Справа № 520/995/24
Суддя: Катунов В.В.
Дата ухвалення: 2025-06-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Головуючий І інстанції: Білова О.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2025 р. Справа № 520/995/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді Катунова В.В.,

Суддів: Подобайло З.Г. , Чалого І.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.05.2024, майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022 по справі № 520/995/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БАВАРИЯ МОТОРС"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю БАВАРИЯ МОТОРС (далі по тексту ТОВ БАВАРИЯ МОТОРС , позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Харківській області (далі по тексту також відповідач), в якому позивач просив:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області № від 09.10.2023 на суму 689 592,20 (шістсот вісімдесят дев`ять тисяч п`ятсот дев`яносто дві) грн. 20 коп.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15.05.2024 року по справі № 520/995/24 адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області № від 09.10.2023 в частині визначеного ним штрафу на суму 689 287,65 грн.

В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасуванні податкового повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області № від 09.10.2023 в частині визначеного ним штрафу на суму 304,55 грн відмовлено.

ГУ ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 Податкового кодексу України

Також відповідач вважає, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876- IX) є неможливим. Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Відповідно до ч. 4 ст. 229, ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою технічного запису не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ БАВАРИЯ МОТОРС має юридичну адресу: м. Харків, вул.Латишева, 4, згідно Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців від 17.12.2014 р., номер запису в ЄДР 1 064695 та зареєстроване як платник податку на додану вартість (Витяг 568 від 09.10.2015 р.).

ГУ ДПС проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ТОВ Бавария Моторс, та складено акт № 27527/20-40-04-15-03 від 08.09.2023.

За висновками Акту перевірки відповідачем встановлено порушення ТОВ БАВАРИЯ МОТОРС граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), а саме, по 46 податкових накладних / розрахунках коригування, складених у період з 03.06.2022 по 16.08.2023, з граничним терміном реєстрації з 30.06.2022 по 03.09.2023, фактично зареєстровані у період з 01.07.2022 по 04.09.2023.

На підставі зазначеного акту винесено податкове повідомлення-рішення від 09.10.2023 № на суму 689 592,20 гривень за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 Податкового кодексу України, та згідно з п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України.

Не погодившись з прийняттям податкового повідомлення-рішення № від 09.10.2023, позивач звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на день винесення спірного податкового повідомлення-рішення (09.10.2023), тобто на день застосування штрафних санкцій, п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX Перехідні положення ПК України не містив норми, яка припинила застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX Перехідні положення ПК України.

Таким чином суд першої інстанції дійшов висновку про те, що відповідач не врахував положення п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ Перехідні положення ПК України під час нарахування штрафу позивачу за реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, складених під час дії карантину, тобто з 03.06.2022 по 30.06.2023, що свідчить про невідповідність податкового повідомлення-рішення від 09.10.2023 № в частині застосування штрафних санкцій на загальну суму 689 287,65 грн критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов до висновку, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені у період з 16.06.2023 по 16.08.2023 з граничним терміном реєстрації з 04.07.2023 по 03.09.2023 були зареєстровані поза межами дії карантину (після 30.06.2023), а відтак, приписи п. 52-1 підр. 10 розділу ХХ ПК України, якими запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), до вказаних податкових накладних/розрахунків коригування не застосовуються.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.

Приписами частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

За приписами пункту 1.1 статті 1 ПК цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Главою 8 ПК України визначені види перевірок контролюючих органів та порядок їх проведення. Відповідно до пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі по тексту - Закон №533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі Постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі по тексту - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отже, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

За висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

Разом з цим пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те, що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Судом встановлено, що позивачем складено та зареєстровано наступні податкові накладні:

№4 дата складання 20.04.2022; дата реєстрації 14.09.2022; граничний термін реєстрації 20.07.2022; кількість днів порушення 57;

№13 дата складання 31.03.2022; дата реєстрації 27.12.2022; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 166;

№17 дата складання 20.04.2022; дата реєстрації 14.09.2022; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 62;

№ 87дата складання 03.06.2022 ; дата реєстрації 15.07.2022; граничний термін реєстрації 30.06.2022 ; кількість днів порушення 15 ;

№ 88 дата складання 03.06.2022; дата реєстрації 15.07.2022; граничний термін реєстрації 30.06.2022; кількість днів порушення 15;

