Справа № 580/7506/24
Суддя: Штульман Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2025-06-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/7506/24 Суддя (судді) першої інстанції: Алла РУДЕНКО
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Штульман І.В.,

суддів - Вівдиченко Т.Р., Черпака Ю.К.,

при секретарі - Олешко М.Ю.,

за участі - Бондар К.А.,- представника відповідача, -

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

29 липня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» (далі - позивач, ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ») звернулося в Черкаський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області) про:

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2024 року № про застосування штрафу у сумі 1844374,46 грн;

- стягнення судових витрат в розмірі 47665,62 грн, з яких судовий збір - 27665,62 грн та 20000,00 грн - витрати на професійну правничу допомогу.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року позов задоволено частково:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 24 квітня 2024 року № про нарахування ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 18927,57 грн;

- у задоволенні іншої частини позовних вимог ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» відмовлено;

- стягнуто з ГУ ДПС у Черкаській області на користь ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 284,96 грн та витрати на правову (правничу) допомогу у сумі 1000,00 грн.

Не погоджуючись із рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року, Бондар Катерина Андріївна,- представник відповідача, посилаючись на порушення норм права, 11 жовтня 2024 року подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» у задоволенні позовних вимог. Свою позицію представник ГУ ДПС у Черкаській області обґрунтовує тим, що інформація програмного комплексу «M.E.DOC» (далі - КП «M.E.DOC»), яку представник ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» надав на підтвердження дати та часу реєстрації податкових накладних №76 та №21 не є належним доказом, оскільки дата та час відправлення документу у вказаному програмному комплексі залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері. Представник податкового органу зазначає, що платником податку під час розгляду заперечення на Акт перевірки та на момент винесення оспорюваного рішення, докази щодо своєчасного направлення вищенаведених податкових накладних не надавалися, а тому під час встановлення порушення контролюючий орган керувався виключно даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН).

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.

04 листопада 2024 року представник ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу представника відповідача залишити без задоволення. Свою позицію представник позивача обґрунтовує тим, що надавши суду докази направлення на реєстрацію податкових накладних, зокрема протоколи руху документу з програми «М.Е.DOC», позивач вчинив усі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних №76 і №21, в той час як ГУ ДПС у Черкаській області не надано жодних доказів на підтвердження направлення зазначених податкових накладних для державної реєстрації в інший день, ніж вказує позивач. Представник Товариства зауважив, що за темпоральним (часовим) принципом слід враховувати висновки викладені в судовому рішенні Верховного Суду від 22 листопада 2021 року у справі №160/10558/19, а не в постанові Верховного Суду від 19 серпня 2021 року у справі №520/11447/19, на які посилається представник відповідача.

Не погоджуючись із рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року, Косінська Олена Василівна,- представник позивача, посилаючись на порушення норм права, 25 жовтня 2024 року подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та стягненні витрат на правничу допомогу, ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» повністю. Свою позицію представник ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» обґрунтовує тим, що в Акті перевірки міститься лише один підпис посадової особи контролюючого органу, що суперечить вимогам пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Представник позивача зазначив, що встановлений судом першої інстанції факт своєчасної подачі на реєстрацію податкових накладних №76 та №21 свідчить про формальний підхід податкового органу до проведення перевірки. Представник Товариства відмітив, що позивач своїми діями не завдав шкоди державному бюджету України, оскільки всі податкові зобов`язання були задекларовані. Представник ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» зазначив, що законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії «ковідного захисту» охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України, в той час як застосування до платка податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних покладає на нього додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та належного урядування. Представник позивача звернув увагу, що оскільки на день прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства з боку платника податків, то за таке порушення підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які передбачені саме на дату прийняття відповідного податково повідомлення-рішення. Представник Товариства відмітив, що невірне зазначення в Акті перевірки, на підставі якого прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення, кількості днів порушення граничного терміну реєстрації розрахунку коригування №1511 прямо свідчить про незаконність його винесення.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.

