Справа № 809/1656/17
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2025-06-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2025 року

м. Київ

справа № 809/1656/17

адміністративне провадження № К/9901/61346/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Бившева Л.І., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Галеан», ЛТД

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2018 року (Судді: Ільчишин Н.В., Онишкевич Т.В., Улицький В.З.),

у справі № 809/1656/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галеан», ЛТД

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби,

Львівського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про визнання неправомірними дії щодо винесення наказу та направлення на перевірку, визнання протиправним та скасування наказу від 28.11.2017 року № 2708, -

ВСТАНОВИВ:

05 грудня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Галеан», ЛТД (далі - позивач, ТОВ «Галеан», ЛТД) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, Офіс ВПП), Львівського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, Львівське управління ОВПП) в якому просило суд визнати протиправним та скасувати наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби за №2708 від 28.11.2017 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Галеан», ЛТД (); визнати неправомірними дії Офісу ВПП та Львівського управління ОВПП щодо винесення наказу № 2708 від 28.11.2017 та видання направлення на перевірку за №№366, 367 від 30.11.2017 на виконання наказу про проведення перевірки (т. 1 а.с. 5-7).

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на безпідставність прийняття оскаржуваного наказу від 28.11.2017 № 2708 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Галеан» ()» та дій відповідачів щодо його прийняття і видачі направлень для проведення перевірки №366 та №367 від 30.11.2017, оскільки наказ прийнятий з порушенням пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України і без врахування пояснень та підтверджуючих первинних бухгалтерських документів, що мали значення для вирішення питання про усунення сумнівів в достовірності даних податкових декларацій позивача та підтвердження достовірності і повноти бухгалтерського та податкового обліку господарської операції з поставки товару між позивачем та Приватним підприємством «Дімакс ЛТД». Враховуючи викладене, позивач просив задовольнити позов (т. 1 а.с. 5-7).

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 року відкрито провадження у справі та призначено її до розгляду на 10:00 год. 21.12.2017 року (т.1 а.с. 1-2). Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2017 року задоволено клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Галеан», ЛТД про забезпечення позову і зупинено дію наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Галеан», ЛТД за №2708 від 28.11.2017 до набрання законної сили судовим рішенням в даній справі (а.с. 1-3 відокремлених матеріалів справи).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05.01.2018 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 28.11.2017 №2708 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Галеан» ()». В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено (т. 1 а.с. 131-139).

За наслідками апеляційного перегляду справи, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2018 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено, скасовано рішення суду першої інстанції від 05.01.2018 року та прийнято нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову (т. 2 а.с. 233-238).

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на неврахування судом апеляційної інстанції відмінностей правовідносин у даній справі та справах, на які посилався суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові (постанови Верховного Суду від 17.04.2018 року справа №826/12612/17 (№ К/9901/29186/18), від 13.03.2018 року справа №804/1113/16 (К/9901/19326/18)). За доводами скаржника, ключова відмінність даної справи полягає в тому, що фактично перевірка не проводилась, документи не надавались, а строк, відведений на проведення перевірки ще не закінчився, акт за результатами перевірки не складений, тому наслідки перевірки ще не наступили, що підтверджується копією наказу від 20.12.2017 року № 2887 про зупинення проведення перевірки.

Додатково скаржник наполягав на тому, що тривалий час залишалось дискусійним питання, чи може платник податків оскаржувати результати перевірки у тому випадку, якщо посадові особи контролюючого органу були допущені до перевірки через те, що судова практика з цього питання постійно змінювалась, є неоднозначною і залежить від конкретних обставин справи. В даному контексті просив суд врахувати інформаційний листи Вищого адміністративного суду України від 24.12.2010 року № 1844/11/13-10 та від 27.07.2010 року № 1145/11/13-10 в яких зазначається, що видання керівником податкового органу наказу про проведення позапланової перевірки безпосередньо призводить до виникнення певних обов`язків у платника податків, щодо якого прийнято рішення про проведення перевірки, тому наказ є таким, що має правове значення, отже є актом у розумінні п. 1 ч. 1 ст. 19 КАС України. Також, скаржник просив суд врахувати висновки, викладені в постанові Вищого адміністративного суду України від 11.05.2016 року у справі № К/800/4432/15, в якій визначено право платника податків оскаржувати наказ про проведення перевірки вже після її проведення контролюючим органом. Враховуючи викладене, просив суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким визнаний протиправним та скасований оскаржуваний наказ про проведення перевірки (т. 2 а.с. 1-4).

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у справі, закінчено підготовку справи до розгляду та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач посилався на необґрунтованість доводів касаційної скарги, посилаючись на те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Вказана правова позиція узгоджується із постановами Верховного Суду від 17.04.2018 року справа №826/12612/17 (№ К/9901/29186/18), від 13.03.2018 року справа №804/1113/16 (К/9901/19326/18). У зв`язку з викладеним, просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін (т. 2 а.с. 43-45).

