Справа № 320/35437/24
Суддя: Епель Оксана Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-06-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Головуючий у першій інстанції: Кушнова А.О.
Суддя-доповідач: Епель О.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2025 року Справа №320/35437/21

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді Епель О.В.,

суддів: Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року у справі

за позовом ОСОБА_1

до Державної податкової служби України

про скасування індивідуальної податкової консультації,

зобов`язання вчинити певні дії

В С Т А Н О В И В :

Історія справи.

1. ОСОБА_1 (далі - Позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - Відповідач), в якому просив:

- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 01.07.2024 за №3500/ІПК/99-00-24-03-03;

- визнати протиправною бездіяльність Державної податкової служби України з приводу ненадання в індивідуальній податковій консультації від 01.07.2024 за №3500/ІПК/99-00-24-03-03 відповіді на поставлені позивачем питання у зверненні позивача про надання індивідуальної податкової консультації від 11.06.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України надати у новій індивідуальній податковій консультації відповідь на поставлені у запиті позивача про надання консультації від 11.06.2024 питання: 1) Чи є ОСОБА_1 податковим резидентом України за результатами 2023 року? 2) Чи має ОСОБА_1 подавати в Україні звіти про контрольовані іноземні компанії за 2023 рік?

2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено частково, а саме:

- визнано протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 01.07.2024 №3500/ІПК/99-00-24-03-03;

- зобов`язано Державну податкову службу України надати нову податкову консультацію на запит ОСОБА_1 про надання індивідуальної податкової консультації від 11.06.2024, з урахуванням висновків суду.

У задоволенні позовних вимог в іншій частині - відмовлено.

Ухвалюючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив з того, що в індивідуальній податковій консультації в останній міститься викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретних правових норм з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування, проте відповіді на порушені Позивачем у запиті питання - не надано. Отже, спірне рішення не містить практичної допомоги ОСОБА_1 при виконанні ним податкового обов`язку, виходячи із фактичних обставин, зазначених ним у зверненні.

3. Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі, зазначаючи, що вимоги Позивача є безпідставними.

При цьому, посилаючись на правомірність спірної індивідуальної податкової консультації (далі - ІПК), Апелянт у своїй скарзі в повному обсязі виклав зміст спірної податкової консультації.

Також контролюючий орган посилається на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, посилаючись на положення ст. 242 КАС України.

З цих та інших підстав, на думку Апелянта, оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.

4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2025 та від 28.04.2025 було відкрито апеляційне провадження, установлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.

5. Від Позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу у якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, зазначаючи, що доводи апеляційної скарги містять загальні фрази без обґрунтування які саме і в чому порушені норми матеріального і процесуального права, а тому не можуть бути прийняті як підстава для скасування рішення суду.

У відзиві ОСОБА_1 також наполягає на правильності висновків суду першої інстанції про те, що спірне рішення не містить в собі відповіді на поставлені Позивачем питання.

6. Також від Позивача надійшли письмові пояснення у яких він додатково посилається на фактичні обставини справи та наголошує на тому, що за результатами 2023 року він втратив податкову резидентність України, а тому не повинен подавати в Україні звіти про контрольовані іноземні компанії з 2023 року.

7. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

8. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.

9. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 є громадянином України, що підтверджується копією паспорта громадянина України серія НОМЕР_1 , виданого Куп`янським МРВ УМВС України в Харківської області 09.01.1996 /т. 2, а.с. 34-42/.

Згідно з Витягом з реєстру територіальної громади від 08.07.2024 № 2024/008046039 адресою місця проживання позивача є: АДРЕСА_1 , а.с. 43/.

11.06.2024 ОСОБА_1 подано до ДПС України запит про надання індивідуальної податкової консультації (далі - запит), в якому він зазначив, що є громадянином України та до 15.02.2022 проживав на території України. Починаючи з 15.02.2022 ним було змінено місце проживання з України на Республіку Естонія.

Як зазначено ОСОБА_1 у запиті, він та його сім`я (дружина та донька) перебувають в Естонії; в Естонії він має орендоване житло на підставі договору довгострокової оренди та сплачує комунальні платежі; офіційно працевлаштований в компанії в Естонії, як член правління, донька навчається у місцевій школі, є членом спортивних клубів, отже центр його життєвих інтересів знаходиться в Естонії.

Також у запиті Gозивач вказав, що протягом 2022 року та 2023 року перебував в Естонії більше ніж 183 дні в кожному році; отримав довідку податкового органу Естонія, яка підтверджує набуття статусу податкового резидента Естонії з 2022 року; має посвідку на проживання в Естонії з січня 2023 року.

При цьому ОСОБА_1 звернувся увагу, що з 16.02.2022 він не проживає на території України та не планує проживати в майбутньому, а також не має центру життєвих інтересів в Україні, а з 30.11.2023 припинив свою реєстрацію як фізична особа-підприємець відповідно до законодавства України.

У зв`язку з наведеним, посилаючись на положення пункту 1 статті 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, яка набрала чинності 24.12.1996, статтю 3, підпункт 14.1.2013 пункту 14.1 статті 14, статтю 392 Податкового кодексу України та Коментарі Модельної Конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку просив надати відповіді на наступні питання (з рахуванням повідомлених фактичних обставин):

1) Чи є позивач податковим резидентом за результатами 2023 року?;

2) Чи маю позивач подавати в Україні звіти про контрольовані іноземні компанії за 2023 рік? (далі - запит) (т. 1, а.с. 8-11).

До запиту позивачем долучено додатки з перекладом на українську мову, що оформлені відповідно до вимог чинного законодавства України.

