Справа № 280/2502/24
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2025-06-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2025 року

м. Київ

справа №280/2502/24

адміністративне провадження № К/990/13845/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року (головуючий суддя Коршун А.О., судді Чепурнов Д.В., Сафронова С.В.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФО-П ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 1 березня 2024 року №9, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 46223258 грн.

В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що на підставі наказу від 12 січня 2024 року №27-п «Про проведення фактичних перевірок» ГУ ДПС у Кіровоградській області проведена фактична перевірка позивача за адресою: м. Кропивницькій, вул. Преображенська, 7, за результатами якої 26 січня 2024 року складено Акт, на підставі висновків якого відповідачем 1 березня 2024 року прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №9, яким до неї застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 46223258 грн. ФО-П ОСОБА_1 не погоджується із висновками контролюючого органу, викладеними в Акті перевірки та вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним з огляду на те, що відповідачем перевірка проведена протиправно, оскільки у наказі на проведення перевірки не зазначено такий предмет перевірки, як «дотримання порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації», а також не зазначено чіткого періоду перевірки, а тому податковий орган під час перевірки не мав права вимагати документи, щодо обліку товару, який знаходиться на реалізації, а також первинні документи щодо походження товару. При цьому зазначає, що всі документи, що стосуються предмета фактичної перевірки були надані ГУ ДПС у Кіровоградській області під час перевірки, зокрема: в електронній формі форму обліку товарних запасів, в якій вказано находження та вибуття товару на підставі Акту приймання-передачі товару на комісію, акти повернення товару та фіскальних чеків, а також договори комісії між комітентом ТОВ «ТД «Золотий Вік» та комісіонером - ФО-П ОСОБА_1, тому просить суд визнати протиправним та скасувати оскаржуване рішення, прийняте податковим органом 1 березня 2024 року.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 листопад 2024 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорізькій області на користь ФО-П ОСОБА_1 , понесені витрати зі сплати судового збору у розмірі 37850 грн.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі контролюючий орган посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 листопад 2024 року.

Ухвалою Верховного Суду від 17 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року. Витребувано з Запорізького окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

Зокрема контролюючий орган у касаційній скарзі зазначає, що наразі наявний висновок, викладений у постановах Верховного Суду від 7 лютого 2024 року у справі №280/6422/22, від 27 грудня 2023 року у справі №280/1998/23, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, платник податків зобов`язаний надати облікові документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу.

У даній справі позивачем порушено порядок ведення обліку товарів, які знаходились на реалізації. Станом на початок перевірки ФО-П ОСОБА_1 не дотримано вимоги пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року №496 (далі - Порядок №496), а саме: порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, де на реалізації знаходились товарно-матеріальні цінності без документів щодо їх походження (та/або внутрішнього переміщення) та належного відображення у відповідній формі обліку.

В оскаржуваній постанові судом апеляційної інстанції не взято до уваги той факт, що позивачем не надані запитані контролюючим органом первинні документи для підтвердження походження та належного обліку товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу.

Висновок суду апеляційної інстанції про те, що внутрішнє переміщення товару охоплює собою виключно випадки його переміщення між місцями продажу підприємця, не відповідає змісту пункту 1 розділу ІІ Порядку N 496, де визначено наступне.

Облік товарних запасів здійснюється ФО-П шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Фізична особа-підприємець, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують: 1) отримання товарів таким підприємцем або окремим місцем продажу (господарським об`єктом); 2) та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФО-П та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами).

Тобто, в разі отримання товару одразу за місцем продажу, документом для обліку буде тільки цей документ.

Проте, якщо отримання товару відбулось в іншому місці, яке не є місцем продажу, сполучник «та/або» вказує на обов`язкову наявність ще одного документа - документа на внутрішнє переміщення від першого отримувача товару (ФОП) до його окремого місця продажу.

