Справа № 440/6147/24
Суддя: Подобайло З.Г.
Дата ухвалення: 2025-06-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2025 р.Справа № 440/6147/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Чалого І.С. , Ральченка І.М. ,

за участю секретаря судового засідання Кіт Т.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.01.2025, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, повний текст складено 30.01.25 року по справі № 440/6147/24

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив:

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) на суму 486450,25 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 1011000) на суму 40462,52 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про застосування штрафних санкцій за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) на суму 40086,49 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про застосування штрафних санкцій на суму 6800,00 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про застосування штрафних санкцій на суму 6800,00 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про застосування штрафних санкцій на суму 23800,00 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про застосування штрафних санкцій за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходу платника податку у вигляді заробітної плати (код платежу 11010100) у сумі 1020,00 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) на суму 1980610,00 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №5 від 23.04.2024 в сумі 51738,02 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкову вимогу про сплату боргу №Ф-5 від 23.04.2024 в сумі 383741,12 грн.;

- визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 23.04.2024 №5 про застосування штрафних санкцій на суму 510,00 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 485550 грн. 25 коп. (чотириста вісімдесят п`ять тисяч п`ятсот п`ятдесят гривень двадцять п`ять копійок), у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 420107 грн. 75 коп. (чотириста двадцять тисяч сто сім гривень сімдесят п`ять копійок) та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 65442 грн. 50 коп. (шістдесят п`ять тисяч чотириста сорок дві гривні п`ятдесят копійок). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 (№5), яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 40462 грн. 52 коп. (сорок тисяч чотириста шістдесят дві гривні п`ятдесят дві копійки), у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 35008 грн. 98 коп. (тридцять п`ять тисяч вісім гривень дев`яносто вісім копійок) та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 5453 грн. 54 коп. (п`ять тисяч чотириста п`ятдесят три гривні п`ятдесят чотири копійки). Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 23 квітня 2024 року №Ф-5 про сплату недоїмки в сумі 383741 грн. 12 коп. (триста вісімдесят три тисячі сімсот сорок одна гривня дванадцять копійок). Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23 квітня 2024 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 51738 грн. 02 коп. (п`ятдесят одна тисяча сімсот тридцять вісім гривень дві копійки). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 23 квітня 2024 року №5, яким до ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510 грн. (п`ятсот десять гривень) за платежем "штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 23 квітня 2024 року №5, яким до ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 40086 грн. 49 коп. (сорок тисяч вісімдесят шість гривень сорок дев`ять копійок) за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)". Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 в частині збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 1966814 грн. 70 коп. (один мільйон дев`ятсот шістдесят шість тисяч вісімсот чотирнадцять гривень сімдесят копійок), у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 1573451 грн. 76 коп. (один мільйон п`ятсот сімдесят три тисячі чотириста п`ятдесят одна гривня сімдесят шість копійок) та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 393362 грн. 94 коп. (триста дев`яносто три тисячі триста шістдесят дві гривні дев`яносто чотири копійки). В іншій частині позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 14873 грн. 90 коп. (чотирнадцять тисяч вісімсот сімдесят три гривні дев`яносто копійок).

Головне управління ДПС у Полтавській області , не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог , подало апеляційну скаргу. В обґрунтування посилається на те, що ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках на загальну суму 1162311,98 грн., у т.ч. ПДВ 193718,66 грн Отже, операції з придбання ФОП ОСОБА_1 вищезазначених товарноматеріальних цінностей не відповідає суті визначення наданого пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 14 ПК України та призводить до безпідставного формування податкового кредиту, оскільки перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або використання товарів у господарській діяльності платника, наявність його на залишках. Операції з придбання послуг ФОП ОСОБА_1 згідно договору, укладеного з ФОП ОСОБА_2 (податковий номер НОМЕР_1 ), не опосередковувалося його реальним виконанням, фактичне надання послуг, виходячи з викладених об`єктивних причин, не є можливим, а отже, створено для штучного формування податкового кредиту та ухилення від оподаткування. З метою опитування платника та отримання відповіді, ФОП ОСОБА_1 надано запит №1 від 07.06.2024 щодо надання копій документів та письмових пояснень. ФОП ОСОБА_1 надано відповідь листом від 11.03.2024 разом з копіями первинних документів (договори, акти надання послуг, додатки до актів), які не несуть в собі інформації, що спростовує висновки зроблені перевіркою. ОСОБА_1 порушено пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 із змінами та доповненнями,а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 7 729 093,71 грн. Перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу у загальній сумі 1913157,78 грн., у т.ч. за 2017 рік у сумі 256384,31 грн., за 2018 рік у сумі 337529,29 грн., за 2019 рік у сумі 346075,04 грн., за 2020 рік у сумі 211191,17 грн., за 2021 рік у сумі 447601,91 грн., та за 2022 рік у сумі 314376,06 грн., відображеного в додатках Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи, встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу у сумі 2333931,89 грн., а саме за 2020 рік у сумі 592420,55 грн., за 2021 рік у сумі 287233,59 грн.,та за 2022 рік у сумі 1454277,75 грн. ФОП ОСОБА_1 порушено п.50.1 ст.50Податкового Кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року (зі змінами і доповненнями), а саме при поданні уточнюючої податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, при заповненні розрахунків у зв`язку з виправленням помилки не нарахована сума штрафа, який нарахована платником податку самостійно у зв`язку з виправленням помилки за результатами збільшення суми, який підлягала перерахуванню до бюджету. Перевіркою дотримання вимог Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та здійснення розрахунків через РРО, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.7 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР в редакції Закону України від 01.06.2000 №1776-ІІІ із змінами та доповненнями, а саме встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, а саме (вибірковим методом встановлено не подання фіскальних звітних чеків). Відповідно до стаття 121Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (зі змінами та доповненнями) програмний реєстратор розрахункових операцій повинен забезпечувати відповідно до вимог пункту 7 статті 3 та статті 5 цього Закону щодо роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій створення та передачу до фіскального сервера контролюючого органу електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, а також контрольної стрічки електронних фіскальних звітних чеків та іншої інформації, необхідної для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні в апеляційній скарзі , просить суд апеляційну скаргу задовольнити, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 по справі № 440/6147/24 скасувати в частині задоволення позовних вимог, ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

ФОП ОСОБА_1 подав до суду відзив на апеляційну скаргу , вважає доводи , викладенні податковим органом безпідставними та необґрунтованими та такою, що не підлягає задоволенню. Вважає рішення законним, обґрунтованим та таким, що постановлено з повним, всебічним та об`єктивним дослідженням доказів по справі, без будь-яких порушень норм матеріального чи процесуального права. Просить суд залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Сторони належним чином повідомленні про час та дату судового засідання.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_2 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець 15.10.2012, основним видом економічної діяльності позивача є 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, позивач взятий на облік як платник податків у Кременчуцькій ДПІ ГУ ДПС у Полтавській області 17.10.2012, 04.01.2024 здійснена державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

У період з 26.02.2024 по 15.03.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області №356-П від 15.02.2024 /том 1 зворот а.с. 198/ та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2024 рік проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівникам, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2022 року, за результатами якої складено акт від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ НОМЕР_2 .