№ 72 дата складання 06.06.2022 ; дата реєстрації 18.07.2022; граничний термін реєстрації 30.06.2022; кількість днів порушення 18;

№ 51дата складання 10.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; граничний термін реєстрації 30.06.2022; кількість днів порушення 1;

№ 52 дата складання 11.06.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022; граничний термін реєстрації 30.06.2022; кількість днів порушення 1 ;

№ 82 дата складання 13.06.2022; дата реєстрації 19.07.2022; граничний термін реєстрації 30.06.2022 ; кількість днів порушення 19;

№55 дата складання 13.03.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022; граничний термін реєстрації 30.06.2022; кількість днів порушення 1 ;

№ 53дата складання 13.06.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022; граничний термін реєстрації 30.06.2022 ; кількість днів порушення 1;

№ 58 дата складання 14.06.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022 ; граничний термін реєстрації 30.06.2022; кількість днів порушення 1;

№ 62 дата складання 16.06.2022 ; дата реєстрації 26.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 11;

№ 76 дата складання 16.06.2022 ; дата реєстрації 18.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 3;

№ 75 дата складання 16.06.2022 ; дата реєстрації 18.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 3;

№ 77 дата складання 17.06.2022 ; дата реєстрації 18.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 3;

№ 85 дата складання 20.06.2022 ; дата реєстрації 19.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 4;

№ 78 дата складання 23.06.2022 ; дата реєстрації 26.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 11;

№ 79 дата складання 23.06.2022 ; дата реєстрації 18.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 3;

№ 83 дата складання 24.06.2022 ; дата реєстрації 18.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 3;

№ 80 дата складання 24.06.2022 ; дата реєстрації 18.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 3;

№ 81 дата складання 27.06.2022 ; дата реєстрації 18.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 3;

№ 91 дата складання 29.06.2022 ; дата реєстрації 19.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 4;

№ 92 дата складання 30.06.2022 ; дата реєстрації 15.08.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 31;

№ 86 дата складання 30.06.2022 ; дата реєстрації 19.07.2022 ; граничний термін реєстрації 15.07.2022; кількість днів порушення 4;

№ 36 дата складання 05.07.2022 ; дата реєстрації 08.08.2022 ; граничний термін реєстрації 31.07.2022; кількість днів порушення 8;

№ 57 дата складання 15.07.2022 ; дата реєстрації 08.08.2022 ; граничний термін реєстрації 31.07.2022; кількість днів порушення 8;

№ 165 дата складання 03.08.2022 ; дата реєстрації 12.09.2022 ; граничний термін реєстрації 31.08.2022; кількість днів порушення 12;

№ 166 дата складання 09.08.2022 ; дата реєстрації 12.09.2022 ; граничний термін реєстрації 31.08.2022; кількість днів порушення 12;

№ 103 дата складання 13.08.2022 ; дата реєстрації 20.09.2022 ; граничний термін реєстрації 15.09.2022; кількість днів порушення 5;

№ 176 дата складання 30.08.2022 ; дата реєстрації 20.09.2022 ; граничний термін реєстрації 15.09.2022; кількість днів порушення 5;

№ 177 дата складання 31.08.2022 ; дата реєстрації 01.02.2023 ; граничний термін реєстрації 20.09.2022; кількість днів порушення 134;

№ 2 дата складання 01.09.2022 ; дата реєстрації 05.10.2022 ; граничний термін реєстрації 30.09.2022; кількість днів порушення 5;

№ 77 дата складання 16.09.2022 ; дата реєстрації 19.10.2022 ; граничний термін реєстрації 15.10.2022; кількість днів порушення 4;

№ 119 дата складання 26.09.2022 ; дата реєстрації 19.10.2022 ; граничний термін реєстрації 15.10.2022; кількість днів порушення 4;

№ 120 дата складання 26.09.2022 ; дата реєстрації 20.10.2022 ; граничний термін реєстрації 15.10.2022; кількість днів порушення 5;

№ 31 дата складання 03.10.2022 ; дата реєстрації 04.11.2022 ; граничний термін реєстрації 31.10.2022; кількість днів порушення 4;

№ 10 дата складання 03.10.2022 ; дата реєстрації 01.11.2022 ; граничний термін реєстрації 31.10.2022; кількість днів порушення 1;