Такі вимоги пункту 1 розділу ІІ Порядку №496 кореспондують з положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Зазначене свідчить про неправильне тлумачення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, внаслідок чого суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні дійшов неправильного висновку про права та обов`язки позивача.

Судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що позивачем не виконано вимоги пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та Порядку № 496, та не надано на початок проведення перевірки документи (у електронній формі для візуалізації у форматі, який дозволяє здійснити його перегляд та/або копіювання), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Так, до документів, що підтверджують походження товару у фізичної особи-підприємця відносяться: договори та угоди з постачальниками; акти виконаних робіт; ТТН; видаткові накладні; товарні накладні; платіжні доручення; квитанції; фіскальні чеки; акти закупівлі та інше.

Навіть надані ФО-П ОСОБА_1 Договір транспортного експедирування №69-69, товарно- супровідні документи, замовлення до договору, звіт експедитора та акт виконаних робіт не можуть вважатись товарно-супровідним документи на товар, переданий позивачу за договорами комісії, оскільки з них не вбачається, що було здійснено перевезення саме товару зазначеного в актах приймання-передачі наданих позивачем відповідно до договорів комісії.

Позивач вважає товарно-супровідними документами замовлення (Акт-замовлення), звіт експедитора та Акт виконаних робіт.

Але якщо товар доставляється автомобільним транспортом, то на думку відповідача, лише ТТН є основним товарно-супровідним документом, що прямує разом з товаром і містить дані про товари, що переміщуються транспортним засобом. Але позивач не надав такі документи до матеріалів справи.

ФО-П ОСОБА_1, скориставшись своїм правом надала до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначила, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просила відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Позивач наголошує, що нею було виконано вимоги пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та Порядку № 496, та надано на початок проведення перевірки документи (у електронній формі для візуалізації у форматі, який дозволяє здійснити його перегляд та/або копіювання), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що підтверджується підписом інспектора ГУ ДПС у Кіровоградській області на супровідному листі.

Після отримання запиту про надання документів позивачем також, було надано первинні документи та документи на товар, який знаходився на реалізації на початок проведення перевірки та який вибув з реалізації, що також підтверджується відповідними супровідними листами з доказами направлення, які додавались до позовної заяви.

ФО-П ОСОБА_1 , як підприємець на спрощеній системі оподаткування (3 група), зобов`язана вести облік товарних запасів, визначений Порядком №496, що сумлінно виконує.

Законодавство не ставить в залежність облік товарних запасів платника податків від наявності чи відсутності товарно-транспортних документів.

ТТН не є первинним документом у межах договору комісії, який підтверджує передачу товару від Комітента Комісіонеру. Документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує подію приймання та передачі товару на реалізацію за договором комісії є єдиний документ і це акт приймання-передачі товару на комісію. Ці первинні документи внесені в облік товарних запасів ФО-П ОСОБА_1 та відповідно надавались під час проведення перевірки, разом з запереченням на Акт перевірки та до позовної заяви.

Позивач здійснює облік товарних запасів, а не транспортних послуг, відтак докази транспортування є додатковими (допоміжними, факультативними) документами, які можуть підтвердити: 1) обставини операції, 2) товарність (реальність передачі), але аж ніяк не є документами, на підставі яких ведеться облік товарних запасів.

Обставини операцій зафіксовані і підтверджені як в Договорі комісії, так і в Актах приймання-передачі, а в подальшому знаходять своє підтвердження і в звітах комісіонера, але ніяк не в ТТН.

Товарність операції (реальність передачі товарів) взагалі підтверджується самою наявністю товарів на полицях магазина, що контролюючим органом аж ніяк не заперечується, чи документацією що підтверджує реалізацію таких товарів кінцевим споживачам - а саме фіскальними чеками. Саме ці операції були предметом перевірки, і зауваження щодо них у податкового органу так само - відсутні.

Крім того, позивачем зазначено, що первинними документами в розумінні Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) є документи, які містять відомості про господарську операцію.

Частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV визначено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, документи з транспортування, які оформлюються такими перевізниками як «Нова Пошта» чи Державне підприємство «Спеціального зв`язку» (перевізники, які здійснюють доставку ювелірних виробів у магазин) не містять інформації про сутність господарської операції, яка відповідно до вимог закону, надає таким ТТН статусу первинних документів. Так, ці документи не містять назви підприємств що беруть участь саме у цій господарській операції, вони не містять одиниць виміру характеристиками та якою вагою кожен, з якою вартістю кожен, передаються (транспортуються) - на підставі цих документів неможливо обліковувати кожну окрему одиницю товару (ювелірний виріб), ці документи не містять і особистих підписів сторін - тобто вони не мають необхідних реквізитів документів первинного бухгалтерського обліку, необхідних для обліку товарів в операціях, а служать тільки для підтвердження виконання послуг з перевезення певної партії товарів, без конкретизації кожної одиниці товару, що натомість має бути необхідною умовою ведення товарного обліку.

Тому ці документи не є документами первинного бухгалтерського обліку в розумінні Закону №996-XIV, а тому обов`язок зберігати такі документи за місцем реалізації товару у позивача відсутній. Крім цього, у своїй господарській діяльності ФО-П ОСОБА_1 має право використовувати особистий транспорт, користуватися послугами поштового зв`язку, укладати договори перевезення та експедирування.

При цьому позивач зазначає, що здійснює доставку товару з місця приймання до місця реалізації, у тому числі, придбаваючи послуги експедирування, на підтвердження чого до суду надала Договір транспортного експедирування від 1 квітня 2019 року №69-69 із замовленнями, звітами експедитора, актами виконаних робіт, а також реєстр ДП «Спецзв`язок» №00- від 9 січня 2024 року.

На думку ФО-П ОСОБА_1 , вимога надати документи на підтвердження транспортування товару стосується питання реальності господарської операції, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, вимога податкового органу надати документи на підтвердження внутрішнього переміщення товарних запасів, з огляду на відсутність доказів здійснення такого, є необґрунтованою, у зв`язку з чим у ФО-П ОСОБА_1 був відсутній обов`язок доводити перевезення товару.

Внутрішнім переміщенням для цілей Порядку №496 є рух товарних запасів між: місцями продажу (господарськими об`єктами); місцем продажу (господарським об`єктом) та місцем зберігання.

Будь-який нормативно-правовий акт, у тому числі і Порядок №496 не зобов`язує підприємця в обов`язковому порядку здійснювати внутрішнє переміщення товарних запасів.

Крім того, ФО-П ОСОБА_1 не здійснює переміщення товару між місцями продажу та місцями зберігання, оскільки не має місця зберігання, що також підтверджено в Акті перевірки.

Справа № 280/2502/24 надійшла до Верховного Суду 19 травня 2025 року.

До Верховного Суду надійшли клопотання представника позивача - Лазарук В.В. та ГУ ДПС у Запорізькій області про розгляд цієї справи у порядку письмового провадження, у зв`язку з тривалою повітряною тривогою, оголошеною у місті Києві.

Відповідно до частини дев`ятої статті 205 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з відомостями, внесеними до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФО-П ОСОБА_1 з 21 грудня 2015 року є суб`єктом господарювання та перебуває на обліку в податковому органі. Основним видом діяльності позивача є: 47.77 Роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами у спеціалізованих магазинах.

ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі статті 19-1, підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.3, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) прийнято Наказ від 12 січня 2024 року №27-п «Про проведення фактичних перевірок», яким призначено проведення протягом січня 2024 року фактичних перевірок суб`єктів господарювання (відповідно до додатку в якому серед інших також зазначено ФО-П ОСОБА_1 , адреса об`єкта: АДРЕСА_1 , магазин) з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктом господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державною фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дата початку перевірки з 19 січня 2024 року, тривалість не повинна перевищувати 10 діб.

