Республіки Кіпр разом із наданою фінансовою звітністю вбачається, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED створена

27 жовтня 2016 року. Акціонером цієї компанії є HAUGENS ENTERPRISES LIMITED (100%).

HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у 2014 році отримала позику від власного акціонера, компанії NCH New Europe Property Fund LP.

Акціонерний капітал AGROPROSPERIS 1 LIMITED сформований єдиним акціонером HAUGENS ENTERPRISES LIMITED за рахунок позики, отриманої від NCH New Europe Property Fund LP.

Як власник кредитного портфеля, AGROPROSPERIS 1 LIMITED отримувала від ТОВ «Колорит Агро» процентний дохід.

Грошові кошти, які ТОВ «Колорит Агро» перераховувало своєму кредитору, компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, фактично надходили компанії NCH New Europe Property Fund LP.

Так, компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED при отриманні процентного доходу здійснювала викуп привілейованих акцій у власного акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, що давало змогу останньому погасити проценти позикою перед NCH New Europe Property Fund LP.

З огляду на зазначене, відповідач стверджує, що суди проігнорували надану відповідачем фінансову звітність компаній HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, AGROPROSPERIS 1 LIMITED тощо, в якій відображено надходження процентів за користування кредитними коштами, викуп компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED власних привілейованих акцій у компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у сумах, що відповідають сумам надходжень за процентами за кредитами, отриманими від українських підприємств, в тому числі позивача, а також погашення компанією HAUGENS ENTERPRISES LIMITED авансів акціонерів на користь компанії NCH New Europe Property Fund LP у відповідні періоди. В судових рішеннях відсутня оцінка аргументів відповідача, якими він заперечував проти задоволення позову, з урахуванням даних фінансової звітності компаній HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, TRITTICO HOLDINGS LIMITED та AGROPROSPERIS 1 LIMITED.

Відповідач просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства.

26 травня 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив представника позивача, в якому він просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Правове регулювання

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Висновки судів попередніх інстанцій

Під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій установлено, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року та від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

Дотримання позивачем пункту 103.2 статті 103 ПК України відповідач не заперечує.

Спірним у правовідносинах між позивачем і відповідачем у цій справі є вирішення питання чи є AGROPROSPERIS 1 LIMITED (фактичним) отримувачем (власником) доходів отриманих від позивача.

Задовольняючи позовні вимоги Товариства, суди попередніх інстанцій врахували такі обставини.

Протягом 2007-2012 років українські аграрні підприємства групи NCH, включаючи ТОВ «Колорит Агро», уклали десять кредитних договорів та договорів позики з компанією TRITTICO HOLDINGS LIMITED, відповідно до яких компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED надала відповідним компаніям кредити з метою поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності.

У жовтні 2016 року утворено компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED, акціонером якої стала компанія HAUGENS ENTERPRISES LIMITED.

У свою чергу, акціонером HAUGENS ENTERPRISES LIMITED є NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові острови).

Відповідно до актів перевірки, у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED станом на 31 грудня 2017 року наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 8,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 196 569 358 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь NCH New Europe Property Fund LP.

01 грудня 2016 року укладено Договір реструктуризації, відповідно до якого: компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх привілейованих акцій, що підлягають викупу у свого акціонера компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, а взамін передає цій компанії кредитний портфель, який включає кредитні договори та договори позики з окремими українськими аграрними підприємствами групи NCH, зокрема, вищеописані кредитні договори та договори позики, як компенсацію за свої викуплені акції.

У подальшому компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій, що підлягають викупу, та їх передачі своєму акціонеру компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED в обмін на всі пов`язані з кредитним портфелем права, титули та відсотки, що належать компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED. При цьому такий кредитний портфель передається компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED як внесок в її акціонерний капітал.

У зв`язку з укладенням 01 грудня 2016 року договору реструктуризації між компанією TRITTICO HOLDINGS LIMITED, компанією HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED, компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED у грудні 2016 року замінена на нового кредитора у вищеописаних кредитних договорах та договорах позики компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED.

Вказане, за висновком судів попередніх інстанцій, свідчить про подальшу діяльність AGROPROSPERIS 1 LIMITED у сфері інвестування.