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 27.03.2017 Львівським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, на підставі підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пунктів 1, 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 14 Порядку №1245 від 27.12.2010, направлено на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Галеан», ЛТД запит «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень)» за №17278/10/28-10-48-06. Наведеним запитом зобов`язано позивача надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу господарських операцій з Приватним підприємством «Дімакс ЛТД», та надати, засвідчені підписом посадової особи позивача та скріплені печаткою, копії документів, що безпосередньо стосуються господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із Приватним підприємством «Дімакс ЛТД» за липень 2016 року, зокрема: договори купівлі-продажу товарів, перевезення вантажів, зберігання, накладні, акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності, застосування яких передбачено нормативно-правовими актами; платіжні доручення, виписки банку; регістри бухгалтерського обліку (аналізи, оборотно-сальдові відомості) на яких відображені операції з придбання товарів (робіт, послуг) від Приватного підприємства «Дімакс ЛТД», зокрема, але на виключно, картки бухгалтерських рахунків 28, 31, 36, 63, 64; додаткові документи, що свідчать про достовірність задекларованих даних (т. 1 а.с. 11-12, 90-91).

07.04.2017 року позивач, на виконання вимог вищенаведеного запиту надав довідку за № 16 з повною інформацією з питань правових взаємовідносин з Приватним підприємством «Дімакс ЛТД» (), долучивши до вказаної довідки копії наступних документів: договір поставки за №12/06-16-1 від 16.06.2016; додаток до договору поставки за №12/06-16-1 від 12.06.2016; видаткову накладну за №30 від 15.07.2016 на суму 4 914 000 гривень; електронну податкову накладну за №2 від 15.07.2016 на суму 4 914 000 гривень; лист-підтвердження за ПП «Дімакс» про проходження товару; копію накладної від ТзОВ «ВІВАТ-04» про придбане зерно для ПП «Дімакс»; договір поставки за №01/06-16-1 для ПП «Дімакс»; акт прийому-передачі від ПП «Дімакс» для ТзОВ «Галеан», ЛТД; платіжні доручення за №3178 від 29.07.2016 на суму 286 650 гривень, №3238 від 10.08.2016 на суму 4 359 107, 43 гривень та за №3315 від 23.08.2016 на суму 268 242, 57 гривень; картки аналізу зерна за №212, №213 складу ПрАТ «Дніпровський термінал»; складські квитанції за №105, 106; договір за №ДТ-Г/36-11-15; додаткову угоду до договору за № ДТ-Г/36-11-15; акт виконаних робіт за №ОУ 0000620; рахунок-фактуру за №СФ-0000641; платіжне доручення за №3242 від 11.08.2016; договір комісії №12/06/2К з ПП «Регіональна зерноторгівельна компанія» з додатком №1 від 12.06.2016; акт прийому-передачі товару на комісію (т. 1 а.с. 13-16).

Однак, як встановлено судом першої інстанції, відповідач дійшов висновку, що документи на письмовий запит контролюючого органу надані не в повному обсязі, а саме не надано регістрів бухгалтерського обліку (аналізи, оборотно-сальдові відомості), на яких відображені операції з придбання товарів від ПП «Діамакс», зокрема, але не виключно картки бухгалтерських рахунків 28, 31, 36, 63, 64, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності.

28.11.2017 року Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.4 пункту 78.4 статті 78, пунктом 82.2 статті 82 ПК України та з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань господарських відносин з ПП «Дімакс» за липень 2016 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів, робіт (послуг) або подальшої реалізації цих товарів, робіт (послуг) від вищезазначеного контрагента з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства та з врахуванням доповідної записки заступника начальника управління за №67709/28-10-48-17 від 24.11.2017, прийняв наказ № 2708 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Галеан» ()» (т. 1 а.с. 8, 86-87).

30.11.2017 Львівським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на виконання вказаного наказу видані направлення за №366 та №367 на проведення перевірки позивача, з 05.12.2017 року (т. 1 а.с. 9-10, 88-89).

Незгода з прийняттям вищенаведеного наказу від 24.11.2017 № 2708 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Галеан» ()», а також діями відповідачів стосовно його прийняття та видання направлень на проведення перевірки, стала підставою звернення позивача з цим позовом до суду.

За результатами розгляду справи, суд першої інстанції частково задовольнив адміністративний позов, визнав протиправним та скасував наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 28.11.2017 за №2708 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Галеан» ()». Підставою для задоволення позову в цій частині позовних вимог стали висновки суду першої інстанції про відсутність передбачених підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України фактичних та правових підстав для прийняття наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, оскільки позивач на запит контролюючого орану надав всі підтверджуючі первинні документи. Судом першої інстанції також враховано, що строк проведення перевірки не завершився і результати перевірки відсутні. При цьому відмовляючи в задоволенні іншої частини позовних вимог (щодо протиправності дій відповідача), суд першої інстанцій дійшов висновку, що дії відповідачів самостійно не змінюють правовідносин між сторонами і не породжують будь-яких обов`язків для позивача (т. 1 а.с. 131-139).

