Справа № 320/30418/24
Суддя: Кобаль Михайло Іванович
Дата ухвалення: 2025-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач Кобаль М.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Кобаля М.І.,

суддів Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,

при секретарі Литвин С.В.

за участю:

представника позивача: Братікової О.П.

представника відповідача: Прутенського К.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНКОМ ЛПГ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНКОМ ЛПГ» (далі по тексту - позивач, ТОВ «ІНКОМ ЛПГ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) в якому просило з урахуванням заяв про зміну (уточнення) позовних вимог визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 13.03.2024 року №2, № 2 та № ;

- від 28.05.2024 № 2 та № 2;

- від 13.08.2024 № 2.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року значений позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися у призначене судове засідання, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.

Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у період з 28.09.2023 по 08.11.2023, посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві, на підставі наказу Головного управління від 25.08.2023 № 4207-п та відповідних направлень, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, за період з 01.04.2017 по 30.06.2023, та законодавства з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2011 по 30.06.2023.

За результатами перевірки, контролюючим органом складено акт перевірки від 15.11.2023 за № 74637/26-15-07-02-03-03/36940039, який містить висновки про порушення позивачем норм податкового законодавства й законодавства у сфері проведення розрахункових операцій готівковими коштами, а саме (далі по тексту - акт перевірки №1):

- п.п. 44.1, 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі ПК України), ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-ХІV), п. 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі П(С)БО 7, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, п. 12 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі П(С)БО 9), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» (далі П(С)БО 14), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 № 181, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі П(С)БО 15), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, що призвело до заниження платником податків податку на прибуток за перевіряємий період на загальну суму 1 820 454 грн (в тому числі за 2019 рік на суму 36 500 грн, за 2020 рік на суму 42 218 грн, за 2022 рік на суму 561 278 грн, за півріччя 2023 року на суму 1 180 457 грн);

- п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п.п. 198.2, 198.3 і 198.6 ст. 198 ПК України, ст. 9 Закону № 996-ХІV, п. 1.2, п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, у результаті чого Товариство занизило податок на додану вартість, що підлягав сплаті до державного бюджету, всього на суму 310 177 грн, (у тому числі за звітний період квітень 2017 року на суму 9 852 грн, за травень 2017 року на суму 82 364 грн, за липень 2017 року на суму 24 542 грн, за червень 2023 року на суму 193 419 грн);

- п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України, а саме у зв`язку відсутністю реєстрації та порушенням термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також через несвоєчасну реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- п.п. 1, 2, ст. 3 Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР), зі з мінами і доповненнями, на загальну суму 1 238 954,30 грн.

Підставами для наведених висновків стали встановлені податковим органом наступних обставин:

За період з 01.04.2017 по 30.06.2023 ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» задекларувало в рядку 01 декларацій з податку на прибуток підприємства «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» показник у сумі 553 939 524 грн. Згідно наданих платником до перевірки документів з`ясовано, що на формування цих показників мали вплив операцій з реалізації дизельного палива, скрапленого газу та бензину через автозаправні станції. Здійснивши аналіз оборотно-сальдових відомостей за період 2017 півріччя 2023 року по рахунках (субрахунках) бухгалтерського обліку 70 «Дохід від реалізації», 71 «Інший операційний дохід» , 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», 713 «Дохід від операційної оренди активів», 719 «Інші доходи від операційної діяльності», 79 «Фінансовий результат», а також карток субрахунків рахунків бухгалтерського обліку 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 361 «Розрахунки вітчизняними покупцями» та інших в розрізі субрахунків, банківських виписок, договорів та додатків до них, актів виконаних робіт/наданих послуг, рахунків-фактур та інших документів, перевіряючі дійшли висновку про заниження Товариством зазначеного вище показника Декларації за півріччя 2023 року на суму 24 287 298 грн.

Також, в акті перевірки зафіксовано, що облік пального ведеться Товариством на субрахунку рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі». Перевіркою даних субрахунку 281 станом на 30.06.2023 виявлено залишки нереалізованого / нестачі пального на складі (обсяги наведені на стор. 5, 6 цього акта перевірки).

Крім того, згідно з Єдиним реєстром податкових накладних станом на 30.06.2023 встановлено розбіжності між придбаним та реалізованим пальним (такі наведені на стор. 5 6, 7 акта перевірки).

Виходячи з наведеного контролюючим органом констатовані, станом на 30.06.2023, надлишки запасів (дизельного пального, газу скрапленого, бензину) й водночас нестачі запасів (газу скрапленого, бензину) за субрахунком 281 та згідно даних з Єдиного реєстру податкових накладних (з урахуванням передплат за товар) загалом на суму 23 329 585 грн (крім того, ПДВ 4 665 917 грн) та нестачу пального на загальну суму 957 713 грн (крім того, ПДВ 191 543 грн).

Сума необлікованих запасів (надлишків) розрахована в тих же цінах, за якими дані товарно-матеріальні цінності у відповідних періодах списані на витрати.

У той же час у товариства відсутні власні чи орендовані резервуари (ємкості) для зберігання придбаного палива, а також відсутні ліцензії на право оптової торгівлі паливом. У взаємозв`язку із наведеним перевіряючі виходили з того, що надлишки запасів це перевищення фактичної кількості запасів над даними, зазначеними у бухгалтерському обліку сума ж виявлених надлишків запасів є сумою доходу підприємств, яка повинна обліковуватися на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Таким чином, на думку податкового органу, в порушення норм пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» занизило доходи в бухгалтерському та податковому обліку, і як наслідок, й фінансовий результат до оподаткування, визначений у податковій звітності за період півріччя 2023 року, всього на суму 24 287 298 грн.