11 грудня 2024 року Бондар Катерина Андріївна,- представник ГУ ДПС у Черкаській області, подала відзив на апеляційну скаргу, просить апеляційну скаргу представника відповідача залишити без задоволення. Свою позицію представник контролюючого органу обґрунтовує тим, що порушення щодо недотримання строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування було вчинено вже після 27 травня 2022 року, що відповідно є датою набрання чинності Законом України від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260-IX), яким фактично скасовано мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину. Представник ГУ ДПС у Черкаській області відмітив, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон №2876-IX) або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Представник контролюючого органу зазначив, що оспорюване податкове повідомлення-рішення прийнято за одним видом штрафної санкції з одного виду податку - податку на додану вартість, а кількість фактів порушення не є підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення за кожним окремим фактом порушення, оскільки така вимога передбачена лише щодо порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Ознайомившись з документами наданими на підтвердження понесених ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» витрат на правничу допомогу, представник ГУ ДПС у Черкаській області вважає їх такими, що в повній мірі не розкривають обсяг наданих видів послуг (робіт).

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні.

16 січня 2025 року представник позивача подав заяву, в якій просив зупинити апеляційне провадження по справі №580/7506/24 за апеляційною скаргою ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року до моменту винесення рішення Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду по справі №200/4768/23.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2025 року клопотання ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» задоволено та зупинено провадження у справі №580/7506/24 за апеляційними скаргами до набрання законної сили рішенням Верховного Суду у справі №200/4768/23;

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року клопотання ГУ ДПС у Черкаській області задоволено та поновлено провадження у справі №580/7506/24.

За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.

За приписами частини другої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.

Згідно частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.

Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав усіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що апеляційні скарги ГУ ДПС у Черкаській області та ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» необхідно залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року - без змін, виходячи з такого.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у Черкаській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 та пункту 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України, 18 березня 2024 року була проведена камеральна перевірка ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

В ході вказаної камеральної перевірки, податковим органом встановлено порушення ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» вимог пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, платником податку несвоєчасно зареєстровано вказані податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН, а саме - згідно даних ЄРПН платником ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» несвоєчасно зареєстровано 8 розрахунків коригування, періодом виписки квітень-травень 2022 року, липень 2022 року та 5 податкових накладних, періодом виписки жовтень 2022 року, лютий, липень, грудень 2023 року на загальну суму податку на додану вартість 6281763,28 гривень, а саме:

- розрахунок коригування від 19 квітня 2022 року №1, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 20 січня 2023 року (протерміновано 189 днів);

- розрахунок коригування від 15 квітня 2022 року №2, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 20 січня 2023 року (протерміновано 189 днів);

- розрахунок коригування від 13 травня 2022 року №128, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 30 грудня 2022 року (протерміновано 168 днів);

- розрахунок коригування від 13 травня 2022 року №127, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 30 грудня 2022 року (протерміновано 168 днів);

- розрахунок коригування від 04 липня 2022 року №1511, строком реєстрації 31 липня 2022 року, фактично зареєстрований 30 листопада 2022 року (протерміновано 122 днів);

- розрахунок коригування від 19 травня 2022 року №1, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 20 січня 2023 року (протерміновано 189 днів);

- розрахунок коригування від 19 травня 2022 року №2, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 20 січня 2023 року (протерміновано 189 днів);

- розрахунок коригування від 13 травня 2022 року №126, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 30 грудня 2023 року (протерміновано 168 днів);

- податкова накладна від 25 жовтня 2022 року №21, строком реєстрації 15 листопада 2022 року, фактично зареєстрована 16 листопада 2022 року (протерміновано 1 день);

- податкова накладна від 31 жовтня 2022 року №76, строком реєстрації 15 листопада 2022 року, фактично зареєстрована 16 листопада 2022 року (протерміновано 1 день);

- податкова накладна від 14 лютого 2023 року №1, строком реєстрації 05 березня 2023 року, фактично зареєстрована 17 березня 2023 року (протерміновано 12 днів);

- податкова накладна від 11 липня 2023 року №77, строком реєстрації 05 серпня 2023 року, фактично зареєстрована 18 вересня 2023 року (протерміновано 44 дня);

- податкова накладна від 31 грудня 2023 року №45, строком реєстрації 18 січня 2024 року, фактично зареєстрована 19 січня 2024 року (протерміновано 1 день),

В результаті даного порушення ГУ ДПС у Черкаській області складено акт від 18 березня 2024 року №2580/23-00-04-03-04/39711735 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних» (далі - Акт).

04 квітня 2024 року ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» подано до ГУ ДПС у Черкаській області заперечення та пояснення до Акту, в яких позивач просив не приймати податкових повідомлень-рішень.

16 квітня 2024 року ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» подано до ГУ ДПС у Черкаській області Доповнення до заперечень та пояснень до Акту, в якому просило податковий орган взяти до уваги додаткові пояснення під час розгляду матеріалів перевірки.

