Справа № 320/35509/23
Суддя: Лисенко В.І.
Дата ухвалення: 2025-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 червня 2025 року м. Київ справа №320/35509/23

Суддя Київського окружного адміністративного суду Лисенко В.І., розглянувши адміністративну справу в порядку письмового провадження за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "МІГТРЕЙД ЛТД" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "МІГТРЕЙД ЛТД" з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, у якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 13.02.2023 № 1 про застосування штрафу в розмірі 58 824 грн. за порушення ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

В обґрунтування позовних вимог вказується, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, з огляду на те, що контролюючим органом у порушення вимог ст. 80 ПКУ не визначено конкретних правових підстав для проведення фактичної перевірки. Позивач наголошує, що у контролюючого органу відсутня інформація, що могла обгрунтувати необхідність призначення фактичної перевірки, а також свідчити про можливі порушення з боку позивача. Позивач стверджує, що відповідачем не доведено наявність в діях позивача порушень законодавства, оскільки в акті перевірки відсутні відомості про те, що саме не відповідало вимогам до маркування та за яким критерієм встановлене порушення, зокрема, відсутні фото- та відеофіксація.

Відповідач надав суду відзив, в якому заперечує проти задоволення позову та зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення рішення є таким, що прийняте на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПК України, оскільки посилання позивача на не зазначення конкретної підстави для проведення фактичної перевірки є безпідставним та не узгоджується з приписами ПК України, при цьому, встановлені за наслідком порушення, не спростовані позивачем при зверненні до суду з даним позовною заявою. Крім того, відповідач вказує, що перевіркою встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-BP, ст.44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, та п.11.3 Закону № 265/95-ВР.

Позивач також направив до суду відповідь на відзив, у якому навів доводи, аналогічні аргументам, викладеним у позовній заяві.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.10.2023 відкрито провадження у адміністративній справі та визначено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.

Встановивши правові позиції сторін по справі та їх обґрунтування, розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, оглянувши письмові докази, які були надані до матеріалів справи, судом встановлено наступне.

На підставі п.п. 19-1.1.4 п.19-1.1 ст. 19, керуючись п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.8, п.п.20.1.9, п.п. 20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.13, п.п. 20.1.14, п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3, п. 75.1 ст.75, п.п. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, наказу від 06.01.2023 року № 146-п Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку ТОВ «МІГТРЕЙД ЛТД».

За результатами фактичної перевірки складено акт від 25.01.2023 №6069/25/26-15-09-01/43585322, в якому відображені порушення, допущені ТОВ «МІГТРЕЙД ЛТД», а саме :

- ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-BP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: встановлено факт зберігання тютюнових виробів в асортименті на загальну суму 29 412, 00 грн. без марок акцизного податку встановленого зразка.

- ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме: підприємцем не надано контролюючим органам у повному обсязі документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим кодексом.

- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: підприємством не ведеться в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на загальну суму 29 412, 00 грн.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, ГУ ДПС у м. Києві прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 13.02.2023 року № 1, згідно з яким до ТОВ «МІГТРЕЙД ЛТД» застосовано штрафну санкцію на суму: 58 824, 00 грн. за порушення ст. 11 Закону № 481/95-BP (29 412 х 200%).

Не погоджуючись з правомірністю спірного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано ст. 80 ПК України, відповідно до п. 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема :

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 ст. 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа №826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа №1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 (справа №807/242/14).

Разом з тим, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Судом встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки товариства, зокрема, зазначено підпункт 80.2.5, пункту 80.2 статті 80 ПК України, у відповідності до якого фактична перевірка може бути призначена.

У відзиві на позов відповідач вказує на те, що підставою для проведення перевірок є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, тобто, перевірки проведені на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

На відміну від інших підпунктів пункту 80.2 статті 80 ПК України, підпункт 80.2.5 після внесення до нього змін на підставі Закону України № 3609-VI від 07.07.2011 Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України, які набрали чинності з 06.08.2011, став містити одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.