За висновками відповідача, оскільки операція з оприбуткування надлишків запасів не відповідає визначенню терміну «постачання товарів», у розумінні пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України, то така не підпадає під об`єкт оподаткування податком на додану вартість.

Разом з тим, у ході проведення перевірки ГУ ДПС у м. Києві надіслало до товариства запит від 06.11.2023 № 2 з питання надання пояснень та документів щодо розбіжностей між придбанням та реалізацією пального. Проте, надані пояснення платника (лист від 07.11.2023 № 1/07/11/23), на переконання перевіряючих, не спростували зазначених порушень.

Крім того, під час перевірки зафіксовано завищення Товариством значення рядка 2180 «Інші операційні витрати» за 2022 рік на загальну суму 3 118 211 грн. На формування цього показника мало вплив безпідставне віднесення до витрат сум на ремонт орендованого обладнання , що перевищує суму оренду даного обладнання на АЗС, а саме: платником до перевірки серед іншого були надані акти списання запчастин, щодо ремонту та поліпшення орендованого обладнання на АЗС за періоди 30.09.2022, 31.10.2022, 30.11.2022, 31.12.2022.

Зазначені акти списання запчастин підписані складом комісії: голова комісії Гавриленко О.М., члени комісії: головний бухгалтер Заяць Р.В., інженер з охорони праці Штанько Р.Ю., директор Гавриленко О.М. Запчастини були встановлені на орендованих автозаправних станціях за певними адресами.

В бухгалтерському обліку відображено операції наступним чином: Дт 631 Кт 28, Дт 28 Кт 15, Дт 10 Кт 15. На переконання перевіряючих ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ», за період з 01.07.2022 по 31.12.2022, здійснило ремонт орендованого обладнання на суму 3 118 211,15 грн, що перевищує вартість орендованого обладнання на АЗС.

При цьому, з 01.07.2022 були внесені зміни до договорів оренди обладнання на АЗС, відповідно до яких капітальний ремонт здійснює орендар - ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» за свої кошти, проте компенсацію орендодавець не здійснює, отже витрати понесені на ремонт орендованого обладнання не є поточними.

За висновком контролюючого органу, в порушення п. 85.2 ст. 85, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 9 № 996-ХIV, п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби» Товариство до складу рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м) безпідставно віднесло витрати з ремонту орендованого обладнання АЗС. Результатом цього стало завищення позивачем витрат за 2022 року на загальну суму 2 104 444 грн;

Отже, податковий орган дійшов висновку, що у взаємозв`язку із встановленням порушення платником оприбуткування нестачі та надлишків пального на складі перевіряючі дійшли виводу про обов`язок з нарахування ним, відповідно до п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України, податкових зобов`язань з податку на додану вартість, за період червень 2023 року, на 1 700 111 грн.

У той же час перевіряючі виявили завищення ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» податкового кредиту, за період з 01.04.2017 по 30.06.2023, на загальну суму 116 758,00 грн (в тому числі за звітний період квітень 2017 року на суму 9 852,00 грн, за травень 2017 року 82 364,00 грн., за липень 2017 року 24 542,00 грн.), а саме: відповідно до декларацій з ПДВ за квітень і липень 2017 року задекларувало суми податкового кредиту за взаємовідносинами з ТОВ «Солар Газ» () на суму 116 758,00 грн згідно податкових накладних від 23.04.2017 № 107, від 27.04.2017 № 136, від 14.05.2017 № 74, від 22.05.2017 № 148, від 30.05.2017 № 234, від 31.05.2017 № 259, від 15.07.2017 № 106.

Оплата здійснювалася згідно платіжних доручень, наданих до перевірки на загальну суму 700 545,10 грн (в тому числі ПДВ 116 757,52 грн).

Згідно Єдиного реєстру податкових накладних контрагенти-постачальники ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» зареєстрували податкові накладні із номенклатурою «газ скраплений», одиницю виміру кг. Разом з тим, до перевірки були надані видаткові накладні, виписані ТОВ «Солар Газ», в яких вказано номенклатуру товарів у тонах, тобто не можливо ідентифікувати кількість придбаного товару (газ скраплений), на які виписані видаткові накладні.

Також, посадовими особами відповідача встановлено порушення позивачем реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та /або щодо виявлення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкових накладних, а саме:

- ПН від 15.06.2022 № 4 на суму ПДВ 8 214,53 грн була зареєстрована в Реєстрі 08.07.2022, тобто з простроченням граничного терміну на 8 днів, за що застосовані штрафні санкції у розмірі 10% (а саме в сумі 821,45 грн);

- ПН від 14.06.2022 № 3 на суму ПДВ 6 792,89 грн була зареєстрована в Реєстрі 08.07.2022, тобто з простроченням граничного терміну на 8 днів, за що застосовані штрафні санкції у розмірі 10% (а саме в сумі 679,29 грн);

- ПН від 14.06.2022 № 1 на суму ПДВ 8 939,61 грн була зареєстрована в Реєстрі 08.07.2022, тобто з простроченням граничного терміну на 8 днів, за що застосовані штрафні санкції у розмірі 10% (а саме в сумі 893,96 грн);

- ПН від 14.06.2022 № 2 на суму ПДВ 10 435,7 грн була зареєстрована в Реєстрі 08.07.2022, тобто з простроченням граничного терміну на 8 днів, за що застосовані штрафні санкції у розмірі 10% (а саме в сумі 1 043,57 грн);

Окрім того, перевіркою встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» здійснювало готівкові розрахунки із споживачами з використанням належним чином зареєстрованих, опломбованих та переведених у фіскальний режим роботи реєстраторів розрахункових операцій (далі РРО).

