Справа № 160/241/20
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2025-06-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2025 року

м. Київ

справа № 160/241/20

адміністративне провадження № К/990/50333/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів Желтобрюх І. Л., Шишова О. О.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року, ухвалене суддею Златіним С. В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Шлай А. В., Баранник Н. П., Кругового О. О., у справі № 160/241/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метінвест - Криворізький ремонтно-механічний завод» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області про визнання бездіяльності протиправною та стягнення заборгованості і пені,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Метінвест - Криворізький ремонтно-механічний завод» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області; далі - податковий орган, контролюючий орган, скаржник), Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (далі - казначейський орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмета позову, просив:

- визнати протиправною бездіяльність податкового органу щодо невиконання визначеної законом процедури відшкодування суми податку на додану вартість за деклараціями з податку на додану вартість за червень, липень 2015 року та уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року у сумі 37094240 грн на користь позивача;

- стягнути з Державного бюджету України через казначейський орган на користь позивача заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість в сумі 37094240 та пеню, нараховану у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за червень, липень 2015 року за період з 06 жовтня 2015 року по 31 грудня 2019 року, в сумі 30533004,92 грн.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган допустив протиправну бездіяльність, яка полягає у неподанні до казначейського органу висновку із зазначенням суми податку на додану вартість, що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь позивача та невключенні до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за деклараціями з податку на додану вартість за червень, липень 2015 року та уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року - на загальну суму 37094240 грн.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року, позов задовольнив повністю.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податковий орган був зобов`язаний протягом п`яти робочих днів підготувати відповідний висновок та подати його органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Контролюючий орган неодноразово складав такий висновок та надсилав для подальшого відшкодування до казначейської служби, проте, останньою такі висновки повертались без виконання (останній раз листом від 31 жовтня 2016 року) у зв`язку із зупиненням операцій з коштами згідно з листом Служби безпеки України.

Суди врахували, що з 01 січня 2017 року змінений порядок здійснення бюджетного відшкодування, який наразі не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Однак, контролюючий орган не надав суду доказів внесення до такого Реєстру інформації про здійснення відшкодування позивачу податку на додану вартість на загальну суму 37094240 грн.

Під час апеляційного перегляду представники сторін підтвердили, що заява позивача внесена до зазначеного реєстру, проте, відповідні докази цього, а також докази щодо дати внесення суду не надали.

З огляду на зазначене, суди із посиланням на постанову Верховного Суду від 31 липня 2018 року у справі № 822/3520/17 дійшли висновку, що зміна порядку здійснення бюджетного відшкодування не звільняє контролюючий орган та орган казначейства від виконання обов`язків щодо повернення узгодженої суми податку на додану вартість у передбачені законодавством строки. Наведене свідчить, що контролюючий орган протягом 2015-2020 років не вжив заходів з відшкодування з бюджету на користь Товариства податку на додану вартість на загальну суму 37094240 грн, зокрема щодо внесення до Тимчасового реєстру заяв Товариства, що свідчить про допущення протиправної бездіяльності з цього приводу.

Посилання контролюючого органу на зауваження Служби безпеки України стосовно діяльності позивача, відсутність певного програмного забезпечення та нерозуміння нового алгоритму бюджетного відшкодування податку на додану вартість суди визнали такими, що свідчать про затягування процесу відшкодування, а правового обґрунтування в чинному законодавстві не мають.

Вирішуючи позовні вимоги про стягнення пені, суди виходили з того, що це питання врегульоване пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, який містить усі необхідні складові для розрахунку розміру пені та його відшкодування. Зокрема, зазначено час початку і час закінчення її нарахування, її розмір, особу, на користь якої проводиться виплата, і джерело виплати. Суди із посиланням на постанову Верховного Суду від 04 червня 2020 року у справі № 818/124/17 зазначили, що ця норма Податкового кодексу України не містить будь-яких посилань стосовно необхідності прийняття органами державної влади додаткових підзаконних нормативно-правових актів, спрямованих на її реалізацію, а отже ця норма Кодексу є нормою прямої дії, обов`язковою для виконання суб`єктами владних повноважень. Суди зауважили, що відповідач проти розміру та розрахунку пені у загальній сумі 30533004,92 грн, який приведений позивачем у позовній заяві, жодних заперечень не надав, а судами не встановлено невідповідності проведеного розрахунку положенням вказаного пункту.

