Справа № 300/6782/24
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2025-06-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2025 рокуСправа № 300/6782/24 пров. № А/857/32534/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача, - Головне управління ДПС у Хмельницькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2024 року (суддя Чуприна О.В, м. Івано-Франківськ), -

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі Головне управління), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Хмельницькій області (далі Головне управління-1) в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 №009208/0706 (далі ППР).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

В доводах апеляційної скарги вказує, суд першої інстанції не надав оцінку достатності змісту наказу від 13.02.2024 №617-п «Про проведення фактичної перевірки» (далі Наказ) в контексті чіткого визначення у ньому правової підстави проведення такої перевірки.

Щодо контрольної розрахункової операції зазначає, що матеріали справи не містять жодних доказів та інформації про те, що передача коштів від інспектора, який проводив контрольну закупку, до особи, яка здійснювала реалізацію у магазині, відбулася саме в той час, в який був виданий попередній чек.

Вважає, що вимоги інспекторів про надання відповідних документів за період, починаючи з 25.01.2024 є неправомірними, оскільки перевірка була розпочата лише 15.02.2024, тоді як використання податкової інформації та документів за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. Однак, суд залишив поза увагою указані обставини, навпаки послався на наявність цього запиту.

Також зазначає, що акт (довідка) фактичної перевірки від 23.02.2024 №3916/22-01-07-05/ НОМЕР_1 (далі Акт) не був надісланий платнику податків у визначені законодавством строки, а згодом і оспорюване ППР, яке також не було надіслано на офіційну адресу платника податків, у зв`язку з чим позивач не реалізував своє право на адміністративне оскарження.

Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає судове рішення законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на судове рішення, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.

Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач правомірно застосував штрафні санкції в розмірі 117297 грн за порушення вимог пунктів 1 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР).

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ФОП перебуває на обліку в Головному управлінні.

15.02.2024 посадовими особами Головного управління-1 на підставі направлень на перевірку від 13.02.2024 №898, №899 і Наказу, проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що здійснює свою діяльність ФОП.

23.02.2024 по завершенню перевірки складено Акт, яким зафіксовано порушення пунктів 1, 2 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, частини 3 статті 24 Кодексу законів про праці України, зокрема:

1) не проведення через програмний реєстратор розрахункових операцій (далі ПРРО) контрольної розрахункової операції при покупці кабелю по ціні 599,00 грн, не видача та не роздрукування розрахункового документу у момент проведення розрахунку та видачі решти разом з товаром, що зафіксовано в підпунктах 2.2.6, 2.2.7, 2.2.13 пункту 2.2 розділу 2 Акта;

2) реалізація без ПРРО товару на суму 72154 грн, який отриманий згідно з актом приймання-передачі від 12.02.2024 та відсутній під час проведення перевірки;

3) не надання документів, що підтверджують походження та облік товарів на суму 44544,00 грн.

Фізична особа підприємець ОСОБА_2 (далі ФОП ОСОБА_2 ), представник позивача по договору про співпрацю від 01.02.2024 (а.с.91), відмовився від підписання Акту фактичної перевірки та отримання такого Акту, про що Головним управлінням-1 складено Акт від 23.02.2024 №161/22-01-07-05/ НОМЕР_1 (а.с.85).

За наслідками розгляду Акта Головним управлінням винесено ППР про застосування відносно ФОП штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 117297 грн (а.с.43-44).

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Відповідно до статей 62, 75, 80 та 81 ПК контрольні органи мають право проводити фактичні перевірки в разі наявності встановлених законодавством підстав з метою контролю за дотриманням норм податкового законодавства, зокрема, у сфері розрахункових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності дозвільних документів. Податковий орган має право призначати фактичну перевірку лише в разі наявності достатніх підстав, що підтверджують можливі порушення податкового законодавства й отримані в установленому порядку.

Обґрунтованість підстав перевірки та відповідність наказу законодавчим вимогам є ключовими критеріями оцінки правомірності дій контрольних органів та відповідних наслідків.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

Неналежне розкриття змісту підстав проведення перевірки в наказі (зокрема, лише з використанням нумераційного позначення відповідного пункту статті ПК) не є автоматичною підставою для визнання наказу протиправним, якщо загальні положення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу охоплюють такі підстави.

Належним обґрунтуванням для призначення перевірки є доповідна записка управління податкового аудиту, яка стала основою для призначення перевірки, містила достатню інформацію щодо можливих порушень платника, охоплюючи неповне відображення сум вартості товарів у реєстраторах розрахункових операцій.