Однак за результатами апеляційного перегляду справи суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та скасовував рішення суду першої інстанції і відмовив в задоволенні позову, посилаючись на те, що 05 грудня 2017 року посадові особи контролюючого органу були допущені до проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Галеон» ЛТД, яка проводилась з відома та в присутності уповноваженої особи позивача. Отже за висновком суду апеляційної інстанції, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. При цьому, якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. Дійшовши вказаних висновків суд апеляційної інстанції керувався правовими позиціями, викладеними в постановах Верховного Суду від 17.04.2018 року у справі №826/12612/17 (№ К/9901/29186/18) та від 13.03.2018 року у справі №804/1113/16 (К/9901/19326/18) (т. 1 а.с. 233-238).

Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідно до п/п. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.

За правилами абз. 4 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

При цьому відповідно до пп. 78.1.4 п. 78.1 статті 78 ПК України, підставою для проведення документальної позапланової перевірки, окрім іншого є виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Згідно з п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами 1-4 п. 81.1 ст. 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу.

-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу:

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки, за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому згідно з абз. 5 п. 81.1 ст. 81 ПК України у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абз. 6 п. 81.1 ст. 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: 1) непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами 2-4 п. 81.1 ст. 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); 2) оформлення документів, вказаних в абзацах 2-3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.

При цьому, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (ст. 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у ч. 1 ст. 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Слід зазначити, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, проаналізувавши вищенаведені вимоги законодавства у сукупності, відступила від висновків про те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладені в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

Водночас, в зазначеній постанові судова палата сформувала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція послідовно викладена і у постанові Верховного Суду від 15.03.2025 у справі № 520/24380/24.

Разом з тим, пунктом 19 ч. 1 ст. 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акту індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.

У постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа №21-425а14) та дійшла висновку, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Крім цього Велика Палата Верховного Суду в цій постанові також звернула увагу, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду скасувала рішення судів першої та апеляційної інстанції у частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 10 жовтня 2016 року № 1336 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс» (код за )» та закрила провадження у справі на підставі статті 238 КАС України, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

Повертаючись до обставин даної справи колегія суддів звертає увагу, що як встановлено судом апеляційної інстанції, та не спростовано доводами касаційної скарги, згідно з копіями направлення на проведення перевірки №366, 367 від 30.11.2017, уповноваженій особі ТОВ «Галеон» ЛТД 05 грудня 2017 року було пред`явлено направлення на перевірку, службове посвідчення посадових осіб та вручено копію наказу на проведення перевірки від 28.11.2017 № 2708. Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що 05 грудня 2017 року посадові особи контролюючого органу були допущені до проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Галеон» ЛТД, яка проводилась з відома та в присутності уповноваженої особи позивача.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що як вбачається з Єдиного державного реєстру судових рішень, який є загальнодоступним для ознайомлення, 23.10.2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Галеан», ЛТД звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Львівського управління Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №, №, № від 18.09.2018, прийнятих за результатами документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі наказу № 2708 від 24.11.2017 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Галеан», ЛТД ()" (строк перевірки поновлений наказом ДФС від 16.08.2018 за №1549), які оформлені актом перевірки від 30.08.2018 року №126/28-10-48-09/30016454 (справа № 0940/1959/18).

За результатами розгляду справи, рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.01.2019 року адміністративний позов задоволено, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 18.09.2018 №, №, №. Рішення суду першої інстанції набрало законної сили 23.01.2020 року, у зв`язку з відмовою ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.01.2020 року у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою Офісу ВПП ДВС на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.01.2019 року у справі 0940/1959/18.

Таким чином, враховуючи допуск позивачем представників податкового органу до проведення перевірки, а також те, що за результатами такого допуску податковим органом було проведено перевірку та прийняті податкові повідомлення-рішення (які в свою чергу вже були предметом оскарження в іншій справі), оскаржуваний у даній справі наказ від 24.11.2017 року № 2708, як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту у даній справі.

Отже посилання скаржника в доводах касаційної скарги на відсутність єдиної судової практики в питанні можливості оскарження результатів перевірки у тому випадку, якщо посадові особи контролюючого органу були допущені до перевірки, знайшло своє відображення в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, справа на розгляд якої передавалась Верховним Судом на підставі частини 5 статті 346 КАС України з метою формування єдиної правозастосовної практики, оскільки містила виключну правову проблему.

У відповідності до вимог частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, що свідчить про безпідставність посилання скаржника на висновки, викладені в постанові та листах Вищого адміністративного суду України.

Згідно з ч. 1 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з п. 5 ч. 1 ст. 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і закрити провадження у справі у відповідній частині.

Відповідно до ч. 1 ст. 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.

При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

На підставі викладеного, керуючись статтями 238, 345, 341, 349, 354, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Галеан», ЛТД, задовольнити частково.

Скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2018 року та рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05.01.2018 року у справі № 809/1656/17 і закрити провадження у цій справі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя: І.А. Васильєва

Судді: В.П. Юрченко

Л.І. Бившева