№ 47 дата складання 14.10.2022 ; дата реєстрації 01.11.2022 ; граничний термін реєстрації 31.10.2022; кількість днів порушення 1;

№ 124 дата складання 26.12.2022 ; дата реєстрації 29.08.2023 ; граничний термін реєстрації 15.01.2023; кількість днів порушення 226;

№ 141 дата складання 27.12.2022 ; дата реєстрації 21.03.2023 ; граничний термін реєстрації 15.01.2023; кількість днів порушення 65;

№ 17 дата складання 06.01.2023 ; дата реєстрації 16.02.2023 ; граничний термін реєстрації 31.01.2023; кількість днів порушення 16;

№ 20 дата складання 06.01.2023 ; дата реєстрації 18.08.2023 ; граничний термін реєстрації 31.01.2023; кількість днів порушення 199;

№ 18 дата складання 06.01.2023 ; дата реєстрації 18.08.2023 ; граничний термін реєстрації 31.01.2023; кількість днів порушення 199;

№ 16 дата складання 06.01.2023 ; дата реєстрації 21.03.2023 ; граничний термін реєстрації 31.01.2023; кількість днів порушення 49;

№ 82 дата складання 13.02.2023 ; дата реєстрації 28.08.2023 ; граничний термін реєстрації 05.03.2023; кількість днів порушення 176;

№ 81 дата складання 13.02.2023 ; дата реєстрації 21.03.2023 ; граничний термін реєстрації 05.03.2023; кількість днів порушення 16;

Відтак, вказані податкові накладні зареєстровані позивачем з порушенням граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст.201 ПК України, а тому у контролюючого органу були правові підстави відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України для застосування штрафних санкцій .

Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, то колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Разом з цим Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст.120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Таким чином, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від довоєнних строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновку, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, не замінюють автоматично старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для воєнного періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 наголосив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон №2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових воєнних строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.

З огляду на зазначене вище, необґрунтованими є посилання позивача про те, що у спірних відносинах податковий орган діяв всупереч приписів п.89 та п.90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та помилково застосував до позивача штрафні санкції, керуючись приписами ст.ст.120-1, 201 ПК України.

Наведене вище узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23.

Окрім того, колегія суддів звертає увагу, що метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі по тексту - Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

Згідно з Порядком №225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Позивачем не надано доказів звернення до контролюючого органу з заявою та документами щодо неможливості виконання свого податкового обов`язку.

Надаючи правову оцінку висновкам контролюючого органу про порушення позивачем граничних термінів реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тобто, саме з моменту отримання розрахунків коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, у платника податків отримувача виникає обов`язок протягом 18 календарних днів зареєструвати такі розрахунки.

Постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі Порядок № 1246).

Як визначено пунктом 5 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 ПК України, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з пунктами 12-15 вказаного Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Отже, як ПК України, так і Порядком № 1246 передбачено, що у разі отримання контролюючим органом податкової накладної від платника податку, за результатами проведення перевірки яких, платнику податку надсилається квитанція про прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Аналіз наведених правових норм свідчить про те, що обов`язок складання розрахунків коригування до податкових накладних якими передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, покладається на постачальника. В свою чергу, обов`язок з реєстрації даного розрахунку коригування покладається на покупця, для цього постачальник надсилає складений розрахунок коригування покупцю.

На підтвердження дати отримання розрахунків коригування від контрагентів, позивачем до матеріалів справи надано роздруківки скріншотів файлів спеціалізованого програмного забезпечення - комп`ютерної програми «M.E.Doc», з яких вбачається наступне :