Обсяг інформації в такому наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК, із зазначенням усіх необхідних реквізитів, включаючи правову та фактичну підстави для проведення перевірки.

Даного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 19 листопада 2024 року у справі №160/2202/24.

Здійснюючи аналіз вказаних вище норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформувала правовий висновок у справі №420/9909/23, відповідно до якого судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, зазначення у наказі лише підпункту 80.2 статті 80 ПК без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, апеляційний суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, став лист Державної податкової служби України (далі ДПС) від 12.02.2024 №3638/7/99-00-07-04-03-07, до якого додано лист Beijing Roborock Technology Co., LTD, в особі Аліни Коваленко, у якому міститься інформація про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неооформлених найманих працівників інтернет магазином https://jabko.ua та мережею магазинів «Ябко».

У спірному Наказі зазначено, що перевірка позивача здійснена на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК.

З огляду на викладене, обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК, а тому підстави для скасування спірного ППР через неналежне оформлення Наказу, на підставі якого проведено перевірку, та, відповідно, прийняте спірне рішення - відсутні.

Згідно з висновком, викладеним в Акті, ФОП у своїй діяльності допустив порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 15 Закону №265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Приписами статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння);

Згідно з «Переліком груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД ) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Таким чином, оскільки ФОП здійснює діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту, то, відповідно, на нього поширюються обов`язки, передбачені наведеними вище правовими нормами.

Як слідує з матеріалів справи, контролюючим органом до початку проведення перевірки 15.02.2024 о 15:24 було проведено контрольну розрахункову операцію, а саме, придбано «кабель Apple Lighting to USB Cable» за ціною 599 грн.

Відповідач та третя особа зазначають, що після пред`явлення продавцю ФОП ОСОБА_3 копії Наказу, направлень на проведення перевірки та службових посвідчень, посадовим особами Головного управління-1 о 15:43 надано розрахунковий документ (фіскальний чек) на вищевказаний реалізований товар.

Водночас, ФОП ОСОБА_4 (представник ФОП по договору про спільну діяльність від 01.02.2024) у своїх поясненнях (додаток до Акта №2) затримку у видачі розрахункового документа обґрунтовує технічними причинами, зокрема, відсутністю або нестабільним з`єднанням з мережею Інтернет.

З даного приводу суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

В господарській одиниці, що за адресою АДРЕСА_1 , ФОП використовує ПРРО фіскальний номер , який зареєстровано в органах ДПС 25.01.2024.

Згідно з статтею 2 Закону №265/95 програмний реєстратор розрахункових операцій - програмний, програмно-апаратний або програмно-технічний комплекс у вигляді технологічного та/або програмного рішення, що використовується на будь-якому пристрої та в якому фіскальні функції реалізовані через фіскальний сервер контролюючого органу і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій. Контролюючий орган забезпечує безоплатне програмне рішення для використання суб`єктом господарювання.

У разі проведення розрахункових операцій у період відсутності зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу протягом години після відновлення такого зв`язку повідомити контролюючий орган засобами електронних комунікацій про час і дату початку та завершення проведення розрахункових операцій у цей період за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У разі проведення розрахункових операцій у період відсутності зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу зазначати у розрахунковому документі про проведення розрахункової операції у режимі офлайн (абзаци третій-четвертий пункту 16 статті 3 Закону №265/95).

Відповідно до розділу V «Порядку реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2020 №317, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 07.07.2020 року за №635/34918, на період відсутності зв`язку між ПРРО та фіскальним сервером проведення розрахункових операцій суб`єктом господарювання здійснюється в режимі офлайн, що може тривати не більше ніж 36 годин, та не більше ніж 168 годин протягом календарного місяця, із створенням електронних розрахункових документів, яким присвоюються фіскальні номери із діапазону фіскальних номерів, сформованих фіскальним сервером згідно з Порядком визначення діапазону, видачі, резервування, використання фіскальних номерів, що присвоюються електронним розрахунковим документам під час роботи програмного реєстратора розрахункових операцій в режимі офлайн, затвердженим відповідно до статті 5 Закону.

Таким чином, у разі некоректної роботи чи відсутності зв`язку з мережею Інтернет при використанні застосування ПРРО, Закон №265/95 передбачає можливість роботи в офлайн-режимі.

Однак у такому разі суб`єкт господарювання зобов`язаний сформувати офлайн-чеки які зберігаються в ПРРО та передаються контролюючому органу після відновлення зв`язку.

Суд апеляційної станції зазначає, що твердження щодо технічних проблем із доступом до мережі Інтернет не можуть бути визнані достатнім обґрунтуванням для невчасного проведення розрахункової операції через ПРРО. Для підтвердження цього факту мають бути наявні об`єктивні причини, зокрема, довідки від провайдера про перебої у зв`язку, cистемні логи (журнали) ПРРО, де може бути зафіксована невдала спроба передачі даних, чи інші технічні докази, що підтверджують таку проблему.

З урахуванням наведеного, позивач на період наявності проблем із зв`язком мав можливість провести розрахункову операцію в режимі офлайн, однак цього не зробив. Крім того, не наведено доказів того, що такий режим роботи був технічно неможливим або недоступним.

В ході проведення фактичної перевірки відповідачем в додатку №5 до Акта зафіксовано, що позивачем не надано підтверджуючі документи на товари, що перебували в реалізації у магазині, у якому здійснювалась фактична перевірка, на загальну суму 44544,00 грн, а саме: Iphonе Xr 128 Coral used, б/в, 1 шт., вартістю 11904 грн; Iphonе 13 Pro Max Graphite used, б/в, 1 шт., вартістю 32640 грн, про що зазначено в додатку 5 до Акта (а.с.111).

Позивач в апеляційній скарзі вказує, що після початку перевірки платником податків були надані відповідні первинні документи, а саме: Договір комісії від 09.02.2024 №ВА.09/02/24-ОА, Акт приймання-передачі товарів від 12.02.2024 до договору комісії, Форма обліку товарних запасів, Договір купівлі-продажу від 21.02.2024 №ВА-2102.24-БМ, Видаткова накладна від 21.02.2024 №2, а також інші документи.

Вказує, що відомості щодо цих товарів відображені в Акті прийому-передачі товарів від 12.02.2024 до Договору комісії за №ВА-09/02/24-ОА від 09.02.2024 під №84 та №27 (зворотній бік а.с.145- а.с.146).

Суд першої інстанції правильно вказав, що в Акті прийому-передачі товарів від 12.02.2024 до Договору комісії за №ВА-09/02/24-ОА від 09.02.2024 (а.с.95-101), відомості про який внесено до форми ведення товарних запасів за січень-лютий 2024 року, справді відображено наступні відомості:

під №27 зазначено « 13 Pro Max 256 Graphite used», кількістю 2 шт., вартістю за одну одиницю 32640,00 грн (а.с.95);

під №84 зазначено «Xr 128 Coral used» кількістю 1 шт., вартістю за одну одиницю 11904,00 грн (а.с.96).

Однак, відповідачем до матеріалів справи долучено копію Форми ведення обліку товарних запасів за січень-лютий 2024 року (а.с.227), наданої під час проведення фактичної перевірки, в якій окрім Акту прийому-передачі товарів від 12.02.2024 до Договору комісії за №ВА-09/02/24-ОА від 09.02.2024, відсутні відомості про будь які інші первинні документи про надходження товару, в тому числі договір купівлі-продажу товару від 21.02.2024 за №ВА-21.02.24-БМ.

Міністерством фінансів України наказом від 03.09.2021 №496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі Порядок №496).

Порядок №496 визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу Порядку № 496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно із абзацом 1 пункту 2 Розділу І Порядку №496 документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі Форма обліку), та первинні документи.

За змістом пункту 1 Розділу 2 Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно з пунктом 2 Розділу ІІ Порядку №496 Форма обліку ведеться за вибором фізичної особи-підприємця у паперовій або в електронній формі.

Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби; у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).

Таким чином, Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.

У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Таким чином, згідно з вимогами порядку №496 Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

Апеляційний суд підтримує позицію суду першої інстанції, що первинні документи, наявні у суб`єкта господарювання, є свідченням походження товару, втім наявність таких документів не звільняє суб`єкта господарської діяльності від обов`язку ведення обліку таких товарів відповідно до Порядку №496, ведення форми обліку товарних запасів.

Отже, оскільки в Формі ведення обліку товарних запасів за січень-лютий 2024 року, надані Головному управлінню-1, під час проведення фактичної перевірки (а.с.227), в графі №3 як первинний документ, який підтверджує надходження товару зазначено виключно Акт передачі товару до договору Комісії від 09.02.2024 за №ВА.09/02/24-ОА, та відсутня інформація про будь які інші первинні документи, а в Акті передачі товару до договору Комісії за №ВА.09/02/24-ОА від 09.02.2024 відсутня інформація про спірні товари, апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання), а саме відсутність на момент здійснення перевірки підтверджуючих документів на товари, що перебували в реалізації у магазині «Ябко», який знаходиться за адресою: Хмельницька область, Шепетівський район, місто Нетішин, проспект Незалежності, 5/2 на загальну суму 44544 грн.