За результатом розгляду вказаних заперечень та доповнень до них, ГУ ДПС у Черкаській області листом від 17 квітня 2024 року повідомило платника податків ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» про те, що висновки Акту в частині застосування штрафних санкцій у сумі 7874,98 гривень за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування №1 від 19 травня 2022 року, №2 від 19 травня 2022 року, №1 від 19 квітня 2022 року та №2 від 15 квітня 2022 року скасовано, а в частині застосування штрафних санкцій в сумі 1844374,45 гривень за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування - залишено без змін.

На підставі висновків Акту про результати перевірки, контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 24 квітня 2024 року № та застосовано штрафні санкції у сумі 1844374,46 гривень.

Не погоджуючись з прийнятим ГУ ДПС у Черкаській області податковим повідомленням-рішенням №, ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» 13 травня 2024 року подало скаргу на вказане рішення, за результатами розгляду якої 11 липня 2024 року Державною податковою службою України (далі - ДПС України) прийнято рішення про залишення податкового повідомлення-рішення № без змін, а скаргу від 13 травня 2024 року - без задоволення.

Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 24 квітня 2024 року №, ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» звернулося в Черкаський окружний адміністративний суд з цим позовом.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ», Черкаський окружний адміністративний суд 17 вересня 2024 року дійшов висновку, що період складання податкових накладних/розрахунків коригування припадає на квітень-травень 2022 року, липень, жовтень 2022 року, лютий 2023 року, які фактично зареєстровані в ЄРПН з 16 листопада 2022 року по 17 березня 2023 року, тобто порушення щодо недотримання строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування вчинено вже після 27 травня 2022 року, а тому оспорюване податкове повідомлення-рішення винесене контролюючим органом на законних підставах. Суд першої інстанції зазначив, що позивач вчинив всі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних №21, №76, а доказів того, що надані ним протоколи програмного забезпечення «М.Е.DOC» є сфальсифіковані відповідачем на надано.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПК України, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством. При цьому, належним та допустимим доказом реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Законом України від 03 березня 2022 року №2118 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (далі - Закон №2118), підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69 такого змісту:

69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим ПК України відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Згодом, Законом України від 12 травня 2022 року №2260 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі - Закон №2260), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Законом України від 13 грудня 2022 року №2836 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України" (далі - Закон №2836) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Відповідно до Прикінцевих та перехідних положень Закону №2836 вказана норма застосовується починаючи з 27 травня 2022 року.

Відповідно до пункту 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246), реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг) та залишаються у їх постачальника (продавця); складені під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України; складені в межах виконання угод про розподіл продукції; складені за операціями з постачання товарів (послуг), які звільнені від оподаткування) незалежно від суми податку на додану вартість, зазначеної в одній податковій накладній та/або розрахунку коригування.

Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється платником ПДВ не пізніше календарного дня, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, в залежності від періоду складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної.

За порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, встановлених статті 201 ПК України, передбачена відповідальність відповідно до пункту 120.1.1 статті 120-1 розділу II ПК України.

Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

Аналізуючи нормативні акти, які регулюють спірні правовідносини, зокрема, строки реєстрації податкових накладних, визначені ПК України, вбачається, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Тобто, ПК України звільнені від відповідальності платники податків, які зареєстрували податкові накладні, дата складання яких припадає на період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, не пізніше 15 липня 2022 року.

Поряд з цим, суд зазначає, що Закон №2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, зокрема підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Для податкових накладних (розрахунків коригування), складених з 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає таке.

Закон №2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності.

Крім того, у Законі №2876-ІX немає застережень, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону №2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом №2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас, у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Зворотна дія в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України мала б місце в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду) у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 (шість) місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Суд апеляційної інстанції наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Крім того, Закон №2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з якими розміри штрафів замінювалися б на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір.

У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширювати відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Аналогічні правові висновки щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23.

Вищевикладене свідчить про те, що у разі вчинення платником податків порушення строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, то до такого правопорушення необхідно застосовувати штрафні санкції відповідно пункту 121-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки штрафні санкції передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України застосовуються у разі порушення строків, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, податкові накладні/розрахунки коригування №128, №127, №1511, №126 зазначені в Акті від 18 березня 2023 року, подано на реєстрацію в ЄРПН з порушенням передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничних термінів реєстрації, тобто після 15 липня 2022 року. Водночас, податкові накладні/розрахунки коригування №1, №77, №45 подано ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» на реєстрацію в ЄРПН з порушенням передбачених пунктом 89 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України граничних термінів реєстрації.