Також слід зазначити, що у цій справі перед судами поставало питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом.

Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 25 червня 2020 року, визнав причини пропуску строку поважними, строк поновив, а у задоволенні клопотання податкового органу про залишення позову без розгляду - відмовив.

Ухвала суду вмотивована тим, що позивач неодноразово направляв звернення до відповідачів щодо отримання бюджетного відшкодування у межах 1095 днів з моменту виникнення такого права, проте, таке відшкодування на момент звернення до суду не відбулось, що свідчить про триваючий характер правопорушення. Крім того, контролюючий орган у своїх відповідях на звернення позивача не повідомляв про неможливість отримання бюджетного відшкодування через пропуск позивачем 1095 днів з моменту отримання такого права, а повідомляло про неможливість повернення бюджетного відшкодування через відсутність механізму відшкодування сум податку на додану вартість, включених до Тимчасового реєстру. Суд врахував, що в межах спірних правовідносин право на отримання позивачем бюджетного відшкодування не припинилось, у зв`язку з чим до спірних правовідносин строк давності не застосовується.

Суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку доводам відповідача щодо пропуску позивачем строку звернення до суду, виходив з того, що податковий орган до зміни порядку відшкодування податку на додану вартість, тобто до 01 січня 2017 року, неодноразово направляв до органу казначейської служби відповідні висновки щодо суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, що створювало у позивача законні очікування стосовно проведення такої виплати. Після зміни порядку відшкодування позивач також неодноразово звертався до обох відповідачів за роз`ясненням алгоритму відшкодування податку на додану вартість, проте, отримував відповіді щодо відсутності механізму відшкодування, не відображення суми відшкодування у Тимчасовому реєстрі, неможливості внесення заяви позивача до Тимчасового реєстру у зв`язку з відсутністю програмного забезпечення ведення такого реєстру тощо. Тобто, відповідачі не відмовляли позивачу у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість, а лише посилались на процедурні складнощі стосовно такого відшкодування, тобто штучно формували у позивача уяву про відсутність порушення його прав.

Після ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 судова практика повернулась до можливості стягнення відшкодування ПДВ безпосередньо з державного бюджету без дотримання неефективних та мінливих процедур, які не виконувались контролюючими органами.

З огляду на вказане, а також, враховуючи триваючий характер правопорушення щодо невідшкодування податку на додану вартість та законодавчі зміни процедури бюджетного відшкодування податку на додану вартість, апеляційний суд дійшов висновку, що строк звернення до суду з вимогами про стягнення з Державного бюджету України бюджетного відшкодування з податку на додану вартість позивачем не пропущений.

Вирішуючи питання дотримання позивачем строку звернення до суду з вимогами про стягнення з Державного бюджету України пені за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідно до приписів пункту 200.23 статті 200 ПК України останнім днем нарахування пені є день погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, відповідно, строк звернення до суду з вимогами щодо стягнення пені не може розпочати свій облік раніше ніж дата погашення зазначеної заборгованості. Отже, строк у 1095 днів повинен обчислюватися з дня погашення заборгованості, а якщо таке погашення ще не відбулось (як у справі, що переглядається), то перебіг строку звернення до суду ще не розпочався.

Постановою Верховного Суду від 28 вересня 2023 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 липня 2020 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховний Суд, застосувавши висновки Великої Палати Верховного Суду у постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20, виснував, що платник податку на додану вартість може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

При цьому, суд касаційної інстанції виснував, що початком перебігу строку звернення до суду з вимогою про стягнення пені за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість є набуття статусу бюджетної заборгованості невідшкодованих сум податку на додану вартість, тобто наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, та з якого фактично і розпочинається нарахування такої пені.

З огляду на зазначене, Верховний Суд вказав, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що строк давності у спірних правовідносинах не застосовується, а так само, що строк звернення до суду з вимогами про стягнення пені починає своє обчислення виключно з дня погашення заборгованості, є помилковим.

Зазначене у сукупності, як зазначає Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, унеможливлює вирішення питання про дотримання/порушення позивачем строку звернення до суду з цим позовом, адже для цього необхідним є з`ясування: 1) яку саме бездіяльність суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною та такою, що призвела до порушення його права (визначення конкретної дії, яку суб`єкт владних повноважень зобов`язаний був вчинити у визначений законом строк, але не вчинив, і наявність зв`язку між невчиненням такої дії і порушенням права); 2) який саме суб`єкт владних повноважень допустив протиправну бездіяльність (контролюючий орган чи орган казначейства); 3) момент, коли Товариство дізналося або повинно було дізнатися про порушення своїх прав, тобто, початок відліку процесуального строку звернення до суду з позовом; 4) момент спливу такого строку (якщо такий настав); 5) причини пропуску строку звернення до суду з позовом, якщо його пропущено, як наслідок 6) наявність/відсутність підстав для поновлення такого строку.

Під час нового розгляду справи Головне управління ДПС у Дніпропетровській області заявило клопотання про залишення позовної заяви без розгляду через пропуск позивачем строку звернення до суду.

Клопотання обґрунтовано тим, що платник податку на додану вартість може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. У спірних правовідносинах строк відшкодування податку на додану вартість настав 05 жовтня 2015 року та 04 листопада 2015 року, тоді як позов до суду подано лише 20 січня 2020 року.

Позивач подав клопотання про поновлення строку звернення з позовом до суду, яке обґрунтовано тим, що до спірних правовідносин не застосовується строк звернення з позовом до суду, оскільки правовідносини є триваючими. Також наголосив, що зміна судової практики Верховного Суду призвела до скорочення строку звернення з такими позовами до суду, внаслідок чого позивач перебуває у стані правової невизначеності. Позивач зауважив, що на момент подання позову до суду був переконаний у тому що строк звернення з позовом до суду не був пропущений, а також зазначив, що зміна судової практики повинна розглядатися як поважна причина пропуску строку звернення до суду.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 19 лютого 2024 року відмовив у задоволенні клопотання позивача про поновлення строку звернення до суду, задовольнив клопотання відповідача про залишення позову без розгляду.

Суд першої інстанції зауважив, що позивач пропустив строк звернення до суду як такий, що почав застосовуватися згідно з оновленою практикою Великої Палати Верховного Суду (шестимісячний), так і такий строк, що застосовувався у подібних правовідносинах до цього (1095 днів), оскільки між виникненням заборгованості у 2015 році та до подання позову пройшло більше 3 років.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 09 квітня 2024 року зазначену ухвалу скасував, а справу направив до суду першої інстанції для продовження розгляду.

Апеляційний суд зазначив, що зміна судової практики не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час звернення з позовом до суду та розгляду справи.

На думку апеляційного суду, ретроактивність застосування нового зменшеного строку звернення до суду, відповідно до нової позиції Великої Палати Верховного Суду, до судових спорів, по яким провадження відкрито на підставі строку звернення до суду у межах 1095 днів, буде вважатися обмеженням процесуальних прав сторони, що є недопустимим відповідно до положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Не погодився суд апеляційної інстанції і з висновками суду першої інстанції про те, що датою початку перебігу строку як у 1095 днів так і шестимісячного строку слід вважати дату подання позивачем декларацій із заявами про бюджетне відшкодування, а також складення контролюючим органом висновків про відшкодування податку на додану вартість, оскільки сам факт подання заяв про бюджетне відшкодування не свідчить про виникнення у платника права на бюджетне відшкодування, а складені контролюючим висновки про бюджетне відшкодування навпаки свідчать про визнання права позивача на бюджетне відшкодування, що не породжує право за звернення з позовом до суду за захистом такого права.

Крім цього, суд першої інстанції залишив поза увагою обставини, на які звертав увагу суд касаційної інстанції у цій справі, а саме те, чи були включені заяви позивача про бюджетне відшкодування до Тимчасовому реєстрі заяв про повернення сум бюджетного відшкодування, оскільки від з`ясування цих обставин також залежить правильність надання оцінки дотримання позивачем строків звернення з позовом до суду.