В акті перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ НОМЕР_2 зазначено, що документальною плановою виїзною перевіркою встановлені порушення, зокрема:

- п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), а саме, при поданні уточнюючої податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, при заповненні розрахунку у зв`язку з виправленням помилки не нарахована сума штрафу, який нарахований платником податку самостійно у зв`язку з виправленням помилки за результатами збільшення суми, яка підлягала перерахуванню до бюджету (у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку 30000,00*3%=900,00 грн.);

- пп. 177.2 пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 420107,75 грн., у тому числі: за 2020 рік у сумі 106635,70 грн., за 2021 рік у сумі 51702,05 грн., за 2022 рік у сумі 261770,00 грн.;

- п.п. "б" п. 176.2 ст. 176 розділу ІV Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями) та наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску" від 13.01.2015 №4, із змінами та доповненнями, а саме встановлено неповідомлення державній податковій інспекції за встановленою формою відомостей про доходи громадян;

- п. 2 частини першої ст. 7 та частини 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ (із змінами та доповненнями), у результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 383741,12 грн., у тому числі: за 2020 рік у сумі 130332,50 грн., за 2021 рік в сумі 63191,34 грн., за 2022 рік у сумі 190217,28 грн.;

- п. 4 частини 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ (із змінами та доповненнями) та п. 9 розділу ІV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.04.2015 №435, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.04.2015 за №460/46905, а саме при подання таблиці №6 додатку №4 (відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам) звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, надбавки, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за січень 2016-вересень 2018 ФОП ОСОБА_1 подав недостовірні відомості про застраховану особу (невірно зазначив реєстраційний номер облікової картки платника податків ОСОБА_3 у звітності було вказано реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_3 , а фактично реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_4 );

- пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.2, пп. г п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1584488 грн., у тому числі: за червень 2018 на суму 150 грн., за липень 2018 на суму 26604 грн., за серпень 2018 на суму 807 грн., за жовтень 2018 на суму 25037 грн., за листопад 2018 на суму 10388 грн., за березень 2019 на суму 2493 грн., за травень 2019 на суму 12566 грн., за червень 2019 на суму 2796 грн., за липень 2019 на суму 8064 грн., за серпень 2019 на суму 6935 грн., за жовтень 2019 на суму 5219 грн., за серпень 2020 на суму 19177 грн., за жовтень 2020 на суму 2428 грн., за листопад 2020 на суму 19775 грн., за лютий 2021 на суму 19023 грн., за червень 2021 на суму 16667 грн., за вересень 2021 на суму 2390 грн., за жовтень 2021 на суму 1813 грн., за листопад 2021 на суму 6667 грн., за лютий 2022 на суму 22868 грн., за липень 2022 на суму 4467 грн., за вересень 2022 на суму 1364578 грн., за грудень 2022 на суму 3576 грн.;

- пп. г п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 7729093,71 грн., у тому числі: за липень 2018 на суму 4035,75 грн., за жовтень 2018 на суму 125183,33 грн., за листопад 2018 на суму 51941,90 грн., за березень 2019 на суму 12465,00 грн., за травень 2019 на суму 62830,85 грн., за липень 2019 на суму 40320,06 грн., за серпень 2019 на суму 34673,33 грн., за жовтень 2019 на суму 26095,84 грн., за серпень 2020 на суму 95886,25 грн., за жовтень 2020 на суму 7228,17 грн., за листопад 2020 на суму 98875,03 грн., за лютий 2021 на суму 59574,10 грн., за вересень 2021 на суму 11951,82 грн., за жовтень 2021 на суму 9066,80 грн., за листопад 2021 на суму 33334,11 грн., за лютий 2022 на суму 114338,84 грн., за липень 2022 на суму 22333,33 грн., за вересень 2022 на суму 6768062,89 грн., за грудень 2022 на суму 17878,75 грн.;

- п.п. 1.1, п.п. 1.2, п.п. 1.4, п.п 1.5, п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), у результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 35008,98 грн., в тому числі: 8886,31 грн. за 2020 рік, 4308,50 грн. за 2021 рік, 21814,17 грн. за 2022 рік;

- п.п. 226.3, п.п. 226.7, п.п. 226.9 ст.226 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (зі змінами та доповненнями) - Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством у зв`язку із встановленням фактів реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку) на загальну суму 594,1 грн;

- ч. 10 ст. 15-3 Закону України від 19.12.1995 №481-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями), а саме встановлено факт реалізації алкогольних напоїв у трьох місцях здійснення діяльності протягом часу доби, на яку рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу;

- п. 7 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР в редакції Закону України від 01.06.2000 №1776-III із змінами та доповненнями, а саме встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані в перевіряємому періоді з 01.01.2017 по 31.12.2022.

23.04.2024 на підставі акта перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ ГУ ДПС в Полтавській області прийнято:

- податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5, яким ОСОБА_1 збільшено суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 486450 грн. 25 коп. (чотириста вісімдесят п`ять тисяч п`ятсот п`ятдесят гривень двадцять п`ять копійок), у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 420107 грн. 75 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 66342 грн. 50 коп. /том 1 а.с. 141-143/;

- податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 (№5 - у версії примірника, наданого до суду ГУ ПФУ у Полтавській області, том 1 а.с. 223), яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 40462 грн. 52 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 35008 грн. 98 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 5453 грн. 54 коп. /том 1 а.с. 144-146/;

- вимогу Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 23 квітня 2024 року №Ф-5 про сплату недоїмки в сумі 383741 грн. 12 коп. /том 1 а.с. 160-161/;

- рішення №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23 квітня 2024 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 51738 грн. 02 коп. /том 1 а.с. 159/;

- податкове повідомлення-рішення форми "С" від 23 квітня 2024 року №5, яким до ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510 грн. (п`ятсот десять гривень) за платежем "штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" /том 1 а.с. 162-163/;

- податкове повідомлення-рішення форми "ПН" від 23 квітня 2024 року №5, яким до ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 40086 грн. 49 коп. за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" /том 1 а.с. 146-147/ (розрахунок штрафних санкцій до цього податкового повідомлення-рішення складено на суму 43024,55 грн. /том 1 а.с. 147/, а у версії примірника, наданого до суду ГУ ПФУ у Полтавській області, але не підписаного посадовими особами контролюючого органу - 40086,49 грн.) /том 1 зворот а.с. 222/;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 1980610 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 1584488 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 396122 грн. /том 1 а.с. 156-157/;

- податкове повідомлення-рішення форми "С" №5, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 6800 грн. за платежем "Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" /том 1 а.с. 148-149/;

- податкове повідомлення-рішення форми "С" №5, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 6800 грн. за платежем "Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" /том 1 а.с. 150-151/;

- податкове повідомлення-рішення форми "С" №5, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 23800 грн. за платежем "Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" /том 1 а.с. 152-153/;

- податкове повідомлення-рішення форми "ПС" №5, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 1020 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходу платника податку у вигляді з/п" /том 1 а.с. 154-155/.

Позивач не погодився з податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області від 23 квітня 2024 року №5, №5 (у примірнику, наданому ГУ ДПС в Полтавській області - №5), №5, №5, № 5, №5, №5, №5, №5, а також з вимогою ГУ ДПС у Полтавській області від 23 квітня 2024 року №Ф-5 та рішенням №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23 квітня 2024 року, у зв`язку з чим звернувся до суду з позовом у цій справі.

Задовольняючи частково позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що відповідачем не доведено фактів порушення позивачем п. 177.2, п.п. 177.4.5 п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, підпунктів 1.1. 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", за які позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 485550 грн. 25 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 420107 грн. 75 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 65442 грн. 50 коп. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 40462 грн.52 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 35008 грн. 98 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 5453 грн. 54 коп. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 (у примірнику, наданому до суду ГУ ДПС в Полтавській області - №5), нараховано недоїмку в сумі 383741 грн. 12 коп. вимогою Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 23 квітня 2024 року №Ф-5, застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 51738,02 грн. рішенням №5 від 23 квітня 2024 року, а також не доведено фактів порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, за які до позивача застосовано штрафні санкції на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України в сумі 40086 грн. 49 коп. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 23 квітня 2024 року №5 та збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" за податковими зобов`язаннями в розмірі 1573451 грн. 76 коп. та за штрафними (фінансовими ) санкціями (штрафами) в розмірі 393362 грн. 94 коп. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5. Тому дійшов висновку , що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 485550 грн. 25 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 420107 грн. 75 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 65442 грн. 50 коп., податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 (№5), яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 40462 грн. 52 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 35008 грн. 98 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 5453 грн. 54 коп., вимога Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 23 квітня 2024 року №Ф-5 про сплату недоїмки в сумі 383741 грн. 12 коп., рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23 квітня 2024 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 51738 грн. 02 коп., податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 23 квітня 2024 року №5, яким до ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 40086 грн. 49 коп. за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 в частині збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 1966814 грн. 70 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 1573451 грн. 76 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 393362 грн. 94 коп., - прийняті відповідачем не на підставі, не у межах повноважень, не у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, а тому є протиправними та підлягають скасуванню. Також, скасовуючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 23 квітня 2024 року №5, яким до ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510 грн. за платежем "штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суд першої інстанції виходив з того , що відповідачем не доведено факту порушення позивачем пункту 7 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог , суд першої інстанції виходив з обґрунтованості висновків податкового органу щодо встановлених в ході перевірки порушень та правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень в цій частині.

Відповідно до ч.1 та ч.2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог сторонами не оскаржується.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо часткового задоволення позову , виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі по тексту - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно приписами п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1); доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (п.п. 163.1.2); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п.п. 163.1.3).

Пунктом 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Згідно п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до положень пунктів 177.1-177.4 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (п.п. 177.4.1);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу) (п.п. 177.4.2);

-обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи підприємця (п.п.177.4.3) ;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.п. 177.4.4).

Отже, у пункті 177.2 статті 177 Податкового кодексу України наведене основне правило податкового обліку приватного підприємця, який застосовує загальну систему оподаткування, зокрема: об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

При цьому, підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.

Відповідно до підпунктів 1.1. 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частиною 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

За приписами пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

При цьому, згідно з пунктом 9-21 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" тимчасово за порушення, вчинені у період з початку дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до 1 серпня 2023 року, штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються.

З акту перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ вбачається, що контролюючим органом встановлено: заниження позивачем суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2020 рік в загальній сумі 106635,70 грн. (592420,55 грн.*18%), заниження позивачем суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2021 рік в загальній сумі 51702,05 грн. (287233,59 грн.*18%), заниження позивачем суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2022 рік в загальній сумі 261770 грн. (1454277,75 грн.*18%), заниження єдиного внеску за 2020 рік на суму 130332,50 грн., заниження єдиного внеску за 2021 рік на суму 63191,34 грн., заниження єдиного внеску за 2022 рік на суму 190217,28 грн., а також заниження військового збору за 2020 рік на суму 8886,31 грн. (592420,55 грн.*1,5%), заниження військового збору за 2021 рік на суму 4308,50 грн. (287233,59 грн.*1,5%), заниження військового збору за 2022 рік на суму 21814,17 грн. (1454277,75 грн.*1,5%), внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу: за 2020 рік на суму 592420,55 грн., за 2021 рік на суму 287233,59 грн., за 2022 рік на суму 1454277,75 грн.

Підставою для встановлення таких порушень слугували висновки перевірки про завищення вартості документально підтверджених витрат за 2020 рік на суму 600037,50 грн., за 2021 рік на суму 287233,59 грн. та за 2022 рік на суму 1480481,75 грн., що були зменшені контролюючим органом на суми встановленого завищення позивачем загального оподатковуваного доходу, відображеного в додатках Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2020 рік на суму 7616,95 грн. та за 2022 рік на суму 26204 грн.

Підставою для висновків перевірки про завищення вартості документально підтверджених витрат за 2020 рік на суму 600037,50 грн., за 2021 рік на суму 287233,59 грн. та за 2022 рік на суму 1480481,75 грн. слугували доводи контролюючого органу про наявність залишків продукції (безалкогольних напоїв, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, м`ясопродуктів, молокопродуктів та інших промтоварів, які були придбані для подальшої реалізації) станом на: 31.12.2020 в сумі 1765879,07 грн. (без ПДВ); 31.12.2021 в сумі 4962419,80 грн. (без ПДВ); 01.09.2022 в сумі 7181816,96 грн. (без ПДВ) .

При цьому, на сторінках 67-68 акту перевірки (том 1 а.с. 100-101) перевіряючі відобразили таблицю в розрізі кодів УКТ ЗЕД та обсягу операції за ставкою 20% (без ПДВ) та 7% (без ПДВ) та зазначили, що залишки продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, м`ясопродукти, молокопродукти та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) за даними перевірки станом на 01.09.2022 складають узагальнено (без ПДВ) 6760500,39 грн., ПДВ 1345977,30 грн.

Тобто, в акті перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ контролюючим органом зроблені висновки щодо обрахованих залишків товарів станом на 01.09.2022 у двох різних сумах , а саме 7181816,96 грн. (без ПДВ) та 6760500,39 грн. (без ПДВ).

При цьому, контролюючий орган здійснив аналіз та розрахунок залишків продукції, керуючись виключно інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних, зокрема, відомостями зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних постачальниками позивача та інформацією з фіскальних чеків РРО щодо реалізації позивачем продукції кінцевому споживачу, взявши за основу код УКТ ЗЕД товарів (том 1 а.с. 47, 100-101).

У перевіряємому періоді фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебував на загальній системі оподаткування.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 р. за №1411/37033 (далі по тексту Порядок № 496), що набрав чинності 26.11.2021.

До 26.11.2021 порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, які знаходилися на загальній системі оподаткування, був відсутній та законом не було встановлено обов`язку окремого ведення обліку запасів товарів такою категорією платників податків.

Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218 (чинного з 18.10.2013 до 16.07.2021, надалі - Порядок №481) передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Відповідно до п. 6 Порядку №481 самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Отже, Порядок №481 не передбачав внесення окремо до Книги обліку доходів і витрат відомостей про залишки товарів. Водночас, визначав, що записи до цієї Книги здійснюються саме на підставі первинних документів. Відтак, і перевірка цих відомостей мала б здійснюватися контролюючим органом шляхом перевірки первинних документів, тоді як з акту перевірки слідує, що відповідачем здійснено таку перевірку виключно на підставі податкових накладних.

Натомість, первинні документи за перевіряємий період контролюючий орган досліджував не суцільним, а вибірковим методом, про що зафіксовано в пункті 1.3 акту перевірки /том 1 а.с. 43/.

Відповідно до пункту 1 Порядку №496, що набрав чинності 26.11.2021, цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Пунктом 2 Порядку №496 передбачено, що у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Таким чином, облік товарних запасів з 26.11.2021 здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів саме на підставі первинних документів.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною 1 статті 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Частиною 2 статті 9 цього Закону встановлено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, первинний документ - це документ, який має такі обов`язкові реквізити як: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, містить відомості про господарську операцію та підтверджує факт здійснення такої господарської операції.

У свою чергу, податкова накладна не є первинним документом бухгалтерського обліку, а тому не може підтвердити факт отримання товару, так як не містить реквізитів, які в силу статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є обов`язковими для первинного документу, та можуть підтвердити дату проведення господарської операції, посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. Натомість, податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, якою вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню (в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку) або дата відвантаження товарів (для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку).

Так, відповідно до пунктів 201.1, 201.2 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

За визначенням підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Дата виникнення податкових зобов`язань визначена статтею 187 ПК України, відповідно до пункту 187.1. якої датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Тобто, податкова накладна не є первинним документом, на підставі якого ФОП ОСОБА_1 мав здійснювати облік товарних запасів.

З матеріалів справи вбачається та не заперечується апелянтом , що контролюючим органом під час перевірки наявності чи відсутності у позивача товарних запасів взагалі не досліджувалися первинні документи, а висновки про залишки товарів сформовані виключно за результатом опрацювання перевіряючими податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН контрагентами-продавцями товарів.

Незважаючи на те, що перевіряємим періодом є період із 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року, контролюючий орган не дослідив наявність чи відсутність залишків продукції за періоди з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року та з 01 жовтня 2022 року по 31 грудня 2022 року, що також охоплювалися перевіряємим періодом. При цьому, вибірково та безпідставно розпочав свій обрахунок з 01 січня 2020 року, прийнявши залишки товару станом на 01 січня 2020 року за нуль, тоді як позивач був зареєстрований як фізична особа-підприємець з 15.10.2012 по 04.01.2024 /том 3 а.с. 79/ та здійснював господарську діяльність упродовж перевіряємого періоду, про що відповідачем зафіксовано на сторінках 4-5 акту перевірки /том 1 а.с. 37, 38/.

Так, про помилковість застосованої перевіряючими методології обрахунку товарних запасів (перевіряючими зазначено як залишки продукції) свідчить наступне:

1) товар з кодом УКТ ЗЕД у 2021 році реалізований на суму 68883,76 грн., тоді як сума залишку продукції, визначеного на 01.01.2021 та сума придбаної продукції у 2021 році становить 31124,49 грн. (4053,89 +37070,6) /том 1 а.с. 49/;

2) товар з кодом УКТ ЗЕД 240220910 у 2021 році реалізований на суму 12371,98 грн., тоді як сума залишку продукції, визначеного на 01.01.2021 та сума придбаної продукції у 2021 році становить 10850,92 грн. (5383,72 +5467,2) /том 1 а.с. 49/;

3) товар з кодом УКТ ЗЕД у 2022 році був реалізований на суму 153160,22 грн., тоді як сума залишку продукції, визначеного на 01.01.2022 та сума придбаної продукції у 2022 році становить 96011,58 грн. (6698,78 +89312,8) /том 1 а.с. 50/;

4) товар з кодом УКТ ЗЕД у 2022 році реалізований на суму 288638,99 грн., тоді як сума залишку продукції, визначеного на 01.01.2022 та сума придбаної продукції у 2022 році становить 285877,85 грн. (6592,53 +279285,32) /том 1 а.с. 50/.

Також, помилковість обрахунку товарних запасів підтверджується тим, що при обрахунку відповідачем залишків товарів на підставі податкових накладних:

- за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 перевіряючими не було враховано товари з кодами УКТ ЗЕД: 0210 М`ясо та їстівні м`ясні субпродукти, солоні або в розсолі, сушені або копчені; їстівне борошно з м`яса або м`ясних субпродуктів; 0405 Масло вершкове та інші жири, вироблені з молока; молочні пасти; 0406 Сири всіх видів і кисломолочний сир; 1601 Ковбаси та аналогічні вироби з м`яса, м`ясних субпродуктів чи крові; готові харчові продукти, виготовлені на основі цих виробів; Пиво із солоду (солодове): в пляшках; сидр і перрі; коньяк сигарети з фільтром; Інший тютюнпромислового виробництва та замінники тютюну промислового виробництва; "гомогенізований" або "відновлений" тютюн; тютюнові екстракти та есенції, які реалізовувалися позивачем у перевіряємову періоді та на які позивачем складені податкові накладні № 12 від 10.01.2020, №20 від 19.09.2020, № 24 від 22.05.2020, № 65 від 30.12.2020 /том 2 а.с. 77-102/;

- за період з 01.01.2021 по 31.12.2021 перевіряючими не було враховано товари з кодами УКТ ЗЕД: 0405 Масло вершкове та інші жири, вироблені з молока; молочні пасти; 0406 Сири всіх видів і кисломолочний сир; 1601 Ковбаси та аналогічні вироби з м`яса, м`ясних субпродуктів чи крові; готові харчові продукти, виготовлені на основі цих виробів; 4014 презервативи; Пиво із солоду (солодове): в пляшках; , сидр і перрі; сигарили; сигарети з фільтром; , Інший тютюн промислового виробництва та замінники тютюну промислового виробництва; "гомогенізований" або "відновлений" тютюн; тютюнові екстракти та есенції, що реалізовувалися позивачем та на які складені податкові №4 від 02.01.2021, №18 від 09.02.2021, №28 від 13.04.2021, № 40 від 18.09.2021, №45 від 19.06.2021 /том 2 а.с. 103-133/;

- за період з 01.01.2022 по 31.12.2022 перевіряючими не було враховано товари з кодами УКТ ЗЕД: 0406 Сири всіх видів і кисломолочний сир; 4014 презервативи; 1601 Ковбаси та аналогічні вироби з м`яса, м`ясних субпродуктів чи крові; готові харчові продукти, виготовлені на основі цих виробів; Пиво із солоду (солодове): в пляшках, - Пиво із солоду (солодове): у посудинах місткістю 10 л або менше, інші; - Пиво із солоду (солодове): у посудинах місткістю більш як 10 л., сидр і перрі, - Інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені: - інші; , Інший тютюн промислового виробництва та замінники тютюну промислового виробництва; "гомогенізований" або "відновлений" тютюн; тютюнові екстракти та есенції, що реалізовувалися позивачем та на які складені податкові №1 від 01.01.2022, №35 від 12.02.2022, № 35 від 14.04.2022, № 45 від 14.06.2022 /том 2 а.с. 134-156/.

Крім того, в таблиці акту перевірки за 2021 рік за кодом УКТ ЗЕД міститься запис про наявність на залишку станом на 01.01.2021 товару на суму 740,36 грн. та відомості про те, що цей товар не реалізовувався протягом 2021 року /том 1 а.с. 49/, хоча за змістом податкової накладної від 02.01.2021 № 4 відбулася реалізація товару з кодом УКТ ЗЕД на суму 219,76 грн. /том 2 а.с. 105/, що свідчить про помилки, що допущені перевіряючими у ході порівняння товарів, зазначених у податкових накладних при придбанні та при продажу товарів.

Отже, здійснення обрахунку залишку товарів на підставі податкових накладних здійснено з численними помилками.

Відповідно до пункту 1.3 розділу І Методики проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, затвердженої наказом Державної податкової служби України від 09 червня 2023 року № 444, розбіжність - невідповідний (неоднаковий) результат порівняння (співставлення/зіставлення/ дослідження) двох або більше джерел однакової (однотипної, ідентичної) інформації та/або даних.

Наведений в акті перевірки метод визначення залишків товару за вартістю продажу позивачем товарів згідно податкових накладних, яка (вартість) не співпадає з ціною придбання позивачем цих самих товарів позивачем, відповідно дає помилковий результат вартості залишку певної категорії товару, оскільки одна й та сама кількість товарів придбана позивачем за однією ціною, а реалізована позивачем вже за іншою ціною, що не враховано перевіряючими при обрахунку. Отже, спосіб, який використаний перевіряючими для визначення залишків товарів, та висновки про розбіжність є помилковими, адже здійснювалося зіставлення джерел неоднотипної, неідентичної інформації.

У таблиці перевіряючими наведені суми придбання наступної продукції в 2021 році: 160100 802148,8 грн., 89015,84 грн., 79264,04 грн. /том 1 а.с. 48-49/.

У таблиці перевіряючими наведені суми придбання наступної продукції за 2022 рік: 160100 589837,39 грн., 87108,52 грн., 50400,9 грн. /том 1 а.с. 50-51/.

Водночас, на думку перевіряючих, вказана вище продукція не придбавалася в 2020 році, а також не реалізовувалась ні в 2020, ні в 2021, ні в 2022 роках. Як наслідок, контролюючий орган підсумував, що станом на 01.09.2022 залишки такої продукції склали: 160,19 грн., 176124,36 грн., 129646,94 грн.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до п.п. і пункту 201.1 статті 201 ПК України у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Згідно Закону України Про Митний тариф України (чинного на час виникнення спірних правовідносин) до групи 16 Готові харчові продукти з м`яса, риби або ракоподібних, молюсків або інших водяних безхребетних відносяться товари з кодом УКТ ЗЕД:

1601 00 Ковбаси та аналогічні вироби з м`яса, м`ясних субпродуктів чи крові; готові харчові продукти, виготовлені на основі цих виробів:

1601 00 10 00 - з печінки

1601 00 91 00 - - ковбаси, сухі або пастоподібні, сирі

1601 00 99 90 - - інші.

Разом з тим, перевіряючі не врахували приписи п.п. і пункту 201.1 статті 201 ПК України щодо права платника податку зазначати у податковій накладній код товару згідно з УКТ ЗЕД неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду, зокрема, 1601, внаслідок чого дійшли хибних висновків при визначенні описаних вище залишків товарів за кодами УКТ ЗЕД 160100, , .

Так, в наданих зареєстрованих податкових накладних позивачем у зв`язку із реалізацією товарів кінцевому споживачеві, що перелічені вище за кожен рік, мається реалізація продукції із кодом УКТ ЗЕД 1601 Ковбаси та аналогічні вироби з м`яса, м`ясних субпродуктів чи крові; готові харчові продукти, виготовлені на основі цих виробів, що не були враховані перевіряючими при обрахунку залишків товарів.

Висновок перевіряючих про необхідність обрахування залишків станом на 01.09.2022 також є помилковим, адже станом на 01.09.2022 ФОП ОСОБА_1 не подавав заяви про припинення своєї діяльності та після 01.09.2022 здійснював повернення товару постачальникам, про що відповідно реєстрував в ЄРПН розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних від 2021, 2022 років /том 2 а.с. 158-181/, що не було враховано перевіряючими.

Відповідачем не надано ні до суду першої інстанції , ні до суду апеляційної інстанції належних та допустимих доказів того, що ФОП ОСОБА_1 було включено до складу витрат за перевіряємий період витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою підприємцем, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту, або документально не підтверджені витрати.

Колегія суддів звертає увагу на те, що під час перевірки контролюючим органом перевірялися податкові накладні, видаткові накладні, акти виконаних робіт за 2017-2022 роки саме вибірковим методом, а не суцільним методом, про що зафіксовано у пункті 1.13 акту перевірки /том 1 а.с. 43/, внаслідок чого взагалі неможливо було обрахувати чистий оподатковуваний дохід, тобто різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пунктів 1 розділу ІІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846), структурний підрозділ контролюючого органу, який склав податкове повідомлення-рішення відповідно до Кодексу, роздруковує його у двох примірниках (податкові повідомлення-рішення за формами Ф та МПЗФ - в одному примірнику) та після погодження з підрозділами правової роботи передає на підпис керівнику (виконувачу його обов`язків, його заступнику або уповноваженій особі) контролюючого органу.

Пунктом 10 розділу ІІ цього Порядку встановлено, що при складанні податкового повідомлення-рішення йому присвоюється номер, який містить, зокрема, але не виключно, порядковий номер у межах територіального контролюючого органу, який склав податкове повідомлення-рішення, та комплексний індекс підрозділу, який склав податкове повідомлення-рішення.

Однак, саме у порушення вимог наведених норм права ГУ ДПС у Полтавській області складено та направлено позивачу два податкових повідомлення-рішення форми "Р" від 23 квітня 2024 року з одним номером 5 за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" /том 1 а.с. 144/ та за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" /том 1 а.с. 156/.

При цьому, до суду відповідач надав примірник податкового повідомлення-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" з іншим номером №5, який позивачу взагалі не направляв /том 1 а.с. 223/.

Статтею 14 ПК України надано визначення наступних понять: господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36); податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181); розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231).

Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.

Згідно з підпунктом а пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З матеріалів справи встановлено , що на виконання умов укладених договорів /том 4 а.с. 75-87/, ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ", ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД", ТОВ "ЕЛЕКТРОСВІТ ПЛЮС", ТОВ "МАЛО-КОХНІВСЬКИЙ КАР`ЄР", ТОВ "МІНІМАКСІ", ТОВ "ПОЛО-ІНВЕСТБУД", ТОВ "МІАЛ КАБЕЛЬ КОМПАНІ", ТОВ "КРЕДБУД", ТОВ "АКВА ЦЕНТР", ФОП ОСОБА_4 , ТОВ "ІНТЕРЦЕМЕНТ", КФ ТОВ "ВСК "ФРОСЛЕНД", ТОВ "МАГНИТТОРГ" було складено податкові накладні на загальну суму ПДВ 193718,66 грн. у липні, серпні, жовтні, листопаді 2018 року, березні, травні, липні, серпні, жовтні 2019 року, серпні, жовтні , листопаді 2020 року, лютому, вересні, жовтні, листопаді 2021 року, лютому, липні, вересні грудні 2022 року (отримувач (покупець) фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ) на будівельні та сантехнічні матеріали, інструменти, перелік яких наведено контролюючим органом у таблиці на сторінках 70-73 акту перевірки /том 1 а.с. 103-106/, та копії яких наявні у матеріалах справи /том 4 а.с. 94-152/.

Вказані податкові накладні зареєстровані контрагентами позивача - постачальниками (продавцями) в Єдиному реєстрі податкових накладних /том 4 а.с. 94-152/.

Позивачем на підставі вказаних податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, включено суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів.

В акті перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ не зазначено зауважень щодо оформлення договорів, первинних документів бухгалтерського обліку, розрахункових документів.

Також, у перевіряємову періоді позивач придбавав продукцію за податковими накладними, за твердженням перевіряючих на суму ПДВ 1345977,30 грн., реквізити яких взагалі не зазначені перевіряючими в акті перевірки.

Натомість, на сторінках 67-68 акту перевірки /том 1 а.с. 100-101/, ревізори відобразили таблицю в розрізі кодів УКТ ЗЕД та обсягу операції за ставкою 20% (без ПДВ) та 7% (без ПДВ) та вказали, що залишки продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, м`ясопродукти, молокопродукти та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) за даними перевірки станом на 01.09.2022 складають узагальнено (без ПДВ) 6760500,39 грн., ПДВ 1345977,30 грн. Вказано, що детальний розрахунок залишків продукції зазначено в п. 1.18 акту перевірки /том 1 а.с. 101/.

Проте, у пункті 1.18 цього ж акту перевірки, де досліджувалася наявність залишків товарно-матеріальних цінностей, викладено висновки про те, що залишки продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, м`ясопродукти, молокопродукти та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) станом на 01.09.2022 складали (без ПДВ) 7181816,96 грн. /том 1 а.с. 47-51/, тобто цей показник суперечить аналогічному показнику, що вказаний ревізорами на сторінках 67-68 акту перевірки /том 1 а.с. 100-101/.

У розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 23 квітня 2024 року №5, що є його невід`ємною частиною, зазначено третій варіант обсягу постачання (без ПДВ) в сумі 7729093,71 грн. /том 1 а.с. 147/.

Тобто , акт перевірки та податкове повідомлення-рішення, що складене на підставі цього акту, містять фактично три різних суми залишків товарів обрахованих перевіряючими.

У пункті 1.18 акті перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ також відсутні реквізити (дати та номера) податкових накладних, а наведено загальні суми без ПДВ в розрізі кодів УКТЗЕД придбаної продукції, яка, на думку перевіряючих, не була реалізована та знаходиться на залишках.

Детально про помилковість та безпідставність розрахунків залишків зазначено вище.

Крім того, незважаючи на те, що перевіряємий період закінчувався 31.12.2022, перевіряючими на власний розсуд визначено кінцевою датою, на яку вони визначали залишки товарів - 01.09.2022.

Розраховуючи (з порушеннями) залишки продукції, перевіряючі не врахували періоди з 01.01.2017 по 31.12.2019 та з 01.10.2022 по 31.12.2022 що охоплювалися перевіряємим періодом (з 01.01.2017 по 31.12.2022), у якому позивач здійснював підприємницьку діяльність (припинено підприємницьку діяльність 04.01.2024).

Як слідує зі змісту акту перевірки, ГУ ДПС у Полтавській області не ставить під сумнів товарний характер господарських операцій з придбання позивачем будівельних та сантехнічних матеріалів, інструментів, продукції (безалкогольних напоїв, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, м`ясопродуктів, молокопродуктів).

Висновки акту перевірки ґрунтуються на тому, що перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або їх використання у господарській діяльності платника, наявності товару на залишках, у зв`язку з чим податковий орган вважає, що позивач повинен був скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (конкретну дату ГУ ДПС у Полтавській області не вказує) і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, придбаними з податком на додану вартість, оскільки такі товари призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Відповідач вважає, що позивач придбав з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту вказані вище товарно-матеріальні цінності, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю.

У постанові Верховного Суду від 28.05.2020 у справі №826/21979/15 викладено такі висновки щодо застосування норм права:

"Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.".

З пояснень позивача вбачається, що він придбавав будівельні матеріали з метою їх подальшого використання при здійсненні поточних ремонтів орендованих об`єктів, що використовувалися як магазини.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_2 ) був зареєстрований як фізична особа-підприємець 15.10.2012, основним видом економічної діяльності позивача є 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців /том 3 а.с. 79-80/.

У перевіряємому періоді позивач фактично здійснював такий вид економічної діяльності як 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що зафіксовано контролюючим органом у акті перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ НОМЕР_2 на сторінках 5-6 /том 1 а.с. 38-39/.

У користуванні (на праві оренди) позивача протягом 2015 - 2022 років перебували нежитлові приміщення з торгівельними площами, у яких позивачем здійснювалася діяльність, зокрема: по АДРЕСА_1 ; по АДРЕСА_1 ; по АДРЕСА_2 ; по АДРЕСА_3 ; по АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , по АДРЕСА_6 , що зафіксовано контролюючим органом у акті перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ НОМЕР_2 /том 1 а.с. 98-99/.

Частиною 1 статті 776 Цивільного кодексу України встановлено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

За умовами пункту 6.1.5 укладеного договору оренди №28/10-20 (нежитлового приміщення) від 28.10.2020 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення /том 3 а.с. 242-245/.

Згідно з умовами пункту 6.1.5 укладеного договору оренди №06/07-20 (нежитлового приміщення) від 06.07.2020 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення /том 3 а.с. 247-250/.

Відповідно до пункту 5.1.5 укладеного договору оренди №08/2021 (нежитлового приміщення) від 12.03.2021 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення /том 4 а.с. 1-3/.

Згідно з умовами пункту 6.1.5 укладеного договору оренди №07/05-21 (нежитлового приміщення) від 07.05.2021 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення /том 4 а.с. 4-7/.

За умовами пункту 6.1.5 укладеного договору оренди №14/09-21 (нежитлового приміщення) від 14.09.2021 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення /том 4 а.с. 8-11/.

Отже, поточний ремонт повинен був здійснюватися за рахунок ФОП ОСОБА_1 як орендаря нежитлових приміщень.

Таким чином, описані вище господарські операції з придбання будівельних матеріалів та продуктів харчування, напоїв та тютюнових виробів були здійснені позивачем за наявності розумних економічних причин (ділової мети), тобто є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, оскільки спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, зокрема, на створення умов для приросту та збереження активів платника в майбутньому. Позивач мав намір отримати відповідний економічний ефект, тобто господарські операції теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) передбачають можливість приросту та збереження активів.

Колегія суддів зазначає, що для підтвердження права платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання, у зв`язку з чим твердження відповідача є безпідставним та таким, що не ґрунтується на приписах ПК України.

Ділова мета існує не лише при фактичній наявності економічного ефекту, а й при діяльності платника щодо створення умов для настання такого ефекту в майбутньому.

Таким чином, невикористання позивачем станом на 31.12.2022 (дата закінчення перевіряємого періоду) придбаних ним будівельних та сантехнічних матеріалів, інструментів та іншої продукції не є безумовною підставою для невизнання такої діяльності господарською.

Суд повторює, що після 01.09.2022 здійснював повернення певних товарів постачальникам, про що після 01.09.2022 складав та реєстрував в ЄРПН розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних /том 2 а.с. 158-181/, що не було враховано перевіряючими при дослідженні відповідного питання.

Матеріалами справи підтверджено, що 25.07.2022 між позивачем (користувач) та фізичною особою ОСОБА_5 (позикодавець) було укладено договір позички нежитлового приміщення /том 3 зворот а.с. 198, а.с. 199/, за умовами якого позикодавець передає, а користувач приймає у строкове безоплатне користування частину нежитлового приміщення, а саме-приміщення, розташоване за адресою: АДРЕСА_7 , що перебуває у власності позикодавця, що підтверджується правовстановлюючим документом, а саме свідоцтвом про право власності серія НОМЕР_5 від 30.04.2014, загальною площею 100 кв.м з метою використання у підприємницькій діяльності користувачем (в тому числі з метою розміщення складу).

Актом приймання-передачі від 25.07.2022 підтверджено, що фізична особа ОСОБА_5 (позикодавець) передав, а користувач (позивач) прийняв у тимчасове строкове безоплатне користування частину приміщення загальною площею 100 кв м, яке розташоване за адресою: АДРЕСА_7 /том зворот а.с. 199/.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність висновків перевіряючих про те, що після 01.09.2022 позивач не мав місць для зберігання товарів .

Колегія суддів звертає увагу , що контролюючим органом під час проведення перевірки не досліджувалося, за якою саме подією були виписані податкові накладні, перелік яких зазначено в акті перевірки у таблиці /том 1 а.с. 103-106/, контролюючим органом взагалі не зазначено в акті перевірки реквізитів податкових накладних по товарах, які, за твердженням відповідача, є нереалізованими залишками продукції, обчислені перевіряючими станом на 01.09.2022 на суму без ПДВ 6760500,39 грн., ПДВ 1345977,30 грн., перевіряючими не було з`ясовано, за якою подією позивачем віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту за кожною податковою накладною (за датою списання коштів з рахунку платника податку в банку чи за датою отримання платником податку товарів), відповідач не здійснював запитів виробнику та не надав до суду належних документів, що підтверджують строк придатності кожного з товарів, який (строк) встановлюється виробником продукції та зазначається на етикетці, упаковці або в інших документах, доводи відповідача про закінчення строку придатності товару є виключно припущенням перевіряючих, яке не доведене належними, допустимими та достовірними доказами, перевіряючими не було встановлено дат фактичного отримання позивачем товарів, зазначених у податкових накладних, зважаючи на те, що податкові накладні можуть складатися за першою подією виникнення податкового зобов`язання, що виникає, не тільки в дату відвантаження товару, але й у дату зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню (п.п. "а" п. 187.1 ст. 187 ПК України), а суми ПДВ на підставі таких податкових накладних відносяться покупцем до податкового кредиту за датою списання коштів з рахунку платника податку в банку після реєстрації податкової накладної, а не за датою отримання товарів платником податку.

Згідно з частиною 2 статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702), встановлено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки.

В акті перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ не зазначено переліку відсутніх первинних документів, не зазначено про складення акту у довільній формі, що засвідчує факт відмови у наданні документів, та відповідачем не надано до суду акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови у надання первинних документів.

Водночас, усупереч наведеній вище нормі права в акті перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ зміст порушень, які на думку перевіряючих допущені позивачем, описано без зазначення первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Разом з тим, описані вище господарські операції вчинені позивачем з метою здійснення господарської діяльності платника податку та мають розумну економічну причину, про що зазначено вище.

Відповідачем не надано до суду належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження існування будь-якої з обставин, з якою пункт 198.5 статті 198 ПК України, у тому числі п.п. "г", пов`язує виникнення у платника податку обов`язку скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Тобто, платник податку має право включити суми ПДВ до складу податкового кредиту незалежно від того, чи придбані товари почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до приписів пункту 3 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846), при складанні податкових повідомлень-рішень до них заноситься інформація, передбачена відповідними формами, встановленими цим Порядком. У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), штрафних фінансових санкцій та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами Р (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), Д та С).