Разом з тим, згідно наявної податкової інформації в інформаційній системі СОД РРО ДПС України було з`ясовано, що позивач, через РРО ФН , ФН , ФН 000195569, ФН , були проведені розрахункові операції після скасування таких РРО, всього на суму 1 238 954,60 грн.

Не погоджуючись із такими висновкам акта перевірки, позивачем подало до ГУ ДПС у м. Києві заперечення, за наслідком розгляду яких, контролюючим органом було прийнято рішення про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань, що стали предметом оскарження та незгоди ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» з висновками акта перевірки від 15.11.2023 № 74637/26-15-07-02-03-03/36940039.

У лютому 2024 року співробітники ГУ ДПС у м. Києві, відповідно до пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України, на підставі наказу Головного управління від 19.12.2023 № 6381-п й відповідних направлень здійснили документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ІНКОМ-ЛГП», з питань, що стали предметом оскарження.

Результати вказаної перевірки оформлені актом від 06.03.2024 № 19246/26-15-07-02-03-03/36940039 (далі по тексту - акт перевірки №2).

За висновками акт перевірки №2 ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» порушило наступні норми законодавства:

- п.п. 44.1 і 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 9 Закону № 996-ХІV, п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 12 П(С)БО 9 «Запаси», п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», що призвело до заниження платником податків податку на прибуток за перевіряємий період на загальну суму 1 820 454 грн (в тому числі за 2019 рік на суму 36 500 грн, за 2020 рік на суму 42 218 грн, за 2022 рік на суму 561 278 грн, за півріччя 2023 року на суму 1 180 457 грн);

- п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п.п. 198.2, 198.3 і 198.6 ст. 198 ПК України, ст. 9 Закону № 996-ХІV, п.п. 1.2, п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, у результаті чого Товариство занизило податок на додану вартість, що підлягав сплаті до державного бюджету, всього на суму 310 177 грн, (у тому числі за звітний період квітень 2017 року на суму 9 852 грн, за травень 2017 року на суму 82 364 грн, за липень 2017 року на суму 24 542 грн, за червень 2023 року на суму 193 419 грн);

- п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України, а саме у зв`язку відсутністю реєстрації та порушенням термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також через несвоєчасну реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- п.п. 1, 2, ст. 3 Закон № 265/95-ВР на загальну суму 1 238 954,30 грн.

В більшості, висновки акта перевірки №1 та акта перевірки №2 збігаються по суті встановлених контролюючим органом порушень.

13.03.2024 ГУ ДПС у м. Києві, на підставі акта перевірки від 06.03.2024 за № 19246/26-15-07-02-03-03/36940039, керуючись пп. 54.3.2 і 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, ст. 58, п. 120-1.2 ст. 120-1, п. 123.2 ст. 123, п.п. 201.1 і 201.10 ст. 201 ПК України, п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» за № 2, яким збільшив позивачу суму грошового забезпечення з податку на прибуток підприємств, які сплачують інші підприємства, на суму 2 275 567,00 грн. (з них за податковим зобов`язанням 1 820 453,00 грн., за штрафними санкціями 455 114,00 грн.);

- форми «Р» за № 2, яким збільшив позивачу суму грошового забезпечення з податку на додану вартість на 387 722,00 грн (з них за податковим зобов`язанням 310 177,00 грн., за штрафними санкціями 77 545,00 грн.);

- форми «Н» за № 2, яким до Товариства застосовано штраф (10%) у сумі 3 438,27 грн у зв`язку із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, виписаних за звітний період червень 2023 року, на загальний обсяг постачання 34 382,70 грн;

- форми «ПН» за № 2, яким до Товариства застосовано штраф (50%) у сумі 96 709,50 грн у зв`язку із не реєстрацією податкової накладної за звітний період червень 2023 року, виписану на обсяг постачання у сумі 193 419 грн;

- форми «С» за № , яким у зв`язку із порушенням норм п.п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (а саме за проведення розрахункових операцій з продажу товарів на загальну сумі 1 238 954,30 грн після скасування РРО) застосував до позивача штрафні санкції у сумі 1 858 431,45 грн. (що становить 150% від вартості проданих з порушенням вимог законодавства товарів (робіт, послуг)).

Не погоджуючись з вище вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» звернулося до Державної податкової служби України зі скаргою вих. № 25/03/24/1 від 25.03.2024, в якій просило скасувати зазначені податкові повідомлення-рішення від 13.03.2024.

Рішенням від 23.05.2024 № 15212/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України про результати розгляду скарги задовольнила скаргу позивача частково, а саме:

- залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 13.03.2024 № 2, №2, № 7;

- скасувала податкові повідомлення-рішення від 13.03.2024 № 2 у частині висновків перевірки про заниження доходів за взаєморозрахунками з ТОВ «Позитив-В», а також про завищення витрат з ремонту орендованого обладнання, та у відповідній частині застосовані штрафні санкції, а в іншій частині залишила зазначене рішення без змін;

- скасувала податкове повідомлення-рішення від 13.03.2024 № 2 у частині висновків перевірки про завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Солар Газ», та у відповідній частині застосовані штрафні санкції, а в іншій частині залишила зазначене податкове повідомлення-рішення без змін. Водночас ДПС України у цьому ж Рішенні про результати розгляду скарги зобов`язала ГУ ДПС у м. Києві вжити заходи відповідно до вимог пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України шляхом проведення перевірки з питання безпідставного завищення ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» витрат з ремонту орендованого обладнання.

28.05.2024 податковим органом, на підставі акта перевірки від 06.03.2024 за № 19246/26-15-07-02-03-03/36940039, та з урахуванням рішення ДПС України від 23.05.2024 № 15212/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, прийнято нові податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» за № 2, яким збільшено позивачу суму грошового забезпечення з податку на прибуток підприємств, які сплачують інші підприємства, на суму 1 475 571 грн. (з них за податковим зобов`язанням 1 180 457 грн., за штрафними санкціями 295 114 грн.);

- форми «Р» за № 2, яким збільшено позивачу суму грошового забезпечення з податку на додану вартість на 241 774,00 грн (з них за податковим зобов`язанням 193 419 грн., за штрафними санкціями 48 355 грн.).

Між тим, працівники ГУ ДПС у м. Києві, керуючись положеннями пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, на підставі направлень від 15.07.2024 № 3207/26-15-07-02-03 та наказу Головного управління від 10.07.2024 № 4667-п, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ», з питань дотримання податкового, валютного законодавства та законодавства з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за відповідні періоди діяльності, зокрема, в частині правомірності висновків акта перевірки від 06.03.2024 № 19246/26-15-07-02-03-03/36940039, визначених у рішенні ДПС України від 23.05.2024 № 15212/6/99-00-06-01-01-06.

За результатами повторно здійсненої документальної позапланової перевірки, відповідачем складено акт від 26.07.2024 № 92032/Ж5/26-15-07-02-03-03/36940039, в якому зафіксоване порушення пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 27.04.2000 № 92, п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.07.2000 № 181, у результаті чого занижений податок на прибуток за 2022 рік на суму 500 582 грн.

При формуванні таких висновків перевіряючі виходили з того, що позивачем при здійсненні ремонту орендованого у ТОВ «НВК «Шельф» обладнання використовувались запчастини, які сукупно складали від 50% до 300% залишкової вартості обладнання, а тому загальна сума списаних запчастин для виконання ремонтів в розмірі 3 118 210,15 грн відповідає витратам на поліпшення (капітальний ремонт) основних засобів. Відповідно до наказу Товариства від 04.01.2021 № 1-ОД «Про облікову політику ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» до основних засобів слід відносити матеріальні активи, які підприємство отримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) та вартість яких перевищує 20 000 грн.

За наслідком вище вказаного акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.08.2024 форми «Р» за № 2, яким ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства» в сумі 500 582 грн (з них за податковим зобов`язанням - 500 582 грн.).

Тобто, за результатами всіх вище зазначених перевірок позивача, ГУ ДПС у м. Києві винесено наступні податкові повідомлення-рішення, які в даній справі є предметом спору, з урахуванням заяв позивач про зміну (уточнення) позовних вимог, а саме: (далі по тексту - оскаржувані ППР):

- від 13.03.2024 року №2, № 2 та № ;

- від 28.05.2024 № 2 та № 2;

- від 13.08.2024 № 2.

Не погоджуючись з оскаржуваними ППР, позивач звернувся до суду для захисту своїх прав та законних інтересів.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу є помилковими та безпідставними, які зроблені в межах документальних позапланових виїзних перевірок позивача, та такими, що суперечать законодавству з питань оподаткування, що в свою чергу є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних у даній справі ППР.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України) та іншими законами України з питань оподаткування (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

У пункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 цієї статті документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентований статтею 78 ПК України.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункту 78.8 статті 78 ПК України).

Пунктом 78.6. статті 78 ПК України визначено строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Відповідно до п.78.7 статті 78 ПК України перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Нормами ПК України чітко встановлені умови та порядок проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути підставою для висновку про законність такої перевірки.

За приписами пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У контексті наведеного слід зазначити, що за змістом ч. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Закону № 996-ХIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Питання щодо обліку платниками податків (юридичними особами) доходів та запасів у бухгалтерському обліку врегульовані П(С)БО 15 «Длоїходи» та П(С)БО 9 «Запаси».

Так, за змістом п.п. 5, 7 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Відповідно до п.п. 4 - 6, 8 П(С)БО 9 «Запаси», під терміном «запаси» в бухгалтерському обліку розуміють активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживанняпід час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством. Первісною вартістю запасів є фактична собівартість таких, визначена відповідно до цього Національного положення (стандарту).

Запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають серед іншого товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Відповідно до п. 9 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків та знижок, наданих постачальником (продавцем); суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати; інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Відповідно до п. 12 цього П(С)БО первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 9 цього Національного положення (стандарту).

При цьому облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться нa cкладах, підприємств ведеться на субрахунку 281 «Товари на складі» рахунку бухгалтерського обліку 28 «Товари».

Так, відповідач в акті перевірки зазначив про надходження та безоплатне отримання ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» пального на суму 3 794 962 грн, а також реалізацію ним палива згідно даних зведених звітів в обсягах, які перевищують відображені в бухгалтерському обліку та в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), на загальну суму 2 763 133 грн, покликаючись на результати співставлення перевіряючими відомостей з субрахунку 2821 «Товари на складі» станом на 30.06.2023 та встановлені розбіжності між показниками в зведених звітах, Єдиного реєстру акцизних накладних та показниками, відображеними ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» в бухгалтерському обліку, виписаних та зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН.

Вартість безоплатно отриманого товариством палива буда обрахована контролюючим органом за цінами, встановленими з мережі Інтернет.

Свої підрахунки відповідач навів в акті перевірки у чотирьох таблицях: у першій зазначив інформацію про придбання та реалізацію Товариством палива з 01.04.2020 по 30.06.2023 рр. згідно бухгалтерського обліку компанії; у наступній таблиці навів дані, встановлені при аналізі ЄРАН за період з 01.04.2020 по 30.06.2023, та зведених за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального (літри, приведені до температури 15°С) за період з 01.04.2020 по 30.06.2023 (у зв`язку подання основної довідки розпорядника акцизного складу). Зробивши аналіз згаданих вище реєстрів, податківці знайшли розбіжності між цими даними та бухгалтерським обліком ТОВ та відобразили це в третій таблиці. У четвертій таблиці працівники ГУ ДПС у м. Києві розрахувати вартість палива, згідно якого присутня розбіжність.

У свою чергу, позивач пояснив суду, що рух по дебету та кредиту рахунку 28 «Товари» не завжди означає реалізацію або продаж. За вказаний вище період, згідно бухгалтерського обліку ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» по рах. 28 відбувався рух, пов`язаний як з реалізацією, так і з переміщенням товарів між власними складами та заправкою власних автомобілів. Це підтверджено журналом «Обороти рахунку 2821 за квітень 2020 р. - Червень 2023 р.». Рахунок 2821 кореспондує не тільки з рахунками 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 902 «Собівартість реалізованих товарів» та 2823 «Товари відвантажені», а й з рахунком 2821 (рух між складами) та рах. 203 «Паливо» (заправка власних орендованих автомобілів пальним на своїх АЗС).

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що в даному випадку, відповідач помилково взяв до уваги лише придбання та продаж пального й не враховує те, що на АЗС відбуваються й інші, відмінні від продажу, події, які також відображені у журналі «Обороти рахунку 2821 за Квітень 2020 р. - Червень 2023 р.», а саме: переміщення пального між складами (АЗС) заправка власного (орендованого) автотранспорту.

Крім того, відповідно до пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Тобто, виходячи з наведеного контролюючий орган для коректного співставлення повинен був відобразити в акті перевірки всі зареєстровані в ЄРАН акцизні накладні (в розрізі дат, об`ємів в літрах) та всі добові звіти в розрізі кожної АЗС (з зазначенням дат, адрес, об`єму надходження та реалізації) і тільки на підставі розгорнутих відомостей можна робити співставлення надходження та реалізації пального.

Однак, податковим органом лише надані таблиці за кодами УКТЗЕТ, за період з 01.04.2020 по 30.06.2023 без деталізації, без врахування залишків пального до 01.04.2020 року. Натомість, податковим органом взято дані з двох різних реєстрів та об`єднано їх в одне ціле, навіть без наведення методики, яким чином вони співставили дві різні бази та нормативно-правового обґрунтування, яке дозволяє податковому органу співставляти акцизні накладні з ЄРАН та відомості з добових звітів.

Вимоги до порядку та змісту оформлення актів документальних виїзних перевірок юридичних осіб визначені в Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженому наказом Міністерства фінасів України від 20.08.2015 № 727.

Разом з тим, за змістом п.п. 3 5 розд. ІІ цього Порядку акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Проаналізувавши зміст акта перевірки в частині вище наведеного епізоду порушення, колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що зафіксовані у ньому відомості про наявність розбіжностей між обсягами придбаного і реалізованого позивачем пального не ґрунтуються на детальному та всебічному аналізі первинних та інших документів товариства, викладені нечітко й необ`єктивно, та без наведення суттєвих обставин щодо специфіки господарської діяльності позивача.

Окрім того, обраховуючи вартість безоплатно отриманого палива, контролюючий орган не вказав на конкретні офіційні джерела інформації, які ним були враховані при визначені ціни на пальне, а посилався лише на інформацію з мережі Інтернет, що не може свідчити про обґрунтованість вказаних висновків податкового органу.

У свою чергу, відповідно до приписів п. 1 ст. 10, ст. 11 Закону України від 21.06.2012 № 5007-VІ «Про ціни і ціноутворення» (останній саме визначає основні засади цінової політики і регулює відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін) суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Зокрема, вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

У даному випадку, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано ані суду першої інстанції, ані суду апеляційної інстанції, належних доказів того, що вартість необлікованого пального з метою оподаткування податком на прибуток підприємств і ПДВ була визначена ним з урахуванням відповідних цін у порядку, визначеному чинним законодавством.

З огляду на зазначене, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що висновки контролюючого органу щодо конкретних обсягів необлікованого Товариством пального та їх дійсної вартості, а також розмірів заниження сум податків є необґрунтованими та не заслуговують на увагу суду.

Надаючи оцінку висновкам акта перевірки щодо завищення ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» витрат за рахунок витрат, понесених ним на здійснення ремонту орендованого обладнання, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як вбачається з наявних у справі матеріалів та пояснень сторін, упродовж перевіряємого періоду ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» здійснювало свою діяльність з реалізації пального, через мережу автозаправних станцій, які підприємство, як орендар, використовує на правах оренди, згідно ряду договорів оренди.

Так, за умовами договорів оренди, позивач, як орендар, зобов`язаний здійснювати поточний (профілактичний) ремонт приміщень і обладнання. Вартість майна, що передається за договорами оренди, зазначається у цих договорах та/або в додатках до них.

Податковим органом, в акті планової перевірки зазначено, що за період з 01.04.2017 по 01.07.2022, ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» не здійснювало ремонт орендованого обладнання, а починаючи з 01.07.2022 по 31.12.2022, підприємство здійснило ремонт орендованого обладнання на суму 3 118 211,15 грн., що перевищує вартість орендованого обладнання на АЗС.

Разом з тим, останній з актів позапланової перевірки не містить інформації щодо вартості орендованого обладнання АЗС, з метою з`ясування співвідношення вартості ремонту із вартістю відповідного обладнання.

Між тим, як пояснив представник позивача, ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» здійснювало поточний ремонт орендованого обладнання, а саме заміну/ремонт розхідних матеріалів - деталей обладнання АЗС, а тому такий ремонт не відноситься до капітального ремонту.

Тобто, товариство здійснювало поточний ремонт свого обладнання шляхом заміни або ремонту різних його запчастин. Причиною заміни була поломка старих запчастин або вихід їх з ладу у зв`язку з терміном придатності. Як видно з переліку списаних запчастин для ремонту та поліпшення обладнання АЗС, дані деталі є незначними, переважно дрібними та такими, що не є основними в конструкції обладнання. Вони швидко зношуються, а тому частіше підлягають заміні. Таким чином, ремонт та заміна цих запчастин орендованого обладнання не призводять до збільшення майбутніх економічних вигід від використання цих об`єктів, вони не модернізують обладнання, не додають йому нових функцій, а лише дають змогу обладнанню виконувати свої безпосередні функції. Зазначений поточний ремонт обладнання відбувався упродовж всього календарного року, однак на витрати віднесено лише на підставі поданих службових записок та актів списання запчастин.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, понесені ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» витрати на поточний ремонт обладнання задокументовані всіма необхідними та належним чином складеними первинними документами, що не заперечується відповідачем.

За змістом п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - це витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну вартість), що здійснюються підприємством.

Правила визнання проведеного ремонту встановлено п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби». Зокрема, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція, тощо), що спричиняють до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об`єкта.

Згідно з п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, критерієм при визначенні зміни вартості об`єкта активу після реконструкції або модернізації, є не лише зміна вартісного показника, а насамперед зміна його характеристик залежно від здійснених заходів, що підтверджуються відповідними первинними документами і фактичними роботами.

Заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів, може відображатися, зокрема, як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому разі заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкта основних засобів і списанням заміненого.

Витрати, пов`язані з поліпшенням об`єкта, яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, збільшують первісну вартість такого об`єкта. Тобто, витрати на поліпшення підлягають капіталізації (дебет відповідного субрахунку, рахунку 15 «Капітальні інвестиції») з подальшим списанням у дебет відповідного субрахунку, рахунку 10 «Основні засоби».

Згідно з п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» витрати на ремонти/поліпшення, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об`єкта, капіталізуються в повному обсязі. На суму витрат, які капіталізуються, створюють об`єкт «Поліпшення орендованого активу» (субрахунок 117). Амортизують такий об`єкт згідно з п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби».

Разом з тим, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО 16), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318. Основні характеристики витрат наведено у цьому П(С)БО. Зокрема, витрати підприємства є витратами того періоду, в якому визнається дохід, для отримання якого вони понесені, а серед тих, які не визнаються витратами, - такі як авансування запасів, робіт, послуг (п. 7, пп. 9.2 п. 9 цього П(С)БО).

Визначення витрат майбутніх періодів наведено у п. 2.36 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 № 433, та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291. Так, витратами майбутнього періоду є витрати поточного або попередніх звітних періодів, що належать до наступних звітних періодів.

Витратам майбутніх періодів властиві такі ознаки:

- понесені у звітному періоді (є оплата та документальне підтвердження здійснення витрат); належать до майбутніх періодів. Доходи, пов`язані з такими витратами, виникнуть у наступних періодах, або сплата таких платежів пов`язана з майбутніми періодами.

Враховуючи те, що реальність та вартість понесених позивачем у 2022 році витрат на проведення ремонту обладнання на орендованих АЗС контролюючим органом не оспорюється, а вид здійсненого ремонту, виходячи зі специфіки та обсягу здійснених ремонтних робіт, їх значення для зміни вартості активу (обладанння), за змістом наявних у справі документів не підпадає під визначення капітального, а також відсутність в акті перевірки відповідного розрахунку вартості орендованого обладнання, колегія суддів апеляційної інстанції вважає правомірними дії позивача при віднесені витрат на поточний ремонт до витрат звітного періоду.

Надаючи правову оцінку висновкам контролюючого органу в частині висновку про порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, що є підставою для нарахування штрафних санкцій, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.

Згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України у разі здійснення операцій, визначених п.п. «а» - «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до ст. 199 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого п. 201.4 ст. 201 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог ст.ст. 192 і 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема 50% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Крім того, відповідно до вимог п. 198.6 ст. 198 ПК України у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» подав на реєстрацію електронні розрахунки коригування, а саме:

- документ: J1201213 Додаток № 2 № 1 від 14.06.2022. Дата виписування розрахунку коригування: 14.06.2022, Номер розрахунку коригування: 1, Дата виписування коригованої податкової накладної: 14.06.2022, Номер коригованої податкової накладної: 39, Реєстраційний номер документа: , Дата: 08.07.2022 об 16:43, Одержувач: 36940039;

- документ: J1201213 Додаток №2 № 2 від 14.06.2022, Дата виписування розрахунку коригування: 14.06.2022, Номер розрахунку коригування: 2, Дата виписування коригованої податкової накладної: 14.06.2022, Номер коригованої податкової накладної: 40, Реєстраційний номер документа: , Дата: 08.07.2022 16:43, Одержувач: 36940039;

- документ: J1201213 Додаток №2 № 3 від 14.06.2022, Дата виписування розрахунку коригування: 14.06.2022, Номер розрахунку коригування: 3, Дата виписування коригованої податкової накладної: 14.06.2022, Номер коригованої податкової накладної: 41, Реєстраційний номер документа: , Дата: 08.07.2022 16:43, Одержувач: 36940039;

- документ: J1201213 Додаток №2 № 4 від 15.06.2022, Дата виписування розрахунку коригування: 15.06.2022, Номер розрахунку коригування: 4, Дата виписування коригованої податкової накладної: 15.06.2022, Номер коригованої податкової накладної: 44, Реєстраційний номер документа: , Дата: 08.07.2022 16:43, Одержувач: 36940039.

Як повідомлено відповідачем, передумовою для вчинення описаних вище дій були наступні події.

13.06.2022 ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» перерахувало контрагенту-продавцю - ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» попередню оплату за газ скраплений у сумі 400 000 грн (у т.ч. ПДВ 7 % - 26 168,22 грн). На суму попередньої оплати була виписана та вчасно зареєстрована в ЄРПН податкова накладна від 13.06.2024 № 93.

14.06.2022 ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» перерахувало ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» попередню оплату за газ скраплений у сумі 500 000 грн (у т.ч. ПДВ 7 % - 32 710,28 грн). Після цього відбулася поставка товару (газ скраплений) від ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» на адресу ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ», всього на загальну суму 774 435,01 грн (з них ПДВ 7 % - 50 663,97 грн).

Таким чином, у даному випадку ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» мало виписати податкові накладні від 14.06.2024 на суму 500 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 7 % - 32 710,28 грн.), проте натомість ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» помилково (не врахувавши суму попередньої оплати від 13.06.2022) виписало податкові накладні від 14.06.2022 на загальну суму 900 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 7 % 58 878,50 грн). У зв`язку із цим ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» склало розрахунки коригування на зменшення за №№ 1, 2, та 3 від 14.06.2022, відповідно до податкових накладних №№ 39, 40, 41 від 14.06.2022 на загальну суму 400 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 7% - 26 168,22 грн).

15.06.2022 відбулася ще одна поставка товару (газ скраплений) від ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» на адресу ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» на загальну суму 546 735,01 грн (у т.ч. ПДВ 7 % - 35 767,72 грн).

У даному випадку. ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» знов мало виписати податкові накладні від 15.06.2024 на суму меншу за суму поставки, а саме: 421 170,05 грн (у т.ч. ПДВ 7 % 27 553,19 грн.).

Натомість ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» повторно помилково, не врахувавши суму попередньої оплати від 14.06.2022, виписало податкові накладні від 15.06.2022 на загальну суму поставки 546 735,01 грн.(у т.ч. ПДВ 7 % - 35 767,72 грн).

З огляду на зазначені помилки, ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» склало розрахунок коригування на зменшення № 4 від 15.06.2022 до податкової накладної № 44 від 15.06.2022 на загальну суму 125 564,96 грн (у т.ч. ПДВ 7% 8 214,53 грн).

Дані обставини свідчать про те, що причиною виписки постачальником розрахунків коригувань на адресу покупця (позивача) була помилка постачальника, яка полягала в тому, що останній виписував податкові накладні без врахування попередніх оплат за попередні дні.

Окрім того, розрахунки коригування № 1, 2, 3, 4 були відправлені ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД» покупцю ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» невчасно - 08.07.2022, у свою чергу ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» відправило їх на реєстрацію в той же день, як отримало від ТОВ «ОМНІЯ ТРЕЙД».

Таким чином, виходячи зі змісту норм п. 201.10 ст. 201 ПК України позивач, як покупець не несе відповідальність за невчасну реєстрацію розрахунків коригування з огляду на дату отримання ним таких від постачальника.

Отже, як наслідок з боку позивача відсутнє порушення щодо несвоєчасності реєстрації ПН/РК, що вказує на відсутність правових підстав для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених ст. 120-1 ПК України.

Щодо правомірності висновку ГУ ДПС у м. Києві про проведення ТОВ «ІНКОМ-ЛПГ» розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій всупереч чинному законодавству, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

ТОВ «Інком-ЛПГ» були зареєстровані реєстратори розрахункових операцій (далі по тексту - РРО), зокрема:

фіскальний номер 300213235 за адресою господарської одиниці - Київська обл., м. Бориспіль, вул. Горького, 42-а-43, дата реєстрації: 26.02.2016;

фіскальний номер за адресою господарської одиниці - Київська обл., Бориспільський район, с. Старе, вул. Партизанська, 24а, дата реєстрації: 23.12.2015;

фіскальний номер за адресою господарської одиниці - Київська обл., Бориспільський район, с. Кучаків, вул. І. Сулима, 1а, дата реєстрації: 23.12.2015;

фіскальний номер за адресою господарської одиниці - Київська область, м. Бориспіль, вул. Київський шлях, 10, дата реєстрації: 23.12.2015.