Відповідно до доводів відповідача AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, оскільки у 2017-2019 роках усі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 1 LIMITED перераховує безпосередньо або через акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED Компанії NCH New Europe Property Fund LP.

Так, податковий орган вважає, що дата реєстрації AGROPROSPERIS 1 LIMITED 27 жовтня 2016 року та дата передачі кредитного портфелю 01 грудня 2016 року свідчать про те, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED створена саме з метою переведення кредитного портфелю. Компанія не використовувала власні кошти для фінансування українських підприємств. Метою випуску привілейованих акцій була передача кредитного портфелю українських підприємств від первинного кредитора TRITTICO HOLDINGSLIMITED до нового кредитора AGROPROSPERIS 1 LIMITED через спільного акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та подальше передача процентного доходу компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови).

Суди першої та апеляційної інстанцій зауважили, що договір про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Тобто за наслідками укладення такого договору компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED набула права вимоги до українських компаній групи за кредитними договорами, стороною яких вона стала, а не набула статусу агента, номінального утримувача (номінальним власником) чи посередника щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами.

Такий висновок суди здійснили в результаті аналізу додаткових угод до кредитних договорів, якими, відповідно, замінено особу, що має право вимоги.

Суди попередніх інстанцій також зазначили, що зміст договорів та додаткових угод компаній AGROPROSPERIS 1 LIMITED не містить зобов`язань з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам.

Покликаючись на пункт 32 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року щодо компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, суди попередніх інстанцій врахували зазначену у ньому інформацію, а саме, що отримані проценти не були передані далі, оскільки відсутні договірні або законні зобов`язання передавати отримані проценти іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими проценти. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функції в офісі у Нью- Йорку.

Наведене вище зумовило висновок судів, що факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році не може доводити відсутність у AGROPROSPERIS 1 LIMITED статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у ході своєї діяльності.

Суд апеляційної інстанції зауважив, що загальнодоступним є факт розгалуженості структури компаній групи NCH. Наявність вітки корпоративної мережі, за висновком судів попередніх інстанцій, не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й AGROPROSPERIS 1 LIMITED, - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг.

Дослідивши управлінські звіти компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, суди зазначили, що основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній. Аналіз Статуту компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED та її фінансової звітності за 2017-2019 роки свідчить про те, що управління діяльністю компанії здійснюється Радою Директорів компанії, яка повноважна на укладення договорів (п. 4 Статуту); на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (пп. 5.4, 5.6 Статуту); на пред`явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (п. 20 Статуту); на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (п. 43-45 Статуту).

Здійснення відповідних повноважень директорами підтверджується наявними у справі кредитними договорами, договорами позики, додатковими угодами до цих договорів та рішеннями компанії про зворотній викуп привілейованих акцій.

Суди попередніх інстанцій установили, а сторони не заперечують, що директори здійснювали управління компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED на підставі Генерального договору про надання послуг від 02 січня 2020 року. При цьому, директори AGROPROSPERIS 1 LIMITED виконували функції директорів в інших компаніях. Водночас, такі функції вони виконували лише в межах компанії груп на підставі відповідних договорів.

Суди акцентували на тому, що відповідно до пункту 6 Генерального договору про надання послуг від 02 січня 2020 року AGROPROSPERIS 1 LIMITED здійснює оплату саме за послуги ATS Agribusiness Investments Limited, у які входить і відшкодування витрат ATS Agribusiness Investments Limited на виплату заробітної плати залученим працівникам.

Досліджуючи це питання, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в реаліях сьогодення відсутність працівників у штаті підприємства не є підставою стверджувати про не здійснення таким підприємством господарської діяльності, з огляду на наявність послуг аутсорсингу та аутстафінгу, які фактично є передачею підприємством на підставі договору певних функцій підприємницької діяльності іншій профільній компанії, яка діє в необхідній галузі.

Відповідно до листа компанії ATS Agribusiness Investments Limited від 26 березня 2024 року компанія ATS Agribusiness Investments Limited виплатила 374 298 євро в якості винагороди директорів пов`язаних компаній-учасників групи.

За висновком судів, вказане свідчить лише про виконання умов відповідного договору, а не фінансування компанії іншою компанією групи. Аутсорсинг та аутстафінг є законними, врегульованими законодавчими нормами та дієвими способами оптимізації певних бізнес-процесів, що економить ресурси власника бізнесу. Отже, виконання директорами функцій у групі компанії на підставі таких договорів жодним чином не може підтверджувати або спростовувати статус компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача.