Отже, вказаною Формою обліку не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу станом на 15.02.2024. Під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано контролюючому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 44544 грн.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Суд першої інстанції зазначив, що під час детального вивчення відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків (товарно-матеріальних цінностей) станом на 23.02.2024 (додаток 4 до Акта а с 113), а також Акта прийому-передачі товарів від 12.02.2024 до Договору комісії за №ВА-09/02/24-ОА від 09.02.2024 (а.с.95-101), судом в останньому не виявлено пристрою «Iphonе 13 256 Pro Graphite used», б/в, 1 шт., вартістю 32640 грн, а інший підтверджуючий документ не надано.

Звідси, цей суд дійшов висновку, що кількість пристроїв виявлених під час фактичної перевірки не відповідає кількості пристроїв отриманих відповідно до Акту прийому-передачі товарів від 12.02.2024 до Договору комісії за №ВА-09/02/24-ОА від 09.02.2024 (а.с.95-101).

В цій частині суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача, що жодної вказівки про наявність «Iphone 13 Pro Max 256 Graphite used, б/в, 2 шт., вартістю 32640 грн», представники податкового органу не зазначали та не зафіксували подібних порушень в Акті. Вказаний додаток 4 не має нічого спільного зі встановленими контролюючим органом в Акті порушеннями, та не містить інформації щодо них.

Наведене свідчить про те, що суд першої інстанції встановив наявність інших порушень зі сторони платника податків, про які контролюючий орган не зазначав, чим допустив порушення норм процесуального права, вийшовши за межі позовних вимог, фактичних обставин справи, а також порушень, встановлених контролюючим органом, які є наслідком прийняття оспорюваного ППР.

Відтак суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність зміни рішення суду в цій частині.

Згідно підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Під час фактичної перевірки ФОП проведено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, в результаті якого, відповідно до відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків (товарно-матеріальних цінностей) станом на 23.02.2024 (додаток 4 до Актa) контролюючим органом виявлено відсутність окремих позицій товарів, що були отримані позивачем згідно Актa прийому-передачі товарів від 12.02.2024 до Договору комісії за №ВА-09/02/24-ОА від 09.02.2024, всього на суму 72154 грн (зворотній бік а.с.87).

Згідно наданої ФОП форми ведення обліку товарних запасів за січень-лютий 2024 року (додаток №3 до Акту), вибуття відсутнього на момент перевірки товару (продаж, внутрішнє переміщення, знищення або втрата, повернення товару постачальнику (комітенту), використання на власні потреби з об`єкту торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 не відбувалось.

В апеляційній скарзі позивач стверджує, що всі підтверджуючі документи були надані податковому органу під час проведення фактичної перевірки, зокрема і переміщення запасів від 22.02.2024 за №2202, відповідно до якого відсутні під час перевірки товари було переміщено до іншого магазину ФОП за адресою Дніпропетровська область, місто Дніпро, Соборний район, вулиця Марії Кюрі, будинок 5 (а.с.61).

Також, позивачем до матеріалів справи додано Форму ведення обліку товарних запасів за січень лютий 2024 року, в якій серед іншого зазначені: переміщення запасів від 22.02.2024 за №2202 та вибуття товару на загальну суму 104333 грн (а.с.58).

Водночас, у матеріалах справи міститься копія Форми ведення обліку товарних запасів, надана позивачем під час проведення фактичної перевірки (а.с.227), у якій відсутні дані про вибуття товарів, зокрема про їх продаж, внутрішнє переміщення, знищення або втрату, що підтверджує відсутність підтвердження реальності переміщення товарів, зокрема і про переміщення товарів від 22.02.2024 за №2202, що суперечить твердженням позивача про факт переміщення товарів на інший об`єкт.

Крім того, згідно відомостей з бази даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій реалізація відсутнього на момент перевірки товару у період з 25.01.2024 по 23.02.2024 (день проведення інвентаризації) через ПРРО фіскальний номер не здійснювалася. (а.с.124-125).

Копії документів, що були додані позивачем до суду, а саме видаткова накладна №2 від 21.02.2024 року, переміщення запасів №2202 від 22.02.2024 року контролюючим органом не досліджувались, оскільки такі не були надані на початок проведення перевірки, не надавались на запит про надання документів від 20.02.2024 №1992/6/22-01-07-05.

У матеріалах справи наявні відомості про надсилання вказаних документів контролюючому органу 23.02.2024 о 17:55 (згідно з інформацією про поштове відправлення №080 (а.с.25-28).