Таке розуміння вказаної норми наведено у низці постанов Верховного Суду (зокрема від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 07.11.2019 у справі № 140/391/19, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 01.06.2022 у справі № 520/7331/21, від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а).

За змістом висновків, викладених у цих постановах, є підстави вважати усталеною практику Верховного Суду про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

При цьому, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено вимоги до змісту наказу про проведення перевірки, в тому числі необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Враховуючи особливості підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна точно констатувати, що наведення в наказі про проведення перевірки лише цієї юридичної підстави не дає можливості ані платнику податків при вирішенні питання про допуск до фактичної перевірки, ані суду, під час розгляду спору щодо правомірності проведення перевірки, ідентифікувати, яка саме із двох самостійних передбачених цим підпунктом підстав була обрана податковим органом під час прийняття цього рішення. За таких обставин перевірка судом наявності фактичних підстав позбавлена сенсу, оскільки відсутність в наказі посилання на конкретну юридичну підставу унеможливлює перевірку юридичної кваліфікації фактичної підстави як такої, що стала підставою для призначення перевірки.

Подібний підхід до оцінки правомірності наказу про проведення фактичної перевірки був застосований Верховним Судом, зокрема у постанові від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18. У вказаній справі суд касаційної інстанції погодився з доводом касаційної скарги, що з аналізу спірного наказу неможливо встановити, що саме необхідно перевірити в межах цієї фактичної перевірки та що слугувало підставою для призначення такої перевірки.

У постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, звернув увагу, що спірний у цій справі наказ не містив відповідної підстави з переліку, який встановлений пунктом 80.2 статті 80 ПК України. Суд зазначив, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Верховний Суд у цій постанові зробив висновок, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Отже, можна зробити висновок, що, приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки та оформлюючи відповідний наказ, контролюючий орган для належного визначення юридичної підстави, разом із відображенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зобов`язаний також вказати відповідну фактичну підставу (або отримання інформації про порушення, або здійснення визначених законодавством функцій, або за наявності сукупності підстав вказати обидві).

Разом з тим, коректність формулювання відповідної підстави також впливає на оцінку правомірності наказу. Зокрема, у справі № 520/12028/18 було встановлено, що, покликаючись на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, податковий орган вирішив провести фактичну перевірку. У наказі зазначено, що її метою є здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення контролю розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Погодившись із незаконністю цього наказу, Верховний Суд в постанові від 17.12.2020 по цій справі зазначив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не містить такої підстави для проведення фактичної перевірки як з метою здійснення контролю «дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)». Будь-яка інша інформація, зокрема у чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем, в наказі відсутня. Тобто, неможливо з оскаржуваного наказу ідентифікувати передбачену ПК України підставу для призначення фактичної перевірки.

Крім того, у справі №816/3238/15 було встановлено, що наказ про проведення перевірки був прийнятий на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій, з якими погодився суд касаційної інстанції у постанові від 15.05.2020, дійшли висновку, що контролюючий орган не надав жодних доказів отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації, яка б надавала йому право на проведення перевірки згідно з підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. При цьому, у цій справі, як і в спірному випадку, контролюючий орган посилався на те, що фактичну перевірку проведено з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України.

Проте, такі доводи судами були оцінені критично, оскільки фактична перевірка позивача була проведена не лише стосовно дотримання вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а й щодо дотримання норм законодавства з питань здійснення розрахункових операцій та інших питань.

Таким чином, суд дійшов висновку, що предмет фактичної перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього товариства.

Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити висновок, що правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому і утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки.

При цьому, з матеріалів справи неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення фактичної перевірки.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до ст. 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).

При цьому, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховний Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання. Вказана правова позиція підтримана Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду і в постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а.