Згідно з розрахунком штрафу, доданого до оспорюваного податкового повідомлення-рішення, за порушення, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, граничних термінів реєстрації податкових накладних, ГУ ДПС у Черкаській області застосовано до платника податків ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» штрафні санкції у відсоткових розмірах відповідно пункту 121-1.1 статті 120-1 ПК України, а за порушення граничних строків передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України - штрафні санкції передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Доводи апеляційної скарги представника позивача про те, що невірне зазначення в Акті перевірки, на підставі якого прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення, кількості днів порушення граничного терміну реєстрації розрахунку коригування №1511 прямо свідчить про незаконність його винесення є помилковим, оскільки у даному випадку контролюючий орган хоч і допустив помилку при зазначенні кількості календарних днів порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних, зазначивши 122 дні, однак при застосуванні штрафних санкцій до ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» за вказане порушення, визначив правильний відсоток суми штрафу - 30% від суми ПДВ, що відповідає штрафним санкціям за 43 календарних дні.

Враховуючи вищевикладене та встановлені судом апеляційної інстанції фактичні обставини, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій за порушення ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» граничних строків реєстрації податкових накладних, а відтак податкове повідомлення-рішення в частині, що стосується податкових накладних/розрахунків коригування №1, №77, №45, №128, №127, №1511, №126 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Таким чином, доводи апеляційної скарги представника ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ», що оскільки на день прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства з боку платника податків, а тому за таке порушення підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які передбачені саме на дату прийняття відповідного податково повідомлення-рішення, є помилковими.

Щодо своєчасності реєстрації податкових накладних від 25 жовтня 2022 року №21 та від 31 жовтня 2022 року №76, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (надалі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.

За визначенням у пункті 1 Порядку №1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку №1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

У пункті 13 Порядку №1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).

Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

При цьому, згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.

З огляду на викладене, платник податків не несе відповідальність за надходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу, оскільки на нього покладений лише обов`язок щодо їх надіслання до Державної податкової служби за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.

Вказаний правовий висновок зазначений у постанові Верховного Суду від 22 листопада 2021 року у справі №160/10558/19.

Законом України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Отже, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку №1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків впродовж операційного дня, визначеного для платника у Порядку №1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

З матеріалів справи вбачається, що протоколами руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень-квитанцій «Документообіг з контролюючими органами» КП «М.Е.DOC» підтверджується, що податкові накладні №21 та №76, з граничним терміном реєстрації 15 листопада 2022 року були направлені позивачем на реєстрацію в ЄРПН 15 листопада 2022 року о 14:36:59 та 15:29:22 відповідно.

Викладене вище свідчить про те, що вказані податкові накладні були направлені ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» своєчасно, а факт того, що вони були прийняті відповідачем 16 листопада 2022 року не може слугувати підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації вказаних податкових накладних.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з твердження представника відповідача, що інформація КП «M.E.DOC», яку представник ТОВ «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» надав на підтвердження дати та часу реєстрації податкових накладних №76 та №21, не є належним доказом, оскільки шляхом подання протоколів із зазначеного програмного комплексу, відповідач вчинив всі залежні від нього дії, а позивач на підтвердження пропуску позивачем граничного строку вказаних податкових накладних не надав суду жодних належних та допустимих доказів щодо дати і часу їх подання на реєстрацію. Крім того, відомості з програмного забезпечення для подання звітності до контролюючих органів та обміну юридично значущими первинними документами між контрагентами в електронному вигляді «M.E.Doc» є належними та допустимим доказами, з яких можливо ідентифікувати номер, зміст операцій, точну дату та час відправлення податкових накладних.

Посилання представника позивача на порушення податковим органом пункту 86.2 статті 86 ПК України при складанні Акту суд апеляційної інстанції оцінює критично, оскільки у зазначеній статті Кодексу законодавець використовує термін «посадові особи» у множині як родове позначення уповноважених працівників контролюючого органу, охоплюючи будь-яких таких осіб, але не встановлюючи імперативно мінімально необхідну кількість перевіряючих (постанова Верховного Суду від 03 квітня 2025 року по справі №320/27109/23).

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи висновки суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи статті 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 242-244, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «УМАНЬГАЗ ЗБУТ» - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року у справі №580/7506/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючого судді І.В. Штульман

Судді Т.Р. Вівдиченко

Ю.К. Черпак

Повне судове рішення виготовлено 11 червня 2025 року.