Справа № 500/6249/23
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2025-06-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2025 року

м. Київ

справа №500/6249/23

адміністративне провадження № К/990/22743/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №500/6249/23

за позовом Приватного підприємства "Зазуляк Студіо" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09.01.2024 (суддя Подлісна І.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.05.2024 (головуючий суддя Глушко І.В., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.),

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2023 року Приватне підприємство "Зазуляк Студіо" (далі також - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.09.2023 № 5.

Із посиланням на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі також - ПК України) позивач доводив, що були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій у період дії карантину. Крім того, станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 і 90, які збільшили граничні строки реєстрації податкових накладних і зменшили розміри штрафних санкцій за їх порушення. Посилаючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, позивач доводив, що ГУ ДПС під час здійснення розрахунку штрафних санкцій повинно було керуватися саме новими нормами. Позивач в обґрунтування своєї позиції також посилався на відсутність його вини у вчиненні даного правопорушення внаслідок форс-мажорних обставин, які засвідчені листом Торгово-промислової палати України №2024/02.0-7.1 від 28.02.2022.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 09.01.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.05.2024, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.09.2023 № 5.

В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом було проведено камеральну перевірку Підприємства по питанню порушення терміну реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за період з 01.07.2022 по 20.04.2023.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 10.08.2023 №6297/19-00-04-05/42312684 про результати камеральної перевірки даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних ЄРПН ПП «ЗАЗУЛЯК СТУДІО» за період з 01.07.2022 по 20.04.2023, в якому зазначено про порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН, визначених п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: податкової накладної № 767 від 24.07.2022 (190 днів); податкової накладної №752 від 16.07.2022 (193 дні); податкової накладної №730 від 05.07.2022 (208 днів); податкової накладної №753 від 17.07.2022 (193 дні); податкової накладної №744 від 12.07.2022 (208 днів); податкової накладної №748 від 14.07.2022 (208 днів); податкової накладної №733 від 06.07.2022 (208 днів); податкової накладної №750 від 15.07.2022 (208 днів); податкової накладної №743 від 11.07.2022 (208 днів); податкової накладної №756 від 18.07.2022 (190 днів); податкової накладної №728 від 04.07.2022 (208 днів); податкової накладної №742 від 10.07.2022 (208 днів); податкової накладної №734 від 07.07.2022 (208 днів); податкової накладної №740 від 08.07.2022 (208 днів); податкової накладної №726 від 03.07.2022 (208 днів); податкової накладної №741 від 09.07.2022 (208 днів); податкової накладної №775 від 28.07.2022 (191 день); податкової накладної №758 від 19.07.2022 (191 день); податкової накладної №782 від 31.07.2022 (191 день); податкової накладної №777 від 29.07.2022 (191 день); податкової накладної №746 від 13.07.2022 (206 днів); податкової накладної №766 від 23.07.2022 (191 день); податкової накладної №774 від 27.07.2022 (191 день); податкової накладної №759 від 20.07.2022 (191 день); податкової накладної №771 від 26.07.2022 (191 день); податкової накладної №764 від 22.07.2022 (191 день); податкової накладної №762 від 21.07.2022 (191 день); податкової накладної №779 від 30.07.2022 (191 день); податкової накладної №769 від 25.07.2022 (191 день); податкової накладної №725 від 02.07.2022 (207 днів); податкової накладної №723 від 01.07.2022 (207 днів); податкової накладної №178 від 23.03.2023 (2 дні); податкової накладної №172 від 20.03.2023 (1 день); податкової накладної №164 від 16.03.2023 (2 дні).

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.09.2023 №5, яким до позивача застосована штрафна санкція за ставкою 40 % суми податку на додану вартість за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів та 2% суми податку на додану вартість за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів у загальній сумі 1171851,10 грн.