У спірному випадку встановлено, що до сформованого Тимчасового реєстру станом на 31 січня 2017 року було включено суму податку на додану вартість у розмірі 37094240 грн, заявлену позивачем до бюджетного відшкодування.

Отже, фактично спірним у цій справі є неповернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які були включені до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

У свою чергу, зміна порядку здійснення бюджетного відшкодування не звільняє контролюючий орган та орган казначейства від виконання своїх обов`язків щодо повернення узгодженої суми податку на додану вартість позивачу у передбачені Податковим кодексом України строки.

З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанцій дійшов висновку, що оскільки включення узгоджених сум податку на додану вартість до Тимчасового реєстру відбулось в січні 2017 року, повернення яких відбувалося у хронологічному порядку платникам податку відповідно до дати подання такими платниками заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а позивач звернувся до суду за захистом своїх прав у січні 2020 року, тобто в межах строку 1095 днів, то відсутні підстави стверджувати про порушення позивачем строків звернення з позовом до суду про повернення бюджетного відшкодування.

Апеляційний суд також виснував, що строки звернення з позовом про стягнення пені слід визначати із урахуванням судової практики, яка склалася станом на час звернення позивача з позовом до суду, оскільки саме такий підхід буде свідчити про дотримання принципів правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд у цій справі, про що зазначено вище.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 10 липня 2024 року позовні вимоги задоволено частково: стягнуто пеню, нараховану у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за червень, липень 2015 року за період з 01 липня 2019 року по 31 грудня 2019 року у сумі 3 625 072,71 грн.

У порядку повороту виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 липня 2020 року стягнуто з позивача на користь бюджету суму у розмірі 26907932,20 грн.

Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовної вимоги щодо визнання протиправною бездіяльності Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо невиконання визначеної законом процедури відшкодування суми податку на додану вартість у розмірі 37094240 грн, оскільки причиною фактичного неперерахування казначейською службою бюджетного відшкодування на рахунок позивача став лист Служби безпеки України від 10 серпня 2015 року № 8/1/2-12080, у зв`язку з чим саме орган казначейської служби, а не орган державної податкової служби допустив протиправну бездіяльність.

Суд першої інстанції також відмовив у задоволенні позовних вимог щодо стягнення заборгованості із відшкодування суми податку на додану вартість у розмірі 37094240 грн, оскільки грошові кошти у зазначеній сумі надійшли на рахунок позивача у повному обсязі.

Стосовно позовної вимоги про стягнення пені суд першої інстанції зазначив, що максимальний розмір позовних вимог щодо стягнення пені є розмір пені за 6 місяців, що передували дню подання позову до суду про її стягнення включаючи день подання такого позову, у зв`язку з чим період часу, за який позивач вправі стягнути пеню становить шість місяців - з 01 липня 2019 року про 31 грудня 2019 року, а загальний розмір пені становить 3 625 072,71 грн.

Додатково зазначено, що на виконання рішення судів у цій справі позивач отримав з Державного бюджету України пеню у розмірі 30533004,92 грн, у зв`язку з чим існують підстави для повороту виконання рішення суду в частині повернення позивачем суми пені, яка була стягнута у більшому розмірі, ніж суд задовольняє під час нового розгляду.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 26 листопада 2024 року скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року в частині позовної вимоги про стягнення пені та ухвалив в цій частині нове рішення: стягнув з Державного бюджету України через Головне управління державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь позивача пеню, нараховану у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, в сумі 30 533 004,92 грн.

Також, скасовано поворот виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 липня 2020 року, а в іншій частині зазначене рішення - залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач має право на отримання пені за весь період невиплати бюджетного відшкодування, оскільки суд першої інстанції поновив строк звернення до суду з усіма позовними вимогами.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Метінвест - Криворізький ремонтно-механічний завод» у 2015 році подавало до відповідних територіальних органів податкової служби податкові декларації з податку на додану вартість із заявленим до бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника у банку суми податку на додану вартість у розмірі 37094240 грн за період червень-липень 2015 року (з урахуванням уточнюючого розрахунку).

Задекларовані позивачем суми бюджетного відшкодування підтверджені за результатами проведених камеральних перевірок Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку (довідки від 19 серпня 2015 року, від 11 вересня 2015 року та від 18 вересня 2015 року). При цьому, за результатами проведеної документальної перевірки позивача стосовно повноти декларування податку на додану вартість за період з 01 серпня 2014 року по 31 грудня 2016 року не встановлено його заниження.

У вересні 2016 року та повторно у жовтні 2016 року податковий орган направляв до органу Казначейства висновки на відшкодування податку на додану вартість на загальну суму 37094240 грн, проте орган казначейства вказані висновки залишив без розгляду у зв`язку з рекомендаціями, викладеними у листі Служби безпеки України від 10 серпня 2015 року № 8/1/2-12080 (Служба безпеки України листом від 24 листопада 2023 року № 5/7/1/2-26471 повідомила про неможливість надати суду для огляду копію вказаного листа).

Листом Державної податкової служби України від 12 січня 2024 року № 786/6/99-00-04-02-06 встановлено, що до Тимчасового реєстру станом на 31 січня 2017 року включено суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню позивачу, у розмірі 37094240 грн, яка відшкодована на поточний рахунок підприємства 08 жовтня 2021 року в повному обсязі.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову, в якому також вирішити питання про поворот виконання судового рішення.

Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, податковий орган посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19 та від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20 щодо процесуальних строків звернення до суду з позовними заявами про стягнення пені за порушення строків бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Податковий орган зазначає, що у зазначених справах Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що платник податку може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення пені, нарахованої на заборгованість з відшкодування податку на додану вартість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Проте остання спірна сума бюджетного відшкодування стала узгодженою у листопаді 2015 року, тобто у цей період позивач вже знав про порушення його прав, а тому мав право звернутися до суду протягом шести місяців, тоді як позовну заяву подано лише у січні 2020 року - з очевидним пропуском строку звернення до суду.

Контролюючий орган також звертає увагу, що позивач пропустив як шестимісячний строк звернення до суду, який застосовується відповідно до нової судової практики, так і 1095-денний строк, який застосовувався у спірних правовідносинах раніше, а тому посилання на зміну судової практики як на поважну причину у цьому випадку врахуванню не підлягають, оскільки строк звернення до суду є пропущеним у будь-якому випадку.

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області також зазначає, що сума бюджетного відшкодування у розмірі 37094240 грн була перерахована на рахунок позивача саме на виконання рішення суду у цій справі, яке у подальшому було скасовано, а справа направлена на новий розгляд, у зв`язку з чим суди попередніх інстанцій помилково ототожнили виплату бюджетного відшкодування та його примусове стягнення на підставі рішення суду.

Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області не подало відзиву на позовну заяву. Про відкриття касаційного провадження повідомлене належним чином.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Частинами другою та третьою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Порівняльний аналіз словоформ "дізналася" та "повинна була дізнатися" дає підстави для висновку про презумпцію можливості та обов`язку особи знати про стан своїх прав. Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.

Поважними причинами визнаються лише ті обставини, які були об`єктивно непереборними, тобто не залежать від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням податку на додану вартість державою.

Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).

При цьому положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.

У справі, що розглядається, немає підстав для врахування й положень норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки остання є відсильною до статті 102 ПК України та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.

У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього Кодексу, застосовуватись не можуть.

Ураховуючи наведене, стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим "іншим законом", яким установлені спеціальні строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку із несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, якою встановлений загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.

Отже, платник податку на додану вартість може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Зазначені висновки сформулювала Велика Палата Верховного Суду у постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20.

Водночас, на переконання Великої Палати Верховного Суду, зміна правового регулювання, зміна Верховним Судом способу захисту порушеного права та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом за заявою позивача про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду в кожному конкретному випадку при з`ясуванні поважності причин пропуску цього строку.

Вирішуючи питання щодо дотримання строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції прийняв доводи позивача щодо поважності причин пропуску строку звернення до суду. Зокрема, позивач зазначав, що до того як судова практика зазнала кардинальних змін в частині застосування строків звернення до суду у справах подібної категорії існував також підхід, який полягав у тому, що загальний розмір можливо визначити лише після того, як податковий орган остаточно виконає свій основний обов`язок щодо безпосередньої виплати суми бюджетного відшкодування.

Тобто, у відповідності до такої концепції для нарахування пені необхідно знати точний розмір ставки та кількість днів прострочення, які визначаються на момент погашення заборгованості бюджету з податку на додану вартість. Відповідно, лише на дату виплати суми заборгованості з податку на додану вартість платник податків отримує можливість визначити розмір пені, на яку він має право, з урахуванням фактичної тривалості прострочення бюджетної заборгованості, а також перевірити коректність її нарахування. У разі, якщо пеня не була автоматично нарахована та сплачена під час виплати бюджетного відшкодування, платник податків дізнається про порушення своїх прав щодо несплати пені та періоду її нарахування, включаючи початкову і кінцеву дати.

Отже, строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, обчислювався з наступного дня після її фактичного погашення.

Отже, звертаючись до суду з цим про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості, позивач був переконаний, що строк звернення ним був дотриманий.

Однак, Великою Палатою Верховного Суду в постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19 та від 16 лютого 2023 року у справі №803/1149/18 було зазначено, що "стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим "іншим законом", яким установлені спеціальні строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку із несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, якою встановлений загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду".

Таким чином, на початку 2023 року відбулася зміна судової практики, згідно з якою було визначено, що для звернення до суду із позовом у зв`язку із несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, встановлюється загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду на підставі частини другої статті 122 КАС України.

Водночас позивач звернув увагу на те, що звернулось із вищезазначеним позовом до Дніпропетровського окружного адміністративного суду ще 04 січня 2020 року, тобто більш ніж за три роки до зміни судової практики щодо застосування процесуального строку на звернення до суду постановами Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19 та від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, тобто факт звернення до суду з метою захисту порушених прав позивача відбувся задовго до зміни підходу до обчислення строку звернення до суду.

Позивач зазначав, що зміна сталої судової практики Верховного Суду може розглядатися судами як поважна причина для поновлення строків звернення до суду, про що було зазначено Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, зокрема у постанові від 30 червня 2022 року у справі № 1.380.2019.004460.

Так, Верховний Суд зазначив, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.

Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Зокрема, задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції обґрунтовано визнав, що позивач мав достатньо обґрунтовані правомірні очікування, що строк звернення до суду ним був дотриманий, оскільки не знав та не міг бути обізнаним про те, що через більш ніж три роки (у січні 2023 року) судова практика зазнає кардинальних змін в частині застосування строків звернення до суду у справах подібної категорії.

У контексті доводів скаржника щодо необхідності повороту виконання судового рішення, Верховний Суд уважає за необхідне звернути увагу на те, що стаття 6 Кодексу адміністративного судочинства України визначає, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).

ЄСПЛ неодноразово аналізував строки звернення до суду у аспекті пункту 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини (далі - ЄКПЛ), тобто в розумінні права на справедливий судовий розгляд.

Для цілей розв`язання одного зі спірних у цій справі питань необхідно звернути увагу на відповідне тлумачення ЄСПЛ, що наводилось в останніх його рішеннях з означеного питання.

Так, узагальнюючи висновки ЄСПЛ у рішеннях від 13 лютого 2024 року у справі "Янна-Цвікера та Янна проти Швейцарії" та від 9 листопада 2023 року у справі "Легрос та інші проти Франції" (у якій ЄСПЛ констатував порушення пункту 1 статті 6 ЄКПЛ тих підстав, що відхилення апеляцій заявників, поданих до зміни прецедентного права, шляхом ретроактивного застосування нового кінцевого строку не було передбачуваним), слід зазначити, що:

- право на доступ до суду є одним з аспектів права на справедливий розгляд, гарантований пунктом 1 статті 6 ЄКПЛ. Право на доступ до суду має бути "практичним і ефективним", а не "теоретичним чи ілюзорним". Гарантії доступу до суду застосовуються з таким самим ступенем сили до приватних спорів, як і до тих, у яких бере участь держава. Однак право на доступ до суду не є абсолютним і може підлягати обмеженням, які не обмежують і не зменшують доступ, наданий особі, таким чином або в такому обсязі, що порушується сама суть права. Крім того, обмеження не буде сумісним зі статтею 6 пункту 1 ЄКПЛ, якщо воно не переслідує законну мету і якщо немає розумного співвідношення пропорційності між використаними засобами та метою, яку прагнуть досягти. Наприклад, право на доступ до суду порушується, коли правила перестають служити цілям правової визначеності та належного відправлення правосуддя та утворюють свого роду перешкоду, яка заважає учаснику судового процесу отримати розгляд його або її справи по суті уповноваженим судом. Застосовані обмеження не повинні обмежувати або скорочувати доступ, наданий особі, таким чином або до такої міри, щоб порушити саму суть права.

- ефективність права на доступ до суду, зокрема щодо правил оформлення, оскарження та строків давності, забезпечується доступністю, ясністю та передбачуваністю правових положень і прецедентного права. Водночас правила, що стосуються форми і строків, яких необхідно дотримуватися при поданні апеляції, або їх застосування не повинні перешкоджати учаснику судового процесу скористатися доступним засобом правового захисту. У зв`язку з цим важливе значення має питання про те, чи був заявник представлений під час процедури та чи продемонстрував він сам та/або його законний представник сумлінність, необхідну для виконання відповідних процесуальних дій. Обмеження доступу до суду є непропорційним, якщо неприйнятність апеляції є результатом приписування заявникові провини, за яку він не несе об`єктивної відповідальності.

Отже, в контексті наведеного тлумачення ЄСПЛ, реалізація права на судовий захист невід`ємно пов`язана зі строками, в межах яких особа може звернутися до суду за захистом свого порушеного права. Безумовно, що саме на етапі зародження конкретної категорії спорів має бути й сформована чітка судова практика щодо строку звернення, яка б надавала особі можливість передбачити наслідки своєї поведінки.

Строки звернення до суду служать кільком цілям, які включають забезпечення юридичної визначеності та остаточності. Судове тлумачення, особливо щодо строків звернення до суду яке є сталим та послідовним, можна вважати розумно передбачуваним. А тому передбачуваність судової практики є фундаментальним елементом правової визначеності.

Зміна ж судової практики, особливо в рамках скорочення строку звернення до суду, в спорах з суб`єктами владних повноважень без зміни закону має мати вагомі причини, які мають бути продиктовані перш за все змінами, що відбулись в суспільних відносинах, та інтересами суспільства в цілому. Проте зміна такої практики не має суперечити цілям ЄКПЛ, особливо не може бути перепоною при реалізації права на справедливий судовий розгляд судом, частиною якого є доступ до суду.

При цьому, затримки з відшкодуванням бюджетної заборгованості також ставали предметом аналізу Європейського суду з прав людини.

Так, ЄСПЛ у своєму рішенні у справі "Інтерсплав проти України" (від 9 січня 2007 року, заява № 803/02) наголосив на необхідності усунення цієї проблеми як такої, що порушує статтю 1 Першого протоколу до ЄКПЛ. ЄСПЛ зазначив, що заявник мав легітимне очікування на отримання відшкодування ПДВ та компенсації за затримку його виплати, що підпадало під захист права на мирне володіння майном, передбаченого статтею 1 Першого протоколу.

Зокрема, ЄСПЛ встановив, що починаючи з квітня 1998 року відшкодування ПДВ систематично затримувалося, попри відсутність заперечень державними органами щодо права заявника на отримання таких сум. Хоча національні суди ухвалювали рішення на користь заявника, податкова служба продовжувала затримувати виплати, що спричиняло надмірний тягар для заявника. ЄСПЛ визнав, що такі дії порушили "справедливий баланс" між інтересами держави та захистом права заявника на володіння майном. Суд також підкреслив, що держава не забезпечила ефективних засобів запобігання чи припинення такої практики, а також не надала жодних підстав для затримок відшкодування та компенсації. Ця ситуація створила стан невизначеності щодо часу повернення коштів, що порушувало права заявника, гарантовані ЄКПЛ.

Таким чином, затримки у відшкодуванні ПДВ та відсутність дієвих механізмів їх усунення призвели до порушення права заявника на мирне володіння майном, закріпленого у статті 1 Першого протоколу до ЄКПЛ.Варто акцентувати увагу також на постанову Великої Палати Верховного Суду від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, де зазначено, що запровадження строків звернення до суду слугує меті досягнення правової визначеності щодо правомірності акта (рішення, дії, бездіяльності) держави в особі її органів; після спливу строків правовідносини набувають ознак стабільності.

Попри те, як убачається з викладеного вище обґрунтування, у разі залишення без розгляду внаслідок спливу строку звернення до суду позову щодо реалізації права на бюджетне відшкодування / стягнення пені право особи на підтверджену судом суму такого відшкодування не вичерпується, а протиправна поведінка держави не легітимізується.

Застосовуючи зазначені висновки до обставин цієї справи, Верховний Суд звертає увагу, що в межах розгляду цієї справи необхідно враховувати юридичну природу та характер спірних правовідносин щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Ключовим аспектом є те, що у цій справі право платника податків на бюджетне відшкодування податку на додану вартість не було предметом спору і не оспорювалося контролюючим органом.

Так, суди попередніх інстанцій встановили, що причиною фактичного неперерахування казначейською службою бюджетного відшкодування на рахунок позивача став лист Служби безпеки України від 10 серпня 2015 року № 8/1/2-12080, у зв`язку з чим саме орган казначейської служби, а не орган державної податкової служби допустив протиправну бездіяльність.

Також, на підставі листа Державної податкової служби України від 12 січня 2024 року № 786/6/99-00-04-02-06 судами було встановлено, що до Тимчасового реєстру було включено спірну суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які були заявлені позивачем. Відповідні кошти були відшкодовані на поточний рахунок підприємства 08 жовтня 2021 року в повному обсязі.

Отже, суди попередніх інстанцій визначили, що платник мав беззаперечне право на отримання бюджетного відшкодування, яке виникло ще у 2015 році. Проблема виникла виключно через пасивність контролюючого органу, який не здійснив відповідні дії з виплати цього бюджетного відшкодування своєчасно, що й призвело до необхідності звернення платника податків до суду.

У свою чергу, питання дотримання строку звернення до суду, що виникло у зв`язку зі зміною судової практики щодо визначення такого строку, не може призводити до висновку про безпідставність виплати сум бюджетного відшкодування, яке фактично мало бути сплачене контролюючим органом ще у 2015 році без судового втручання.

Верховний Суд наголошує, що у цьому випадку інститут повороту виконання судового рішення не може бути застосований. Поворот виконання судового рішення можливий тоді, коли грошові кошти або інші матеріальні блага були одержані стороною саме внаслідок судового рішення, і ці кошти не належали стороні на підставі закону або визнаного права. Проте в цій справі судове рішення не створило для платника податків нового права на бюджетне відшкодування, а лише сприяло реалізації вже існуючого, але не реалізованого через протиправну бездіяльність контролюючого органу.

Таким чином, Верховний Суд підкреслює, що у цьому випадку немає підстав для повороту виконання, оскільки кошти, які отримані позивачем у вигляді бюджетного відшкодування, є коштами, належними йому за законом, і це право жодним чином не оспорювалося контролюючим органом. При цьому наголошуємо, що податковий орган не може використовувати пропущений строк звернення до суду для легітимізації своєї бездіяльності та уникнення законних зобов`язань з виплати бюджетного відшкодування.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій в частині визнання поважними причин пропуску строку звернення до суду з огляду на зміну судової практики не суперечать правовим висновкам Верховного Суду у подібних правовідносинах і Верховний Суд не вбачає у цій справі порушення норм процесуального законодавства, а тому відхиляє відповідні доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі.

Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року у справі № 160/241/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді І. Л. Желтобрюх

О. О. Шишов