Відхиляючи доводи податкового органу про те, що функції директорів компаній AGROPROSPERIS 1 LIMITED повністю контролюються офісом в Нью Йорку, компанією NCH, яка є материнською компанією NCH New EuropeProperty Fund LP (Кайманові Острови), суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом ОСОБА_2, ОСОБА_1 і співробітників офісу у Нью-Йорку.

У пункті 19 цього листа чітко зазначено, що компанія надає кредити пов`язаним компаніям, таким чином компанія виконує функції, пов`язані з такою діяльністю (зокрема, фінансування, нагляд та бухгалтерський облік). Вказані обов`язки виконують директори компанії.

Суди наголосили, що структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.

Надаючи оцінку доводам відповідача щодо відсутності у компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED власних активів для надання позик українським підприємствам та повної залежності компанії від фінансування головної материнської компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях, суди попередніх інстанцій знов акцентували на тому, що в результаті укладення договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED отримала від компанії TRITTICO HOLDINGS LIMITED портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компаній NCH, який включав і кредитні договори. При цьому, матеріали акта перевірки не містять аналізу фінансової звітності TRITTICO HOLDINGS LIMITED, як особи саме від якої надійшов відповідний кредитний портфель.

Суди зауважили, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED має право вимоги не лише щодо кредитних договір, які першочергово укладені з TRITTICO HOLDINGS LIMITED, а й за договорами укладеними самостійно. Принагідно, один договір позики № 1-КоА-2019 від 04 березня 2019 року безпосередньо укладено між позивачем та компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED.

Крім того, суди вважали, що податковий орган не врахував, що компанія використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик. Такі доходи також використовувалися і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній. Вказане відображено у фінансовій звітності підприємства за 2019 рік.

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій дослідили звіти про рух грошових коштів компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки та лист AGROPROSPERIS 1 LIMITED від 26 березня 2024 року:

за 2017 рік:

- позики, видані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED пов`язаним особам на території України, складали 666 000 дол. США ;

- суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, складали 15 374 497 дол. США;

- cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, становили 54 220 874 дол. США;

за 2018 рік:

- позики, видані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED пов`язаним особам на території України, складали 98 460 928 дол. США;

- позики, повернутих пов`язаними особами на території України компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, складали 96 331 875 дол. США;

- cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, становили 24 021 632 дол. США;

за 2019 рік:

- позики, видані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED пов`язаним особам на території України, складали 25 113 000 дол. США;

- суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, складали 40 814 364 дол. США;

- cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED становили 22 119 674 дол. США.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що суми звітності товариства спростовують доводи апелянта про відсутність у компанії активів для надання кредитів пов`язаним особам на території України, зокрема й за рахунок повернутих позик, а також зауважили, що чинне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає беніфіціарного власника процентів, виплачених за позикою.

Крім того, суди зазначили, що з фінансової звітності компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки слідує, що в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) остання самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

Суди відхилили доводи відповідача про те, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED є кондуїтною компанією, оскільки вибудована корпоративна структура із ланцюга міжнародних компаній HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) спрямована лише на виведення виплачуваного нерезиденту процентного доходу з-під оподаткування, шляхом випуску та викупу привілейованих акцій.

Так, суд апеляційної інстанції зазначив, що аналіз норм законодавства та матеріалів справи свідчить про те, що такі операції не є дзеркальними у контексті встановлення транзиту коштів. Кредитні договори, на підставі яких компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED отримувала дохід у вигляді процентів, є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиною діяльністю компанії. Нараховані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED проценти за такими кредитними договорами відображаються у складі її активів.

Водночас, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що права, надані певному класу привілейованих акцій, є основними факторами при визначенні того, чи є привілейована акція фінансовим зобов`язанням або інструментом власного капіталу, адже привілейовані акції є гібридними цінними паперами.

У контексті цієї справи, випуск та викуп компанією певного класу привілейованих акцій є виключно рішенням ради директорів спрямованим на залучення фінансових ресурсів на максимально зручних для себе умовах. Тобто рішення про викуп акцій мають на меті та своїм результатом зміни в капіталі, що є очевидним підтвердженням різної правової природи та спрямованості відповідних інструментів.

