Справа № 260/5156/24
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2025-06-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2025 рокуЛьвівСправа № 260/5156/24 пров. № А/857/8495/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

при секретарі судового засідання: Волчанському А.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року у справі №260/5156/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (головуючий суддя першої інстанції Скраль Т.В., час ухвалення 11.31 год., місце ухвалення м. Ужгород, дата складання повного тексту 27.01.2025),-

В С Т А Н О В И В:

ФОП ОСОБА_1 , через уповноваженого представника Лещинця Любомира Васильовича звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Закарпатській області визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Позивач свої позовні вимоги аргументував тим, що загальний дохід ФОП ОСОБА_1 , задекларований відповідно до податкової декларації від 10 лютого 2020 року №10489315, склав 47517865,71 грн. Даними перевірки підтверджено правомірність декларування доходу у вказаній сумі, про що свідчить таблиця «Результати перевірки визначення загального оподатковуваного доходу», відображена на сторінці 24 Акту перевірки. Загальна сума витрат фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , які включено до декларації за 2019 рік склала 44819368,22 грн, з яких придбання ТМЦ - 27413719,16грн, витрати на заробітну плату - 1288927,53грн, сума інших витрат склала 16116721.53грн. На підставі наданих для перевірки первинних документів підтверджено суму понесених витрат на загальну суму 40017835,31 в тому числі на виплату заробітної плати в сумі 1288927,53 грн., та частково не підтверджено витрати на придбання ТМЦ (в т.ч. ПММ) та інші витрати які за даними платника складали 38728907,78 грн. Однак, Акт перевірки не містить жодних відомостей, придбання яких саме ТМЦ не підтверджено, не наведено конкретного переліку та контрагентів, в яких вони придбані, а також жодних причин невключення використаних ТМЦ чи інших витрат до складу витрат фізичної особи-підприємця у повному обсязі. Конкретного переліку із відображення сум відповідних витрат на загальну суму 4801532,91 грн, яка нібито, на думку відповідача не була підтверджена Акт перевірки не містить, у зв`язку з чим, позивач взагалі позбавлений можливості визначити причини, які стали підставою для сумніву податкового органу в витратах, зроблених ним на придбання ТМЦ та/або інші витрати, що використані в господарській діяльності. Також, відповідачем не надсилалися будь-які запити про надання додаткових документів чи про надання посадовими особами позивача пояснень під час перевірки. Крім того, в даному випадку витрати на утримання ТЗ є витратами на ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності та прямо пов`язані із наданням ФОП ОСОБА_1 послуг. У ході перевірки не було досліджено та в акті не відображено зв`язок витрат ФОП ОСОБА_1 з його фінансово-господарською діяльністю. З документів фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 чітко вбачається, що наведені вище витрати є витратами від господарської діяльності та напряму пов`язані з отриманими доходами від цієї діяльності. В той же час, згідно з банківськими виписками, які надавалися інспектору в ході перевірки, що валютна виручка від нерезидентів у 2021 та 2022 роках надходила на розрахункові рахунки ФОП ОСОБА_2 різними сумами від різних контрагентів та в різні періоди року. Таким чином, оскільки в Акті перевірки, всупереч вищенаведеній нормі не зазначено ні дати операцій, ні курс НБУ встановлений на відповідну дату, а тільки вказана загальна сума євро та її гривневий еквівалент по невідомому курсу гривні до Євро, з даних наведених в Акті перевірки встановити факт заниження валового доходу платником податків у 2021 та 2022 роках неможливо. Крім того, у спірних правовідносинах Акт перевірки не відповідає вимогам порядку, а тому не є належним доказом викладених у ньому фактів, а відтак на його підставі не можуть бути прийняті жодні рішення щодо притягнення платника податку до будь-якої відповідальності.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 20 червня 2024 року № 000/5907/07-16-24-06/ НОМЕР_1 та № 000/5905/07-16-24-06/ НОМЕР_1 . Стягнуто на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області судові витрати у розмірі 15 140,00 грн сплаченого судового збору.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення ґрунтується на неправильному тлумаченні обставин справи, неправильному застосуванні норм матеріального права та порушенні норм процесуального права.

Апелянт вказує, що перевірка документів, що посвідчують особу адресата (фізичну особу), особу, яка одержує поштове відправлення замість такого адресата, родинні зв`язки з адресатом, а також належне оформлення повідомлення про вручення поштового відправлення покладено на працівників поштового зв`язку. Добросовісне виконання працівниками «Укрпошти» своїх службових обов`язків у даному випадку презюмується, а наявне в матеріалах справи рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення є достовірним доказом отримання такого поштового відправлення. Таким чином, перевірка документів, що посвідчують особу адресата (фізичну особу), особу, яка одержує поштове відправлення замість такого адресата, родинні зв`язки з адресатом, а також належне оформлення повідомлення про вручення поштового відправлення покладено на працівників поштового зв`язку. Добросовісне виконання працівниками «Укрпошти» своїх службових обов`язків у даному випадку презюмується.

Вважає, що направлення листа рекомендованою кореспонденцією на дійсну адресу є достатнім для того, щоб вважати повідомлення належним, оскільки отримання зазначеного листа адресатом перебуває поза межами контролю відправника.

Враховуючи наведене, висновок суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС у Закарпатській області порушено процедуру прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, що, в свою чергу, є підставою для їх скасування, не відповідає чинному законодавству та наявним у матеріалах справи доказам.

Щодо порушень, встановлених плановою документальною виїзною перевіркою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, за наслідками якої складено акт від 10.05.2024 №5933/07- 16-24-06/ НОМЕР_1 , то апелянт зазначає наступне.

Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік валовий дохід платника склав 57341433,15 грн. Перевіркою встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 суми валового доходу за 2021 рік на 3540968,94 грн. За даними перевірки сума отриманого доходу за 2021 рік становить 60882401,94 грн.

Так, фізичною особою підприємцем в ході перевірки надано банківські виписки, на підставі яких встановлено надходження коштів на розрахунковий рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за надані послуги від платників, які зареєстровані як суб`єкти підприємницької діяльності на території України, в сумі 55307886,28 грн., в тому числі ПДВ 85844,71 грн., а також надходження валютної виручки від нерезидентів на розрахунковий рахунок № НОМЕР_2 відкритий у АТ КБ "ПриватБанк" код 305299 - надійшло 176812,8 ЄВРО валютної виручки - 5660360,37 грн. (перевіркою використано курс ЄВРО, встановлений Національним Банком України на день надходження валютної виручки згідно з банківською випискою), що сумарно складає 60882401,94 грн. ( без ПДВ). Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік валовий дохід платника склав 65761604 грн. Перевіркою встановлено заниження платником податків суми валового доходу за 2022 рік на 462672,19 грн.

За даними перевірки сума отриманого доходу за 2022 рік становить 66224276,19 грн.

На розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 за надані послуги надійшли кошти від платників, які зареєстровані як суб`єкти підприємницької діяльності на території України, в сумі 62710373,35 грн. в тому числі ПДВ 129649,64 грн. а також надійшло валютної виручки від нерезидентів в сумі 103379 ЄВРО (в гривневому еквіваленті складає 3643552,48 грн.), що сумарно складає 66224276,19 грн.( без ПДВ)

Також, на підставі банківської виписки встановлено, що 29.09.2022 на рахунок підприємця надійшли кошти від підприємства ПП «Реверс-Транс» за реалізацію напівпричепу KOGEL, шасі НОМЕР_3 на загальну суму 110000 грн. в тому числі ПДВ 18333,33 грн. Дохід фізичної особи ОСОБА_1 склав 91667 грн.

Таким чином, отриманий підприємцем (як фізичною особою) дохід від реалізації транспортного засобу не включається до валового доходу за 2022, а оподатковується окремо за ставкою 5%. Виходячи з наведеного, перевіркою виключено із загального доходу підприємця отримані кошти від реалізації транспортного засобу суму 91667 грн. Таким чином , валовий дохід підприємця за 2022 рік за даними перевірки склав 66132609,19 грн. і заниження валового доходу фізичної - особи підприємця за 2022 рік складає 371005,19 грн. Жодних заперечень по суті виявленого перевіркою порушення в частині визначення загального доходу позивачем надано не було.

Щодо завищення суми витрат, понесених ФОП ОСОБА_1 у 2019 році, то відповідно до наданих позивачем відомостей, сума витрат фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , які включено до декларації за 2019 рік склала 44819368,22 грн., з яких: придбання ТМЦ - 27413719,16 грн., витрати на заробітну плату - 1288927,53 грн., сума інших витрат склала 16116721,53 грн. В складі інших витрат підприємцем задекларовано, зокрема, витрати в сумі 4134752,33 грн., які перераховані суб`єктам підприємницької діяльності за здійснені перевезення на замовлення підприємця ОСОБА_1 , при цьому до перевірки надано документи, якими підтверджено перерахування коштів тільки на суму 3363710,37 грн. суб`єктам господарювання, зазначеним в акті перевірки. Різниця між задекларованими сумами, які перераховані суб`єктам підприємницької діяльності за здійснені перевезення на замовлення підприємця ОСОБА_1 , та наданими до перевірки первинними документами на підтвердження таких витрат складає 771041,96 грн. Окрім того, перевіркою встановлено, що до складу витрат позивачем включено витрати на придбання запчастин, шин, акумуляторів до транспортних засобів тощо на суму 4030490,95 грн.

Відповідно до підпункт 177.4.5 пункту 177.4 статті 177. ПКУ (в редакції чинній протягом 2019 року) - не включаються до складу витрат підприємця на загальній системі оподаткування, зокрема витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених ст.177 ПКУ. Відповідно до п.п. 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПКУ протягом 2019 року не підлягали амортизації основні засоби подвійного призначення - легкові та вантажні автомобілі, тощо.

Відтак, перевіркою не враховано витрати позивача на придбання запчастин, шин, акумуляторів до транспортних засобів, як такі, що відповідно до пп.177.4.5, 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПКУ не підлягали включенню до складу витрат підприємця. Враховуючи наведене, в зв`язку з відсутністю первинних документів, які підтверджують фактично понесені витрати, перевіркою встановлено завищення суми витрат, пов`язаних з придбанням в 2019 році на загальну суму 4801532,91 грн.

Апелянт зауважує, що ФОП ОСОБА_1 не наведено жодного документального підтвердження та не надано жодного доказу, що спростовують висновки перевірки, на підставі яких було винесені оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції, вважає рішення суду законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

В судовому зсіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що з 15 квітня 2024 року по 26 квітня 2024 року та з 29 квітня 2024 року по 03 травня 2024 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2019 по 31.12.2022.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 10 травня 2024 №5933/07-16-24-06/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким зафіксовано встановлені порушення фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) (т.1, а.с. 24-61):

- п. 177.2, п.177.4.ст.177 Податкового кодексу України занижено до сплати в бюджет податку на доходи фізичних осіб в сумі 1568431,24 грн, в тому числі за 2019 рік- 864275,92 грн, 2021- 637374,39 грн., 2022- 66780,93 грн;

- пп.173.1 ст. 173 Податкового Кодексу України, а саме, занижено до сплати в бюджет податок на доходи фізичних осіб від реалізації транспортних засобів в сумі 9333,35 грн в тому числі 2019- 2000 грн, 2020 - 2750,0 грн та 2022- 4583,35 грн;

- пп.286.2 ст.286 Податкового кодексу України, а саме, неподання декларації по земельному податку на 2020 рік;

- пп.286.1 пп.286.2 ст.286, пп.287.4 ст.287 Податкового кодексу України занижено нарахування до сплати в бюджет суми земельного податку за період перевірки на 102864,97 грн, в тому числі 2019 - 4482,99 грн, 2020- 48596,83 грн, 2021- 22791,65 грн та 2022-26993,50 грн.;

- пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX, 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп.173.1, ст.173, п. 177.2, ст.177 Податкового кодексу України занижено до сплати в бюджет військовий збір в сумі 133502,60 грн, в.ч. за 2019 рік -72623,0 грн., 2020 - 825 грн, 2021 - 53114,53 грн., 2022-6 940,07 грн.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2024 року:

- №000/5907/07-16-24-06/ НОМЕР_1 , яким ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 141 458,91 грн, в тому числі сума нарахованої штрафної санкції 7 956,31 грн, (т.1, а.с. 18-20).

- №000/5905/07-16-24-06/ НОМЕР_1 , яким ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 1 671 528,61 грн., в тому числі сума нарахованої штрафної санкції 93 764,02 грн., (т.1, а.с. 21-23).

Не погодившись із вказаними повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідачем не виконано вимоги пунктів 86.7 статті 86 ПК України, оскільки оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийнято без розгляду поданих заперечень на акт перевірки в спосіб, визначений законом та відповідач фактично нівелював право позивача на врахування його позиції при прийнятті податкового повідомлення-рішення компетентним складом комісії.

Перевіряючи правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Під час здійснення планових перевірок платників податків, які є фінансовими агентами, предметом перевірки також є дотримання фінансовими агентами вимог статті 39-3 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 77.1, 77.4 та 77.6-77.9 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів перевірок, що проводяться контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, та надання заперечень до них визначається Митним кодексом України.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Відповідно до підпунктів 86.7.1-86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет.

Платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

За змістом підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:

встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту (підпункт 86.7.5 пункту 86.7 статті 87 ПК України).

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2024 року № 000/5907/07-16-24-06/ та № 000/5905/07-16-24-06/.

Колегія суддів апеляційного суду висновує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийнятні без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9).

Однак, судом не надається оцінка оскарженим рішенням на предмет встановлених в ході перевірки порушень податкового законодавства.

Водночас неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для його скасування.

Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а.

Суд першої інстанції вірно висновував про порушення процедури прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, однак невірно встановив обставини у справі.

Відповідно до п. 86.3 ст. 86 ПК України, акт (довідка) документальної виїзної перевірки надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Статтею 42 ПК України визначено порядок листування платників податків та контролюючих органів.

Податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті ( п. 42.1 ст. 42 ПК України).

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику)( п. 42.1. ст. 42 ПК України).

Відповідно до п. 4 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків ( Порядок № 1204), якщо пошта (поштова служба) не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти податкове повідомлення-рішення, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштою (поштовою службою) в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Закарпатській області надіслано акт про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 від 10 травня 2024 року № 5933/07-16-24-06/ НОМЕР_1 засобами поштового зв`язку (трекінг відправлення 558).

Відповідач вказує про отримання 04 червня 2024 року позивачем вказаного вище акту перевірки від 10 травня 2024 року, що підтверджується відміткою на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення адресату 04 червня 2024 року.

Натомість позивач вважає такі доводи безпідставними, оскільки такий отриманий позивачем 05 червня 2024 року, (т.1, а.с. 62-63), що підтверджується відомостями відстеження поштового відправлення.

Водночас з матеріалів справи слідує, що рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення (трекінг 558) не містить розписки в одержанні ФОП ОСОБА_1 , а вказано лише дату отримання та містить підпис працівника поштового зв`язку. (т.2, а.с. 3).

Отже, графа «Розписка в одержанні» не містить ані підпису, ані прізвища одержувача і не заповнена взагалі.

Вручення поштових відправлень операторами поштового зв`язку регламентується «Правилами надання послуг поштового зв`язку» затвердженими Постановою КМУ №270 від 05 березня 2009 року (далі Правила 270).

Згідно з пунктом 105 Правил №270 одержання реєстрованого поштового відправлення, грошових коштів за поштовим переказом здійснюється за умови пред`явлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус, визначених законодавством. У разі отримання рекомендованого поштового відправлення одержувач власноруч зазначає прізвище та ставить свій підпис в книзі (на окремому аркуші) встановленого зразка. У разі отримання інших реєстрованих поштових відправлень, поштових переказів одержувач заповнює відповідний бланк повідомлення: зазначає найменування, серію та номер пред`явленого документа, дату одержання та ставить свій підпис.

Тобто обов`язковою умовою для підтвердження отримання рекомендованого відправлення є інформація у повідомленні про вручення поштового відправлення про дату вручення, а також про одержувача (прізвище та його підпис).

Таким чином, надсилання акту перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення за місцезнаходженням позивача є належним виконанням обов`язків відповідача щодо надіслання Акту перевірки.

У разі доставки рекомендованого відправлення, на адресу відправника повертається повідомлення про вручення. У разі повернення повідомлення про вручення рекомендованого поштового відправлення з відміткою про доставку (вручення) відповідному адресату за належною адресою, презюмується, що воно отримано уповноваженою особою.

Наведене вище свідчить про те, що обов`язковою умовою для підтвердження отримання рекомендованого відправлення є інформація у повідомленні про вручення поштового відправлення про дату вручення та одержувача (прізвище та його підпис), а у випадку не вручення про причини невручення.

З огляду на Правила №270, загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення про вручення його прізвища. Цей запис здійснює працівник поштового зв`язку.

Наявне матеріалах справи повідомлення про вручення поштового відправлення (трекінг 558), як уже зазначалось вище, необхідних записів не містить, тобто не є належним доказом надіслання Акту перевірки у встановленому податковим законодавством порядку.

Аналогічний правовий висновок висловлений у постанови Верховного Суду від 09.02.2022 року у справі № 640/16786/20.

Також в постанові від 3 травня 2023 року у справі № 580/4989/22 Верховний Суд зазначив, за обставин, подібних зі спірними правовідносинами, а саме: повідомлення про вручення поштового відправлення не містить інформації про прізвище особи, яка отримала відправлення за наявності заперечень скаржника щодо фактичного отримання цього поштового відправлення, - Верховний Суд дійшов висновку про недотримання за таких обставин вимог Правил №270, а тому таке рекомендоване повідомлення не може бути належним доказом отримання вказаного відправлення уповноваженою особою позивача.

Отже, отримавши після повернення повідомлення про вручення поштового відправлення фактично без доказів вручення акту перевірки (відсутність підпису адресата про отримання), податковий орган не вправі був вважати, що Акт перевірки вручений у встановленому законом порядку.

Як наслідок наведене не, дає можливості податковому органу обчислювати строк надання заперечень на Акт перевірки у зв`язку із відсутністю відомостей про отримання цього Акту.

Як уже зазначалось вище, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки ( п.86.7 ст. 86 ПК України).

Отже, процес прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень передбачає дотримання ним певної процедури та умов прийняття останніх.

Позивач реалізував своє право на подання заперечень на акт перевірки в межах строків, встановлених ПК України для їх подання, тобто протягом 10 робочих днів з дня наступного за днем отримання ( 05.06.2024 ) акта ( довідки ), що у 2024 році становлять 6, 9, 10, 11, 12, 13, 19, 17, 18 та 19 червня.

19 червня 2024 року ФОП ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку надіслав до Головного управління ДПС у Закарпатській області заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки № 5933/07-16-24-06/ НОМЕР_1 від 10 травня 2024 року, (т.1, а.с. 77-87).

Відповідно позивач правомірно очікував на розгляд заперечень у визначений законом спосіб.

Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу ( 86.7.1 ст. 86 ПК України).

Проте, в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази, що підтверджують розгляд контролюючим органом заперечень на акт перевірки в порядок та спосіб, встановлений ПК України, що свідчить про невиконання відповідачем вимог пунктів 86.7 статті 86 ПК України.

Таким чином, оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийняті без належних доказів отримання Акту перевірки ФОП ОСОБА_1 та без розгляду поданих заперечень на акт перевірки в спосіб, визначений законом.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 20 червня 2024 року № 000/5907/07-16-24-06/ НОМЕР_1 та № 000/5905/07-16-24-06/ НОМЕР_1 вказаним вище критеріям не відповідають, оскільки прийняті відповідачем з порушенням закону, а тому лише з цих підстав є протиправними та підлягають скасуванню.

Наведені вище висновки суду апеляційної інстанції є безумовною підставою для зміни рішення суду першої інстанції в частині викладення мотивів задоволення позовних вимог.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції невірно встановлено обставини у справі, тому апеляційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції зміни в частині викладення мотивів задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області - задовольнити частково.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року у справі №260/5156/24 змінити в частині викладення мотивів задоволення позовних вимог.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді О. М. Гінда
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 12.06.2025