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, Підприємство звернулося до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 і 90 має зворотну дію у часі, оскільки пом`якшив відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24 лютого 2022 року. Крім того, за змістом пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Оскільки станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрав чинності пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який зменшив розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН, то саме цими положеннями мав керуватися контролюючий орган під час розрахунку штрафних санкцій. Також суди ствердили, що відповідач, приймаючи спірне податкове-повідомлення рішення, діяв з порушенням презумпції правомірності рішення платника податків, встановленої в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункті 56.21 статті 56 ПК України, які повинні були бути застосовані беручи до уваги наявність правової колізії між нормами пункту 52-1 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, відповідно до яких реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. Законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) з 27 травня 2022 року скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, саме у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

ГУ ДПС доводить, що з огляду на те, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року). Штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання - починаючи з 16 січня 2023 року. Закон №2876-ІХ не містить прямої вказівки щодо надання йому зворотної дії у часі, а тому, відповідно до положень статті 58 Конституції України, такий не поширюється на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності. Відтак, як зазначав Верховний Суд у своїх постановах, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Також контролюючий орган звертає увагу, що Законом №2876-ІХ не вносилися зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, не зупинялась його дія, а лише доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 і 90.

З урахуванням таких висновків відповідач вважає, що до спірних правовідносин щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у липні 2022 року, неможливо застосовувати положення пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки граничні строки їх реєстрації припадають на період до дня набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 16 вересня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Слід зазначити, що у цій справі не є спірним факт порушення строків реєстрації податкових накладних, позивач не заперечує, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого законодавством строку.

Спірними питаннями у цій справі є розповсюдження на спірні правовідносини положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України; застосовність до спірних правовідносин положень Закону № 2876-IX щодо зменшених розмірів штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних; правомірність застосування штрафу до позивача за порушення строків реєстрації податкових накладних саме на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та у визначених зазначеним пунктом розмірах.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються»

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття ГУ ДПС рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.

Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.

Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.

Отже, оскільки в межах цієї справи 31 податкова накладна, складена у період з 01 червня 2022 року (з 01.07.2022 по 31.07.2022), колегія суддів зазначає, що застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення, оскільки підстави для звільнення позивача від відповідальності відсутні. Оскільки строк реєстрації податкових накладних, складених у період з 01.07.2022 по 31.07.2022, розпочався і закінчився до набрання чинності Законом № 2876-IX, підстави для поширення на спірні правовідносини пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.

Надаючи правову оцінку доводам позивача про застосовність у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосування якого судами першої та апеляційної інстанцій стало вирішальним для задоволення позовних вимог, колегія суддів виходить з такого.

Варто зауважити, що Верховний Суд вже вирішував зазначене питання, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.

Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:

1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.

Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.

Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.

Зазначені норми сформульовані чітко та зрозуміло, не допускають множинного трактування, а відтак немає підстав для застосування до спірних правовідносин норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України.

Оскільки у цій справі податкове правопорушення щодо реєстрації 31 однієї податкової накладної виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах у цій частині пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення Підприємства до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, помилковими є доводи позивача і висновки судів попередніх інстанцій, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Щодо 3 податкових накладних, складених у період з 16.03.2023 по 23.03.2023, то як вже зазначалося, граничний строк реєстрації цих податкових накладних визначався пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а штрафні санкції застосовані в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що відповідає вимогам чинного законодавства.

Отже, розмір штрафних санкцій, визначений податковим повідомленням-рішенням, враховуючи висновок про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідає нормам чинного законодавства.

Посилання ж позивача на лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 жодним чином не підтверджує ту обставину, що саме внаслідок військової агресії російської федерації проти України позивач не мав можливості виконати свої податкові зобов`язання, оскільки ним не зазначено та не доведено існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (введення воєнного стану в Україні) і невиконанням (несвоєчасним виконанням) податкових зобов`язань.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи ГУ ДПС, викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими, однак, помилково не були враховані судом апеляційної інстанції, що призвело до неправильного вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Враховуючи результат касаційного перегляду, відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не підлягають розподілу.

Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09.01.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.05.2024 скасувати.

Ухвалити нове рішення.

У задоволенні позовних вимог Приватного підприємства «Зазуляк Студіо» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити повністю.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

М.М. Гімон ,

Судді Верховного Суду