На виконання вище вказаного наказу контролюючим органом проведено фактичну перевірку за місцем здійснення господарської діяльності ФО-П ОСОБА_1 - магазин за адресою: АДРЕСА_1 , в присутності заступника директора Воловик Н.П, за результатами якої 26 січня 2024 року складено Акт №708/11/28/PPO/ (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки податковим органом зазначено, що з метою визначення повноти своєчасності оприбуткування ТМЦ за місцем його реалізації, що на момент перевірки було знято фактичні залишки товарів на комісії у магазині за адресою: Кіровоградська область, м. Кіровоград, вул. Преображенська 7, в кількості 135 аркушів на загальну суму 46223258 грн станом на 19 січня 2024 року та надано запит про надання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: супровідні документи при прийманні ювелірних виробів від постачальника (виробника): ТТН (рахунків-фактур, прибутково-видаткових накладних), товарно-супровідні документи на внутрішнє переміщення ювелірних виробів на господарську одиницю, договір з перевізником. Платником податків було надано в електронній формі Форму обліку товарних запасів, в якій вказано надходження та вибуття товару на підставі акту приймання-передачі товару на комісію, акти повернення товару, фіскальні чеки та договір комісії між комітентом ТОВ «ТД «Золотий Вік» та комісіонером - ФО-П ОСОБА_1

Згідно з актами приймання-передачі актів на комісію ювелірні вироби були передані від ТОВ «ТД «Золотий Вік» до ФО-П ОСОБА_1 , при цьому, накладних на внутрішнє переміщення від ФО-П ОСОБА_1 до магазину за адресою: АДРЕСА_1 , позивачем не надано, платник податків не має відомостей про об`єкт оподаткування стосовно основного складу в м. Запоріжжі.

Також станом на 16 січня 2024 року ФО-П ОСОБА_1 не надано квитанції, які відповідно до вимог чинного законодавства, повинен виписувати комісіонер на кожну одиницю товару при прийнятті такого товару на комісію, затверджені схеми руху дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння.

Таким чином, ГУ ДПС у Кіровоградській області дійшло висновку про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані в установленому порядку та/або не надано під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів та його походження, який знаходиться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації станом на 19 січня 2024 року у сумі 46 223 258 грн.

На підставі Акта перевірки, контролюючим органом 1 березня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №9, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 46223258 грн.