Прийняття організаційно-розпорядчих рішень власниками корпоративних прав не утворюють господарську діяльність. Відповідно до рішень ради директорів компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED про викуп привілейованих акцій, номінальна вартість акцій сплачується за рахунок прибутку компанії, що підлягає розподілу.

За висновками Головного управління ДПС у Вінницькій області за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED процентні доходи у розмірі 102 427 доларів США, в свою чергу AGROPROSPERIS 1 LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121939 доларів США, а HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виплатила/погасила проценти за позикою компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) у розмірі 154472 доларів США.

При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що аналіз банківських виписок компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що вказувало б на транзит таких коштів.

Вказані суми, які надійшли на рахунок AGROPROSPERIS 1 LIMITED у якості процентних доходів та суми за рахунок яких викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними.

Зазначене зумовило висновок суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган не довів послідовного взаємозв`язку між виплатою процентного доходу, викупом привілейованих акцій, що б свідчило про фактичну відсутність права розпорядження прибутком.

Посилання податкового органу на застосування AGROPROSPERIS 1 LIMITED режиму NID, як на доказ того, що компанія не є бенефіціарним власником, суди відхилили, з огляду на наступне.

Формування власного капіталу (акційної премії) за рахунок кредитного портфелю дозволяється в частині застосування режиму NID на Кіпрі. Режим NID - інструмент, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу. Водночас, NID вираховується з оподатковуваного доходу компанії до тих пір, поки нове фінансування акціонерного капіталу використовується в її діяльності та приносить оподатковуваний дохід. Відрахування залежить від низки умов, включаючи 80% обмеження оподатковуваного доходу. Кваліфікація нового капіталу включає акціонерний капітал будь-якого класу та премію за акції, випущену та погашену після 1 січня 2015 року, сплачену готівкою або в натуральній формі.

Суд апеляційної інстанції зауважив, що режим NID, окрім зниження ефективного податку кіпрської компанії до 80%, тим самим зниження ефективної ставки податку до 2,5%, не може свідчити про те, що кіпрська компанія не може бути бенефіціарним власником доходу. Водночас, податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відносить до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр.

Підсумовуючи зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи про транзит грошових коштів на рахунках AGROPROSPERIS 1 LIMITED в 2017-2019 роках є безпідставними та такими, що ґрунтуються на відомостях з відкритих баз даних та припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження. Висновки акта перевірки про порушення позивачем положень пункту 141.4 статті 141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб не знайшли свого підтвердження.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

При вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Колегія суддів зазначає, що орієнтовний перелік наведених критеріїв наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Аналізуючи спірні правовідносини на наявність у нерезидента формального права отримувати дохід («Тест бенефіціарного власника доходу»), колегія суддів зазначає, що для відповідності цьому критерію достатньо наявності договірного оформлення відносин між компанією-резидентом та компанією-нерезидентом, на користь якої виплачується дохід із джерелом походження з України. У договорі сторони визначають предмет, права та обов`язки сторін, порядок розрахунків тощо, де і закріплюються права на отримання нерезидентом відповідного доходу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій відносини між ТОВ «Колорит Агро» та AGROPROSPERIS 1 LIMITED оформлені рядом договорів, що вказані в пункті 12 рішення суду апеляційної інстанції.

Крім того, нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу.

В контексті цього критерію колегія суддів акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому, на цей критерій не потрібно дивитися вузько. Необхідно проаналізувати наступні фактори: (а) чи є нерезидент активною компанією із диверсифікованою, за кількісним та якісним критерієм, діяльністю? (б) чи є посередницька діяльність властива для відповідної сфери/галузі проваджуваної діяльності? (в) чи єдина/основна ціль провадження нерезидентом діяльності полягає у тому, щоб виконувати посередницьку функцію?

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суди попередніх інстанцій не установили будь-які факти, що свідчать про посередницьку функцію AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Зокрема, відсутні факти, які вказують, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо доходу отриманого від ТОВ «Колорит Агро».

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Зміст цього критерію полягає у тому, що отримувач доходу повинен не просто мати юридичні права на отримання доходу, але і самостійно визначати економічну долю такого доходу. Зобов`язання передати дохід «по ланцюгу» може випливати як із договірних формулювань, так й з організаційно-розпорядчих особливостей діяльності нерезидента.

У постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року (справа №804/4659/15) зазначається наступне: «При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу».

Також доцільно звернути увагу на правову позицію закріплену у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17), де зазначається наступне: «Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому».

В межах спірних правовідносин структурування відносин здійснено так, що HAUGENS ENTERPRISES LIMITED оперує корпоративними інструментами, як власник AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Як установили суди попередніх інстанцій «AGROPROSPERIS 1 LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121939 доларів США», в той час, як AGROPROSPERIS 1 LIMITED отримувала процентний дохід від ТОВ «Колорит Агро». У зв`язку з чим кореспондуючий обов`язок передати дохід відсутній і застосування цього критерію не є релевантним.

Суди першої та апеляційної інстанції покликалися на положення Коментарів Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи та капітал.

Коментуючи статтю 11 (C(11)-9; C(11)-10) конвенцій про уникнення подвійного оподаткування - «проценти» ОЕСР вказує:

« 10.1. Це також було б несумісним з метою та призначенням Конвенції, якби держава джерела доходу надавала звільнення або пільги у випадку, коли резидент Договірної Держави, не діючи через агентські або номінальні відносини, фактично виступає лише посередником для іншої особи, яка насправді отримує вигоду від відповідного доходу. З цих причин у звіті Комітету з податкових питань під назвою «Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та використання посередницьких компаній» робиться висновок, що посередницька компанія, хоча й є формальним власником, зазвичай не може вважатися бенефіціарним отримувачем (в контексті та далі за текстом означає "бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу)" - примітка автора), якщо вона, з практичної точки зору, має дуже обмежені повноваження і в контексті відповідного доходу виступає лише як довірена особа або адміністратор, який діє в інтересах зацікавлених сторін.

10.2 У цих різних прикладах (агент, номінальний власник, посередницька компанія, що діє як довірена особа або адміністратор) безпосередній отримувач процентного доходу не є «бенефіціарним власником», оскільки його право на використання та отримання вигоди від процентів обмежене договірним або юридичним зобов`язанням передати отриманий платіж іншій особі. Таке зобов`язання зазвичай випливає з відповідних юридичних документів, але також може бути встановлене на основі фактичних обставин, які свідчать про те, що на практиці отримувач явно не має права на використання та отримання вигоди від процентів без обмежень у вигляді договірного або юридичного зобов`язання передати платіж іншій особі. Цей тип зобов`язання не включає договірні або юридичні зобов`язання, які не залежать від факту отримання платежу безпосереднім отримувачем, наприклад, зобов`язання, що не залежать від надходження платежу і які отримувач має як боржник або сторона фінансових операцій, або типові зобов`язання з розподілу, характерні для пенсійних схем або колективних інвестиційних інструментів, які мають право на переваги за Конвенцією згідно з принципами, викладеними в пунктах 22- 48 Коментаря до статті 1. Якщо отримувач процентів дійсно має право на використання та отримання вигоди від процентів без обмежень у вигляді договірного або юридичного зобов`язання передати отриманий платіж іншій особі, такий отримувач вважається «фактичним (вигодоодержувачем) власником» цього процентного доходу. Також слід зазначити, що стаття 11 стосується фактичного власника процентів, а не власника боргової вимоги, за якою ці проценти сплачуються, що в деяких випадках може бути різними особами».

Тобто, вимога щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу за тлумаченням ОЕСР дотримується, коли відсутнє зобов`язання «передати платіж».

Відповідно, вимога щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу за тлумаченням ОЕСР дотримується, коли наявне зустрічне зобов`язання в якому отримувач доходу є боржником, або коли передача доходу здійснюється в межах корпоративних відносин (розподіл прибутку компанії між акціонерами, викуп в акціонерів корпоративних прав тощо).

В таких випадках, юридична особа наділена дискрецією: вона має право розподіляти чи не розподіляти прибуток, вона має право обирати перед яким кредитором виконувати зобов`язання в першу чергу та може бути не здатна виконати зобов`язання перед таким кредитором через відсутність доходу, юридична особа має право викупляти чи не викупляти корпоративні права у свого учасника чи акціонера. Цивільно-правове чи господарсько-правове зобов`язання існує незалежно від наявності вхідних фінансових операцій, наявності доходу тощо. Від виконання такого зобов`язання особа не звільняється з підстав неможливості його виконання, зокрема, у зв`язку з фінансовим становищем тощо. У зв`язку з наведеним виключається «транзитний» характер операцій і критерій бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу вважається дотриманим.

В межах цієї справи всі доводи податкового органу побудовані на розгляді та аналізі корпоративної структури AGROPROSPERIS 1 LIMITED, яка повністю належить через ланцюг володіння NCH New Europe Property Fund LP.

При цьому, колегія суддів вкотре наголошує, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.

Кількісний сторона критерію полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливості її провадження.

Зокрема, у постанові від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23) Верховний Суд дослідив рух коштів за відповідні роки, зіставив вхідні суми коштів та суми виплат з юридичних осіб, у зв`язку з чим дійшов висновку: «оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем, фактично підтверджують, що судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара».

Схожу позицію Верховний Суд виклав у постанові від 29 травня 2025 року по справі №480/9226/23, де встановивши, що «У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED у 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування позиками з джерелом походження з України. В свою чергу, нараховані витрати на сплату відсотків за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у 2016 році перевищують доходи на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році перевищують доходи на 3909595 доларів США та становлять 98,9 % від загальної суми витрат за 2017 рік», дійшов наступного висновку: «підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов`язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин».

В цій справі колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що аналіз банківських виписок компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що б вказувало на транзит таких коштів. Суми, які надійшли на рахунок AGROPROSPERIS 1 LIMITED у якості процентних доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними.

Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території…».

Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23), де зазначається наступне: «… у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні».

Як встановили суди попередніх інстанцій у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом ОСОБА_2, ОСОБА_1 і співробітників офісу у Нью-Йорку.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.

Вирішуючи питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики пов`язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент».

Суди попередніх інстанцій в своїх рішеннях зауважили, що з фінансової звітності слідує, що компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

До розгляду цього критерію податковий орган підійшов формально, дані фінансової звітності докладно в акті перевірки не аналізувалися, відсутні жодні показники, які б свідчили про фактичну наявність господарських ризиків, характер грошових потоків, які б свідчили про фінансування HAUGENS ENTERPRISES LIMITED AGROPROSPERIS 1 LIMITED у зв`язку з притягненням останньої до відповідальності, виплатою за зобов`язаннями, фінансування зобов`язань не встановлено.

Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою.

В межах цієї справи у зв`язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової цей критерій незастосовний. При цьому суд апеляційної інстанції зазначив, що у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED станом на 31 грудня 2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 8,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 196 569 358 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь NCH New Europe Property Fund LP. Однак відсутні дані щодо обсягу заборгованості чи обсягу зобов`язань HAUGENS ENTERPRISES LIMITED перед NCH New Europe Property Fund LP станом на 2017-2019 роки. Відсутні посилання на договори між HAUGENS ENTERPRISES LIMITED перед NCH New Europe Property Fund LP.

Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: … 3) мінімальний часовий інтервал між: … отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі…»

Відповідач не довів належними і допустимими доказами, а суди попередніх інстанцій не встановили факторів, які б свідчили про транзит коштів з AGROPROSPERIS 1 LIMITED.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідач неодноразово вказує на пов`язаність осіб, як аргумент відсутності в AGROPROSPERIS 1 LIMITED (на яку здійснювало виплату ТОВ «Колорит Агро») статусу бенефіціарного власника доходу. Така аргументація контролюючого органу є помилковою і суди першої та апеляційної інстанції слушно вказують на те, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й AGROPROSPERIS 1 LIMITED, - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.

Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що відповідач не довів, а суди попередніх інстанцій не установили, що компанія нерезидент зобов`язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від AGROPROSPERIS 1 LIMITED, відповідно, підстави вважати, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу від ТОВ «Колорит Агро», відсутні.

Касаційна скарга відповідача обґрунтована, зокрема, тим, що оскаржені судові рішення прийняті без врахування висновків Верховного Суду про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 18 березня 2025 року у справі №500/1744/24, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19.

Однак, колегія суддів Верховного Суду виходить з того, що наведені відповідачем правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в відзиві на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанції надали належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування даних податкового обліку.

Зокрема, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до правильних висновків, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED у спірний період була бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки не відповідала критеріям агента/посередника щодо такого доходу.

Правильним є висновок й про те, що факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року у справі №120/10439/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк