Справа № 600/1052/20-а
Суддя: Мацький Є.М.
Дата ухвалення: 2025-06-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/1052/20-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Сіжук Ольга Володимирівна

Суддя-доповідач - Мацький Є.М.

11 червня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Мацького Є.М.

суддів: Сушка О.О. Залімського І. Г. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Шпарага М. Ю.,

представника позивача: Письменної Н.В.,

представника відповідача: Форет М.С.,

представника відповідача: Кузьмич Н.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТД ГРУП РІВНЕ" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» (далі ТзОВ «СТД ГРУП РІВНЕ») звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі ГУ ДПС у Рівненській області, апелянт) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №5 від 25.03.2020, №1 від 25.03.2020, №1 від 25.03.2020, №1 від 25.03.2020, №1 від 25.03.2020, №4 від 25.03.2020, №5 від 25.03.2020, №5 від 25.02.2020, №5 від 25.03.2020 та №5 від 25.03.2020.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на підставі акту перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 про результати документальної виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, які позивач вважав протиправними.

3. Позивач наголошував на тому, що відповідачем використано для складення акту та визначення суми податкового зобов`язання матеріали кримінального провадження, які не підлягають розголошенню.

4. Позивач звертав увагу суду на протиправність використання матеріалів негласних слідчих розшукових дій (далі - НСРД) без належного дотримання процедури доступу до матеріалів, з боку правоохоронних органів, зокрема вважає, що матеріали НСРД надані податковому органу без відповідних запитів. Безпідставними, на думку позивача, є положення акта та листа №3047/10/17-00-05-01 від 23.03.2020, де зазначено, що матеріалами НСРД встановлено осіб, які користувались номерами мобільних телефонів, перелік яких визначено в акті. Також вказував, що безпідставними є посилання відповідача на покази свідків, надані в межах кримінального провадження з приводу книг «Каса», оскільки такі не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні норм податкового законодавства.

5. Стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення №1 від 25.03.2020 зазначив, що даним рішенням встановлено порушення вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» та положень статей 134, 140 ПК України, яким збільшено грошове зобов`язання на суму 31464392,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 7866098,00 грн.

6. На думку позивача, обов`язковою ознакою наявності доходу є збільшення активу, або зменшення зобов`язання, внаслідок якого зростає власний капітал підприємства. Оскільки позивач не отримував доходів, які визначені в акті перевірки та податковому повідомленні рішенні, відтак, акт ґрунтується на здогадках посадових осіб відповідача, без посилання на бухгалтерські документи.

7. Окрім цього, позивач вважає безпідставними посилання відповідача у акті на результати аналізу мережі Інтернет, а саме сайту: www.msp-patent.com.ua, згідно якого встановлено, що 10.06.2015 право інтелектуальної власності на торгову марку: «TOR-ВА переворот» (заявка №201405591, свідоцтво №200323) зареєстровано в Українському інституті інтелектуальної власності за гр. ОСОБА_1 , який не надав нікому права використання знаку для товарів і послуг «Тор-Ба», що не доводить факту причетності позивача до мережі склад-маркет «Тор-Ба».

8. Позивач також заперечував з приводу посилань відповідача на протоколи допиту свідків , в яких вказується про наявність порушення податкового законодавства з боку позивача, оскільки зазначені протоколи допиту отримані на стадії досудового слідства, і можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.

9. Зазначав, що в акті перевірки відсутні будь - які посилання на податкові повідомлення - рішення, які прийняті на підставі актів перевірок зазначених вище фізичних осіб - підприємців, а тому зазначені акти не можуть бути підставою для висновків щодо взаємовідносин позивача з вказаними фізичними особами - підприємцями, при цьому посилався на вимоги абзацу 5 пункту 86.7 статті 86 ПК України.

10. Документи, на яких ґрунтується акт перевірки та податкові повідомлення-рішення, а зокрема: «Каса місто Рівне вулиця Київська, 67 період з 17.12.2016-26.03.2017»; «Каса місто Рівне вулиця Київська, 67 період 05.07.2017 - 10.10.2017»; «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67 період 11.10.2017-18.01.2018»; «Каса місто Рівне вулиця Київська, 67 2018 рік період 19.01.2018-23.05.2018»; «Каса місто Рівне вулиця Київська, 67 2018 період 20.09.2018 - 18.11.2018» позивачем та уповноваженими ним особами не велись, відтак, твердження відповідача в цій частині є виключно його припущеннями та жодним чином необґрунтованими належними та допустимими доказами.

11. Отже, позивач вважав, що вказані в акті порушення податкового законодавства, які за твердженням відповідача допущені позивачем, не підтвердженні встановленими фактами з посиланням на первинні документи, та є необґрунтованими.

12. Окрім іншого, заперечував також щодо посилань відповідача на відомості з рахунків ПАТ КБ «ПриватБанк», оскільки вони отримані без дотримання вимог законодавства.

13. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №1 від 25.03.2020 та податкового повідомлення-рішення №1 від 25.03.2020, зазначив наступне.

14. Податковим повідомленням-рішенням №1 від 25.03.2020, на підставі акту перевірки встановлено порушення абзацу «а» пункту 185.1 статті 185, абзацу «а» пункту 187 та пункту 188.1 статті 188, пункту 200.4 статті 200 ПК України та збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 41819989 грн.

15. Податковим повідомленням-рішенням №1 від 25.03.2020 контролюючим органом встановлено порушення абзацу «а» пункту 185.1 статті 185, абзацу «а» пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.4 статті 200 ПК України та донараховано податок на додану вартість на суму 1843114,00 грн.

16. Зазначені рішення позивач вважає протиправними, такими, що підлягають скасуванню, при цьому зазначає, що відповідач в акті посилається, на зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту, податку на додану вартість за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 наведено в додатку 13 до акту перевірки, однак, останній наголошує на тому, що додатку 13 не існує. Жодний з документів, який було надано позивачем не містить відомостей чи надпису додаток 13, що унеможливлює нарахування зобов`язань останньому.

17. Позивач вважає, що ним доведено протиправність та необґрунтованість порушень викладених в розділах 3.1.1. «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) визначених за правилами бухгалтерського обліку» та 3.2.1. «Порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні», а посилання відповідача на узагальненні відомості без зазначення конкретних бухгалтерських документів є необґрунтованими.

18. Стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення №4 від 25.03.2020 зазначив, що ним застосовано до платника податку штрафну санкцію в сумі 1 грн. Проте, таке рішення є протиправним та таким, що порушує права позивача, так як дана штрафна санкція не ґрунтується на наявності будь яких порушень податкового законодавства та не може бути застосована, оскільки випливає з первинного нарахування податкових зобов`язань, які оскаржувались в позасудовому порядку та оскаржуються в судовому порядку.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

19. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2022, в задоволенні адміністративного позову ТзОВ «СТД Груп Рівне» до Державної податкової служби України в особі Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень - відмовлено повністю.

20. Постановою Верховного Суду від 12.07.2022 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2022 скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції для нового розгляду.

21. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024, у задоволенні позову відмовлено.

22. Постановою Верховного Суду від 24.07.2024 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

23. 31 січня 2015 року рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду позовні вимоги задоволено частково.

24. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області від 25.03.2020 №5, від 25.03.2020 №4, від 25.03.2020 №1, від 25.03.2020 №5, від 25.03.2020 №1, від 25.03.2020 №1.

25. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області від 25.03.2020 №5 в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 32942 (тридцять дві тисячі дев`ятсот сорок дві) гривні 04 копійки.

26. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

27. Апелянт ГУ ДПС у Рівненській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

28. Апелянт зазначив, що проведеним аналізом АІС «Податковий блок» встановлено, що відповідно до зареєстрованих за ТзОВ «СТД Груп Рівне» реєстраторів розрахункових операцій, вказане підприємство відобразило дохід, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів, відображений у вищевказаних зошитах/книгах, в розрізі зазначених маркетів в повному обсязі. При цьому, дохід відображений у зазначених зошитах/книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим ТзОВ «СТД Груп Рівне». Вищевказаний факт свідчить про реальність отримання всього доходу, відображеного в зазначених зошитах/книгах, та про централізоване ведення ТзОВ «СТД Груп Рівне» обліку доходів, за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів в склад-маркетах «Тор-Ба».

29. Апелянт вказував, що за результатами проведених СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області допитів свідків, зокрема працівників ТзОВ «СТД Груп Рівне» - касирів склад-маркетів «Тор-Ба» за адресами: місто Рівне, вулиця Коновальця, 1-Б; місто Рівне, вулиця Київська, 67; місто Рівне, вулиця. Вербова, 41-А встановлено, що ТзОВ «СТД Груп Рівне» здійснювало роздрібну торгівлю в зазначених маркетах як підакцизними, так і не підакцизними товарами. Крім цього, останні підтвердили, що здійснювали реалізацію не підакцизних товарів.

30. Зазначав, що інкасація всіх не підакцизних та підакцизних кас здійснювалася одночасно почергово, три рази на день, яку здійснювали старші касири або адміністратори, так і працівники ТзОВ «СТД Груп Рівне» і фізичні особи - підприємці теж були задіяні в схемі ухилення від сплати податків ТзОВ «СТД Груп Рівне». Отже, у так званих книгах позивачем здійснювався облік, отриманого за наслідками реалізації товару за готівкові кошти доходу в склад - маркеті «Тор-Ба», отриманого касирами, які в подальшому передавали вказані кошти старшим касирам, а старші касири відносили останні в бухгалтерію ТзОВ «СТД Груп Рівне» та передавали для бухгалтера маркету та вказаного підприємства.

31. На думку апелянта, ведення зазначених зошитів/книг для обліку здійснювали працівники ТзОВ «СТД Груп Рівне», а дохід, отриманий за наслідками реалізації непідакцизних товарів за адресами: місто Рівне, вулиця Коновальця, 1-Б; місто Рівне, вулиця Київська, 67; місто Рівне, вулиця Вербова, 41-А використовувався в інтересах вказаного підприємства.

32. Окрім того зазначив, що протоколами допиту свідків підтверджується, що ці особи реєструвалися підприємцями без мети здійснювати фінансово-господарську діяльність як суб`єкти господарювання в інтересах ТзОВ «СТД Груп Рівне», особисто ведення податкового та бухгалтерського обліку не здійснювали, жодних доходів від здійснення фінансово - господарської діяльності не отримували.

33. Вважає також безпідставними доводи позивача з приводу неправомірності використання відомостей, отриманих у ПАТ КБ «ПриватБанк», оскільки вони отримані на вимогу ухвали слідчого судді, щодо відомостей, які можуть становити банківську таємницю по розрахункових рахунках ФОП, задіяних в схемі ухилення від сплати податків, відкритих в ПАТ «КБ Приватбанк».

34. На думку апелянта не обґрунтованими є доводи позивача щодо недотримання вимог абзацу п`ятого пункту 86.7 статті 86 ПК України, оскільки посадовими особами податкового органу проведено документальні позапланові невиїзні перевірки діяльності з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та спати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, та за наслідками перевірок прийнято податкові повідомлення - рішення.

35. Щодо правомірності визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток, апелянт зазначав, що перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 встановлено, заниження податку на прибуток всього в сумі 31903249 грн. , за рахунок порушень, викладених в розділах 3.1.1. «Дохід від будь якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку», 3.1.2. «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності», 3.1.3. «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» та 3.2.1. «Порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні», що в сукупності підтверджується матеріалами досудового розслідування СУ ФР ГУ ДФС у Рівненські області у межах кримінального провадження. Зокрема, яким встановлено, що протягом 2016-2018 років ТзОВ «СТД Груп Рівне» здійснювало фінансово-господарську діяльність з роздрібної торгівлі від імені мережі склад - маркетів «Тор-Ба» із застосовуванням схеми ухилення від сплати податків, яка полягала в здійсненні реалізації не підакцизної групи товарів на кінцевих споживачів від імені підконтрольних фізичних осіб-підприємців з використанням торгової марки «Тор-Ба» від сплати, податку на додану вартість та податку на прибуток, за результатами чого видавалися чеки, окрім реалізації підакцизних товарів, яка здійснювалася від імені ТзОВ «СТД Груп Рівне». Внаслідок вказаних маніпуляцій, ТзОВ «СТД Груп Рівне» у склад-маркетах мережі «Тор-Ба» за вказаними адресами уникало від сплати ПДВ та податку на прибуток, за наслідками реалізації непідакцизної групи товарів, що дозволяло у зазначених маркетах реалізовувати товари.

36. Звертає увагу на те, що реалізація непідакцизних товарів у зазначених склад-маркетах здійснювалася через встановлені при вході в маркети каси, за допомогою яких здійснювався продаж лише непідакцизної групи товарів, а дохід, отриманий за наслідками реалізації непідакцизних товарів по еквайрингу, тобто при розрахунку кінцевими покупцями за здійснені покупки платіжними картками за допомогою терміналів ПАТ «КБ Приватбанк», бухгалтери ТзОВ «СТД Груп Рівне» відображали в податкових деклараціях вищевказаних підконтрольних фізичних осіб-підприємців. При реалізації товарів за готівку для кінцевих споживачів, отриманий дохід взагалі не оподатковувався та не потрапляв ні в об`єкти оподаткування ТзОВ «СТД Груп Рівне», ні зазначених приватних підприємців. При цьому, зазначені особи в подальшому не мали жодного відношення до здійснення зазначеної фінансово-господарської діяльності в якості ФОП, а являлись лише звичайними найманими працівниками вказаного підприємства та підпорядковувалися керівнику ТзОВ «СТД Груп Рівне», самостійно фінансово-господарської діяльності не здійснювали.

37. Щодо заниження податку на додану вартість зазначав, що за рахунок порушення платником податку вимог податкового законодавства перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість (визначення доповненнями), що підлягає бюджетному відшкодуванню за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 встановлено заниження податку на додану вартість всього на суму 35100422,00 грн., та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114 грн.

38. Стосовно виявлених порушень нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, зазначив те, що позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 18090,00 грн, та не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 1507,50 грн, у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування, чим порушено вимоги ПК України.

39. Апелянт наголошує, що позивачем застосовано схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів на кінцевих споживачів від імені ряду підконтрольних фізичних осіб-підприємців, які також підтвердили, що не займалися підприємницькою діяльністю особисто та не отримували доходу від такої діяльності.

40. Під час перевірки також встановлено, що вищезазначені особи в інтересах вказаного підприємства та на прохання керівників і працівників ТзОВ «СТД Груп Рівне» були зареєстровані підприємцями за щомісячну грошову винагороду в сумі 1500,00 грн, яку отримували раз на місяць. Проте, фактично жодних коштів від здійснення фінансово-господарської діяльності не отримували, доручення від свого імені не надавали, договорів на поставку товарів не заключали та не підписували, податкової то бухгалтерської звітності не вели і не подавали, продуктів харчування не отримували та не реалізовували, жодних документів, що стосуються підприємницької діяльності не мали.

41. Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.03.2020 №4 апелянт зазначав, що перевіркою встановлено факти не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) на загальну суму 221661217 грн. , у періоді з 01.09.2016 по 30.11.2018, чим порушено вимоги пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

42. На думку апелянта, контролюючим органом правомірно прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, а доводи позивача не спростовують виявлених в ході перевірки порушень.

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

43. Судом встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 26.12.2019 №1009 та направлень від 11.01.2020, №67/17-00-05-01, №68/17-00-05-01, №69/17-00-05-01, №70/17-00-05-01, №71/17-00-05-01 та від 15.01.2020 №105/17-00-05-01, №106/17-00-05-01, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, статті 77 розділу ІІ ПК України ГУ ДПС у Рівненській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «СТД Груп Рівне» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019. Згідно наказу №421 від 07.02.2020 перевірку продовжено по 21.02.2020.

44. За результатами проведення перевірки податковим органом складено акт №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «СТД Груп Рівне» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, в якому зафіксовані наступні порушення (окрім іншого):

1. пункту 5, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2. пункту 140.4. статті 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 31903249 грн. , у тому числі за 2016 рік на 438 857 грн. , за 2017 рік на 13562836 грн. , за 2018 рік в сумі 17901556 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7477406 грн. , в тому числі за 2016 рік на 470697 грн. , за 2017 рік на 2016126 грн. , за 9 місяців 2019 року на 4990583 грн.

2. Абзацу а) пункту 185.1 статті 185, абзацу а) пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188, пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 35100422 грн, в тому числі: за грудень 2016 року на 124546 грн. , за січень 2017 року на 785146 грн. , за лютий 2017 року на 734739 грн. , за березень 2017 року на 915060 грн. , квітень 2017 року на 1559542 грн. , травень 2017 року на 1514405 грн. , за червень 2017 року на 1544748 грн. , за липень 2017 року на 1373766 грн. , за серпень 2017 року на 1066244 грн, за вересень 2017 року на 1164025 грн. , за жовтень 2017 року на 1777808 грн. , за листопад 2017 року на 1342908 грн. , за грудень 2017 року на 1383709 грн, за січень 2018 року на 1286198 грн. , за лютий 2018 року на 1466896 грн. , за березень 2018 року на 1339141 грн. , за квітень 2018 року на 1701793 грн. , за травень 2018 року на 1410842 грн, за червень 2018 року на 1990910 грн. , за липень 2018 року на 2057702 грн. , за серпень 2018 року на 2104387 грн. , за вересень 2018 року на 2367068 грн. , за жовтень 2018 року на 2655048 грн. , за листопад 2018 року на 1427641 грн. , за січень 2019 року на 6150 грн. та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114 грн.

3. Пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України ТзОВ «СТД Груп Рівне» не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні на операції з отримання готівкових коштів за реалізацію товарів в роздрібній мережі супермаркетів на загальну ПДВ в розмірі 36361777,95 грн, в тому числі: за січень 2017 року на 788680 грн, за лютий 2017 року - на 755571 грн, за березень 2017 року на 878855 грн, квітень 2017 року на 1468580 грн, травень 2017 року на 1475188 грн, за червень 2017 року на 1504411 грн, за липень 2017 року на 1381869 грн, за серпень 2017 року на 1107624 грн, за вересень 2017 року на 1167756 грн, за жовтень 2017 року на 1838872 грн, за листопад 2017 року на 1406197 гри, за грудень 2017 року на 1699440 грн, за січень 2018 року на 1601554 грн, за лютий 2018 року на 1529711 грн, за березень 2018 року на 1682561 грн, за квітень 2018 року на 1519628 грн, за травень 2018 року на 1605167 грн, за червень 2018 року на 2016356 грн, за липень 2018 року на 2275334 грн, за серпень 2018 року на 2180678 грн, за вересень 2018 року на 2407225 грн, за жовтень 2018 року на 2655879 грн, за листопад 2018 року на 1414642 грн.

4. Пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320, пунктів 11, 12, 13 постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», а саме: не оприбуткування готівки в касі підприємства ТзОВ «СТД Груп Рівне» за період з 13.05.2016 по грудень 2018 року на загальну суму 221661217 грн.

5. Пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221661 217 грн. за період з 01.09.2016 по 30.11.2018.

6. Пункту 51.1 статті 51 глави 2, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, розділу IІI Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого в новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556, а саме: встановлено подання податкового розрахунку 1-ДФ за 3-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, 1-4 квартали 2018 року, 1-3 квартали 2019 року з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели зокрема до зміни платника податку;

7. Підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пунктів 169.1, 169.2 статті 169, пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті176 ПК України, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 2363,22 грн, у випадку коли податковим агентом - ТзОВ «СТД Груп Рівне» безпідставно застосовано податкову соціальну пільгу до доходів працівників підприємства, у вигляді заробітної плати;

8. Підпунктів 14.1.156, 14.1.180, пункту 14.1 статті 14, пункту 54.2 статті 54, пункту 162.1, статті 162, пункту 163.1 статті 163, пунктів 164.2, 164.3 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 18090,00 грн, у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування;

9. Підпунктів 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України із змінами і доповненнями, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 1507,50 грн, у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування (а.с.20-160, т.1).

45. Не погодившись з актом перевірки позивачем подано до контролюючого органу заперечення на акт перевірки від 12.03.2020.

46. За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Рівненській області надано відповідь на заперечення від 23.03.2020, за змістом якої, висновки акту перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 вирішено залишити без змін (а.с.213-219, т.1).

47. На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Рівненській області 25.03.2020 прийняті наступні податкові повідомлення-рішення, зокрема:

1. №1 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 39330490,00 грн., з них: за основним платежем 31464392,00 грн. , за штрафними санкціями 7866098,00 грн. (а.с. 177, т.1);

2. №1 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7006709,00 грн. (а.с. 176, т.1);

3. №1 про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 41819989,00 грн. , з них: за основним платежем 33455991,00 грн. , за штрафними санкціями 8363998,00 грн. (а.с. 178, т.1);

4. №1 про зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 1843114,00 грн. (а.с. 174, т.1);

5. №1 про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних на суму 18180888,98 грн. (а.с.172-173, т.1) (Провадження в частині вказаного рішення закрито судом згідно ухвали суду від 15.03.2021);

6. №4 від 25.03.2020 про застосування штрафних санкцій в сумі 1,00 грн. (а.с. 171, т1);

7. № про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 510,00 грн. (а.с. 163, т.1);

8. №5 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 37470,62 грн. , з них: за основним платежем 18563,22 грн. , за штрафними санкціями - 13719,94 грн. та пені - 5187,46 грн. (а.с. 165, т.1);

9. № про збільшення грошового зобов`язання з військового збору в сумі 2754,27 грн. , з них: за основним платежем 1350,00 грн. , штрафними санкціями 995,75 грн. та пені - 408,52 грн. (а.с. 168, т.1).

48. Скориставшись правом, передбаченим статтею 56 ПК України, позивач оскаржив спірні податкові повідомлення-рішення, однак, в задоволенні скарги податковим органом відмовлено, а податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

49. Позивач зазначив, що в основу акту перевірки при встановленні порушень лягли виключно матеріали незавершеного досудового розслідування, при встановленні порушень відповідачем не досліджувались первинні документи, які б відповідали критеріям первинних документів. Представник ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» також зазначила, що в судовому засіданні, яке відбулось 12.09.2023, інспектор, яка проводила перевірку вказала, що первинні документи позивача досліджувались, але порушень в таких документах встановлено не було.

50. Представник позивача з посиланням на практику Верховного Суду вказує на неналежність як доказів в адміністративному судочинстві матеріалів незавершеного досудового розслідування, зазначає, що за відсутності вироку суду в кримінальному провадженні, яким такі докази визнані допустимими або недопустимими, у відповідача під час проведення перевірки були відсутні допустимі докази, які вказували на порушення позивачем податкового законодавства.

51. Також представник ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» зазначає, що протоколи допиту свідків та інші матеріали незавершеного досудового розслідування не можуть встановлювати факти, що являються доведеними та такими, що можуть використовуватись для нарахування фінансових/податкових зобов`язань, вказує на те, що податкове законодавство встановлює вимогу про посилання в акті перевірки саме на первинні документи у разі встановлення порушень законодавства, однак, в акті перевірки не зазначено будь-якої конкретизації, на підставі якого саме первинного документу встановлено порушення і на яку суму.

52. На думку представника позивача, зошити з написом «Каса» не є ані касової книгою, оскільки не відповідає затвердженій формі, ані касовим (розрахунковим) документом, ані прибутковим касовим ордером, ані будь-яким іншим первинним документом, а, відтак, посилання відповідача на такі зошити як первинні документи, що підтверджують факт отримання готівкових коштів в склад-маркетах «Торба» за операціями з реалізації не підакцизної групи товарів, є безпідставними.

53. Представник позивача з посиланням на практику Верховного Суду вказує на неналежність як доказу аналізу АІС «Податковий блок», також зазначає, що висновком судово-економічної експертизи від 14.08.2023 №2211-Е, проведеної в рамках кримінального провадження, яке лягло в основу висновку акту перевірки, встановлено неможливість підтвердити висновки акту перевірки про заниження податку на прибуток в сумі 31 903249 грн. , та податку на додану вартість в сумі 35100422 грн. у зв`язку з відсутністю в акті перевірки документальної обґрунтованості заниження підприємством доходу на суму 184717681 грн. та не оприбуткування готівки в сумі 221661217 грн.

54. Апелянт вказав, щона законність використання під час перевірки матеріалів кримінального провадження, зазначила, що право визнання доказів допустимими або не допустимими належить виключно суду, а отримання відповідачем у належний спосіб доступу до первинних документів та матеріалів кримінального провадження покладає на останнього обов`язок їх використання при встановленні факту порушення податкового законодавства.

55. Апелянт зазначила, що ПК України та жодним нормативно-правовим актом не передбачено заборону державних органів використовувати та посилатись на матеріали досудового розслідування.

56. Вказав, що повний перелік документів, які були використані під час проведення перевірки наведені в додатку 4 до акту перевірки, звернула увагу на те, що висновки акту перевірки були сформовані не на підставі результатів досудового розслідування, а на основі аналізу первинних документів ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» та інших первинних документів, а також первинних документів підконтрольних ФОП та висновків експертиз, що відповідає положенням пункту 83.1 статті 83 ПК України.

57. В обґрунтування своєї правової позиції апелянт зазначив, що за результатами проведених в рамках кримінального провадження обшуків у працівників склад-маркетів «Тор-ба» та ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» були вилучені книги «Каса», в яких відображені наступні відомості; дата, № каси, інформація в розрізі кас (прізвища та ініціали касирів, суми отриманих коштів, поруч яких підписи касирів), підсумкові відомості за день (в розрізі кас прізвища та ініціали касирів, суми отриманих касирами протягом дня коштів, отримані кошти відповідно до даних бухгалтерського обліку, різниця між останніми; дані з цих яких були наведені в додатках до акта перевірки «Отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі». В ході розслідування кримінального провадження було встановлено та допитано як свідків осіб, які розписувались у вказаних книгах, вони підтвердили, що ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» здійснювало роздрібну торгівлю у склад-маркетах «Торба» як акцизними, так і непідакцизними товарами, інкасація всіх кас здійснювалась одночасно три рази на день, яку здійснювали старші касири, керівники маркетів здійснювали керівництво всім персоналом та координували їх діяльність.

58. За таких обставин вважає, що позивачем не відображено у звітності підприємства дохід у розмірі 213600540 грн, отриманих за наслідками реалізації непідакцизної групи товарів, що підтверджується протоколами допиту касирів, книгами «Каса» та первинним документами.

59. Апелянт вказує, що обставини встановлені в ході досудового розслідування, які свідчать про централізоване, системне ведення фінансово-господарської діяльності фізичних осіб-підприємців з використанням торгової марки «Tor-ba», пов`язаність їх діяльності. За результатами проведеного СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області аналізу вказаних відомостей ПАТ «КБ Приватбанк» встановлено, що зняття коштів з розрахункових рахунків фізичних осіб-підприємців з банкоматів ПАТ «КБ Приватбанк» здійснювали головний бухгалтер та працівники ТОВ «СТД Груп Рівне».

60. Вищевказані факти, на думку апелянта, підтверджують фактичне отримання доходу підконтрольних фізичних осіб-підприємців, задіяних в схемі ухилення від сплати податків ТзОВ «СТД Груп Рівне», одержаного за наслідками реалізації непідакцизних товарів у склад- маркетах «Torba» за адресами: місто Рівне, вулиця Є. Коновальця, 1-Б; місто Рівне, вулиця Київська, 67; місто Рівне, вулиця Вербова, 41-А; місто Тернопіль, вулиця Стуса, 1; місто Луцьк, вулиця Єршова, 11.

61. Апелянт вважає висновок експерта №2211-Е неналежним та недостовірним доказом, оскільки він не містить опису жодного первинного документа чи бухгалтерських записів позивача, на підставі яких експертом зроблено висновки.

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

62. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755 VI (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України).

63. Відповідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

64. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

65. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

66. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

67. Пунктом 5 «Визнання та класифікація доходу» Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.1999 №290 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

68. Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

69. Як зазначено в пункті 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

70. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

71. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

72. Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

73. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) .

74. При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

75. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

76. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

77. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

78. Згідно зі статтею 22 ПК України об`єктом оподаткування, можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, наявність яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податку податкового обов`язку.

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

79 . Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

80. Судом першої інстанції встановлено, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області направлено на адресу Управління аудиту лист від 20.01.2020 за №35/17-00-23-02, яким повідомлено про досудове розслідування у кримінальному провадженні 0000049 від 17.09.2018 за фактом ухилення від сплати податків службовим особами ТОВ "СТД Груп Рівне" (код 40481302) за ознаками злочину, передбаченого ст.212 КК України.

81. Підставами для внесення відомостей про кримінальне правопорушення слугували матеріалами, які надійшли від ОУ ГУ ДФС у Рівненській області про те, що службові особи у склад-маркетах "Tor-ba", з метою заниження ТОВ "СТД Груп Рівне" податкових зобов`язань з ПДВ та податку на прибуток, здійснюється реалізація товарів громадянам від ФОП (з видачею нефіскальних чеків), які належать до 2-ї групи платників єдиного податку, основним видом діяльності яких є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, без сплати ПДВ та видаються нефіскальні чеки.

82. На виконання вимог п.85.9 ст.85 ПК України Управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до СУФР ГУ ДФС у Рівненській області з листом від 24.01.2020 №173/17-00-05-01 з проханням надати оригінали первинних документів (засвідчених відповідним чином копій) або забезпечити доступ до документів ТОВ "СТД Груп Рівне" () (а.с.221, т.1).

83. Згідно зі службовою запискою СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 повідомлено ГУ ДПС у Рівненській області, що зі всіма бухгалтерськими документами, вилученими в ході проведення обшуків, зібраними відповідно до вимог КПК України та матеріалам кримінального провадження №000049, працівники ДПС області можуть ознайомитися в слідчому управлінні ГУ ДФС у Рівненській області та в оперативному Управлінні ГУ ДФС у Рівненській області.

84. Листом СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020 №77/17-00-23-02 на адресу відповідача направлено постанову від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки (а.с.223, 224-225, т.1).

85. СУФР ГУ ДФС у Рівненській області складено протокол від 02.02.2020 в якому попереджено ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 про недопустимість розголошення відомостей досудового розслідування (а.с.226-227, т.1).

86. Окрім цього, судом першої інстанції досліджений ліцензійний договір за використання знаку для товарів та послуг (торгової марки) від 15.05.2016, відповідно до якого між ОСОБА_6 та ТОВ "СТД Груп Рівне" в особі ОСОБА_7 врегульовано правовідносини у сфері інтелектуальної власності, що виникають з приводу надання Ліцензіаром дозволу Ліцензіату на використання торговельної марки (знаку для товарів і послуг) в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі. Ліцензіар є єдиним власником свідоцтва на знак для товарів і послуг, що передбачений у п. 2.3 Договору. Заявка № m201405591, свідоцтво № 200323 (а.с.228-232, т.1).

87. Згідно зі службовою запискою від 14.02.2020 № 24/17-00-23-02 ГУ ДФС у Рівненській області надало ГУ ДПС у Рівненській області копії касових книг магазинів, матеріалів НСРД, договорів суборенди приміщень з актами прийому-передач (а.с. 233, т.1).

88. До матеріалів справи також долучено протоколи про опрацювання інформації, отриманої в результаті проведення негласної слідчої (розшукової) дії - зняття інформації з транспортних телекомунікаційних мереж оператора мобільного зв`язку "Київстар " від 04.12.2018 та "МТС" (а.с.234-250, т.1, 1-4, т.2 а.с. 5-9, т.2, а.с. 10-25, т.2, а.с. 27-36, т. 2, які також наявні в 4 та 5 томах справи), зошити-книги під назвою "Каса, м. Рівне вул. Київська, 67 за період 2016,2017 років " (а.с.37-85, т.2), "Каса, м. Рівне, вул. Київська, 67 за період 2017 року" (а.с.86-189, т.2), "Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 за період 2017,2018 років" (а.с.190-250, т.2, а.с.1-145, т.3), "Каса, м.Рівне, вул. Коновальця,1 Б, за період 2017, 2018 роки " (а.с.147-250, т. 3). В зазначених книгах відображенні суми коштів та підпис осіб, які працевлаштовані в ТОВ "СТД "Груп Рівне".

89. До матеріалів справи також долучено протоколи допиту свідків, зокрема: ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 . Зі змісту яких встановлено, що останні ставили підписи в книгах під назвою "Каса". Крім того зазначали, що протягом дня, виторг, отриманий за наслідками реалізації товарів через каси маркету, 2-3 рази на день у всіх касирів маркету інкасував старший касир, інколи адміністратор, разом з охоронником. Вказані особи поблизу касирів перераховували вказані кошти. В подальшому зазначені кошти відносилися до бухгалтерії маркету, а вказані суми вносилися до пред`явлених книг обліку із зазначенням приналежністю до певної каси. Готівкові кошти передавалися касирами, у великих об`ємах, в сумах орієнтовно 7-20 тис. грн за одну інкасацію в залежності від періоду. В книгах касири розписувалася в кінці робочого дня, перед цим старший касир чи адміністратор при останніх перераховували отримані кошти, за наслідками реалізації товарів, через каси, розміщені в маркеті за надання готівкових коштів для старшого касира чи адміністратора, які отримані за наслідком реалізації товарів в склад-маркету "Тор-Ба". Всі готівкові кошти відповідно до сум, біля яких касири ставили підписи, передавалися старшому касиру, або адміністратору в обсязі, зазначеному в книзі поруч з підписом. Прізвище та ініціали касирів, зазначали власноручно старші касири, або касири власноручно. В кінці робочого дня старші касири підраховували загальний виторг від реалізації товарів маркету та в кінці дня підводили підсумок по отриманій готівці по кожній з кас. У вказаних книгах здійснювався облік, отриманого за наслідками реалізації товарів за готівкові кошти доходу в склад-маркеті "Тор-Ба", отриманого касирами, які в подальшому передавали вказані кошти старшим касирам, а старші касири відносили останні в бухгалтерію ТОВ "СТД Груп Рівне" та передавали для бухгалтера маркету та вказаного підприємства. (а.с.87-88, 89-90, 91-92, 93-94, 95-96, 97-100, 101-104, 105-10

90. Судом першої інстанції досліджено договори суборенди нежитлового приміщення № 78-1 від 04.10.2018 укладений між ТОВ "СТД Груп Рівне" та ОСОБА_17 , акт приймання - передачі нежитлового приміщення в суборенду відповідно до Договору суборенду приміщення № 78-1 від 04.10.2018 (а.с.128-129, а.с.130,т.5), акти звірки взаємних розрахунків за період 2017-2018 років ФОП ОСОБА_18 , фінансову звітність ТОВ "СТД Груп Рівне" за період 2017-2018 роки, податкові розрахунки за 2016, 2017, 2018 роки та 1,2,3,4 періоди 2019 року (а.с.222-250, т.5, а.с.5-91, т.6)

91. Крім того на підставі пп.75.1.2, п.75.1, ст.75, пп.78.1.7, п.78.1, ст.78, п.79.2, ст.79 п.82.2 ст. 85 ПК України ст. 13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", наказів Головного управління ДПС у Рівненській області відділом контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб та самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДПС у Рівненській області проведено документальні позапланові невиїзні перевірки діяльності з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зокрема:

- ОСОБА_19 (акт від 14.02.2020 №327/ 17-00-33-04/ НОМЕР_1 період перевірки з 02.05.2018 по 02.02.2020) (а.с.135-150, т.6);

- ОСОБА_20 (акт перевірки від 07.02.2020р. №249/17-00-33-04/ НОМЕР_2 , період 06.09.2018 по 14.12.2018) (а.с.156-169, т.6);

- ОСОБА_21 (акт перевірки від 07.02.2020 №245/17-00-33-04/ НОМЕР_3 період перевірки з 28.08.2017 по 26.01.2020) (а.с.172-188, т.6);

- ОСОБА_22 (акт перевірки від 07.02.2020 №248/17-00-33-04/ НОМЕР_2 період перевірки з 09.08.2018 по 26.01.2020) (а.с.191-205, т.6).

92. За наслідками вищевказаних перевірок ГУ ДПС у Рівненській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- щодо ОСОБА_19 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування від 28.02.2020 № (а.с.152, т.6);

- щодо ОСОБА_21 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування від 26.02.2020 № та застосовано штрафні фінансові санкції (штрафи) у сумі 141,5 грн за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне і соціальне нарахування № 000823304 від 26.02.2020 (а.с.170, 189, 190т.6);

- щодо ОСОБА_20 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування від 27.02.2020 № (а.с.170, т.6);

- щодо ОСОБА_22 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 51,00 грн від 26.02.2020 № та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування від 26.02.2020 № (а.с.207, 206, т.6).

93. Вказані податкові повідомлення-рішення надіслані підприємцям у встановленому порядку, що підтверджуються поштовими відправленнями.

94. Згідно з постановами ГУ ДФС у Рівненській області від 13.03.2020 кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 0000049 від 17.09.2018 щодо умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах службовими особами ТОВ "СТД Груп Рівне" та керівниками мережі склад-маркетів "Тор-Ба" за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст. 212 КК України - закрите, у зв`язку з відсутністю в їх діях складу правопорушення (а.с.47-48, т.7).

95. В подальшому 27.06.2022 Рівненською обласною прокуратурою прийнято постанову про скасування постанови старшого слідчого з ОВС другого відділу розслідування кримінальних проваджень СУ ГУ ДФС у Рівненській області Крейтера А.О. від 13.02.2020 про закриття кримінального провадження №0000049 (а.с. 87-89, т7).

96. Листом від 21.07.2022 №10/1-110/ВІ Рівненська обласна прокуратура повідомила Головне управління ДПС у Рівненській області про скасування постанови про закриття кримінального провадження №0000049, а також повідомлено про призначення постановою СУ ГУ ДФС у Рівненській області від 27.06.2022 у кримінальному провадженні судово-економічної експертизи, виконання якої доручено експертам Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз (а.с. 86 т.10).

97. Згідно з висновком експерта Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України від 14.08.2023 №2211-Е, експертом досліджено матеріали кримінального провадження №0000049, серед яких акт перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 (з додатками); податкові декларації з податку на прибуток підприємства (з додатком Р1); податкові декларації з податку на додану вартість (з додатками); договори-купівлі-продажу; договори поставки; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; акти звірки; акти взаємних розрахунків; протоколи допиту свідків; інші матеріали кримінального провадження.

98. На вирішення експертизи поставлені наступні питання: 1) чи підтверджується документально та нормативно висновки акту документальної позапланової невиїзної перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 щодо порушення п. 5, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" та п.п 134.1.1 п. 134.1 ст.. 134, п.п.140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток всього у сумі 31464392 грн?; 2). чи підтверджується документально та нормативно висновки акту документальної позапланової невиїзної перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 щодо порушення абз. а) п. 185.1, абз. а) п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість 334559991 грн?.

99. Постановою від 16.09.2022 слідчого СУ ГУНП в Рівненській області Сергія Шиндерука про уточнення питання для проведення судово-економічної експертизи на вирішення експертизи поставлені наступні питання: 1) чи підтверджується документально та нормативно висновки акту документальної позапланової невиїзної перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 щодо порушення п. 5, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" та п.п 134.1.1 п. 134.1 ст.. 134, п.п.140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток всього у сумі 31903249 грн?; 2). чи підтверджується документально та нормативно висновки акту документальної позапланової невиїзної перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 щодо порушення абз. а) п. 185.1, абз. а) п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість 35100422 грн.

100. Дослідивши зміст поданого до суду висновку експерта, встановлено, що експертом під час дослідження поданих на експертизу матеріалів зроблено висновок, що оскільки підтвердити документальну обґрунтованість зазначеного в частині розділу 3.2.1 "Порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні" акту податкової перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 неоприбуткування ТОВ "СТД Груп Рівне" готівки в касу підприємства на загальну суму 221661217 грн. за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 не є можливим, підтвердити документально заниження підприємством доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку, на суму 184717681 грн. та документальну та нормативну обґрунтованість висновків акту податкової перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 щодо: заниження податку на прибуток всього в сумі 31903249 грн, в порушення п. 5, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" та п.п 134.1.1 п. 134.1 ст.. 134, п.п.140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України; заниження податку на додану вартість 35100422 грн. в порушення абз. а) п. 185.1, абз. а) п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188, п. 200.4 ст. 200 ПК України (а.с. 5-18, т.11).

101. На підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 26.12.2019 №1009 та направлень від 11.01.2020 №67/17-00-05-01, №68/17-00-05-01, №69/17-00-05-01, №70/17-00-05-01, №71/17-00-05-01 та від 15.01.2020 №105/17-00-05-01, №106/17-00-05-01, Головним управлінням ДПС у Рівненській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "СТД Груп Рівне" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

102. Під час документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СТД Груп Рівне" контролюючим органом встановлено, що протягом 2016-2018 років у склад-маркетах "Tor-ba" за адресами м. Рівне, вул. Коновальця, 1-Б; м. Рівне, вул. Київська, 67; м. Рівне, вул. Вербова, 41-А; м. Тернопіль, вул. Стуса, 1; м. Луцьк, вул. Єршова, 11, ТОВ "СТД Груп Рівне" застосовувало схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів на кінцевих споживачів від імені підконтрольних фізичних осіб-підприємців з використанням торгової марки "Tor-ba" без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.

103. Як було встановлено судом спірні у даній справі податкові повідомлення-рішення були винесені апелянтом за результатами проведення планової виїзної документальної перевірки ТзОВ «СТД Груп Рівне» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019.

104. Як слідує із матеріалів справи, підставою для винесення апелянтом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 25.03.2020 №4, №1, №5, №1, №1 стали висновки Акту перевірки про заниження позивачем податку на прибуток в сумі 31903249,00 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7477406,00 грн. ; заниження податку на додану вартість в сумі 35100422,00 грн, завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114,00 грн. ; не оприбуткування в касі підприємства готівки за період з 13.05.2016 по грудень 2018 року на загальну суму 221661217,00 грн. та не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на цю суму.

105. Вказані висновки були сформовані за рахунок порушень, викладених в розділах 3.1.1.1. «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку», 3.1.1.2 «Фінансовий результат до оподаткування», 3.1.1.3 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України», 3.1.2. «Податок на додану вартість» 3.1.2.1 «Податкові зобов`язання», 3.1.2.2. «Податковий кредит», та 3.2.1. «Порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні» Акту перевірки.

106. Як слідує із акту перевірки, зокрема, з розділу 3.1.1.1 «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку», перевіркою визначення задекларованих ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» показників у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 встановлено їх заниження на 184717681, грн. , у тому числі за 2016 рік на 2908791,00 грн. , за 2017 рік на 77365216,00 грн. , за 2018 рік на суму 104443674,00 грн.

107. З розділу 3.1.1.2 акту перевірки «Фінансовий результат до оподаткування» вбачається, що перевіркою повноти декларування ТзОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансові звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період 13.05.2016 по 30.09.2019 року встановлено їх заниження всього на суму 184717681 грн. В даній сумі враховано заниження «Доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на суму 184717681 за рахунок порушень, викладених в розділах 3.1.1 та п. 3.2.1 Акту перевірки.

108. У розділі 3.1.1.3 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» зазначено, що перевіркою відображених показників у рядку 03 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» поданих Декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 встановлено завищення різниці, на які зменшується фінансовий результат на загальну суму 4990583,00 грн. Такі висновки відповідач зробив на підставі порушень, викладених в розділах 3.1.1 та п. 3.1.2 та 3.2.1 Акту перевірки.

109. Разом з тим, перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 13.05.2016 року по 30.09.2019 року (розділ 3.1.1.4 «Висновок щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток») встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 31903249,00 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7477406,00 грн. за рахунок порушень викладених в розділах 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3 та 3.2.1 акту перевірки.

110. Перевіркою визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (розділ 3.1.2.1 «Податкові зобов`язання») за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 встановлено їх заниження на загальну суму 36097392,00 грн. за рахунок порушень викладених в розділах 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3 та 3.2.1 акту перевірки.

111. Як зазначено в акті перевірки, розбіжності між даними перевірки та даними платника виникли за рахунок наступних порушень.

112. Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області повідомлено управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Рівненській області про досудове розслідування у кримінальному провадженні № 0000049 від 17.09.2018 за фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах службовими особами ТзОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та керівниками мережі склад-маркетів «Tor-ba» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України

113. За матеріалами досудового розслідування Слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області у кримінальному провадженні №000049 від 17.09.2018 встановлено, що протягом 2016 2018 років у склад-маркетах «Торб-ба» за адресами: місто Рівне, вулиця Є. Коновальця, 1-Б, місто Рівне, вулиця Київська, 67, місто рівне, вулиця Вербова, 41-А, місто Тернопіль, вулиця Стуса, 1, місто Луцьк, вулиця Єршова, 11, ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» застосовувало схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів на кінцевих споживачів без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.

114. Детальний опис порушень викладено в розділі 3.2.1 «Порядок ведення касових операцій в Україні».

115. Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту (розділ 3.1.2.2 акту перевірки «Податковий кредит») за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 встановлено його завищення на загальну суму 39467407 грн. , перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість (розділ 3.1.2.3 акту перевірки «Висновок щодо повноти декларування податку на додану вартість, правомірності декларування сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню») встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 35100422,00 грн. та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114,00 грн., зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених в ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 наведено в додатку 13 до акту перевірки.

116. Під час розгляду даної справи судом першої інстанції витребувано та проаналізовано додаток 13 до акта перевірки (зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених в ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 13.05.2016 по 30.09.2019), а також додаток 9 до акта перевірки (зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум податку на прибуток платника за період з 13.05.2016 по 30.09.2019), на підставі яких були розраховані суми спірних податкових повідомлень-рішень.

117. З пояснень представників апелянта у судовому засіданні встановлено, що на формування вказаних показників та визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість вплинули, зокрема, невідображення суми неоприбуткованої готівки в розмірі 221661217 грн. , які відображені в книгах «Каса», які були вилучені під час обшуків, , а також суми, неоприбутковної готівки, що була отримана від реалізації непідакцизних товарів по еквайрингу, тобто при розрахунку кінцевими покупцями при здійсненні покупки платіжними картками за допомогою терміналів ПАТ «КБ Приватбанк».

118. Разом з тим, з акту перевірки та пояснень представників апелянта слідує, що факт порушення позивачем податкового законодавства визначено на основі аналізу первинних документів (договорів, податкових, видаткових накладних, банківських виписок), в яких відображено факт проведення господарської діяльності ТзОВ «СТД Груп Рівне» щодо придбання та реалізації товарно-матеріальних цінностей через фізичних осіб-підприємців по еквайрингу, а також на підставі касових книг, які, були вилучені працівниками податкової міліції під час обшуків у приміщеннях мережі склад-маркетів «Tor-ba» та ТзОВ «СТД Груп Рівне», проведених в рамках кримінального провадження 00000049 від 17.09.2018.

119. Представник позивача під час судового розгляду даної справи заперечила належність вказаних документів товариству.

120. Зокрема, в акті перевірки вказано, що за результатами проведеного аналізу мережі Інтернет встановлено, що 10.06.2015 право інтелектуальної власності на торгову марку «TOR-BA переворот» зареєстровано в Українському інституті інтелектуальної власності на підставі ухвали слідчого судді Рівненського міського суду Рівненської області від 29.01.2020 здійснено тимчасовий доступ до речей і документів, що знаходяться у володінні ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» щодо права використання вказаної торгової марки при здійсненні фінансово-господарської діяльності, за результатами якого вилучено копію ліцензійного договору щодо використання знака даної торгової марки позивачем без права передачі ліцензії третім особам.

121. В ході проведення перевірки ГУ ДФС у Рівненській області до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства з проханням надати інформацію стосовно ліцензіатів, яким надавалось право на використання торгової марки «TOR-BA переворот», листом контролюючий орган було повідомлено про відсутність інформації про надання будь-кому права на використання даної торгової марки.

122. Досудовим розслідуванням встановлено, що реалізація непідакцизних товарів у зазначених склад-маркетах «Тор-Ба» здійснювалася через встановлені при вході в маркети каси, за допомогою яких здійснювався продаж лише непідакцизної групи товарів, а дохід отриманий за наслідками реалізації непідакцизних товарів по еквайрингу, тобто при розрахунку кінцевими покупцями за здійснені покупки платіжними картками за допомогою терміналів ПАТ «КБ Приватбанк», бухгалтери ТзОВ «СТД Груп Рівне» відображали в податкових деклараціях вищевказаних підконтрольних фізичних осіб-підприємців. При реалізації товарів за готівку для кінцевих споживачів, отриманий дохід взагалі не оподатковувався та не потрапляв ні в об`єкти оподаткування ТзОВ «СТД Груп Рівне», ні зазначених приватних підприємців. При цьому, зазначені особи в подальшому не мали жодного відношення до здійснення зазначеної фінансово-господарської діяльності в якості ФОП, а являлись лише звичайними найманими працівниками вказаного підприємства та підпорядковувалися керівнику ТзОВ «СТД Груп Рівне», самостійно фінансово-господарської діяльності не здійснювали.

123. Досудовим розслідуванням також встановлено, що вищезазначені особи в інтересах вказаного підприємства та на прохання керівників і працівників ТзОВ «СТД Груп Рівне» були зареєстровані підприємцями за щомісячну грошову винагороду в сумі 1500,00 грн. , яку отримували раз на місяць. Проте, фактично жодних коштів від здійснення фінансово-господарської діяльності не отримували, доручення від свого імені не надавали, договорів на поставку товарів не заключали та не підписували, податкової то бухгалтерської звітності не вели і не подавали, продуктів харчування не отримували та не реалізовували, жодних документів, що стосуються підприємницької діяльності не мали.

124. Аналізом АІС «Податковий блок» встановлено, що звітність за вищевказаних підприємців подана, в переважній більшості з однієї IР-адреси.

125. В рамках досудового розслідування СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області отримано показання фізичних-осіб-підприємців, від імені яких здійснювалась реалізація товару у склад-маркетах «Тор-ба» щодо непричетності їх до здійснення фінансово-господарської діяльності.

126. Проведеним аналізом банківських виписок ПАТ «КБ «Приватбанк» по рахунках, відкритих на фізичних осіб-підприємців, встановлено що кошти з рахунку не знімались, а сплачувались працівниками ТзОВ «СДТ ГРУП Рівне» постачальникам за надану продукцію.

127. Крім цього, в ході досудового розслідування проведені допити в якості свідків найманих працівників фізичних осіб-підприємців та звільнених працівників ТзОВ «СТД ГРУП Рівне», які здійснювали реалізацію непідакциної групи товарів на склад маркетах «Тор-ба», які показали про непричетність вказаних ФОП до здійснення господарської діяльності.

128. Також на підставі ухвал слідчого судді Рівненського міського суду Рівненської області проведені обшуки в склад-маркетах «Тор-ба», за адресами: місто Рівне, вулиця Фабрична, 8, офіс 17, місто Рівне, вулиця Київська, 67 та 67-А, місто Рівне, вулиця Вербова, 41-А, місто Луцьк, вулиця Єршова, 11, місто Тернопіль, вулиця Стуса, 1, за результатами яких вилучено документи фінансово-господарської діяльності ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» та фізичних осіб-підприємців, задіяних в схемі ухилення від сплати податків, які в подальшому приєднані до матеріалів кримінального провадження та визнані речовими доказами.

129. За результатами проведених19.11.2018 в рамках кримінального провадження обшуків, вилучено книги: «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67» (період: 17.12.2016-26.03.2017), «Каса місто Рівне, вул. Київська, 67» (період: 27.03.2017-04.07.2017), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67» (період: 05.07.2017-10.10.2017), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67» (період: 11.10.2017-18.01.2018), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67 2018» (період: 19.01.2018-23.03.2018), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67 2018» (період: 24.05.2018-19.09.2018), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67 2018» (період: 20.09.2018-18.11.2018).

130. СУ ФР ГУ ДПС у Рівненській області встановлено, що ведення вказаних касових книг здійснювалося за наслідками отримання готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та не підакцизної групи товарів ТзОВ «СТД ГРУП Рівне» у склад-маркетах «Тор-ба».

131. Проведеним аналізом АІС «Податковий блок» відповідно до зареєстрованих за ТзОВ «СТД Груп Рівне» реєстраторів розрахункових операцій, останнім відображено дохід, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів, відображених у книгах - зошитах під назвою «Каса», в розрізі перевірених маркетів в повному обсязі. При цьому, дохід відображений у зазначених книгах зошитах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим доходом позивача. Зазначене свідчить, про реальність отримання всього доходу, відображеного в книгах під назвою «Каса», та про причинний зв`язок, який свідчить про централізоване ведення службовими особами позивача обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів в склад маркетах «Тор-Ба».

132. Розмежовуючи доказову базу, яка була покладена відповідачем в основу акту перевірки можливо виділити: докази, які були зібрані відповідачем, зокрема, акти перевірки ФОП ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 .. ОСОБА_22 , відповідь Міністерства розвитку, економіки, торгівлі та сільського господарства, лист управління торгівлі, громадського харчування та побутового обслуговування виконавчого комітету Рівненської міської ради; та матеріали незавершеного досудового розслідування - ліцензійний договір з використання знаку для товарів та послуг (торгової марки) від 15.05.2016, зняття інформації з транспортних телекомунікаційних мереж оператора мобільного зв`язку «Київстар» та «МТС», протоколи про опрацювання такої інформації, зошити-книги із написом «Каса», протоколи допитів свідків, зокрема: ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_23 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , CD- диск з фотокопіями осіб, які знімали готівку з розрахункових рахунків ФОП, жорсткі диски та флеш-носії, комп`ютерно-технічні експертизи, проведені в рамках досудового розслідування, виписки по рахункам ФОП, звітність ФОП, видаткові накладні на прихід товару ФОП, інші документи фінансово-господарської діяльності ФОП та інші матеріали.

133. Відповідно до статті 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

134. Згідно з пунктом 85.4 статті 83 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

135. Пунктом 85.9. статті 85 ПК України передбачено, що у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

136. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

137. У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

138. Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у разі вилучення правоохоронними органами оригіналів первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, на правоохоронні покладається обов`язок надати для проведення податкової перевірки контролюючому органу копії оригіналів первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів. При цьому підставами для висновків перевірки є документи, визначені ПК України; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали з питань обчислення і сплати податків, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

139. Наголошуючи на правомірності використання під час проведення перевірки матеріалів незавершеного досудового розслідування, представники апелянта покликались на ту обставину, що доступ до таких матеріалів було надано постановою Слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДВС у Рівненській області, що відповідає вимогам Кримінального процесуального кодексу України.

140. Так, з матеріалів справи слідує, що на виконання вимог пункту 85.9 статті 85 ПК України, посадові особи відповідача звернулись до СУФР ГУ ДФС у Рівненській області з проханням надати оригінали первинних документів або забезпечити доступ до документів ТзОВ «СТД Груп Рівне» (а.с. 221 т.1). У відповідь на адресу ГУ ДПС у Рівненській області направлено постанову від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки (а.с. 222-225 т.1).

141. Колегія суддів погоджується з доводами апелянта про правомірність використання під час проведення перевірки первинних документів, податкової звітності позивача, які були вилучені в ході проведення досудового розслідування.

142. Водночас надаючи оцінку доводам апелянта про правомірність використання під час проведення перевірки матеріалів незавершеного досудового розслідування, зокрема, протоколів допиту свідків, матеріалів негласних слідчих розшукових дій, протоколів обшуків та вилучених під час обшуків доказів, ліцензійного договору з використання знаку для товарів та послуг (торгової марки) від 15.05.2016, електроних доказів з фотокопіями осіб, які знімали готівку з розрахункових рахунків ФОП, жорстких дисків та флеш-носіїв, комп`ютерно-технічних експертиз, проведених в рамках досудового розслідування, виписок по рахункам ФОП, звітності ФОП, видаткових накладних на прихід товару ФОП, інших документи фінансово-господарської діяльності ФОП та інших матеріалів, колегія суддів виходить із наступного.

143. Відповідно до положень статей 84, 86, 87, 89 Кримінального процесуального кодексу України доказами в кримінальному провадженні є фактичні дані, отримані у передбаченому цим Кодексом порядку, на підставі яких слідчий, прокурор, слідчий суддя і суд встановлюють наявність чи відсутність фактів та обставин, що мають значення для кримінального провадження та підлягають доказуванню.

144. Доказ визнається допустимим, якщо він отриманий у порядку, встановленому цим Кодексом. Недопустимий доказ не може бути використаний при прийнятті процесуальних рішень, на нього не може посилатися суд при ухваленні судового рішення.

145. Недопустимими є докази, отримані внаслідок істотного порушення прав та свобод людини, гарантованих Конституцією та законами України, міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також будь-які інші докази, здобуті завдяки інформації, отриманій внаслідок істотного порушення прав та свобод людини.

146. Суд вирішує питання допустимості доказів під час їх оцінки в нарадчій кімнаті під час ухвалення судового рішення.

147. У разі встановлення очевидної недопустимості доказу під час судового розгляду суд визнає цей доказ недопустимим, що тягне за собою неможливість дослідження такого доказу або припинення його дослідження в судовому засіданні, якщо таке дослідження було розпочате.

148. Сторони кримінального провадження, потерпілий, представник юридичної особи, щодо якої здійснюється провадження, мають право під час судового розгляду подавати клопотання про визнання доказів недопустимими, а також наводити заперечення проти визнання доказів недопустимими.

149. Таким чином, докази, які здобуті під час кримінального провадження, мають бути оцінені судом на предмет допустимості, що вирішується в нарадчій кімнаті під час ухвалення судового рішення в кримінальній справі, а недопустимі докази не можуть використовуватися при прийнятті рішення судом.

150. Визнання доказів кримінального провадження допустимими або не допустимими належить до виключної компетенції кримінального суду при розгляді кримінальної справи, а тому ні апелянт, ні адміністративний суд не може оцінити правомірність отримання доказів в кримінальному провадженні, дотримання при цьому норм кримінально-процесуального законодавства.

151. При цьому, виключно нормами КПК України регулюється порядок проведення обшуків, огляду речей, зняття інформації з електронних інформаційних систем під час досудового слідства, складання протоколів, такі докази оцінюються судом з точки зору належності, допустимості, достовірності, а сукупність зібраних доказів - з точки зору достатності та взаємозв`язку, при цьому не можуть бути визнані доказами відомості, які не були предметом дослідження суду (статті 23, 94, 98, 99, 223, 234, 237 КПК України).

152. Стала практика Верховного Суду вказує на неналежність та недопустимість використання в адміністративному судочинстві матеріалів досудового розслідування, отриманих в рамках кримінального провадження, зокрема, Верховний Суду у постанові від 06.10.2021 у справі № 806/3245/18 зазначив, що суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання відповідача на протокол допиту директора контрагентів позивача як допустиме джерело доказової інформації, мотивуючи це тим, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження копія протоколу допиту чи інші матеріали досудового розслідування не можуть вважатись належним і допустимим доказом в адміністративному судочинстві.

153. У постанові від 30.09.2021 у справі № 640/223/19 Верховний Суд також вказав, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили посилання відповідача як на належний і допустимий доказ на протокол допиту директора означеного контрагента, мотивуючи це тим, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження копія протоколу допиту чи інші матеріали досудового розслідування не можуть вважатись належним і допустимим доказом в адміністративному судочинстві.

154. Також Верховний Суд у постанові від 25.07.2024 у даній адміністративній справі, скасовуючи судові рішення та направляючи справу на новий судовий розгляд, вказав, що відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

155. Диспозиція наведеної правової норми вказує на те, що обов`язковими для суду, який розглядає справу, є вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили. Разом із тим розглядувана норма встановлює межі обов`язковості зазначених різновидів судових рішень для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу. Така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову.

156. Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

157. При цьому матеріали кримінального провадження згідно приписів Кодексу адміністративного судочинства України не є обов`язковими для адміністративного суду.

158. Разом з тим, в розділі 3.2.1 «Порядок ведення касових операцій в Україні» акту перевірки апелянт посилається на матеріали незавершеного досудового розслідування, зокрема, ліцензійний договір з використання знаку для товарів та послуг (торгової марки) від 15.05.2016, зняття інформації з транспортних телекомунікаційних мереж оператора мобільного зв`язку «Київстар» та «МТС», протоколи про опрацювання такої інформації, зошити книги із написом «Каса», протоколи допитів свідків, протоколи обшуків, CD диск з фотокопіями осіб, які знімали готівку з розрахункових рахунків ФОП, жорсткі диски та флеш-носії, комп`ютерно-технічні експертизи, проведені в рамках досудового розслідування, виписки по рахункам ФОП, звітність ФОП, видаткові накладні на прихід товару ФОП, інші документи фінансово-господарської діяльності ФОП та інші матеріали, здобуті в рамках незавершеного досудового розслідування,

159. При розгляді даної справи вказані докази адміністративним судом до уваги не беруться без оцінки їх належності, допустимості, достовірності судом, який повинен розглядати кримінальне провадження.

160. Стосовно належності в якості доказів протоколів допиту свідків в рамках кримінального провадження Верховний Суд в постанові від 25.07.2024 в даній адміністративній справі суд звернув увагу і на постанову Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, якою відступлено від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норми статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

161. Тобто Велика Палата Верховного Суду вказала, що навіть наявність вироку не може бути беззаперечним доказом порушень податкового законодавства, такий вирок має оцінюватися адміністративним судом разом з іншими наданими доказами, і лише на підставі оцінки сукупності доказів суд має дійти висновку про наявність чи відсутність порушень, на які вказує контролюючий орган.

162. Водночас, у вказаній постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду погодилась з висновком, який був сформульований у постанові Верховного Суду від 06.11.2018 у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

163. Тобто, висновок Великої Палати Верховного Суду полягає у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

164. Статтею 74 КАС України врегульовано питання щодо допустимості доказів, за правилами якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

165. Верховний Суд зауважує, що допустимість доказів визначається законністю джерел, умов і способів їх одержання. Тобто допустимість доказів необхідно розглядати крізь призму: 1) законності джерела доказової інформації; 2) законності способу, за допомогою якого він отриманий і процесуального порядку його одержання; 3) правомочності вповноважених суб`єктів на отримання доказів.

166. Протоколи слідчих дій, допитів (надання пояснень) можуть бути визнані як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протоколи не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України).

167. Аналогічний висновок, зокрема висловлено в постанові Верховного Суду від 16.01.2024 у справі № 815/749/17.

168. При цьому згідно положень частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

169. За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.

170. Тобто інформація, яка відображена в протоколі допиту свідка в межах кримінального провадження, може бути визнана як належний та допустимий доказ в адміністративній справі лише в разі підтвердження особою такої інформації безпосередньо під час розгляду справи в суді шляхом надання відповідних свідчень.

171. Однак, в акті перевірки відповідач послався на протоколи допитів свідків, отриманих в рамках кримінального провадження, як на доведені та встановлені обставини.

172. Колегія суддів зазначає, що відомості досудового розслідування, зокрема і протоколи допиту свідків не можуть встановлювати факти, що являються доведеними та такими, що можуть використовуватись для нарахування фінансових та податкових зобов`язань.

173. Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що приписами статті 83 ПК України не передбачено можливості використання під час проведення податкової перевірки протоколів слідчих дій, протоколів допитів свідків, отриманих під час кримінального провадження як підставу для висновків акту перевірки, що є порушенням наведеної норми.

174. Разом з тим, з матеріалів справи колегією суддів встановлено, що в ході першого розгляду справи судом були допитані свідки ОСОБА_24 , ОСОБА_15 , ОСОБА_25 та інші, в ході нового розгляду даної судом першої інстанції досліджено електронні носії з протоколами судових засідань.

175. Крім того, судом першої інстанції досліджено і протоколи судових засідань від 30.10.2020, від 13.11.2020 та від 04.12.2020.

176. Оцінивши протоколи судових засідань від 30.10.2020, від 13.11.2020 та від 04.12.2020 на предмет їх належності та, достовірності суд першої інстанції зазначив, що вказані відеозаписи є неякісними, зокрема, на відеозаписах взагалі не відтворюються запитання, поставлені судом особам, що допитувались в якості свідків, внаслідок поганої якості запису також не завжди зрозумілими та розбірливими є показання свідків, що позбавило суд можливості при новому розгляді справи встановити дійсні обставини справи та обставини, що підтверджують доводи відповідача, а відтак, вказані докази судом до уваги не беруться, оскільки це суперечитиме вимогам статей 73 та 75 КАС України.

177. Разом з тим, колегія суддів наполягає на тому, що всі покази свідків підлягають перевірці кримінальним судом в сукупності із доказами, що були отримані в ході досудового розслідування на предмет їх належності, допустимості та достовірності.

178. При цьому, як вже зазначалось вище, показанням свідка суд має надавати правову оцінку в сукупності з іншими встановленим фактичним обставинам справи.

179. В обґрунтування своїх доводів апелянт також послався на те, що для формування висновків, викладених у акті перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, були наступні документи: оборотно-сальдові відомості та аналізи по рахунках 30, 31, 33, 36, 70, 71, 20, 28, 37. 90. 92, 93, 94, 63, 68, 10, 13, 15, 311, 361, 37, 70, 71, 79, 631, 20, 28, 90, 92, 93, 94 та інші; первинні бухгалтерські документи, банківські та касові документи (накладні, рахунки, акти виконаних робіт та ін.), видаткові накладні на придбання ТМЦ, рахунки, виписки банків, дані ЄРПН, податкові накладні на придбання товарів, робіт, послуг та інші первині документи; касові книги, журнали ордери рахунках: 301, 311, 372, 641, 631, 685, 661 первинні документи про отримані послуги, банківські документи, авансові звіти, податкові розрахунки за формою 1ДФ, картки особових рахунків ф.15 про суми сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, відомості нарахування заробітної плати, нарахування та утримання ЄСВ, звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, авансові звіти.

180. Так, пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

181. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44.1 Податкового кодексу України).

182. Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

183. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

184. Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі Порядок), акт документальної перевірки це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

185. Пунктом 5 розділу ІІ Порядку встановлено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

186. Згідно підпункту 10 пункту 2 розділу III загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) повинні містити інформацію про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий).

187. Підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку передбачено, що в разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

188. Із врахуванням вищенаведеного, в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій посадових осіб суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

189. Як було встановлено судом першої інстанції, апелянт в пункту 2.6 акту перевірки зазначає, що узагальнених перелік документів, які використано при проведенні перевірки, відображено в додатку 4 до акту проведення перевірки.

190. Під час нового розгляду справи судом першої інстанції витребувано у апелянта вказаний додаток 4 до акту перевірки.

191. Однак, дослідженням даного додатку до акту перевірки (а.с. 132, т. 12) судом першої інстанції встановлено, що додаток містить лише узагальнений перелік документів, які були досліджені контролюючим органом під час її проведення, при цьому в даному додатку наявні лише назви таких документів (оборотно-сальдові відомості по рахунках, накладні, рахунки, акти виконаних робіт, видаткові накладні на придбання товарно-матеріальних цінностей, виписки банків тощо) без посилань на номер, дату конкретного документа, які були досліджені відповідачем, суть господарської операції.

192. Разом з тим і в акті перевірки, і в додатку 4 до нього відсутні посилання на первинні документи позивача, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (назву документу, його дату номер) та господарську операцію, її суму, при здійсненні якої вчинено це порушення, та посилання та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. В акті перевірки зокрема, в розділах 3.1.1.3, 3.1.2.1, 3.1.2.2 (а.с. 27, 29, 32 т.1) в узагальнених таблицях містяться лише посилання на податкові декларації позивача з податку на прибуток та з податку на додану вартість, які були досліджені під час проведення перевірки.

193. Вказані обставини, да думку колегії суддів, свідчать про відсутність в акті перевірки документально підтвердженого обґрунтування про заниження товариством доходу на суму 184717681,00 грн. та не оприбуткування готівки на суму 331661217 грн. за період з 13. 05.2016 по 30.09.2019 та недотримання апелянтом Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727.

194. Разом з тим, як слідує із матеріалів справи, для перевірки апелянту були надані бухгалтерські документи, які були вилучені в межах кримінального провадження №0000049 від 17.09.2018, а доступ до яких надано перевіряючим згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 та постанови від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки (а.с.223, 224-225, т.1).

195. Як вбачається з протоколів обшуку від 19-20.11.2018, наявних в матеріалах справи (т.4 а.с. 112-129), у товариства було вилучено значну кількість бухгалтерських документів і згідно постанови від 02.02.2020 року працівникам контролюючого органу з метою використання в ході проведення перевірки було надано договори з додатками, податкові та видаткові накладні, рахунки фактури, акти прийому передачі, акти виконаних робіт з додатками та специфікаціями, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення, документи щодо якості товарів (висновки, посвідчення, сертифікати відповідності/якості), чекові книжки, книги обліку розрахункових операцій, інші документи бухгалтерського та податкового обліку. Тобто у розпорядженні фахівців апелянта були наявні конкретні документи щодо діяльності Товариства.

196. Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

197. На виконання вказівок Верховного Суду, викладених у постанові від 25.07.2024, усною ухвалою суду від 10.09.2024 судом першої інстанції витребувано у апелянта копії первинних документів, які стали підставою для висновків про порушення позивачем норм податкового законодавства.

198. Проте, як пояснила представник відповідача, копії первинних документів позивача у податкового органу відсутні, оскільки після отримання доступу до їх оригіналів під час проведення перевірки, їх вивчення та аналізу, ці документи були повернуті органу досудового розслідування, а їх перелік відображений у додатку 4 до акту перевірки.

199. Як зазначив Верховний Суд у постанові від 25.07.2024 в даній адміністративній справі, саме на контролюючий орган покладено обов`язок надати суду достатні докази, зокрема документи, на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, а суд зобов`язаний оцінити такі докази на предмет належності, допустимості, достовірності та на підставі їх аналізу в сукупності з іншими доказами дійти вмотивованого висновку про наявність чи відсутність з боку господарюючого суб`єкту порушень законодавства.

200. Так, обгрунтовуючи правомірність своєї правової позиції апелянт разом з відзивом на позовну заяву надав суду копії матеріалів досудового розслідування, зокрема, протоколів обшуків, протоколів допиту свідків, висновків експертиз, матеріалів негласних слідчих дій, протоколів про опрацювання інформації, отриманої в результаті проведення негласних слідчих дій, однак, ні до відзиву на позовну заяву, ні під час подальшого розгляду цієї справи апелянтом не надано суду копій первинних документів, на підставі яких були встановлені порушення позивачем податкового законодавства і які підтверджують такі обставини. Цього не було зроблено і при апеляційному розгляді справи.

201. Колегія суддів зазначає, що акт перевірки також не мітить посилань на такі первинні документи бухгалтерського обліку позивача (назву документу, його дату номер, суть господарської операції), на підставі яких були встановлені порушення.

202. Водночас, як пояснила в судовому засіданні в суді першої інстанції 16.12.2024 представник відповідача (інспектор, яка приймала участь у проведенні перевірки) первинні документи позивача, які стосувались реалізації підакцизної групи товарів, були досліджені, але порушень в таких документах встановлено не було.

203. Крім того, в обґрунтування висновків акту перевірки про не оприбуткування позивачем готівкових коштів в сумі 221661217,00 грн. апелянт також посилався на книги-зошити «Каса», вилучені під час обшуків 19.11.2018 року, як на первинні документи бухгалтерського обліку.

204. З приводу віднесення вказаних книг до первинних документів колегія суддів зазначає наступне.

205. Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлюється Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 (далі - Положення №88).

206. Пунктом 2.1 Положення № 88 передбачено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

207. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (пункт 2.4 Положення №88).

208. Відповідно до пункту 2.5 Положення № 88 документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

209. Згідно із пунктом 2.13 Положення № 88 керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера або особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства, щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів. Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов`язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна.

210. Крім того, Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено поняття термінів «касовий чек», «касова книга», «касові книги», «оприбуткування готівки» тощо та затверджує форму таких документів та порядок їх ведення.

211. Розрахунковий документ, відповідно до статті 2 Закону України від 06.07.1995 №265/95- ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний РД) у випадках, передбачених Законом № 265, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі - РРО) або програмним РРО, чи заповнений вручну.

212. Значення термінів «касова книга», «касові документи», «оприбуткування готівки» наведено у нормативних документах, якими регламентовано порядок ведення касових операцій у національній валюті України юридичними особами (крім банків) та їх відокремленими підрозділами незалежно від організаційно- правової форми та форми власності, фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність, фізичними особами, а саме в: Положенні про ведення касових операцій у національній валюті України, затверджене постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (втрата чинності на підставі постанови Національного банку України №148 від 29.12.2017) та Положенні про ведення касових операцій у національній валюті України, затверджене постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017 (в чинній редакції), відповідно до яких:

-касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі;

-касові документи - документи (касові ордери та відомості на виплату грошей, розрахункові документи, квитанції програмно-технічних комплексів самообслуговування, відомості закупівлі сільськогосподарської продукції, інші прибуткові та видаткові касові документи), за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції, звіти про використання коштів, а також відповідні журнали встановленої форми для реєстрації цих документів та книги обліку;

-оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

213. Главою 2 «Вимоги до організації готівкових розрахунків» Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (втрата чинності на підставі постанови Національного банку України №148 від 29.12.2017) визначено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

214. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

215. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

216. Відповідно до Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017 в частині глави II «Вимоги до організації готівкових розрахунків» зазначено, що готівка, яка надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.

217. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

218. Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО без ведення касової книги, є забезпечення зберігання щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних 2-звітів) в електронній формі протягом строку, визначеного пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України і занесення інформації згідно з фіскальними звітними чеками до відповідних книг обліку (КОРО - у разі її використання).

219. Приймання готівки в касу проводиться за прибутковим касовим ордером (додаток 2), підписаним головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником установи/підприємства. До прибуткових касових ордерів можуть додаватися документи, які є підставою для їх складання.

220. Про приймання установами/підприємствами готівки в касу за прибутковими касовими ордерами видається квитанція (що є відривною частиною прибуткового касового ордера), підписана головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником, підпис яких може бути засвідчений відбитком печатки цієї/цього установи/підприємства. Використання печатки установою/підприємством не є обов`язковим.

221. Прибуткові касові ордери і квитанції до них, а також видаткові касові ордери і видаткові відомості заповнюються бухгалтером (відповідальною особою установи/підприємства, на яку покладено обов`язок з оформлення цих документів) у будь- який спосіб, який забезпечив би належне збереження цих записів протягом установленого для зберігання документів терміну.

222. У касових ордерах зазначається підстава для їх складання і перелічуються додані до них документи. Видача касових ордерів і видаткових відомостей на руки особам, які вносять або одержують готівку, забороняється.

223. Прибуткові та видаткові касові ордери до передавання в касу реєструються бухгалтером у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів (додаток 4). який ведеться окремо за прибутковими та видатковими операціями. Видаткові касові ордери, оформлені на підставі видаткових відомостей, реєструються в такому журналі після здійснення виплат, зазначених у видатковій відомості.

224. Установи/підприємства відображають у касовій книзі усі надходження і видачу готівки в національній валюті (додаток 5).

225. Аркуші касової книги нумеруються та прошнуровуються. Кількість аркушів у касовій книзі засвідчуються підписами керівника і головного бухгалтера установи/підприємства.

226. Записи в касовій книзі здійснюються у двох примірниках. Перші примірники, що є невідривною частиною аркуша касової книги «Вкладні аркуші касової книги», залишаються в касовій книзі. Другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги «Звіт касира», є документами, за якими касири звітують щодо руху грошей у касі. Перші і другі примірники мають однакові номери.

227. Виправлення в касовій книзі не допускаються. Зроблені виправлення підписуються касиром, а також головним бухгалтером або особою, яка його заміщує.

228. Дослідивши зміст книг зошитів під назвою «Каса», суд першої інстанції дійшов висновку, що ці документи не є ані касовою книгою, оскільки не відповідають затвердженій формі, ані касовим (розрахунковим документом), ані прибутковим касовим ордером, ані будь-яким іншим первинним документом.

229. З таким висновком суду першої інстанції погоджується і колегія суддів.

230. В своїх доводах апелянт зазначав, що вказані книги є первинними документами, що підтверджують факт отримання готівкових коштів в склад-маркетах «Тог-ба» за вказаними адресами за операціями з реалізації непідакцизної групи товарів в період, що перевірявся.

231. Однак, колегія суддів зазначає, що Верховний суд у постанові від 25.07.2024 в даній адміністративній справі звернув увагу на те, що наявні у справі книги «Каса» не є касовими книгами в розумінні Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, яким було врегульовано ведення касових операцій в Україні до 05.01.2018, оскільки не відповідають затвердженій формі такої книги, не містять записів, які мають вчинятись в касовій книзі. Записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі.

232. Наявні в матеріалах справи книги «Каса» не містять інформації, що вказана вище, у зазначених книгах наявні записи щодо номера каси, суми, в деяких графах напроти номеру каси та суми наявні ПІБ осіб та підписи. Таким чином, книги «Каса» не є первинним документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки не містить жодних відомостей про господарську операцію.

233. Однак, Верховний Суд зазначає, що книги під назвою «Каса», а також інформація, яка в таких відображена, можуть бути визнані у якості доказів та свідчити про отримання неоприбуткованого та неоподаткованого доходу, за умови, встановлення безпосередньо в ході розгляду цієї справи (підтвердження даних (інформації), що встановлені в межах кримінального провадження) обставин щодо вилучення таких книг безпосередньо у позивача, встановлення конкретних осіб, якими такі книги велися (осіб, які здійснювали в них відповідні записи, підрахунки, проставляли свої підписи), та підтвердження такими особами таких обставин.

234. На підтвердження належності даних документів до господарської діяльності позивача апелянтом надані протоколи обшуків від 19.11.2018, в ході проведення яких були вилучені вказані книги.

235. Дослідженням вказаних протоколів судом першої інстанції достовірно встановлено, що такі містять зауваження до них. Колегія суддів в котрий раз наголошує, що протоколи слідчих дій, та вилучені в ході проведення таких слідчих дій докази, а також протоколи допитів (надання пояснень) можуть бути визнані як докази лише в разі законності джерела доказової інформації; законності способу, за допомогою якого він отриманий і процесуального порядку його одержання; правомочності уповноважених суб`єктів на отримання доказів.

236. Водночас згідно з інформацією, наданою Слідчим управлінням ГУ НП в Рівненській області від 23.09.2024 №7666-2024 (а.с. 98 т. 12) та від 22.01.2025 №14490-2025 (а.с. 3 т. 14) на виконання вимог ухвал суду першої інстанції від 10.09.2024 та від 10.01.2025, станом на 23.09.2024 та станом на 21.01.2025, в кримінальному провадженні №0000049 від 17.09.2018 проводиться досудове розслідування, про підозру у вчинені даного кримінального правопорушення нікому не повідомлено.

237. Таким чином, станом на час розгляду даної справи, відсутні вирок суду в кримінальному проваджені, яким кримінальним судом визнано вилучені під час здійснення досудового розслідування докази належними, допустимими та достовірними.

238. А, відтак, вказані докази без визнання їх належними, допустимими та достовірними кримінальним судом під час розгляду кримінальної справи під час розгляду даної справи судом першої інстанції не були взяті до уваги, з чим погоджується і колегія суддів.

239. Суд зазначає, що будь-яких інших доказів на підтвердження обставин щодо вилучення таких книг безпосередньо у позивача апелянтом не надано.

240. В матеріалах справи також відсутні докази, якими встановлені особи, якими такі книги велися, та підтвердження такими особами таких обставин.

241. Разом з тим, судом першої інстанції досліджено додані відповідачем до матеріалів справи диски, на яких містяться електронні докази, зокрема, заяви фізичних осіб-підприємців на відкриття рахунків в банках, інформація по рахунках позивача та ФОП, банківські виписки, акти приймання-передачі розрахункових операції, фото зняття готівки в банкоматах.

242. Відповідно до вимог частини сьомої статті 44 КАС України документи (в тому числі процесуальні документи, письмові та електронні докази тощо) можуть подаватися до суду, а процесуальні дії вчинятися учасниками справи в електронній формі з використанням Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи, за винятком випадків, визначених цим Кодексом.

243. Згідно з частинами першою - другою статті 99 КАС України електронними доказами є інформація в електронній (цифровій) формі, що містить дані про обставини, що мають значення для справи, зокрема, електронні документи (текстові документи, графічні зображення, плани, фотографії, відео- та звукозаписи тощо), веб-сайти (сторінки), текстові, мультимедійні та голосові повідомлення, метадані, бази даних та інші дані в електронній формі. Такі дані можуть зберігатися, зокрема на портативних пристроях (картах пам`яті, мобільних телефонах тощо), серверах, системах резервного копіювання, інших місцях збереження даних в електронній формі (в тому числі в мережі Інтернет).

244. Електронні докази подаються в оригіналі або в електронній копії, засвідченій електронним цифровим підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис». Законом може бути визначено інший порядок засвідчення електронної копії електронного доказу.

245. Разом з тим, оглянувши подані електронні докази на предмет їх допустимості, судом першої інстанції встановлено, що подані докази, як під час попередніх розглядів справи та під час розгляду даної справи в суді першої інстанції належним чином не засвідчені електронним цифровим підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», а тому правильно не були взяті судом першої інстанції до уваги, оскільки це суперечитиме вищенаведеним вимогам КАС України.

246. Обгрунтовуючи протиправність висновків акту перевірки представник відповідача також вказала на недотримання відповідачем вимог підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, в частині використання даних актів перевірки ФОП ОСОБА_17 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_2 , як на підставу для висновків стосовно взаємовідносин з позивачем, з огляду на таке.

247. Згідно вимог підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складання акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до підпункту 60.1.2 та підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 цього Кодексу.

248. Судом першої інстанції встановлено, що на підставі підпункту 75.1.2, пункту 75.1, статті 75, підпункту 78.1.7, пункту 78.1, статті 78, пункту 79.2, статті 79 глави 8 розділу ІІ ПК України, пункту 2, статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», наказів Головного управління ДПС у Рівненській області відділом контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб та самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДПС у Рівненській області проведено документальні позапланові невиїзні перевірки діяльності з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, таких фізичних осіб-підприємців, як ОСОБА_26 , ОСОБА_20 , ОСОБА_19 , ОСОБА_22 .

249. За результатами вказаних перевірок апелянтом були винесені податкові повідомлення-рішення відносно ФОП ОСОБА_19 від 10.04.2020 № (а.с. 152 т.6), відносно ФОП ОСОБА_20 від 27.02.2020 № (а.с. 170 т.6), відносно ФОП ОСОБА_21 від 26.02.2020 №000823304, та № (а.с. 179, 180 т.6) , відносно ФОП ОСОБА_22 від 28.02.2020 №002303304 та № (а.с. 206-208 т.6).

250. Колегія суддів зазначає, що перевірка позивача проводилась в період з 13.01.2020 по 21.02.2020, а відтак, вказані акти перевірки протиправно були використані апелянтом як підставу для висновків акту перевірки позивача, оскільки на момент проведення перевірки податкові повідомлення-рішення за результатами перевірки вказаних фізичних осіб-підприємців винесені не були.

251. Крім того, колегія суддів зазначає, що висновки вказаних актів перевірки грунтуються на матеріалах досудового розслідування та за результатами дослідження первинних документів вказаних фізичних-осіб-підприємців, на підставі яких визначено не оприбуткування готівки за операціями з реалізації непідакцизної групи товарів в сумі 8 060 677,16 грн.

252. Однак, в ході судового розгляду даної справи в суді першої інстанції вказані первинні документи представниками відповідача надані не були.

253. Зважаючи на встановлені судом першої інстанції обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, беручи до уваги дослідженні судом першої інстанції письмові та електронні докази, покази свідків, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції, що контролюючим органом належними, допустимими та достовірними доказами не підтверджено обґрунтованість висновків акта документальної позапланової перевірки ТзОВ «СТД Груп Рівне» №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 року про заниження позивачем податку на прибуток в сумі 31903249,00 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7477406,00 грн. ; заниження податку на додану вартість в сумі 35100422,00 грн. , завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114,00 грн. ; не оприбуткування в касі підприємства готівки за період з 13.05.2016 по грудень 2018 року на загальну суму 221661217,00 грн. та не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на цю суму, а, відтак, прийняті на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення від 25.03.2020 №4, №1, №5, №1, №1 правильно визнані протиправними та скасовані.

254. Стосовно доводів апелянта про правомірність податкового повідомлення-рішення №5 від 25.03.2020 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 32 942,04 грн. , з яких за основним платежем - 18563,22 грн. , штрафними санкціями - 13719,94 грн. та пені - 5187,46 грн. , колегія суддів зазначає наступне.

255. Згідно змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, таке прийнято відповідачем у зв`язку із порушенням позивачем підпунктів 14.1.156, 14.1.180, пункту 14.1 статті 14, пункту 54.2 статті 54, пункту 162.1, статті 162, пункту 163.1 статті 163, пунктів 164.2, 164.3 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 15863,22 грн. у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування.

256. Відповідно до вимог пункту 1 статті 51 ПК України платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, з розбивкою по місяцях звітного кварталу.

257. Пунктом 2 статті 176 ПК України зазначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані:

а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається. У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за основним місцем обліку;

в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку;

г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу;

ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

258. Відповідно до підпункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

259. Так, відповідно до статті 102.1 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

260. Згідно пунктом 162.1. статті 162 ПК України, фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, податковий агент.

261. Статтею 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є (окрім іншого) загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

262. Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

263. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. (стаття 164 ПК України).

264. Пунктом 168. 1 статі 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

265. Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

266. Відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. (пункту 171.1. статті 171 ПК України).

267. Разом з тим, як вбачається з висновків акту перевірки, та розрахунку податкового зобов`язання (а.с. 166-167 т. 1) податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 32 942,04 грн. , з яких за основний платежем - 18563,22 грн. , штрафними санкціями - 13719,94 грн. та пені - 5187,46 грн. нараховані на суму щомісячної грошової винагороди, яка, на думку контролюючого органу, була виплачена особам як винагорода за реєстрацію в якості фізичних осіб-підприємців по 1500,00 грн.

268. Проте, такі висновки акту перевірки про виплату цієї суми вказаним особам зроблені виключно на підставі протоколів допиту свідків та матеріалів кримінального провадження, та не підтверджені жодними іншими засобами доказування.

269. Як зазначив апелянт, вказані суми були відображені позивачем в звітах 1-ДФ як суми безповоротної фінансової допомоги, однак, доказів на підтвердженні цієї обставини суду не надано.

270. З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного про протиправність податкового повідомлення-рішення в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних в сумі 32 942,04 грн.

271. Стосовно доводів апелянта щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 25.03.2020 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 1350,00 грн. , штрафними санкціями - 995,75 грн. та пені - 408,52 грн. , за порушення п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

272. Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

273. З висновків акту перевірки слідує, що податкові зобов`язанння з військового збору нараховані на суму щомісячної грошової винагороди, яка була виплачена особам як винагорода за реєстрацію в якості фізичних осіб-підприємців по 1500,00 грн.

274. З огляду на наведене вище та враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що апелянтом безпідставно викладений висновок в акті перевірки, щодо не нарахування, не утримання та не сплати військового збору в зазначеній вище сумі.

275. Щодо доводів апелянта про правомірність податкового повідомлення-рішення №4 від 25.03.2020 про застосування штрафних санкцій в сумі 1,00 грн. , колегія суддів зазначає , що таке рішення прийнято апелянтом у зв`язку із порушенням позивачем пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не проведено розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221661217 грн. за період з 01.09.2016 по 30.11.2018.

276. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що в ході розгляду справи судом не підтверджено факти не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) на загальну суму 221661217 грн. у періоді з 01.09.2016 по 30.11.2018, що в свою чергу, свідчить про безпідставність висновків про порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

277. Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що апелянтом неправомірно за результатами розгляду матеріалів справи застосовано до позивача штрафну санкцію за не проведення розрахункових операцій.

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

278. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

279. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

280. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

281. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

282. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

283. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Апеляційний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу ГУ ДПС у Рівненській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 11 червня 2025 року.

Головуючий Мацький Є.М.

Судді Сушко О.О. Залімський І. Г.