Враховуючи вищевикладене, та беручи до уваги відсутність у матеріалах справи фактичних підстав для проведення перевірки, які не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено протиправно. Такі допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ "МІГТРЕЙД ЛТД" є самостійними підставами для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за її результатами.

На переконання суду, всі підстави для перевірки (як нормативні, так і фактичні) повинні бути окреслені контролюючим органом на час призначення перевірки. Відсутність таких підстав (їх неповність, нечіткість) свідчить про нелегітимність контрольного заходу, оскільки податковим органом не було визначено з належною мірою конкретизації підстави для перевірки. Наявність же універсальних компетенцій контролюючого органу щодо здійснення перевірки не звільняє його від обов`язку визначити та обґрунтувати в кожному конкретному випадку існування підстав для проведення відповідного заходу контролю.

Зазначене в повній мірі узгоджується зі засадою правової визначеності, адже загальні формулювання унеможливлюють чітке розуміння підставності рішень і дій контролюючого органу. Принцип правової визначеності має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також обґрунтованість і послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані права та свободи цієї особи.

Принцип правової визначеності є одним із суттєвих елементів засади верховенства прав, а також одним із визначальних принципів доброго врядування і належної адміністрації (встановлення процедури і її дотримання). Однак, у даному випадку він не був дотриманий, оскільки суб`єкт владних повноважень не визначив належним чином підстав для свого рішення про здійснення перевірки.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що за наслідками проведеної перевірки суб`єкт владних повноважень прийняв рішення про застосування фінансових санкцій за відсутності на те правових підстав.

Разом з тим, позивач також вказує на відсутність встановлених під час перевірки порушень законодавства, а тому суд також надає оцінку таким обставинам.

Відповідно до пп. 14.1.107 п.14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Відповідно до пункту 226.4 статті 226 ПК України марки акцизного податку для вироблених в Україні алкогольних напоїв і тютюнових виробів відрізняються від марок для ввезених на митну територію України алкогольних напоїв і тютюнових виробів дизайном та кольором.

Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України (пункт 226.5 статті 226 ПК України).

Положенням пункту 226.9 статті 226 ПК України визначено, що вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;

рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Як зазначено у пункті 227.4 статі 227 ПК України, придбані марки акцизного податку передаються покупцями марок (імпортерами) іноземним суб`єктам господарювання для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що підлягають подальшому ввезенню на митну територію України.

Відповідно до пункту 227.6 статті 227 ПК України у разі порушення порядку маркування ввезених алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або неповної сплати податку товар не допускається до митного оформлення і ввезення його на митну територію України забороняється.

Положеннями статті 11 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР визначено вимоги до маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Частиною 3 статті 11 Закону №481/95-ВР встановлено, що маркування тютюнових виробів, які реалізуються в Україні, здійснюється таким чином:

на кожній одиниці тютюнової продукції (сигареті, цигарці тощо) вказується власна назва виробу.

На кожній пачці, коробці або сувенірній коробці вказується:

найменування суб`єкта господарювання-виробника або тютюнової компанії;

загальна та власна назви;

наявність фільтруючого мундштука;

кількість одиниць у пачці, коробці чи в сувенірній коробці;

відомості щодо вмісту смоли та нікотину в диму однієї сигарети (щодо сигарет), які наносяться на зовнішню поверхню однієї меншої сторони упаковки тютюнових виробів і займають не менше 15 відсотків площі цієї сторони;

медичні попередження, які наносяться відповідно до вимог, зазначених у цій частині статті;

штриховий код…

Відповідно до частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР виробник може наносити на етикетки додаткову інформацію щодо характеристики продукту. При цьому виробникам тютюнових виробів забороняється наносити на етикетки інформацію, яка може вводити в оману або створювати неправильне враження щодо характеристик тютюнових виробів, їх впливу на здоров`я, включаючи будь-який термін, напис, торговельну марку, зображення, символічний або будь-який інший знак, що прямо чи опосередковано створює помилкове враження про те, що визначений тютюновий виріб є менш шкідливим, ніж інші тютюнові вироби, у тому числі включати такі терміни, як "із низьким вмістом смол", "легкі", "супер легкі", "ультра легкі" та їх аналоги іншими мовами.