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем 1 березня 2024 року податковим повідомленням-рішенням, ФО-П ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом про визнання його протиправним та про його скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. В обґрунтування рішення судом зазначено, що рух ТМЦ, тобто їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами. Завданням обліку ТМЦ є правильне та своєчасне документальне відображення операцій і достовірне відображення інформації про надходження, переміщення та відпуск ТМЦ. Підставою для оприбуткування ТМЦ на склад є: накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11); товарно-транспортна накладна (типова форма №1-ТН, затверджена Наказом № 363); сертифікати якості. Після приймання і звіряння якості та фактичної наявності ТМЦ із документами постачальника матеріально відповідальна особа на складі заповнює відповідні первинні документи. І лише при наявності всіх цих документів, а не лише одного з них, відбудеться належний облік цього товару. У випадку, коли є переміщення цього товару, окрім зазначених документів необхідна наявність документів на таке переміщення, а саме накладну-вимогу на відпуск (підтверджує факт передачі (відпуску) товарно-матеріальних цінностей від однієї особи до іншої). Під внутрішнім переміщенням запасів розуміється рух запасів між структурними, структурними відокремленими (розташованими на різних територіях) підрозділами. Таке переміщення відображається в аналітичному обліку в розрізі підрозділів, місць зберігання, матеріально відповідальних осіб. Ведення обліку товарних запасів фізичною особою-підприємцем на кожному місці продажу (господарської одиниці) здійснюється на підставі первинних документів, які підтверджують отримання нею товару або безпосередньо в місці продажу та/або первинних документів на внутрішнє переміщення між нею як ФО-П (податкова адреса) та її окремим місцем продажу - магазином. Про що в даному випадку і йде мова. Оскільки, згідно з наданих позивачем до позовної заяви договорів комісії місцем їх укладення є м. Запоріжжя, а в реквізитах договорів зазначено податкову адресу позивача: АДРЕСА_2 , за якою вона здійснює свою діяльність та веде облік, а в актах приймання-передачі товарів на комісію відповідно до цих договорів взагалі не зазначено місце такої передачі, то є цілком обґрунтованим висновок контролюючого органу, що у разі отримання позивачем цих виробів за податковою адресою у м. Запоріжжі для підтвердження походження цих виробів у магазині за адресою: м. Кропивницький, вул. Преображенська, 7 необхідно мати документи на внутрішнє переміщення товару з міста Запоріжжя до міста Кропивницький або супровідні документи на третю особу - перевізника, який здійснює доставку товару до місця приймання ювелірних виробів від постачальника (виробника), ТТН (рахунків фактури, прибутково-видаткових накладних); товарно-супровідні документи на внутрішнє переміщення ювелірних виробів на господарську одиницю. Оскільки такі документи не було надано позивачем ні під час проведення фактичної перевірки, ні до заперечень на Акт фактичної перевірки, ні суду, то відповідно і у Формі обліку щодо надходження товарів, наданій позивачем відсутній запис про такий первинний документ про отримання товарів або від комітента за адресою: м. Кропивницький, вул. Преображенська, 7 або документ на внутрішнє переміщення позивачем товарів з міста Запоріжжя до міста Кропивницький, що і є порушення ведення такого обліку.

Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог виходив з того, що відповідачем не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. В обґрунтування рішення зазначив, що вимога надати документи на підтвердження транспортування товару стосується питання реальності господарської операції, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, вимога податкового органу надати документи на підтвердження внутрішнього переміщення товарних запасів, з огляду на відсутність доказів здійснення такого, є необґрунтованою, оскільки не надання позивачем вказаних документів до перевірки не може розглядатися як не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За приписами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

З аналізу наведених норма чинного законодавства вбачається, що облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а стаття 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, так і в разі ненадання суб`єктом господарювання на початок проведення перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що з метою визначення повноти та своєчасності оприбуткування ТМЦ на господарській одиниці, в магазині за адресою: м. Кропивницький, вул. вул. Преображенська 7, де здійснює свою діяльність позивач, відповідачем було проведено фактичну перевірку об`єкта торгівлі за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Преображенська 7, магазин, і під час перевірки було знято фактичні залишки товарів на комісії, на загальну суму 46223258 грн, та зазначено про необхідність пред`явити супровідні документи при прийманні ювелірних виробів від постачальника (виробника), ТТН (рахунків фактури, прибутково-видаткові накладні); товарно-супровідні документи на внутрішнє переміщення ювелірних виробів на господарську одиницю, що перевіряється та договори з перевізником, і платником податків. Позивачем було надано відповідачу Форму обліку товарних запасів (в електронній формі), в якому зазначено про находження та вибуття товару на підставі Акта приймання-передачі товару на комісію, акти повернення товару та фіскальні чекі та договори комісії між комітентом ТОВ «ТД «Золотий Вік» та комісіонером ОСОБА_1, інших документів не було надано, що обумовило надання позивачу письмового переліку документів, які необхідні контролюючому органу під час проведення фактичної перевірки.

