Справа № 420/2771/25
Суддя: Осіпов Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-06-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 червня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/2771/25

Головуючий І інстанції: Стефанов С.О.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О.,

за участю секретаря - Брижкіної І.О.,

представника позивача (апелянта) - Галас А.О. та представника відповідача - Согутовської О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 11.04.2025р.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області та третьої особи - Головного управління ДПС в Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

28.01.2025р. ФОП ОСОБА_1 звернувся до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 03.09.2024р. №36687/15-32-07-06 про застосування відносно нього штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі - 221803 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є неправомірним та безпідставним, оскільки воно ґрунтується на висновках незаконно проведеної фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . Зокрема, позивач зазначає про те, що ним надано всі первинні документи (обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством), зокрема, договір комісії, акт приймання-передачі товарів, форму ведення обліку товарних запасів, договори про співпрацю, договір суборенди, а також інші документи. Однак, працівники ДПС не взяли до уваги надані первинні документи, припустили вчинення платником податків порушень вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», і як наслідок, порушуючи права платника податків, норми податкового законодавства, склали акт фактичної перевірки від 18.07.2024р. за відсутності жодних належних і допустимих доказів на підтвердження вчинення суб`єктом господарювання таких порушень.

Ухвалою суду 1-ї інстанції від 03.02.2025р. залучено ГУ ДПС у Дніпропетровській області до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача.

Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду першої інстанції письмовий відзив, в яких позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року (ухваленим у відкритому судовому засіданні) у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 - відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним вище рішенням суду першої інстанції, позивач 06.05.2025р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального і процесуального права, у зв`язку із чим просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07.04.2025р. і прийняти нове, яким задовольнити його позовні вимоги в повному обсязі.

14.05.2025р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07.05.2025р. та від 20.05.2025р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою відповідача і призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні.

Розгляд апеляційної скарги призначено на 18.06.2025р. о 14:00 год.

19.05.2025р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому відповідач заперечував щодо її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

У судовому засіданні представник позивача (апелянта) мотивовано підтримав апеляційну скаргу та наполягав на її задоволенні.

Представник відповідача у судовому засіданні суду апеляційної інстанції заперечував щодо її задоволення та наполягав на залишенні її без задоволення.

Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, а також виступи сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність достатніх підстав для її задоволення.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.

Позивач - ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ) здійснює свою підприємницьку діяльність на підставі запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: НОМЕР_2 , що підтверджується випискою Реєстру.

Позивач є платником єдиного податку ІІ групи зі ставкою податку - 20% розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року з 01.03.2024р.

Нарахування єдиного податку відбувається відповідно до заяви про застосування спрощеної системи оподаткування від 12.02.2024р. №38614101.

У період з 01.03.2024р. по 31.12.2024р. в ІКП ФОП ОСОБА_1 за КБК 18050400 нараховано єдиного податку в сумі 14200 грн., сплачено 14200 грн. Заборгованість станом на 01.01.2025р. в ІКП за КБК 18050400 відсутня.

У періоді з 01.03.2024р. по 31.12.2024р. в ІКП ФОП ОСОБА_1 за КБК 71040000 (єдиний внесок для фізичних осіб-підприємців, у тому числі які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну) сплачено 17402 грн.

Заборгованість станом на 01.01.2025р. в ІКП за КБК 71040000 відсутня.

08.07.2024р. наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області за №2780-п, на підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст.80 ПК України, наказано провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво і обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

На підставі вказаного наказу від 08.07.2024р. №2780-п та направлень на проведення перевірки від 08.07.2024р. №5450, №5448, №5446 посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області 18.07.2024р. було проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою здійснення господарської діяльності у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (адреса: АДРЕСА_1 ). Перевірку проведено з 09.07.2024р. тривалістю не більше 10 діб.

Перевіряємий період було визначено з 01.09.2021р. по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог ст.102 ПК України.