У паспортах на апарат контрольно-касовий електронний спеціалізований для автозаправних станцій «АЗС Р08 Міnі» в п.6.2 зазначено, що термін експлуатації становить 7 років з моменту експлуатації.

Відповідно до положень Порядку технічного обслуговування та ремонту реєстратора розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.2004 № 601, визначено, що строк служби - це строк, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність РРО, у тому числі комплектувальних виробів та його складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів.

Тобто, після закінчення строку служби РРО виробник не гарантує подальшу працездатність пристрою в цілому, а також не гарантує збереження інформації у фіскальній пам`яті такого апарата, а саме реалізації фіскальних функцій, які є обов`язковими для РРО відповідно до вимог Закону № 265/95-ВР. А тому разі використання суб`єктом господарювання РРО, який вичерпав свій строк експлуатації, такий технологічний пристрій не може вважатися РРО відповідно до вимог Закону №265.

Суб`єкт господарювання відповідно до пп. 3 п. 1 гл. 4 розд. II Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, у разі закінчення визначеного законодавством строку експлуатації РРО подає до контролюючого органу за місцем реєстрації РРО заяву про скасування реєстрації РРО за ф. № 4-РРО (наведено у додатку 4 до Порядку (далі - заява про скасування реєстрації) за ідентифікатором форми І/РІЗ 13604).

Відповідно до абз. 1 п. 2 гл. 4 розд. II цього Порядку скасування реєстрації РРО на підставах, зокрема, визначених у пп. 3 п. 1 цієї глави, може здійснюватися за заявою суб`єкта господарювання або примусово за рішенням контролюючого органу за місцем реєстрації РРО.

Перед скасуванням реєстрації РРО його необхідно розпломбувати в Центрі сервісного обслуговування (далі ЦСО), з яким суб`єктом господарювання укладено договір про технічне обслуговування та ремонт РРО.

Разом із заявою про скасування реєстрації суб`єкт господарювання надає реєстраційне посвідчення.

Процедура розпломбування РРО в ЦСО за можливості проводиться і для РРО, щодо яких контролюючим органом прийнято рішення про примусове скасування реєстрації.

У заяві про скасування реєстрації зазначається спосіб отримання довідки про скасування реєстрації РРО за ф. № 6-РРО, наведеною у додатку 6 до Порядку за ідентифікатором форми 1/Р1413702 (далі - довідка про скасування реєстрації) поштою або безпосередньо в контролюючому органі або її копії (електронною поштою), в Електронному кабінеті.

Згідно з п. 4 гл. 4 розд. II Порядку посадова особа контролюючого органу протягом п`яти календарних днів з дня отримання заяви про скасування реєстрації та реєстраційного посвідчення за наявності довідки про опломбування з відміткою про розпломбування РРО, надісланої ЦСО до контролюючого органу за місцем реєстрації РРО, або у разі прийняття рішення контролюючого органу про скасування реєстрації РРО проводить скасування реєстрації РРО шляхом внесення реєстраційного запису до інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС та надає (надсилає) суб`єкту господарювання довідку про скасування реєстрації, що засвідчує скасування реєстрації РРО.

У разі якщо скасування реєстрації РРО було здійснено за рішенням контролюючого органу, копія довідки про скасування реєстрації надсилається до ЦСО, яким проводилося технічне обслуговування РРО, засобами телекомунікацій в електронній формі з дотриманням вимог законів у сфері електронного документообігу та використання електронних документів із зазначенням обов`язкових реквізитів електронних документів. Примірник довідки про скасування реєстрації РРО розміщується в Електронному кабінеті.

Також, відповідно до п. 6 гл. 4 розд. II Порядку контролюючий орган за місцем реєстрації РРО у випадках, передбачених, зокрема, пп. 3 п. 1 гл. 4 розд. II Порядку, попереджає суб`єкта господарювання за місяць до настання терміну про необхідність проведення процедури скасування реєстрації РРО. Скасування реєстрації РРО проводиться контролюючим органом не пізніше двох робочих днів з дня настання терміну виведення з експлуатації РРО.

Таким чином, строк служби перелічених в акті перевірки РРО ТОВ «Інком-ЛПГ» з моменту введення складає:

ФН 300213235 - дата реєстрації 26.02.2016, відповідно кінцевий термін придатності до 26.02.2023;

ФН - дата реєстрації 23.12.2015, відповідно кінцевий термін придатності - до 23.12.2022;

ФН - дата реєстрації 23.12.2015, відповідно кінцевий термін придатності до 23.12.2022;

ФН - дата реєстрації 23.12.2015, відповідно кінцевий термін придатності - до 23.12.2022.

Проте, податковим органом, всупереч Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) самовільно встановлено менший термін придатності таких РРО ТОВ «Інком-ЛПГ». При цьому, контролюючий орган не попередив суб`єкта господарювання за місяць до настання терміну про необхідність проведення процедури скасування реєстрації РРО.

З огляду на зазначене, встановлені судом обставини спростовують висновки відповідача про порушення позивачем порядку проведення розрахунків через РРО.

Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновок, що оскаржувані ППР ГУ ДПС у м. Києві від 13.03.2024 року №2, № 2 та № ; від 28.05.2024 № 2 та № 2; та від 13.08.2024 № 2 є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваних ППР.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.

Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.

У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).

Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу суду.

Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.

Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.

В зв`язку з цим, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя: М.І. Кобаль

Судді: Є.О. Сорочко

Є.В. Чаку

Повний текст виготовлено 19.06.2025 року