Справа № 260/1547/25
Суддя: Рейті С.І.
Дата ухвалення: 2025-06-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2025 року м. Ужгород№ 260/1547/25
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі: головуючого - судді Рейті С.І. розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Карпатського біосферного заповідника до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії -

ВСТАНОВИВ:

Карпатський біосферний заповідник (далі позивач) звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі відповідач) про скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 27.02.2025 року №1052/ІПК/99-00-04-01-04 та зобов`язання Державної податкової служби України повторно розглянути звернення Карпатського біосферного заповідника від 11.02.2025 року про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що 11.02.2025 року Карпатський біосферний заповідник, керуючись п. 52.1 ст. 52.1 Податкового кодексу України, звернувся до Державної податкової служби із запитом про надання податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, а саме яке значення нормативно грошової оцінки (з врахуванням індексу інфляції) має право/обов`язок застосувати Карпатський біосферний заповідник для сплати земельного податку у 2022, 2023, 2024, 2025 роках за земельні ділянки за межами населених пунктів нормативно грошову оцінку яких не проведено.

ДПС України сформувала індивідуальну податкову консультацію від 27.02.2025 року №1052/ІПК/99-00-04-01-04, в якій вказано, що оскільки податкові зобов`язання визначаються саме для ділянок заповідника, застосовується коефіцієнт індексації, який визначений для відповідної категорії земель цільового призначення, тобто для земель природно-заповідного фонду. Згідно з інформацією Держгеокадастру (лист від 13.01.2025 року № 6-28-9.22-18/71-25) про індексацію оцінки земель значення коефіцієнта індексації оцінки земель становить: у 2020 році за 2019 рік - 1,0; у 2021 році за 2020 рік має значення 1,0; у 2022 році за 2021 рік для земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення - 1,1; у 2023 році за 2022 рік для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) становить - 1,15; у 2024 році за 2023 рік - 1,051 (зазначений коефіцієнт індексації Оцінки земель застосовується для всіх категорій земель і видів земельних угідь); у 2025 році за 2024 рік - 1,2 (зазначений коефіцієнт індексації оцінки земель застосовується для всіх категорій земель і видів земельних угідь).

Вказану податкову консультацію позивач вважає такою, що надана з порушенням норм податкового законодавства в частині необхідності застосування відповідного коефіцієнта індексації при обчисленні податкових зобов`язань із земельного податку за 2022-2025 рік у разі відсутності нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Ухвалою від 17.03.2025 року відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позов.

Відповідачем надано відзив на позовну заяву, зі змісту якого, ДПС не погоджується з позовними вимогами, вважає їх необґрунтованими та таким, що не підлягають задоволенню виходячи з наступного.

Зазначає, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Індивідуальна податкова консультація не є рішенням суб`єкта владних повноважень, яке порушує права чи інтереси платника податків, а лише є листом щодо надання методичної й практичної допомоги платнику податків, тобто не тягне за собою жодних правових наслідків, які впливають на права та інтереси позивача. Тільки вчинення конкретних дій позивача при виконанні ним податкового обов`язку, несе ті чи інші наслідки для його господарської діяльності.

При цьому, не виправдання, прийнятою ДПС індивідуальної податкової консультації, сподівань та очікувань позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.

Спірна індивідуальна податкова консультація від 27.02.2025 № 1052/ІПК/99-00-04-01-04 містить чітке обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, а висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства не суперечить нормам Кодексу. При цьому, інше (суб`єктивне) розуміння платником змісту тієї чи іншої норми, невиправданість висновків індивідуальної податкової консультації не свідчить про неправильність висновків контролюючого органу і не є підставою для визнання такої податкової консультації протиправною. У зв`язку з чим, незгода позивача зі змістом наданої консультацією не є підставою для її скасування.

Представником позивача до суду направлено відповідь на відзив, зі змісту якої, вважає доводи викладені у відзиві безпідставними, необґрунтованими та такими, що суперечать нормам чинного законодавства.

Зазначає, що відповідач помилково та на власний розсуд тлумачить положення Податкового кодексу України, змінюючи норми статей 271 та 277 ПК України. Цим самим він порушив приписи Верховного Суду України (постанова від 13.08.2021 року у справі № 816/1510/16).

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та відзив, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

11.02.2025 року Карпатський біосферний заповідник звернувся до ДПС України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, зокрема, надати роз`яснення з наступних питань: чи відповідає вимогам ПК України застосування заповідником нормативно-грошової оцінки одного гектара ріллі по Закарпатській області для сплати земельного податку за землі які розташовані за межами населених пунктів нормативно-грошову оцінку яких не проведено у період 2020-2023 роках в розмірі 27268 грн/га (з комулятивним нарахуванням індексу інфляції за вказаний період), а також, застосування заповідником нормативно-грошової оцінки одного гектара ріллі по Закарпатській області у 2024 році в розмірі 28658,67 грн/га, як нової базової величини, з урахуванням індексу інфляції за 2023 рік, та в 2025 році в розмірі 32097,71 грн/га, як нової базової величини, з урахуванням індексу інфляції за 2024 рік.

ДПС України надано індивідуальну податкову консультацію від 27.02.2025 року № 1052/ІПК/99-00-04-01-04, згідно якої, оскільки податкові зобов`язання визначаються саме для ділянок заповідника, застосовується коефіцієнт індексації, який визначений для відповідної категорії земель цільового призначення, тобто для земель природно-заповідного фонду. Згідно з інформацією Держгеокадастру (лист від 13.01.2025 року № 6-28-9.22-18/71-25) про індексацію оцінки земель значення коефіцієнта індексації оцінки земель становить: у 2020 році за 2019 рік - 1,0; у 2021 році за 2020 рік має значення 1,0; у 2022 році за 2021 рік для земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення - 1,1; у 2023 році за 2022 рік для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) становить - 1,15; у 2024 році за 2023 рік - 1,051 (зазначений коефіцієнт індексації Оцінки земель застосовується для всіх категорій земель і видів земельних угідь); у 2025 році за 2024 рік - 1,2 (зазначений коефіцієнт індексації оцінки земель застосовується для всіх категорій земель і видів земельних угідь).

Враховуючи викладене, якщо Оцінку Ділянок, у т.ч. земель природно-заповідного фонду, не виконано, застосування Заповідником для обчислення податкових зобов`язань із земельного податку за Ділянки Оцінки одиниці площі ріллі по області відповідатиме вимогам Кодексу виключно за умови індексації Оцінки одиниці площі ріллі по області з урахуванням зазначених вище коефіцієнтів індексації за податкові (звітні) періоди 2020-2025 років.

На думку позивача, податкова консультація від 27.02.2025 року № 1052/ІПК/99-00-04-01-04 є протиправною та такою, що суперечить нормам чинного податкового законодавства, тому звернувся до суду та просить її скасувати.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відносини, які виникають з приводу справляння податків і зборів, порядок адміністрування податків і зборів, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства в Україні регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

У силу приписів пунктів 52.1, 52.2, 52.3, 52.4 статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Слід зазначити, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, підлягає реєстрації в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити: назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства, висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України, встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, з наведеного слідує, що індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому така консультація надана. Надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Тож, метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

У той же час, податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:

- опис питань, що порушуються платником податків;

- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;

- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16 та від 22.10.2019 у справі №520/10111/18.

Водночас, при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, а також, вирішити проблемні питання, які виникли при застосуванні податкового законодавства.

Це означає, що податкова консультація, яка містить цитування нормативно-правових актів, однак не містить чітких висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника у певних обставинах, не виконує своє головне завдання. Аналогічний правовий підхід викладено в постанові Верховного Суду від 28.01.2020 у справі № 804/8131/16.

Зі змісту оскарженої індивідуальної податкової консультації від 27.02.2025 року № 1052/ІПК/99-00-04-01-04 вбачається, що ДПС України надано роз`яснення, що оскільки податкові зобов`язання визначаються саме для ділянок заповідника, застосовується коефіцієнт індексації, який визначений для відповідної категорії земель цільового призначення, тобто для земель природно-заповідного фонду.

Однак, суд зауважує, що позивачем під час звернення до податкового органу з метою отримання податкової консультації, не ставилось питання щодо загального порядку нарахування земельного податку, а питання платника податків полягало в тому, яке значення нормативно грошової оцінки (з врахуванням індексу інфляції) має право/обов`язок застосувати Карпатський біосферний заповідник для сплати земельного податку у 2022, 2023, 2024, 2025 роках за земельні ділянки за межами населених пунктів нормативно грошову оцінку яких не проведено.

Так, відповідно до п. 269.1 ст. 269 Податкового кодексу України платниками плати за землю є: платники земельного податку: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування; платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.

Об`єктами оподаткування платою за землю є: об`єкти оподаткування земельним податком: земельні ділянки, які перебувають у власності, земельні частки (паї), які перебувають у власності, земельні ділянки державної та комунальної власності, які перебувають у володінні на праві постійного користування; об`єкти оподаткування орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди (ст. 270 Податкового кодексу України).

Відтак, обов`язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.

Згідно ч.1. ст.79 Земельного кодексу України, земельна ділянка - це частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, з визначеними щодо неї правами.

Відповідно до п. 271.1. ст. 271 Податкового кодексу України базою оподаткування земельним податком є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом або площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Згідно ч. 2 ст. 20 Закону України «Про оцінку землі», дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.

Відповідно до ч.3 ст. 23 даного закону, визначено, що витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки дається органами, що здійснюють ведення Державного земельного кадастру.

Таким чином, об`єктом оподаткування земельного податку є конкретна земельна ділянка (з певним місцем розташування), яка перебуває у власності або користуванні платника податку (з визначеними щодо неї правами), базою оподаткування відповідної конкретної земельної ділянки є її нормативно-грошова оцінка (або її площа, якщо нормативно-грошову оцінку цієї ділянки не проведено).

Відтак, відповідно до положень статті 271 ПК України базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Тобто, правова конструкція норми статті 271 ПК України не передбачає використання коефіцієнта індексації при визначення бази оподаткування щодо земельних ділянок нормативно - грошова оцінка яких не проведена.

У свою чергу, приписами пункту 277.1. статті 277 ПК України встановлено ставки земельного податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено, так ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, а для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.

Таким чином, нормами податкового законодавства передбачено, що у разі розташування земельної ділянки за межами населених пунктів, нормативно грошову оцінку яких не проведено, ставка податку за земельні ділянки, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі, а для сільськогосподарських угідь не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.

З огляду на викладене, згідно пункту 277.1. статті 277 ПК України, для земельних ділянок, оцінку яких не проведено, у тому числі для земельних ділянок за межами населених пунктів, які не є землями сільськогосподарського призначення, визначальним показником бази оподаткування є одиниця площі ріллі по області, а для визначення податкових зобов`язань для таких ділянок застосовується відсоткові розміри ставок земельного податку, граничні межі яких визначено статтею 277 ПК України.

Відтак, для обчислення земельного податку стосовно земельних ділянок, нормативно - грошову оцінку яких не проведено та які не відносяться до сільськогосподарських земель (у даному випадку - землі природно-заповідного фонду) та розташовані за межами населених пунктів використовуються такі складові як одиниця площі ріллі по області (база оподаткування) та відсоткові розміри ставок земельного податку, граничні межі яких визначено статтею 277 ПК України.

Водночас, використанням коефіцієнт індексації у такому випадку не передбачено в силу правової конструкції ст. 271 ПК України, а ставка земельного податку у даному випадку має бути визначена з урахуванням особливостей правової конструкції ст.ст. 271, 277 ПК України.

Вказані обставини не були досліджені податковим органом під час надання індивідуальної податкової консультації від 27.02.2025 року №1052/ІПК/99-00-04-01-04, ДПС України сформовано спірну податкову консультацію не по суті конкретно запитуваної платником податків ситуації, що вказує на неповне з`ясування податковим органом змісту поставленого заявником питання, з огляду на що наявність підстав для скасування оскаржуваної індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, суд вважає, що при наданні оскаржуваної податкової консультації відповідачем не враховано загальні принципи податкового законодавства, висновки контролюючого органу суперечать нормам чинного податкового законодавства, створюють додаткові обов`язки для позивача як платника податків. Протилежного відповідачем не доведено.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що оскаржена податкова консультація від 27.02.2025 року №1052/ІПК/99-00-04-01-04 є протиправною та підлягає скасуванню, а позов задоволенню.

У відповідності до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. ст. 5, 19, 77, 78, 139, 243, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

1. Адміністративний позов Карпатського біосферного заповідника (Закарпатська область, м. Рахів, вул. Красне Плесо, буд. 77 ) до Державної податкової служби України (м. Київ, Львівська пл., буд. 8 ) про скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити повністю.

2. Скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 1052/ІПК/99-00-04-01-04 від 27.02.2025 року.

3. Зобов`язати Державну податкову службу України надати Карпатському біосферному заповіднику нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у запиті про надання податкової консультації від 11.02.2025 року № 145, з урахуванням висновків суду.

4. Стягнути на користь Карпатського біосферного заповідника сплачений судовий збір в сумі 3208,00 (три тисячі двісті всім гривень) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.

5. Рішення набирає законної сили в порядку, встановленому ст. 255 КАС України, та може бути оскаржено до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня проголошення.

Суддя С.І. Рейті