Справа № 620/9286/24
Суддя: Кузьмишина Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2025-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/9286/24 Суддя (судді) першої інстанції: Лариса ЖИТНЯК
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Грибан І.О., Карпушової О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «СТВ» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «СТВ» звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма «Н») №12735/Ж10/25-01-04-08 від 06.12.2023, яким ПП «СТВ» нараховані штрафні (фінансові) санкції.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких було накладено штраф, виписані та подані на реєстрацію в період дії карантину. Карантин продовжував діяти як на момент проведення перевірки, так і на час ухвалення податкового повідомлення-рішення. У цей період діяв мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який забороняв застосування штрафних санкцій, зокрема й за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Відповідно, штраф, накладений за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, не повинен був застосовуватися до позивача. Позивач звертає увагу, що пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України передбачено, що при обчисленні штрафів контролюючий орган повинен застосовувати розмір штрафу, який діє на момент ухвалення податкового повідомлення-рішення. Станом на цей день до Податкового кодексу України були внесені зміни (пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу), які передбачали збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію. Однак, на думку позивача, податковий орган помилково застосував штрафні санкції не в розмірах, встановлених зазначеними змінами. У межах цієї підстави позову позивач також посилається на положення статті 58 Конституції України та зазначає, що, відповідно до цієї норми, до нього мали бути застосовані саме зменшені розміри штрафу як такі, що пом`якшують відповідальність.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції прийнято рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права. Зокрема, в апеляційній скарзі зазначається, що Законом №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи.

Камеральною перевіркою встановлено, що реєстрація спірних податкових накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-IX з набранням чинності якого (з 27.05.2022) припинили застосовуватися положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX (Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину.

Позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних, за що, починаючи з 27.05.2022 підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Також представник зазначив, що зменшені розміри штрафів застосовуються лише до порушень, вчинених після 8 лютого 2023 року, а накладення зменшених штрафів у межах правовідносин, які вже завершилися, порушує принцип правової визначеності.

Апелянт стверджує, що на підтвердження наявності обставин, які обумовлюють неможливість виконання податкового обов`язку після прийняття Порядку №225, позивачем не подано контролюючому органу жодного документу та заяви.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2024 та від 18.12.2024 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Чернігівській області, призначено розгляд справи в порядку письмового провадження.

Від Приватного підприємства «СТВ» письмового відзиву на апеляційну скаргу не надходило, що не перешкоджає розгляду справи за наявними у ній матеріалами.

До суду апеляційної інстанції від позивача 19.02.2025 надійшли додаткові пояснення, які представник просить врахувати під час розгляду справи.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з наступних підстав.

Відповідно до фактичних обставин справи, 07.11.2023 працівниками ГУ ДПС у Чернігівській області проведена камеральна перевірка ПП «СТВ» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість, за наслідками якої складено акт перевірки від 07.11.2023 №10820/Ж5/25-01-04-08.

У висновках акту перевірки зазначається про порушення платником податків вимог абз.1 п.1201.1, ст.1201 розділу II Податкового кодексу України, а саме порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, за що передбачена відповідальність у сумі 181 947,42 грн.

За результатами перевірки, які викладені в акті перевірки, згідно Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Чернігівській області прийняте податкове повідомлення-рішення (форма «Н») №12735/Ж10/25-01-04-08 від 06.12.2023.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до п. 120-1.1 ПК ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, з вищевказаного вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533-IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»), підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:

- У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

У подальшому, Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022 року.

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.12.2023 №12735/Ж10/25-01-04-08, винесене Головним управлінням ДПС у Чернігівській області у зв`язку з несвоєчасною реєстрацією ПП «СТВ» 648 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Всі податкові накладні, за порушення строків реєстрації яких винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення складені в період з 30 листопада 2021 року по 18 вересня 2023 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 06 липня 2022 року по 31 жовтня 2023 року.

З наведеного вбачається, що усі спірні податкові накладні складені та зареєстровані після скасування «ковідного» мораторію (27 травня 2022 року).

Так, позивач стверджує, що податкові накладні були: складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Таким чином, на переконання позивача, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються, тобто по 30 червня 2023 року (включно).

Колегія суддів вважає вищевказані доводи позивача необґрунтованими, з огляду на наступне.

З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеною у постановах від 22 травня 2025 року у справі № 500/3054/24, від 29 травня 2025 року у справі №580/12108/23, від 20 березня 2025 року у справі №120/15532/23, від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.

Щодо посилання позивача на необхідність застосування розміру штрафних санкцій, відповідно до пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід зазначити наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у Рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23 наголосив наступне:

«…Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)».

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Так, представник ПП «ПСТВ» стверджує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення розраховане виключно за нормами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, водночас, положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України враховані не були.

Вищевказані доводи позивача є безпідставними, оскільки, як вбачається з розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до податкового повідомлення-рішення від 06.12.2023 №12735/Ж10/25-01-04-08), податковим органом при визначенні розміру штрафу враховувались як норми пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, так і пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Дані обставини підтверджуються тим, що до податкових накладних, які в розрахунку штрафу, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вказані під порядковими номерами 614-648, відповідачем застосовано штраф в розмірі 2, 10, 15% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних.

Крім того, слід врахувати й те, що ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.02.2025 зупинено провадження у справі № 620/9286/24 до набрання законної сили рішенням Верховного Суду у справі № 200/4768/23.

Постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишено без задоволення, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року у справі № 200/4768/23 залишено без змін.

У вказаній постанові, суд касаційної інстанції виснував, що положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою. Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України).

З огляду на це, можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд також наголосив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування. Водночас, у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим, розміри штрафів замінюються на нові. Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами. Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.

Отже, відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

З приводу посилання позивача на те, що на підставі Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Передіхні положення» Податкового кодексу України ПП «СТВ» звернулося до Головного управління ДПС у Чернігівській області з відповідною заявою про прийняття рішення про неможливість своєчасного виконання свого податкового обов`язку, колегія суддів зазначає наступне.

Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

В контексті наведеного колегія суддів зазначає наступне.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за № 967/38303, що набрав чинності 06 вересня 2022 року, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (далі - Порядок № 225).

Пунктом 4 розділу ІІ Порядку № 225 встановлено, що до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких після дати набрання чинності цим Порядком з`явилася можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

Так, в позовній заяві представник позивача зазначає, що ПП «СТВ» звернулося до податкового органу із відповідною заявою про прийняття рішення про неможливість своєчасного виконання свого податкового обов`язку. Водночас в матеріалах справи відсутня вищевказана заява.

Натомість, в межах спірних правовідносин жодних доказів на підтвердження подання позивачем до контролюючого органу заяви про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надано.

Інші доводи учасників справи не спростовують наведені висновки колегії суддів.

Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до п. 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю і ухвалити нове судове рішення або змінити судове рішення.

За змістом частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції рішення прийнято з порушення норм матеріального права, у зв`язку з чим, наявні підстави для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги відповідача є обґрунтованими та підлягають задоволенню. Судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області задовольнити.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року у справі №620/9286/24 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «СТВ» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач О.М.Кузьмишина

Судді І.О.Грибан

О.В.Карпушова