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 594427 від 30.09.2022 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю - 27.10.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 27.10.2023;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 583779 від 31.12.2022 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.01.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.01.2023;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 582084 від 31.08.2022 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 15.09.2022. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 15.09.2022;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 565988 від 31.10.2022 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 18.11.2022. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 18.11.2022;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 548472 від 25.07.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 548458 від 25.07.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 537338 від 24.03.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 17.04.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 17.04.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 537318 від 24.03.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 17.04.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 17.04.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 537310 від 24.03.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 17.04.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 17.04.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 484288 від 20.02.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.03.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.03.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 484275 від 20.02.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.03.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.03.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 484259 від 20.02.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.03.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.03.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 471172 від 21.07.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 471163 від 21.07.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 471153 від 21.07.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 13.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 13.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 413405 від 25.07.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 17.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 17.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 413391 від 25.07.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 17.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 17.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 402093 від 19.06.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 05.07.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 05.07.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 401961 від 19.06.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 05.07.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 05.07.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 373238 від 16.08.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 05.09.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 05.09.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 373229 від 16.08.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 05.09.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 05.09.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 373212 від 16.08.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 05.09.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 05.09.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 308696 від 16.01.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 10.02.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 10.02.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 308694 від 16.01.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 10.02.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 10.02.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 289485 від 15.11.2022 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 29.11.2022. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 29.11.2022;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 258761 від 14.11.2022 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 29.11.2022. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 29.11.2022;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 175968 від 09.11.2022 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 29.11.2022. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 29.11.2022;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 119882 від 07.11.2022 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 29.11.2022. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 29.11.2022;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 4818 від 22.06.2023 складено ТОВ «АЗТ БАВАРІЯ КИЇВ», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 10.07.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 10.07.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 4817 від 19.06.2023 складено ТОВ «АЗТ БАВАРІЯ КИЇВ», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 10.07.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 10.07.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 4816 від 16.06.2023 складено ТОВ «АЗТ БАВАРІЯ КИЇВ», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 10.07.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 10.07.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 3320 від 11.04.2023 складено ТОВ «АЗТ БАВАРІЯ КИЇВ», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 25.04.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 25.04.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 537329 від 24.03.2023 складено ТОВ «ЕСО АВТОТЕХНІКС», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 17.04.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 17.04.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 5333 від 20.07.2023 складено ТОВ «АЗТ БАВАРІЯ КИЇВ», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 11.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 11.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 105 від 18.07.2023 складено ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК КОМУНКОМПЛЕКТ», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 16.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 16.08.2023;

-розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 7 від 17.07.2023 складено ТОВ «АСТЕР - М», як постачальником та відправлено до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупцю 15.08.2023. Згідно з повідомленням про доставку розрахунку - коригування ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», даний розрахунок отримано 15.08.2023;

Тобто, матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС», як покупець протягом встановленого Законом строку після отримання вказаних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників відправив їх на реєстрацію до ЄРПН.

Колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд неодноразово визнавав такі роздруковані скріншоти файлів належними та допустимими доказами, зокрема у постановах від 28.04.2020 по справі № 810/198/16, від 20.10.2020 у справі № 620/817/19, від 21.11.2021 № 200/12604/19-а

Таким чином, судом встановлено, а матеріалами справи підтверджено, що спірні розрахунки коригування до податкових накладних, виписані на позивача як покупця товару, були направлені на реєстрацію ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС`у межах 15-денного строку з моменту їх отримання, тобто із дотриманням строку встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України, відтак підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відсутні.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 28.04.2020 у справі № 810/198/16, від 03.03.2023 у справі № 300/1765/19 отримувач має можливість зареєструвати розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку з своєчасного надіслання складеного ним розрахунку-коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

За таких обставин санкції, передбачені пунктом ПК України, не можуть бути застосовані до покупця, якщо продавець не виконав свого обов`язку щодо своєчасного надіслання розрахунку коригування отримувачу.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючим органом не доведено правомірності оскаржуваного податковогоповідомлення-рішення в частині застосування до ТОВ «БАВАРІЯ МОТОРС» штрафних санкцій на суму 576,60 грн.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № від 09.10.2023 є правомірним в частині застосування штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних , визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України в сумі 689015,6 грн., а отже підлягає скасуванню лише в частині визначення штрафу на суму 576,60 грн.;

Однак, суд першої інстанції зазначеного вище врахував та дійшов помилкового висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на суму 689 287,65 грн.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № від 09.10.2023 є протиправним та підлягає скасуванню в частині застосування штрафу за порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних , визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України в сумі 576,60 грн.

Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.05.2024 по справі № 520/995/24 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "БАВАРИЯ МОТОРС задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області № від 09.10.2023 в частині застосування штрафу за порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних , визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України в сумі 576,60 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити .

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач В.В. Катунов
Судді З.Г. Подобайло І.С. Чалий