У ході проведення перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області на ім`я ФОП ОСОБА_1 було пред`явлено вимогу про надання документів, яку отримано ФОП ОСОБА_2 , який, як записано у даній вимозі, є представником ФОП ОСОБА_1 на підставі договору про спільну діяльність.

18.07.2024р., за результатами проведеної фактичної перевірки, посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт №2038/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , згідно з висновками якого, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» і п.85.2 ст.85 ПК України.

Однак, ОСОБА_2 , як представник ФОП ОСОБА_1 , від ознайомлення та отримання другого примірника акту перевірки відмовився, про що ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт відмови від отримання примірника акту (довідки) фактичної перевірки або неможливості його вручення та підписання від 18.07.2024р. №000460/1.

19.07.2024р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області другий примірник акту фактичної перевірки направлено позивачу рекомендованим листом, про що свідчить копія фіскального чеку поштового відправлення.

Далі, за результатами розгляду матеріалів фактичної перевірки, уповноваженою особою відповідача винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.09.2024р. №36687/15-32-07-06 про застосування штрафних санкцій в розмірі 221803 грн.

ГУ ДПС в Одеській області про прийняті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення від 03.09.2024р. було повідомлено ФОП ОСОБА_1 і направлено 03.09.2024р. на його адресу.

Проте, поштове відправлення №262 було повернуто ГУ ДПС в Одеській області 20.09.2024р. за закінченням терміну зберігання.

Не погоджуючись із вказаними вище висновками акту перевірки та прийнятим на їх підставі спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернуся до суду з даним адміністративним позовом.

Вирішуючи справу по суті та повністю відмовляючи у задоволенні позову, суд 1-ї інстанції виходив із необґрунтованості та недоведеності позовних вимог та, відповідно, відсутності підстав для їх задоволення.

Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, не погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто із урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VІ.

За змістом п.61.1 ст.61 ПК України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Щодо правових підстав проведення фактичної перевірки у спірному випадку.

Так, одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та, зокрема, іншого законодавств за приписами ст.75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Підпунктом 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства із питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений ст.80 цього Кодексу.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до п.80.1 ст.80 ПК України.

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах п.80.2 ст.80 ПК України.

При цьому, вказаним пунктом передбачено можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, вказаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, адже абз.3 п.81.1 ст.81 Кодексу закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної ПК України.

Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.07.2024р. №2780-п було зафіксовано, що з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками вирішено провести відповідну фактичну перевірку, з покликанням, серед іншого, на пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України (правова підстава).

Так, цією нормою передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або ж уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або ж отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) із використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Підсумовуючи, передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законом порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування.

Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Тож, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження (спростування), зокрема, відносно здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

При цьому, аналіз абз.3 п. 81.1 ст. 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023р. у справі №420/9909/23 висновував, що аналіз пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення та проведення фактичної перевірки контролюючий орган повинен з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Тобто, іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі №816/228/17 також сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість та законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема, у постановах від 23.02.2023р. у справі №160/20112/21 і від 23.02.2023р. у справі №600/1402/22-а.

Так, на підтвердження отримання відповідної інформації відповідач надав лист ДПС України, який адресований ГУ ДПС в областях та м.Києві від 03.07.2024р. за №19312/7/99-00-07-04-02-07, згідно зі змістом якого, наявна інформація, опублікована ОСОБА_3 на офіційному YоuТubе каналі про здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки (APPLE), яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, з посиланням на каналі безпосередньо і на магазини «Ябко».

За таких обставин, наведений наказ складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а також наявністю достатніх правових підстав для її проведення.

Що ж до виявлених під час перевірки порушень п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР, то колегія суддів з цього приводу зазначає наступне.

Відповідно до п.12 ст.3 цього Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (або ж наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законом, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або ж електронній формі), які підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У відповідності до п.177.10 ст.177 та п.296.1 ст.296 ПК України, фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику і мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Порядок же ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі і платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021р. №496, який закріплює правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які у відповідності до Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (або ж надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.