Водночас, в Акті зафіксовано дату початку фактичної перевірки 15.02.2024 о 16:02.

Стосовно твердження позивача, що обов`язок надати посадовим особам контролюючих органів документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки у платника податків виникає після початку перевірки, а не виключно на початок її проведення, апеляційний суд зазначає таке.

Пунктом 85.2. статті 85 ПК передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Разом з тим, згідно з пунктами 85.4-85.9 статті 85 ПК, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Забороняється вилучення оригіналів первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством.

Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

Окрім того, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, що в даних правовідносинах є спеціальною нормою, зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

До 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки. Однак у зв`язку з набранням чинності Закону України №1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», після 01.01.2022 такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22.

Як передбачено статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Апеляційний суд зазначає, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР (аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 15 травня 2025 року у справі №380/9233/24).

Відтак, зважаючи на наведені положення ПК, суд першої інстанції правильно вказав, що платник податків зобов`язаний надати контролюючому органі на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Контролюючий орган в свою чергу має право отримувати у платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту.

Враховуючи вимоги наведених правових норм та обставини справи, апеляційний суд зазначає наступне.

Позивач не надав суду достатніх доказів щодо надсилання на адресу Головного управління-1, зокрема, щодо переміщення товарів від 22.02.2024 за №2202.

Крім того, у відповіді на запит від 20.02.2024, направлений податковим органом, позивач не надав належних пояснень або документів, що підтверджують факт переміщення зазначених товарів.

Крім того, згідно відомостей з бази даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (скриншоти з СОД РРО наявні в матеріалах справи) реалізація відсутнього на момент перевірки товару у період з 25.01.2024 по 23.02.2024 (день проведення інвентаризації) через ПРРО фіскальний номер не здійснювалася (а.с.124-125).

Враховуючи наведену інформацію, апеляційний суд вважає, що позивач не надав належних доказів, які б підтверджували правомірність його дій щодо переміщення товарів або підтвердження їх відсутності на момент фактичної перевірки. Вказаний товар на загальну суму 72154 грн, який отримав ФОП згідно з Актом приймання-передачі товарів від 12.02.2024 до Договору комісії від 09.02.2024 №ВА-09/02/24-ОА та відсутній на час проведення фактичної перевірки, був реалізований до початку фактичної перевірки без застосування ПРРО.

Стосовно доводів апелянта, що вимоги контролюючого органу про надання документів за період, починаючи з 25.01.2024 є неправомірними та незаконними, оскільки перевірка була розпочата лише 15.02.2024, тоді як використання податкової інформації та документів за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок, апеляційний суд вважає наступне.

Так, фактична перевірка проводиться для встановлення дотримання платником податків вимог законодавства на момент її проведення.

Вимога контролюючого органу про надання документів за минулі періоди може бути правомірною виключно у випадку, коли такі документи підтверджують: походження товарів, які перебувають у платника податків на момент перевірки, відповідність даних обліку товарних запасів, виконання вимог законодавства щодо реєстрації розрахункових операцій.

Контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки може витребувати документи за минулий період, якщо такі документи стосуються наявного товару, що р, що знаходиться у місці продажу на момент перевірки. Водночас витребування документів, що не мають відношення до предмета перевірки або охоплюють періоди, що не підлягають дослідженню в межах такої перевірки, є неправомірним.

Відтак апеляційний суд вважає необґрунтованими доводи позивача, що в межах фактичної перевірки не можуть досліджуватися розрахункові та інші документи за минулі періоди, адже такі доводи не ґрунтуються на нормах податкового законодавства, якими визначено виключно питання, які можуть бути предметом фактичної перевірки, та не містять заборони щодо дослідження документів та податкової інформації з цих питань під час перевірки.

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що в ході перевірки відповідачем правомірно встановлено порушення позивачем вимог пункту 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та винесено оскаржуване ППР, яким застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Згідно з розрахунком застосованих штрафних (фінансових) санкцій загальна сума штрафних (фінансових) санкцій становить 117297 грн, та судом не встановлено порушень щодо розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.

Зважаючи на наведені вище доводи, норми права та встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність зміни рішення суду в його мотивувальній частині.

Відповідно до частини четвертої статті 317 КАС зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

В решті рішення суду необхідно залишити без змін, так як доводи, наведені в апеляційній скарзі не спростовують правильності застосування судом норм матеріального права до встановлених ним на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів та обставин справи.

Керуючись статтями 308, 311, 315-317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2024 року змінити, виклавши мотивувальну частину рішення суду в редакції цієї постанови.

В решті рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
С. М. Кузьмич