За приписами підпунктів 1, 3 пункту 4 розділу ІІ цього Порядку у разі якщо податкове повідомлення-рішення приймається за результатами документальної перевірки, розпочатої після 01 січня 2021 року, та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у підпунктах 1-5 пункту 3 цього розділу, повинно містити:

обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства з наведенням інформації щодо: розрахунку суми податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість (у разі необхідності такий розрахунок може бути винесений у додаток до податкового повідомлення-рішення, що є його невід`ємною частиною);

детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами Р (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), Д та С), у тому числі штрафних санкцій та/або пені за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок (у разі необхідності такий розрахунок може бути винесений у додаток до податкового повідомлення-рішення, що є його невід`ємною частиною).

Надісланий контролюючим органом позивачу розрахунок штрафних санкцій, що є невід`ємною частиною податкового повідомлення-рішення форми "ПН" від 23 квітня 2024 року №5 /том 1 а.с. 146-147/, містить розраховану суму штрафних санкцій у сумі 43024,55 грн., тоді як податкове повідомлення-рішення форми "ПН" від 23 квітня 2024 року №5 містить іншу суму штрафу - 40086,49 грн.

Відповідачем до матеріалів справи надано копію розрахунку штрафних санкцій на суму 40086,49 грн. /том 1 зворот а.с. 222/, однак такий розрахунок не підписаний посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області та не направлявся позивачу.

Стосовно включення позивачем до складу податкового кредиту у липні 2021 року суми ПДВ 17087,50 грн. та у червні 2021 року суми ПДВ 16666,67 грн., у зв`язку з чим, за твердженням відповідача, завищено суму податкового кредиту з ПДВ за відповідні періоди, колегія суддів зазначає наступне.

З огляду на викладені вище положення Податкового кодексу України, для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник податку на додану вартість повинен мати податкову накладну, складену та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, виписану на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 24.04.2014 між позивачем (покупець) та ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН" (постачальник) укладено договір поставки №925 /том 3 а.с. 201-202/, за умовами якого постачальник зобов`язується виготовити і передати у власність покупцеві обладнання, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах даного договору. Доставка обладнання на об`єкт покупця зі складу постачальника здійснюється силами та за рахунок постачальника. Розвантаження обладнання в пункті доставки здійснює покупець.

До договору поставки №925 від 24.04.2014 сторонами договору укладено додаткову угоду №1 від 25.12.2014 /том 4 зворот а.с. 46/, якою викладено пункт 6 договору у новій редакції.

ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН" зареєстроване як юридична особа 15.12.2011 та має право, зокрема, на здійснення такого виду економічної діяльності як 28.25 Виробництво промислового холодильного та вентиляційного устаткування (основний), що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /том 4 а.с. 213-217/.

19.07.2022 позивачем здійснено оплату за товар ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН" на суму 102525 грн., у тому числі ПДВ 17087,50 грн. /том 3 а.с. 200/.

За датою зарахування коштів від позивача на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню, ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН" складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №80 від 19.07.2022 на загальну суму 102525 грн., у тому числі ПДВ 17087,50 грн. /том 3 а.с. 203-204/.

Відповідно до приписів 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з приписами частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

При цьому, в силу частини 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Факт здійснення господарської операції з поставки позивачу ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН" за договором поставки двох вітрин холодильних підтверджено видатковою накладною №45 від 20.01.2023 на загальну суму 102525 грн., у тому числі ПДВ 17087,50 грн. /том 3 зворот а.с. 200/.

Позивачем надано до суду копії витягів з паспортів на холодильні вітрини /том 4 а.с. 47-48/.

Також , 01.04.2021 між позивачем (замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (виконавець) укладено договір про надання послуг №01-04/21 /том 3 а.с. 83-84/, за умовами якого виконавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених договором, надати замовнику погоджені маркетингові послуги щодо збільшення обсягів реалізації продукції замовника, а замовник зобов`язується прийняти та вчасно, в повному обсязі оплатити виконавцю надані послуги.

Згідно з п. 1.3 договору послуги по цьому договору надаються з метою підтримання та зростання споживчого попиту (привернення уваги) кінцевих споживачів саме до продукції замовника, яка реалізується або може бути реалізована ї, з метою сприяння досягнення мети: збільшенню обсягів реалізації продукції; формуванню сприйняття продукції замовника, як якісної, доступної продукції на ринку України, що забезпечує споживча потреби населення; просування продукції замовника на ринку України та створення умов для збільшення обсягів продажу з метою спрямування (орієнтації) вибору покупця на товари замовника; стимулювання покупців як до цілеспрямованого вибору, так і до спонтанних покупок товарів замовника шляхом організації умов, які стимулюють покупки товарів замовника на інтуїтивно-емоційному рівні (інсталяції і т.ін.).

Послуги, які можуть бути надані виконавцем перелічені у пункті 1.6 договору.

ОСОБА_2 зареєстрований як фізична особа-підприємець 29.03.2012 та має право на здійснення таких видів економічної діяльності як 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у, 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у., 73.20 Дослідження кон`юктури ринку та виявлення громадської думки, 73.11 Рекламні агентства, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /том 4 а.с. 211-212/.

Факт надання послуг згідно договору про надання послуг №01-04/21 від 01.04.2021 підтверджується актом приймання-передачі наданих послуг №30/04/2021 від 30.04.2021, який оформлений відповідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та містить всі обов`язкові реквізити, у тому числі зміст та обсяг господарської операції: 1) послуги з вигідного розміщення товару в місцях продажу у трьох магазинах за ціною 4000 грн. без ПДВ на суму 12000 грн. без ПДВ; 2) послуги зі стимулювання збуту продукції (рекламні акції) у кількості 21 години за ціною 1783,55 грн. без ПДВ на суму 37454,55 грн.; 3) послуги з організації та управління руху продукції до споживача у двох магазинах за ціною 5000 грн. без ПДВ на суму 10000 грн. без ПДВ; 4) надання послуг зі збору та розповсюдження інформації про товари кількість 21 година ціною 1000 грн. без ПДВ на суму 21000 грн. без ПДВ; 5) надання усних та/або письмових рекомендацій щодо зміни асортименту товару у двох магазинах за ціною 14439,39 грн. без ПДВ, вартістю 2878,78 грн. без ПДВ.

Зазначені в акті приймання-передачі наданих послуг №30/04/2021 від 30.04.2021 послуги відповідають послугам, про надання яких домовились сторони при укладенні договору про надання послуг №01-04/21 від 01.04.2021.

На виконання умов договору про надання послуг №01-04/21 від 01.04.2021 ФОП ОСОБА_2 складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №70 від 30.04.2021 на загальну суму 100000 грн., у тому числі ПДВ 16666,67 грн. /том 3 а.с. 87-88/.

Позивачем також надано до суду копію рахунку на оплату №99 від 30.04.2021 /том 3 зворот а.с. 86/.

Описані вище господарські операції з придбання двох холодильних вітрин та послуг за договором про надання послуг №01-04/21 від 01.04.2021 були здійснені позивачем, який мав право здійснювати та здійснював роздрібну торгівлю в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, тобто за наявності розумних економічних причин (ділової мети), а отже є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, оскільки спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, зокрема, на створення умов для приросту та збереження активів платника в майбутньому.

У пункті 1.16 акту перевірки від 22.03.2024 №3352/16-31-24-05-01/ НОМЕР_2 зафіксовано, що перевіркою не встановлено наявності фактів здійснення самозайнятою особою операцій із суб`єктами, які мають ознаки "фіктивності", припинили діяльність на підставі рішення суду або щодо яких установчі документи, свідоцтва про державну реєстрацію, договори, первинні чи інші документи визнано судом недійсними, тощо /том 1 а.с. 44/.

Статтею 228 Цивільного кодексу України передбачено, що правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним. У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу у обох сторін - в разі виконання правочину обома сторонами - в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне - з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави.