Етикеточна продукція розробляється товаровиробником алкогольних та тютюнових виробів і повинна відповідати вимогам чинного законодавства про мови (крім додаткової інформації щодо характеристик продукту), не потребує додаткових узгоджень, є промисловою власністю виробника та захищається згідно з чинним законодавством про промислову (інтелектуальну) власність. Власні назви алкогольних напоїв та тютюнових виробів визначаються їх виробниками і можуть відтворювати зареєстрований чи поданий на реєстрацію знак для товарів і послуг або бути його частиною.

Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі Положення №1251).

Пунктом 5 цього Положення визначено, що марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі.

Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн вітчизняний (сигарили) - ТВ СГ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн імпортний (сигарили) - ТІ СГ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні - ТВЕН В, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні - ТВЕН І, рідина імпортна - РІ, рідина вітчизняна - РВ;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

Як зазначено у пункті 24 Положення №1251, ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України маркованих з порушенням вимог цього Порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівана з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняється.

Статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання застосовується фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17 000 гривень у разі здійснення, виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Як вбачається з акта перевірки, посадовими особами контролюючого органу встановлено факти зберігання тютюнових виробів в асортименті на загальну суму 29 412,00 грн. без марок акцизного податку, встановленого зразка, чим порушено ст. 11 Закону № 481/95-ВР, та внаслідок чого вважаються немаркованими.

Разом з тим, суд констатує, що відповідач жодним чином не довів порушення позивачем положень законодавства, що регулює порядок зберігання тютюнових виробів, які позначені марками акцизного податку встановленого зразка.

Також слід зазначити, що Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану від 15.03.2022 №2120-IX доповнено статтю 18 Закону №481/95-ВР №481 наступним абзацом: Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану в Україні, дозволяються імпорт та реалізація на митній території України сигарет з фільтром (код 2402 20 90 20 згідно з УКТ ЗЕД), тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням (код 2403 99 90 10 згідно з УКТ ЗЕД) з маркуванням, відмінним від маркування, передбаченого частиною третьої статті 11 цього Закону, виготовлені та марковані (включаючи мову) відповідно до вимог держави - члена ЄС - виробника такої продукції.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що висновки про порушення позивачем податкового законодавства, зроблені відповідачем в акті перевірки, є необґрунтованими та недоведеними, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення від 13.02.2023 № 1, прийняте відповідачем на підставі встановлених порушень, є протиправним та підлягає скасуванню.

За визначенням частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Достатніми, у розумінні частини першої статті 76 КАС України, є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

За змістом частини другої вищезазначеної правової норми процесуального закону, питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Разом з тим частина перша статті 77 КАС України покладає на кожну сторону обов`язок довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення, а тому заявлені позивачем вимоги є такими, що підлягають задоволенню.

Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позову до суду у розмірі 2684,00 грн, що документально підтверджується платіжним документом від 21.04.2023.

Суд зазначає, що на час вирішення справи, позивачем не заявлено до стягнення понесені витрати на професійну правничу допомогу, не надано до суду відповідних доказів, у зв`язку з чим, вирішенню судом такі витрати за ст. 134 та ст. 139 КАС України, під час винесення рішення у даній справі, не підлягають.

Отже, оскільки позовну заяву задоволено, сплачений судовий збір за подачу позову до суду у сумі 2684,00 грн. підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - ГУ ДПС у м. Києві.

Керуючись статтями 2, 9, 14, 73-78, 90, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 13.02.2023 № 1.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "МІГТРЕЙД ЛТД" (02094, м. Київ, вул. Черчилля Вінстона, буд. 87, оф. 19, ) понесені судові витрати у сумі 2 684,00 грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) гривні 00 копійок.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Лисенко В.І.