Відповідач, проаналізувавши акти приймання-передачі товару на комісію, встановив що ювелірні вироби передавались від ТОВ «ТД «Золотий Вік» до ФО-П ОСОБА_1 , але те, що саме ці ювелірні вироби передавались їй комітентом безпосередньо до магазину за адресою: вул. Преображенська, 7, м. Кропивницький, де позивач здійснює свою діяльність, з цих актів не вбачається, оскільки в них відсутня інформація відносно того, звідки та куди, з якого місця та у яке місце зберігання або реалізації, за якою адресою було здійснена ця передача ювелірних виробів на комісію. Інших документів, які б підтверджували цей факт, або документів, які б підтверджували внутрішнє переміщення з податкової адреси позивача, зазначеної в договорах комісії, до фактичної адреси магазину, в якому позивач здійснює свою діяльність з реалізації цих ювелірних виробів, позивачем не було надано ані під час проведення перевірки, ані до заперечень до акта фактичної перевірки.

Тому з урахуванням вищенаведених обставин, які були встановлені під час проведення перевірки, та приймаючи до уваги положення пунктів 9,10,11 Поряду ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року №496, відповідачем зроблено висновок про те, що ведення обліку товарних запасів ФО-П на кожному місці продажу (господарської одиниці) повинен здійснюватися на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товару безпосередньо у місці продажу та/або первинних документів на внутрішнє переміщення між особою як ФОП (податкова адреса) та її окремим місцем продажу магазином, і саме такий висновок відповідача став підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Як вже було зазначено у цій постанові згідно із статтею 20 Закону №265/95-ВР, штрафні санкції, передбачені цією нормою можуть бути застосовані, зокрема, у випадку не ведення такого обліку за місцем реалізації товару та/або за місцем зберігання.

Разом з тим, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем під час проведення перевірки підтверджено ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, зокрема надано відповідачу договори комісії №57-ТДК від 1 травня 2023 року (з додатковою угодою №1 від 1 травня 2023 року, яка є невід`ємною частиною договору) та № 83 від 28 грудня 2020 року ( з додатковою угодою №1 від 28 грудня 2020 року, яка є невід`ємною частиною договору), які укладено між позивачем та ТОВ «Торгівельний дім «Золотий вік»; акти прийому-передачі товару на комісію, документи, що фіксують облік товарних запасів та залишків товарів на комісії магазину де проведено перевірку.

Суд апеляційної інстанції вказав на безпідставність доводів відповідача щодо відсутності доказів переміщення товарів до магазину, в якому було проведено перевірку, оскільки внутрішнє переміщення товару охоплює собою випадки їх вибуття з одного місця продажу, що належить суб`єкту господарювання, та переміщення їх до іншого місця продажу того ж суб`єкта. Разом з тим, будь-яких доказів того, що товари, які знаходились у магазині за адресою, в якому проводилася перевірка, були обліковані в іншому магазині, та потребували переміщення з цього магазину відсутні. Факт укладання договорів комісії між позивачем та ТОВ «Торгівельний дім «Золотий вік» в м. Запоріжжі не свідчить про зворотнє.

Крім того, судом апеляційної інстанції зазначено, що висновок про не ведення позивачем обліку за місцем реалізації товару та/або за місцем зберігання відповідач робить аналізуючи реальність здійснення господарських операцій за договорами комісії №57-ТДК від 1 травня 2023 року та №83 від 28 грудня 2020 року (з додатковими угодами до них), але ці договори та реальність здійснення господарських операцій за ними можуть бути перевірені контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків, тоді як за обставинами цієї справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), що свідчить про те, що реальність виконання умов договору комісії не є предметом проведено фактичної перевірки та предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження транспортування товарів, рахунків фактур, супровідних документів не спростовує факт їх належного обліку, оскільки предметом доказування у цій справі було те, чи надав суб`єкт господарювання до перевірки документи на підтвердження того, що товари, які знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), тобто товарні запаси, належним чином обліковані.

У постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд зазначив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Діючим законодавством не передбачено того, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно - матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу, і сам факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

За вказаних обставин, оскільки відповідачем не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 1 березня 2024 року №9 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог ФО-П ОСОБА_1 та визнання протиправним і скасування вказаного податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх