Справа № 640/11001/20
Суддя: Мінаєва Катерина Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-06-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2025 року Справа № 640/11001/20 Провадження ЗП/280/741/25 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Мінаєвої К.В., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро»

до Головного управління ДПС у м. Києві,

Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

І. Зміст і підстави позовних вимог.

19.05.2020 до Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро» (далі позивач) до Головного управління ДПС у м. Києві (далі відповідач 1), Державної податкової служби України (далі- відповідач 2), у якій позивач просив суд:

1) визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у м. Київ про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за № 1480811/40865932 від 10.03.2020;

2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 3 від 09.01.2020.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що у процесі здійснення господарської діяльності позивачем складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) розрахунок коригування №3 від 09.01.2020 до податкової накладної №22 від 24.12.2019, проте його реєстрацію було зупинено з огляду на відповідність позивача підпункту 2.5 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку. Надалі позивачем було надано контролюючому органу всі необхідні документи на підтвердження правомірності складання розрахунку коригування, проте рішенням комісії податкового органу регіонального № 1480811/40865932 від 10.03.2020 відмовлено в його реєстрації. Позивач вказує, що ним були надані документи первинного бухгалтерського та податкового обліку, які супроводжували господарські операції із контрагентом, у зв`язку з чим вважає безпідставними твердження контролюючого органу щодо відсутності документів. Позивач вважає рішення контролюючого органу такими, що не містить чіткого визначення підстав для відмови в реєстрації розрахунку коригування; з метою належного захисту своїх прав як платника податку просить суд зобов`язати податковий орган зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування №3 від 09.01.2020 до податкової накладної №22 від 24.12.2019. Просить суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

ІІ. Виклад позицій інших учасників справи.

09.07.2022 на адресу Окружного адміністративного суду міста Києва надійшов відзив на позову заяву Головного управління ДПС у м. Києві (вх.№96016), у якому зазначено, що комісією в ході аналізу документів, надісланих з повідомленням від 05.03.2020 №2 встановлено, що ТОВ «ЕКОФЕРМА ЯРОС АГРО» виписано податкову накладну №3 від 09.01.2020 з номенклатурою «Кукурудза 3 класу» на адресу ТОВ «ВВТ ГРУП». Однак, позивачем не надано розрахункові документи, а саме банківську виписку щодо розрахунків ТОВ «ЕКОФЕРМА ЯРОС АГРО» з контрагентами постачальниками та розрахунків контрагента покупця (ТОВ «ВВТ ГРУП») з ТОВ «ЕКОФЕРМА ЯРОС АГРО». Відсутність вказаних документів не дала можливість підтвердити реальність здійснення господарської операції, згідно з якою виписано податкову накладну №3 від 09.01.2020, а тому за результатами розгляду вказаних документів Комісією ГУ ДФС у м.Києві було прийнято рішення №1480811/40865932 від 10.03.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 09.01.2020. Просить відмовити у задоволенні позовних вимог.

30.07.2020 судом отримано відповідь на відзив (вх.№107479), в якій позивач зазначає, у квитанції від 30.01.2020 № не зазначено конкретного переліку документів із вказаного в пункті 14 Порядку №117, які є достатніми (необхідними) для здійснення реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування №3 від 09.01.2020. Водночас визначення контролюючим органом у квитанції конкретного переліку документів прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів. Щодо тверджень відповідача 1 про ненадання банківської виписки зауважено, що станом на 09.01.2020 ТОВ «ВВТ ГРУП» здійснило оплату за поставку товару на загальну суму 1293750,00 грн, а ТОВ «Екоферма Ярос Агро» фактично відвантажило товару на суму 1233457,52 грн. Залишок надлишково сплачених коштів за товар станом на 09.01.2020 склав 60292,48 грн, в т.ч. ПДВ 10048,75 грн, які 09.01.2020 повернуто ТОВ «Екоферма Ярос Агро» покупцю ТОВ «ВВТ ГРУП». Підтвердженням повернення попередньої оплати за товар є платіжне доручення №262 від 09.01.2020 та банківська виписка, які були долучені до письмових пояснень позивача до податкової. Відтак позивачем фактично було здійснено повернення коштів, а не поставку товарів / робіт / послуг, як вказує контролюючий орган. Наполягає на задоволенні позовних вимог.

13.05.2025 до Запорізького окружного адміністративного суду від Головного управління ДПС у м. Києві надійшов відзив на адміністративний позов (вх.№23581), у якому зазначено, що квитанція про прийняття / неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної формується автоматично, за результатами опрацювання кожної отриманої податкової накладної, відповідно до положень чинних нормативно-правових актів України та не є рішенням суб`єкта владних повноважень, яке повинно відповідати принципу обґрунтованості, з метою упередження його неоднозначного трактування. Просить звернути увагу на актуальну редакцію Порядку №520, платники податку і суди не можуть посилатися на становище правової невизначеності у платника податку, оскільки у разі недостачі будь-яких документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, податкова додатково надсилає повідомлення, в якому чітко зазначає, яких саме документів не вистачає для прийняття позитивного для платника податків рішення. Вказує, що розгляд судом документів позивача, що не подавались на розгляд комісії порушить принцип офіційного з`ясування обставин справи та надасть позивачу додаткові переваги в доказуванні своєї позиції, що порушить принцип рівності учасників процесу. Посилається на висновки Верховного Суду у справах №0940/1240/18, №160/3364/19, №520/223/20.

13.05.2025 судом отримано відзив на позов Державної податкової служби України (вх.№23587), в якому вказано, що відповідач прийняв рішення за одних обставин та документів, а позивач просить суд скасувати вказане рішення, обґрунтовуючи іншими (додатковими) обставинами та документами. У квитанції вказано конкретні підстави неприйняття податкових накладних, проте позивачем не було надано доказів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Крім того, зазначено, що зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження, водночас належним способом захисту є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних. Просить відмовити у задоволенні позовних вимог.

III. Процесуальні дії у справі.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.05.2020 у справі №640/11001/20 (головуючий суддя Патратій О.В.) відкрито провадження в адміністративній справі, призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.

Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 29.03.2021 справу передано на розгляд головуючому судді Добрівській Н.А.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.05.2021 у справі №640/11001/20 (головуючий суддя Добрівська Н.А.) відкрито провадження в адміністративній справі, призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження (без виклику сторін).

Законом України від 13.12.2022 № 2825-IX «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва, утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві. На виконання положень пункту 2 розділу ІІ Прикінцевих та перехідних положень Закону України № 2825-IX супровідним листом від 30.01.2024 № 03-19/2995/24 матеріали адміністративної справи №640/11001/20 скеровано за належністю до Київського окружного адміністративного суду.

Відповідно до пункту 6 частини першої статті 152 та частини п`ятої статті 153 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», Закону України «Про внесення зміни до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» щодо забезпечення розгляду адміністративних справ», з метою відновлення належного доступу громадян та юридичних осіб до правосуддя у публічно правових спорах наказом Державної судової адміністрації України від 16.09.2024 №399 затверджено Порядок передачі судових справ, нерозглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва. З урахуванням положень Закону України № 2825-IX та результатів авторозподілу судових справ, не розглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва (протокол доступний за посиланням: https://court.gov.ua/gromadjanam/perelik_rozpodil/), матеріали адміністративної справи №640/11001/20 скеровано за належністю до Запорізького окружного адміністративного суду, які надійшли 27.03.2025 за вх.№14778.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.04.2025 у справі №640/11001/20 (провадження ЗП/280/741/25) прийнято справу до провадження, призначено її розгляд за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (у письмовому провадженні); здійснено процесуальне правонаступництво відповідача Головне управління ДПС у м. Києві () на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві ().

IV. Фактичні обставини справи, встановлені судом.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро», . Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності товариства за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, серед додаткових зазначено 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

11.12.2019 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКОФЕРМА ЯРОС АГРО» (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ВВТ ГРУП» (покупець) був укладений договір поставки сільськогосподарської продукції №196-12/19К (далі Договір), за пунктом 1.1 якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію, а саме кукурудзу 3-го класу (код товару 1005 90 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), урожаю 2019 р., в кількості, у строки і на умовах, передбачених у цьому Договорі.

Згідно з пунктом 2.1 Договору поставці підлягає товар у кількості 500 тонн +/- 10% за ціною 3125,00 грн за метричну тонну, ПДВ 312500,00 грн, всього 1875000,00 грн +/- 10% в т.ч. ПДВ.

Відповідно до пункту 2.4 Договору остаточна якість товару визначається сторонами при прийманні товару елеватором ТОВ «ВВТ ГРЕЙН». Сторони погодилися, що розрахунок залікової ваги буде проводитися за формулою Дюваля. Покупцем буде виставлено рахунок постачальнику на компенсацію витрат по доробці зерна до показників якості. Компенсація по сушці зерна, вологість якого знаходиться в межах до 14,0% включно, не нараховується. В такому випадку постачальник оформлює видаткові накладні згідно залікової ваги, визначеної елеватором.

Моментом поставки товару постачальником є його фактична передача покупцю на зерносховищі згідно з належним чином оформлених видаткових накладних на товар, що оформлюються не пізніше дати поставки товару (пункт 3.5 Договору).

Згідно з пунктами 4.1-4.2 Договору попередня оплата в розмірі 100% вартості кожної партії товару здійснюється покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника з моменту виставлення рахунку, підписання цього Договору та до моменту реєстрації податкової накладної в ЄРПН у відповідності до вимог чинного законодавства. Остаточний розрахунок проводиться протягом 3-ох банківських днів з моменту реєстрації податкової накладної в ЄРПН у відповідності до вимог чинного законодавства з наданням покупцю квитанції щодо її реєстрації.

На виконання умов вказаного Договору 13.12.2019 ТОВ «ВВТ ГРУП» здійснено оплату за поставку товару на суму 375000,00 грн, в т.ч. ПДВ 75000,00 грн (платіжне доручення від 13.12.2019 на суму 375000,00 грн).

У зв`язку з настанням першої події, згідно із статтею 187 Податкового кодексу України (дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товару)та на виконання приписів пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України була сформована та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна №16 від 13.12.2019, яка була зареєстрована в ЄРПН.

15.12.2019 ТОВ «Екоферма Ярос Агро» за рахунок отриманої попередньої оплати відвантажено товар на суму 278940,00 грн, в т.ч. ПДВ 46490,00 грн, що підтверджується видатковою накладною №57 від 15.12.2019 та товарно-транспортними накладними від 15.12.2019.

17.12.2019 ТОВ «ВВТ ГРУП» здійснило оплату за поставку товару на суму 56250,00 грн, в т.ч. ПДВ 9375,00 грн, про що свідчить платіжне доручення №556 від 17.12.2019.

У зв`язку з настанням першої події, згідно із статтею 187 Податкового кодексу України (дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товару) та на виконання приписів пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України була сформована та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна №20 від 17.12.2019, яка була зареєстрована в ЄРПН.

17.12.2019 ТОВ «Екоферма Ярос Агро» відвантажено товар на суму 139496,26 грн, в т.ч. ПДВ 23249,38 грн, що підтверджується видатковою накладною №58 від 17.12.2019 та товарно-транспортною накладною від 17.12.2019.

19.12.2019 ТОВ «ВВТ ГРУП» здійснило оплату за поставку товару на суму 431250,00 грн, в т.ч. ПДВ 71875,00 грн, про що свідчить платіжне доручення №1855 від 19.12.2019.

У зв`язку з настанням першої події, згідно із статтею 187 Податкового кодексу України (дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товару) та на виконання приписів пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України була сформована та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна №21 від 19.12.2019, яка була зареєстрована в ЄРПН.

23.12.2019 ТОВ «Екоферма Ярос Агро» відвантажено товар на суму 275707,50 грн, в т.ч. ПДВ 45951,25 грн, що підтверджується видатковою накладною №61 від 23.12.2019 та товарно-транспортними накладними від 23.12.2019.

24.12.2019 ТОВ «Екоферма Ярос Агро» відвантажено товар на суму 133698,76 грн, в т.ч. ПДВ 22283,13 грн, що підтверджується видатковою накладною №63 від 24.12.2019 та товарно-транспортною накладною від 24.12.2019.

24.12.2019 ТОВ «ВВТ ГРУП» здійснило оплату за поставку товару на суму 431250,00 грн, в т.ч. ПДВ 71875,00 грн, про що свідчить платіжне доручення №581 від 24.12.2019.

У зв`язку з настанням першої події, згідно із статтею 187 Податкового кодексу України (дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товару) та на виконання приписів пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України була сформована та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна №22 від 24.12.2019, яка була зареєстрована в ЄРПН.

25.12.2019 ТОВ «Екоферма Ярос Агро» відвантажено товар на суму 275595,00 грн, в т.ч. ПДВ 45932,50 грн, що підтверджується видатковою накладною №65 від 25.12.2019 та товарно-транспортними накладними від 25.12.2019.

27.12.2019 ТОВ «Екоферма Ярос Агро» відвантажено товар на суму 130020,00 грн, в т.ч. ПДВ 21670,00 грн, що підтверджується видатковою накладною №66 від 27.12.2019 та товарно-транспортною накладною від 27.12.2019.

Відтак ТОВ «ВВТ ГРУП» здійснено оплату за поставку товару на загальну суму 1293750,00 грн ТОВ «Екоферма Ярос Агро» при фактичному відвантаженні товару на суму 1233457,52 грн.

09.01.2020 покупцю ТОВ «ВВТ ГРУП» було повернуто ТОВ «Екоферма Ярос Агро» залишок надлишково сплачених коштів за товар на суму 60292,48 грн, в т.ч. ПДВ 10048,75 грн, що підтверджується платіжним дорученням №262 від 09.01.2020 та банківською випискою.

На виконання вимог пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, ТОВ «Екоферма Ярос Агро» складено та направлено на реєстрацію у ЄРПН розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №3 від 09.01.2020 до останньої за датою складання податкової накладної №22 від 24.12.2019.

30.01.2020 позивачем отримано квитанцію про зупинення реєстрації розрахунку коригування №, в якій зазначено, що «відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 09.01.2020 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару / послуги за кодом УКТЗЕД / ДКПП 1005, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару / послуги), що відповідає вимогам пп. 2.5 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатися у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).

Позивач подав до Головного управління ДПС у м.Києві пояснення (лист за вих.№12 від 26.02.2020), до яких долучив: договір поставки №196-12/19К від 11.12.2019, податкову накладну №22 від 24.12.2019; квитанцію від 08.01.2020 №2; видаткову накладну №63 від 24.12.2019; товарно-транспортну накладну від 24.12.2019; платіжне доручення №581 від 24.12.2019; видаткову накладну від 25.12.2019 №65; товарно-транспортну накладну від 25.12.2019; товарно-транспортну накладну від 25.12.2019; видаткову накладну №66 від 27.12.2019; товарно-транспортну накладну від 27.12.2019; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №3 від 09.01.2020 до податкової накладної №22 від 24.12.2019; квитанцію від 30.01.2020 №7; платіжне доручення №262 від 09.01.2020; виписку по банківському рахунку за 24.12.2019; виписку по банківському рахунку за 09.01.2020; картку рах.361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» по контрагенту ТОВ «ВВТ ГРУП» за 24.12.2019 27.12.2019 та станом на 09.01.2020; штатний розпис на 2019 рік; оборотно-сальдову відомість по рах.10 «Основні засоби» за 2019 рік; накладну на передачу готової продукції (кукурудзи урожаю 2019 року).

За результатами розгляду наявних у податкового органу пояснень та доданих до них документів Комісією ГУ ДПС у м.Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 1480811/40865932 від 10.03.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №3 від 09.01.2020 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: розрахункових документів та / або банківських виписок щ особових рахунків. Графа «Додаткова інформація» не заповнена.

Не погоджуючись із рішенням № 1480811/40865932 від 10.03.2020, позивачем подано до ДПС України відповідну скаргу. Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 10882/40865932/2 від 25.03.2020 скаргу ТОВ «Екоферма Ярос Агро» первісне рішення залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін. Підставою для прийняття зазначених рішень вказано ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Вважаючи рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 3 від 09.01.2020 протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом про його скасування та зобов`язання зареєструвати розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

V. Мотиви, з яких виходить суд, та застосовані норми права.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Згідно з пунктом 192.1 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок №1246 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Положеннями пункту 2 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до абзацу 10 пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція) (пункт 13 Порядку №1246).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).

У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (пункт 17 Порядку №1246).

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання даної норми прийнято постанову Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка набрала чинності 22.03.2018 та втратила чинність 01.02.2020 (тобто, діяли на момент виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка наразі є чинною.

Вказаною постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 затверджено:

- Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №117);

- Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації;

- Порядок розгляду скарг на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Порядок розгляду скарги).

Згідно з пунктами 5, 7 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

За пунктами 12-15 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Відповідно до пункту 18 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

За пунктами 20-21 Порядку №117 зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

За пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який набрав чинності 14.12.2019, тобто, діяв на момент направлення на реєстрацію розрахунку коригування №3 від 09.01.2020 та на момент прийняття оскаржуваного рішення) перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

У відповідності до пункту 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, рішення комісії податкового органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро» у межах своєї господарської діяльності уклало з ТОВ «ВВТ ГРУП» договір поставки сільськогосподарської продукції №196-12/19К від 11.12.2019. Предметом договору є кукурудза 3-го класу (код товару 1005 90 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), урожаю 2019 року, у кількості 500 тонн +/- 10% за ціною 3125,00 грн за метричну тонну, ПДВ 312500,00 грн, всього 1875000,00 грн +/- 10% в т.ч. ПДВ.

На виконання умов договору Товариством з обмеженою відповідальністю «ВВТ ГРУП» 13.12.2019, 17.12.2019, 19.12.2019, 24.12.2019 здійснено оплату за поставку вказаного товару (кукурудзи) на загальну суму 1293750,00 грн (про що свідчать платіжні доручення №1799 від 13.12.2019 на суму 375000,00 грн, №556 від 17.12.2019 на суму 56250,00 грн, №1855 від 19.12.2019 на суму 431250,00 грн, №581 від 24.12.2019 на суму 431250,00 грн). У зв`язку з настанням першої події, згідно із статтею 187 ПК України (дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товару) та на виконання приписів пункту 201.1 статті 201 ПК України були сформовані та направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №16 від 13.12.2019, №20 від 17.12.2019, №21 від 19.12.2019, №22 від 24.12.2019, які були зареєстровані в ЄРПН.

Після оплати товару на відповідні суми останній був відвантажений ТОВ «ВВТ ГРУП» на загальну суму 1233457,52 грн, що підтверджується видатковими накладними №57 від 15.12.2019 на суму 278940,00 грн (в т.ч. ПДВ 46490,00 грн), №58 від 17.12.2019 на суму 139496,26 грн (в т.ч. ПДВ 23249,38 грн), №61 від 23.12.2019 на суму 275707,50 грн (в т.ч. ПДВ 45951,25 грн), №63 від 24.12.2019 на суму 133698,76 грн (в т.ч. ПДВ 22283,13 грн), №65 від 25.12.2019 на суму 275595,00 грн (в т.ч. ПДВ 45932,50 грн), №66 від 27.12.2019 на суму 130020,00 грн (в т.ч. ПДВ 21670,00 грн).

Таким чином, товару було відвантажено на суму меншу, ніж була проведена оплата, у зв`язку з чим утворився залишок надлишково сплачених коштів за товар у розмірі 60292,48 грн (в т.ч. ПДВ 10048,75 грн), сума якого була повернута Товариством з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро» покупцю ТОВ «ВВТ ГРУП» відповідно до платіжного доручення №262 від 09.01.2020, про що свідчить виписка по рахунку 361 за період 01.12.2019-09.01.2020.

Відповідно на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку позивачем був складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 09.01.2020 до останньої за датою складання податкової накладної №22 від 24.12.2019, кодом причини коригування 102 - зміна кількості, відповідно було змінено кількість поставленого товару шляхом зменшення «-115» (ряд №1) та «98,922» (ряд №2) у колонці №7, через що змінились обсяги постачання без урахування ПДВ та ПДВ з «-359375,00» та «-71875» на «309131,25 грн» та «61826,25» відповідно (колонки №№13, 14).

Разом з тим, реєстрація розрахунку коригування була зупинена контролюючим органом шляхом надіслання квитанцій з пропозицією надати пояснення та копії документів щодо підтвердження зазначених в податкових накладних інформації з мотивів відповідності платника податку підпункту 2.5 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки сума компенсації вартості товару / послуги за кодом УКТЗЕД / ДКПП 1005, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару / послуги). Коду товару УКТ ЗЕД 1005 відповідає група товарів «кукурудза». При цьому слід зазначити, що спірний розрахунок коригування до податкової накладної був зареєстрований у зв`язку із здійсненням господарської операції з поставки кукурудзи.

Листом Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01 визначені «Критерії ризиковості платника податку» та «Критерії ризиковості здійснення операцій». При цьому варто врахувати, що листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.

Слід зазначити, що у квитанції № від 30.01.2020 контролюючий орган посилається саме на підпункт 2.5 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, який додаток 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, не містить, оскільки такий набрав чинності 01.02.2020, тобто вже після подання на реєстрацію спірного розрахунку коригування до податкової накладної, у зв`язку з чим у спірних правовідносинах підлягає застосуванню діючий на момент спірних правовідносин лист ДФС України.

Так, в листі № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 викладені критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до підпункту 2.5 пункту 2 вказаного листа операція, відображена у податковій накладній / розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.

Разом з тим, відповідачем не надано жодних доказів та не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти висновків щодо перевищення величини залишку, а також, якою саме була величина залишку обсягу придбання товару та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена.

На переконання суду, контролюючий орган мав запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у податкового органу сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності платника податків, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях та які саме документи необхідно надати. Натомість, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. Контролюючим органом не надано жодних доказів та не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти висновків щодо перевищення величини залишку, а також, якою саме була величина залишку обсягу придбання товару та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена.

Як зазначив Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові 16.02.2023 у справі № 380/7648/22, у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Водночас невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 та від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 20.08.2019 у справі №2540/3009/18, від 18.09.2019 у справі №826/6528/18.

Відтак суд констатує, що отримана позивачем квитанція містить виключно формальне посилання про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування. При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування) та без вказівки на норму права, котра такий містить.

Судом встановлено, що позивачем були направлені до податкового органу письмові пояснення (лист за вих.№ №12 від 26.02.2020), до яких долучив: договір поставки №196-12/19К від 11.12.2019, податкову накладну №22 від 24.12.2019; квитанцію від 08.01.2020 №2; видаткову накладну №63 від 24.12.2019; товарно-транспортну накладну від 24.12.2019; платіжне доручення №581 від 24.12.2019; видаткову накладну від 25.12.2019 №65; товарно-транспортну накладну від 25.12.2019; товарно-транспортну накладну від 25.12.2019; видаткову накладну №66 від 27.12.2019; товарно-транспортну накладну від 27.12.2019; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №3 від 09.01.2020 до податкової накладної №22 від 24.12.2019; квитанцію від 30.01.2020 №7; платіжне доручення №262 від 09.01.2020; виписку по банківському рахунку за 24.12.2019; виписку по банківському рахунку за 09.01.2020; картку рах.361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» по контрагенту ТОВ «ВВТ ГРУП» за 24.12.2019 27.12.2019 та станом на 09.01.2020; штатний розпис на 2019 рік; оборотно-сальдову відомість по рах.10 «Основні засоби» за 2019 рік; накладну на передачу готової продукції (кукурудзи урожаю 2019 року). Крім того, у поясненнях позивач повідомив про виникнення суми, на яку був складений розрахунок коригування до податкової накладної, із посиланням на долучені докази.

Разом з тим, ГУ ДПС у м. Києві, як при зупиненні реєстрації податкової накладної, так і при винесенні оскаржуваного рішення, обмежилося лише загальними фразами та не вказало конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

Суд зауважує, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу. За таких обставин позивач надав контролюючому органу саме ті документи, які вважав достатніми для підтвердження правомірності складання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 09.01.2020 до податкової накладної №22 від 24.12.2019, а відтак, достатніми для його реєстрації в ЄРПН.

При цьому у відзиві на позовну заяву відповідач 1 також вказує про ненадання ТОВ «Екоферма Ярос Агро» розрахункових документів, проте не обґрунтовує, з яких причин не є достатніми вже подані позивачем документи. Саме лише зазначення про відсутність певних видів документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації розрахунку коригування з урахуванням відсутності такого документу, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінки тим документам, що фактично подано платником податку.

Суд звертає увагу, що розрахунок коригування №3 від 09.01.2020 до податкової накладної №22 від 24.12.2019 був складений саме за результатами повернення позивачем на адресу покупця ТОВ «ВВТ ГРУП» залишку коштів.

У свою чергу, у спірному рішенні про відмову в реєстрації розрахунку коригування не наведені мотиви неврахування чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а також не зазначено, якої саме інформації у поясненнях окрім тієї, що наведена позивачем, не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування. Крім того, комісія Головного управління ДПС у місті Києві, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала перелік документів, який є необхідним для підтвердження наявності підстав для реєстрації поданого позивачем розрахунку коригування.

При прийнятті рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування, суб`єктом владних повноважень не було зазначено та вказано товариству на те, яких саме документів не надано чи які не були прийняті до уваги і з яких підстав.

У той же час, як уже зазначалось, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Тобто, рішення контролюючого органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Крім того, суд звертає увагу, що у даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок відповідно до вимог ПК України, а тому не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18 та від 27.04.2020 у справі №360/1050/19.

На етапі дослідження процедури правомірності зупинення/відмови реєстрації податкових накладних суд не може досліджувати фактичне виконання господарської операції та не може надавати оцінку її реальності/фіктивності, оскільки це є предметом документальної перевірки правильності формування податкових зобов`язань, яка відповідачем не проводилась.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.01.2023 у справі №816/2218/18.

Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив: «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».

Відповідачами жодних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідному рішенні, а відмова у реєстрації спірного розрахунку коригування фактично обґрунтована відсутністю певних документів. Разом з цим, з документів, які надавались контролюючому органу, було можливо достеменно встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірного розрахунку коригування.

Отже, сукупність поданих документів, виходячи з суті господарських відносин, що склались у позивача з його контрагентом, підтверджує їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН розрахунку коригування, складеного за фактом повернення залишку коштів.

Суд зазначає, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної або розрахунку коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Вказана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 17.05.2023 у справі №140/14282/20.

Зупинення реєстрації розрахунку коригування не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування.

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, пункт 36, від 01.07.2003) вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Таким чином, суд дійшов висновку, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування податковим органом тверджень позивача, наведення відповідних мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, підтверджень правомірності рішення податкового органу, у зв`язку з чим, рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування №3 від 09.01.2020 в ЄРПН є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну суд зазначає наступне.

Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

За пунктами 27-28 Порядку №117 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

За пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Суд зазначає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 25.11.2022 у справі № 320/3484/21, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні датою її фактичного направлення/надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.

З урахуванням наведеного суд зазначає, що законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної, тому покладення на відповідача 2 такого обов`язку не є втручанням в його дискреційні повноваження, адже повноваження державних органів не можуть вважатися дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень.

Враховуючи відсутність у Головного управління ДПС у м.Києві правових підстав для відмови у реєстрації розрахунку коригування шляхом прийняття відповідного рішення, суд дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного прав позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №3 від 09.01.2020 до податкової накладної №22 від 24.12.2019 датою його направлення на реєстрацію.

Решта доводів та аргументів сторін, що наведена у заявах по суті справи, не потребує окремої оцінки суду, оскільки зроблених судом висновків не спростовують

VI. Висновки суду.

Частинами першою, другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Надавши оцінку усім доказам в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи, суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для відмови в реєстрації спірного розрахунку коригування до податкової накладної, тому позовні вимоги є обґрунтованими, підтвердженими матеріалами справи та підлягають задоволенню.

VII. Розподіл судових витрат.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).

Платіжним дорученням від 06.05.2020 № 652 підтверджується сплата позивачем судового збору. За таких обставин, враховуючи вимоги статті 139 КАС України, судові витрати на оплату судового збору в розмірі 2102,00 грн підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 1 як суб`єкта владних повноважень, яким прийнято оскаржуване рішення.

Керуючись статтями 2, 5, 9, 72, 77, 132, 139, 143, 243-246, 255, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у м.Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1480811/40865932 від 10.03.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №3 від 09.01.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №3 від 09.01.2020 до податкової накладної №22 від 24.12.2019, поданих Товариством з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро».

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м.Києві судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2102,00 грн (дві тисячі сто дві гривні 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Шостого апеляційного адміністративного суду.

Повне найменування сторін:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Екоферма Ярос Агро», місцезнаходження: вул.Звіринецька, буд. 63, м. Київ, 01014; .

Відповідач 1 Головне управління ДПС у м. Києві, місцезнаходження: вул. Шолуденка, буд.33/19, м. Київ, 04116; .

Відповідач 2 Державна податкова служба України, місцезнаходження: Львівська площа, буд.8, м. Київ, 04053; .

Рішення у повному обсязі складено та підписано 12.06.2025.

Суддя К.В. Мінаєва