Так, облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів інформації про надходження і вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п.1 розділу II Порядку №496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми, є обов`язковими додатками до такої форми.

Внесення даних до Форми ведення обліку товарних запасів стосовно надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Підпунктом 5 п.3 цього розділу передбачено, що у графі 8 Форми обліку зазначається загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через РРО/ПРРО).

Вибуттям товарів для цілей Порядку №496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/ПРРО.

За змістом ст.20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Вказані вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, окрім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Щодо вказаного порушення в акті перевірки, зокрема, в ході перевірки 09.07.2024р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області було надано письмову вимогу перевіряючих, в якій платнику податків запропоновано надати наступні документи:

- касові книги (книги обліку доходів та витрат - дня фізичних осіб - підприємців);

- книги обліку розрахункових операцій (за наявності), фіскальні звітні чеки, контрольні стрічки з РРО/ПРРО;

- первинні касові документи, прибуткові і видаткові касові ордери, журнали ордери, оборотно-сальдові відомості по рахунку №301 «Каса» (для юридичних осіб);

- документи на РРО (реєстраційне посвідчення, остання довідка про опломбування РРО, договір на сервісне обслуговування РРО) при використанні РРО;

- документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Також, для юридичних осіб - документи щодо походження товару у порядку, визначеному відповідним національним положення (Стандартом) бухгалтерського обліку (Журнали ордери, оборотно-сальдові відомості по рахунку №28 «Товари» (281, 282);

- виписки банків, документи на платіжний термінал;

- ліцензії (за наявності діючи та попередні за 3 роки), додатки до ліцензій;

- договори оренди приміщення, або документи на право власності;

- договори про трудові відносини з найманими;

- паспорт посадової особи.

Позивачем, супровідним листом від 09.07.2024р. на підставі письмової вимоги контролюючого органу надано наступні документи: копію договору комісії та акт приймання-передачі товарів до нього, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (комітент - ФОП ОСОБА_4 , комісіонер - ФОП ОСОБА_1 ), дату проведення операції - 01.07.2024р. передання товарів, зазначених в акті, на комісію), найменування, кількість та вартість товару (894 одиниць товару загальною вартістю 1960211 грн. (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі), копію форми обліку товарних запасів, копію договору суборенди та копію договорів про спільну діяльність.

Факт надання таких документів не заперечується стороною відповідача та третьої особи.

Тобто, на запит контролюючого органу позивач надав вказані вище документи, а частина була пред`явлена за місцем проведення перевірки під час її проведення.

У силу п.85.2 ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або ж пов`язані із предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Таким чином, одержавши запит контролюючого органу, позивач надав податковому органу первинні документи, що підтверджують придбання (одержання) товарно-матеріальних цінностей, які знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) на момент отримання запиту. Тобто, під час фактичної перевірки контролюючому органу надані первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації

У даній справі відповідач не надав доказів, які б однозначно та беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції стосовно придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині, а його висновки фактично ґрунтуються лише на припущеннях, а не на фактах, встановлених належними і допустимими доказами. Відповідачем не доведено та надано належних доказів, які б свідчили про порушення ФОП ОСОБА_1 ведення обліку товарних запасів, а зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив. Також, будь-яких застережень щодо правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.

Наявності таких обставин не встановлено і судом під час розгляду справи.

Також, суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

Зазначене положення деталізується у п.10 Порядку №496, де чітко зазначено про те, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Суд апеляційної інстанції акцентує увагу на тому, що за приписами ст.20 Закону №265/95-ВР, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Проте, кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або ж під час наступних заходів податкового контролю (пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України).

У той же час, проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може виключно вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів повинна бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Отже, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.

У підсумку, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020р. у справі №807/1556/17, від 18.03.2024р. у справі №120/2466/23, від 15.04.2024р. справі №120/2764/23).

Разом з тим, судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 »: АДРЕСА_1 , де й здійснює діяльність позивач контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.

Тобто, контролюючий орган, під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.

Дана правова позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024р. у справі №440/2331/24.

У контексті доводів контролюючого органу щодо відсутності банківських виписок, то такі, з позиції суду апеляційної інстанції, не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, а відтак, не мають значення для цього спору, який стосується притягнення до відповідальності згідно з ст.20 Закону №265/95-ВР саме за не надання під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. Окрім цього, за умовами договору такого обов`язку для позивача на момент проведення перевірки ще не настало.

Також, Верховний Суд у постанові від 10.05.2023р. у справі №640/966/20 наголосив, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і стосовно можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.

З позиції колегії суддів, надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку №496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.

Більше того, колегія суддів зазначає про те, що законодавством не передбачено порядок обліку товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації, тому оприбуткування товарів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні, тому ключовим у спірних правовідносинах є саме факт ведення належного обліку товарів, а не факт наявності на момент фактичної перевірки документів, які засвідчують цей факт. При цьому, сама по собі відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Порядку №496 не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону №265/95-ВР.

У той же час, відповідач у даній справі не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання ФОП ОСОБА_1 товару, який реалізовувався ним у магазині.

Водночас, контролюючий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним первинних документів відносно отримання (надходження) товару не вказав в акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати. Також не зазначив контролюючий орган в акті перевірки жодних причин неврахування наданих ФОП ОСОБА_1 документів як первинних.

Доводи ж контролюючого органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка, може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків.

Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Тобто, реальність виконання умов договору комісії та перевірка обліку товарних запасів фактично не є і не були предметом розгляду у цій справі, а тому часткове ненадання певних документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.

У силу ч.1 ст.1011 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до ч.1 ст.1013 ЦК України, комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Отже, з аналізу вказаних норм ЦКУ прямо не випливає обов`язок комісіонера надати перевіряючим інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.

Враховуючи викладене, колегія суддів доходить висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення від 03.09.2024р. №36687/15-32-07-06 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі - 221803 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

Більше того, наведений підхід до вирішення питання про правомірність застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за порушення ним положень п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР було послідовно застосовано як Третім апеляційним адміністративним судом (постанова від 12.06.2025р. у справі №280/9612/24 та від 27.05.2025р. у справі №160/31732/24), Сьомим апеляційним адміністративним судом (постанова від 02.06.2025р. у справі №560/886/25), так і Восьмим апеляційним адміністративним судом (постанова від 13.05.2025р. у справі №140/14043/24, від 07.05.2025р. у справі №140/13046/24, від 07.05.2025р. у справі №460/6735/24 та від 07.05.2025р. у справі № 460/15058/24).

До того ж, cлід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах обох інстанцій.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент.

Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення має засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи позивача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв`язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги позивача, у відповідності до ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду 1-ї інстанції та прийняти нове - про задоволення заявлених позовних вимог.

Одночасно, колегія суддів вважає за необхідне вирішити питання і щодо розподілу судових витрат, та з врахуванням приписів ст.ст.132,139 КАС України, доходить висновку, що оскільки апеляційним судом повністю задоволено апеляційну скаргу позивача та його позовні вимоги, то відповідно, і судовий збір, сплачений за подачу адміністративного позову та апеляційної скарги, також підлягає стягненню з відповідача на його користь повністю.

Отже, враховуючи вказані обставини та приписи ст.ст.132,139 КАС України, судова колегія вважає за необхідне повністю (з урахуванням розміру задоволених позовних вимог) стягнути з відповідача на користь ФОП ОСОБА_1 сплачений за подання позовної заяви і апеляційної скарги судовий збір у загальному розмірі 4436,06 грн. (1774,42 грн. + 2661,64 грн.).

Керуючись ст.ст.139,308,311,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року - скасувати та ухвалити нове, яким адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.09.2024 року №36687/15-32-07-06 про застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі - 221803 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області () на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у сумі - 4436,06 грн. (чотири тисячі чотириста тридцять шість гривень 6 копійок).

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 20.06.2025р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: М.П. Коваль

В.О. Скрипченко