Відповідачем не доведено, що договори, укладені позивачем з ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН" та з ФОП ОСОБА_2 , були спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним, не надано доказів про наявність умислу сторін, тобто, що вони усвідомлювали або повинні були усвідомлювати протиправність укладених правочинів і суперечність їх мети інтересам держави та суспільства, прагнули або свідомо допускали настання протиправних наслідків.

Колегія суддів зазначає , що такі доводи податкового органу не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Так само Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.

Вироками судів ознаки узгоджених кримінально-карних дій в діях працівників позивача та ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН", ФОП ОСОБА_2 не встановлені.

Із встановлених обставин справи фактів протиправності дій саме позивача або недійсності укладених договорів, судом не виявлено.

Добросовісний платник податків, який в силу покладеного на нього законами обов`язку щодо сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) вступає у зв`язку з цим у відповідні правовідносини з державою, не може нести відповідальність за не виконання чи неналежне виконання такого обов`язку іншими платниками податків, якщо інше прямо не встановлено законом. У разі якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сплачених ним у ціні товару відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо цього та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Отже, будь-які можливі порушення ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН" та ФОП ОСОБА_2 не впливають на результати діяльності позивача і не можуть бути підставою для притягнення позивача до відповідальності з огляду на те, що у відповідності до статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Доводи контролюючого органу про те, що позивач не мав у період з 01.09.2022 по 31.12.2022 місць для зберігання двох холодильних вітрин та про не встановлення використання цих холодильних вітрин у господарській діяльності позивача у перевіряємому періоді є безпідставними, оскільки при формуванні таких висновків ревізорами не враховано, що податкова накладна №80 від 19.07.2022 на загальну суму 102525 грн., у тому числі ПДВ 17087,50 грн. /том 3 а.с. 203-204/, була виписана контрагентом позивача ТОВ ВІК "ХІТЛАЙН" за першою подією - датою зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню /том 3 а.с. 200/, тоді як фактична поставка товару здійснена контрагентом вже поза межами перевіряємого періоду - 20.01.2023, що підтверджено видатковою накладною №45 від 20.01.2023 /том 3 зворот а.с. 200/.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно зі статтею 1 Першого протоколу Конвенції кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

На підставі наведених вище норм права, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням рішень Європейського суду з прав людини у справах "Бізнес Супорт Центр проти Болгарії", "Булвес АД проти Болгарії", "Інтерсплав проти України", якими застосовано принцип індивідуальної відповідальності платника податків, зокрема, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі "Булвес АД проти Болгарії" ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Всупереч наведеній нормі КАС України, відповідач не довів правомірності прийняття спірних податкових повідомлень - рішень.

Отже, у спірних правовідносинах податковий орган діяв не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження йому надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено), добросовісно та розсудливо.

Враховуючи вищенаведене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо недоведеності відповідачем фактів порушення позивачем п. 177.2, п.п. 177.4.5 п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, підпунктів 1.1. 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", за які позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 485550 грн. 25 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 420107 грн. 75 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 65442 грн. 50 коп. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 40462 грн.52 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 35008 грн. 98 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 5453 грн. 54 коп. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 (у примірнику, наданому до суду ГУ ДПС в Полтавській області - №5), нараховано недоїмку в сумі 383741 грн. 12 коп. вимогою Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 23 квітня 2024 року №Ф-5, застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 51738,02 грн. рішенням №5 від 23 квітня 2024 року, а також не доведено фактів порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, за які до позивача застосовано штрафні санкції на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України в сумі 40086 грн. 49 коп. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 23 квітня 2024 року №5 та збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" за податковими зобов`язаннями в розмірі 1573451 грн. 76 коп. та за штрафними (фінансовими ) санкціями (штрафами) в розмірі 393362 грн. 94 коп. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 23 квітня 2024 року №5 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 485550 грн. 25 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 420107 грн. 75 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 65442 грн. 50 коп., від 23 квітня 2024 року №5 (№5), яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 40462 грн. 52 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 35008 грн. 98 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 5453 грн. 54 коп., вимога Головного управління ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 23 квітня 2024 року №Ф-5 про сплату недоїмки в сумі 383741 грн. 12 коп., рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23 квітня 2024 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 51738 грн. 02 коп., податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 23 квітня 2024 року №5, яким до ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 40086 грн. 49 коп. за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" та від 23 квітня 2024 року №5 в частині збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 1966814 грн. 70 коп., у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 1573451 грн. 76 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 393362 грн. 94 коп. є протиправними та підлягають скасуванню.

Також, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо недоведеності відповідачем факту порушення позивачем пункту 7 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за яке до позивача на підставі пункту 5 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 грн. податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 23 квітня 2024 року №5, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 7 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.

Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, на базі технології, розробленої Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України "Про електронні довірчі послуги" та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством. При цьому застосування удосконаленого електронного підпису та/або удосконаленої електронної печатки є достатнім для застосування в програмних реєстраторах розрахункових операцій.

Пунктом 5 частини 1 статті 17 цього Закону встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.

Згідно розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 23 квітня 2024 року №5 штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510 грн. застосовані до позивача у зв`язку з тим, що "сума виторгу не подана до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані" на суму 242983,49 грн. /том 1 а.с. 212/.

При цьому, відповідачем не надано ні до суду першої , ні до суду апеляційної інстанцій належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження не забезпечення позивачем друку контрольної стрічки або не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій чи спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.

За визначенням статті 1 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Згідно наданої до суду копії витягу з інструкції щодо експлуатації реєстратора розрахункових операцій, якщо передача пакету контрольно-звітної інформації, яка зберігається у фіскальній пам`яті ЕККА , виконується автоматично, без додаткового настроювання вбудованого модему... Зв`язок ЕККА з сервером обробки інформації двосторонній, - до серверу виконується передача інформації, а сервер може віддалено змінювати період передачі контрольної звітної інформації. У випадку, якщо з моменту виконання передачі останнього пакету контрольно-звітної інформації, який було передано до серверу обробки інформації, пройшло 72 години, ЕККА буде заблоковано. При необхідності передачу звітів можна виконати вручну, що дозволяє не очікувати час черги передачі пакету КЗІ, а виконати її в будь-який зручний для користувача час. Якщо з моменту останнього сеансу зв`язку сервером обробки інформації з ЕККА пройшло більше 72 годин, апарат буде заблоковано для будь-яких операцій продажу та Z-звітів. Інші звіти, окрім Z-звітів, а також виконання налаштувань ЕККА, можна виконувати на заблокованій ЕККА. Якщо зміна не була закрита та при неможливості працювати з ЕККА протягом трьох діб в пам`яті апарату буде зберігатися не передана інформація, що призведе до блокування ЕККА. Для розблокування потрібно виконати закриття зміни, якщо зміна не була закрита, а потім відправку даних /том 4 а.с. 88, зворот а.с. 88/.

Отже, якщо з моменту останнього сеансу зв`язку сервером обробки інформації з ЕККА пройшло більше 72 годин, апарат буде заблоковано для будь-яких операцій продажу та Z-звітів, а для його розблокування потрібно виконати закриття зміни, якщо зміна не була закрита, а потім - відправку даних /том 4 а.с. 88, зворот а.с. 88/.

Тобто , наслідком неподання фіскальних звітних чеків було б блокування реєстратора розрахункових операцій для будь-яких операцій продажу та Z-звітів, після чого для розблокування реєстратора розрахункових операцій потрібно було б здійснити у будь-якому випадку відправку даних.

Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Всупереч наведеній нормі КАС України, відповідач не довів правомірності прийняття спірного податкового повідомлення - рішення.

Враховуючи наведене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 23 квітня 2024 року №5, яким до ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510 грн. за платежем "штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", як такого , що прийняте не на підставі, не у межах повноважень, не у спосіб, що визначені законодавством України, та без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги, який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції, містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.01.2025 по справі № 440/6147/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло
Судді(підпис) (підпис) І.С. Чалий І.М. Ральченко
Повний текст постанови складено 17.06.2025 року