За наслідком розгляду запиту ОСОБА_1 ДПС України надано індивідуальну податкову консультацію від 01.07.2024 №3500/ІПК/99-00-24-03-03 /т. 1, а.с. 15-19/.

Як встановлено судом першої інстанції, щодо першого питання запиту, ДПС України процитувала положення підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пункт 2 статті 4 Модельної Конвенції ОЕРС та сформувала висновки про те, що під час оцінки статусу податкової резидентності враховується, зокрема (але не виключно), такі фактори, як: постійне житло, кількість днів перебування в певній країні протягом року, «центр життєвих інтересів» та громадянство. Таким чином, за умови, якщо фізична особа має у власності нерухоме майно, відкриті банківські рахунки, отримання доходу на території України, реєстрацію місця проживання, нарахування сплати за користування житлом тощо, фізичні особи-підприємці, зареєстровані згідно з законодавством України, то такі особи можуть бути визнані податковим резидентом України. При цьому ДПС зауважено, що всі критерії визначення податкового президентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням всіх обставин та підстав.

Щодо другого питання запиту ДПС України процитувала положення підпункту 392.1.2, 392.2.1 пункту 392.1, підпункт 392.5.4 пункту 392.5статті 392, пункт 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» та сформулювало наступні висновки:

«Таким чином, якщо фізична особа - резидент України відповідає критеріям, визначення її контролюючою особою, така особа зобов`язана, зокрема, подавати звіт про контрольовані іноземні компанії.

…

Отже, контролююча особа зобов`язана подати Звіт про контрольовані іноземні компанії до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за відповідний календарний рік.

….

З огляду на зазначене, обов`язок подання до контролюючого органу Звіту про контрольовані іноземні компанії виникає у фізичної особи, яка відповідає критеріям визначення її контролюючою особою відповідно до положень статті 392 Кодексу».

Позивач вважаючи, що Відповідачем допущено протиправну бездіяльність, адже ним не надано відповіді на питання, зазначені в запиті, звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

10. Нормативно-правове обґрунтування.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

За приписами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Висновки суду апеляційної інстанції.

11. Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

12. Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

13. При цьому, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

14. Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а, від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16, від 12.06.2024 у справі № 200/3060/22.

15. Надаючи оцінку доводам апелянта, колегія суддів зазначає, зі змісту спірної консультації вбачається, що в ній не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, наведених Позивачем у запиті, не роз`яснено платнику податків практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному ним у запиті податкових правовідносин.

16. Водночас, зміст податкової консультації фактично зведений до цитування положень ПК України, що не є роз`ясненням поставлених питань. Вказане Відповідачем не спростовано.

17. За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанці, що спірна податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки не містить чітких відповідей на поставлені Позивачем запитання.

18. Водночас, апеляційний суд відзначає, що ані у спірній ІПК, ані під час розгляду цієї справи судом, Апелянт не посилався на те, що запит Позивача не містить чіткого і повного викладу фактичних обставин (які б підтверджувались документально), щодо яких його сформовано, тобто деталізації правовідносин, в рамках яких підлягає застосуванню відповідна норма податкового законодавства. А тому, контролюючим органом було здійснено поверхневе та необ`єктивне дослідження документів, поданих Позивачем, без дотримання принципу належного урядування.

19. При цьому, судова колегія акцентує увагу на тому, що обґрунтування Апелянтом правомірності спірного рішення зводиться до дослівного переписування спірної податкової консультації. Відтак, доводи контролюючого органу, викладені в апеляційній скарзі, не спростовують правильність висновків суду першої інстанції.

20. Твердження податкового органу про порушення судом норм процесуального права, колегія суддів вважає необґрунтованими та не приймає до уваги, оскільки Апелянт не посилається на конкретні порушення, допущені судом під час розгляду цієї справи.

21. З огляду на вищевикладене, враховуючи ті обставини, що Відповідачем була допущена бездіяльність щодо належного розгляду запиту Позивача та надання повної, обґрунтованої індивідуальної податкової консультації, апеляційний суд погоджуються з рішення суду першої інстанції про те, що належним способом захисту є визнання такої бездіяльності протиправною та зобов`язання Державної податкової служби України надати нову податкову консультацію на запит ОСОБА_1 про надання індивідуальної податкової консультації від 11.06.2024.

22. Разом з тим, вирішуючи спір колегія суддів також враховує позицію Верховного Суду, яка сформована у постановах від 13 лютого 2018 року у справі № 361/7567/15-а, від 07 березня 2018 року у справі № 569/15527/16-а, від 20 березня 2018 року у справа № 461/2579/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4554/17, від 03 квітня 2018 року у справі № 569/16681/16-а та від 12 квітня 2018 року справа № 826/8803/15 відповідно до якої, дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними); відповідно до завдань адміністративного судочинства, визначених статтею 2 КАС України, адміністративний суд не наділений повноваженнями втручатися у вільний розсуд (дискрецію) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями визначеними статтею; завдання правосуддя полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше порушується принцип розподілу влади; принцип розподілу влади заперечує надання адміністративному суду адміністративно - дискреційних повноважень - єдиним критерієм здійснення правосуддя є право, тому завданням адміністративного судочинства завжди є контроль легальності; перевірка доцільності переступає компетенцію адміністративного суду і виходить за межі адміністративного судочинства; адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесенні до компетенції цього органу.

23. Оскільки контролюючим органом в ІПК від 01.07.2024 за №3500/ІПК/99-00-24-03-03 не було визначено модель поведінки Позивача у визначеному колі податкових правовідносин з урахуванням фактичних обставин, на які посилався ОСОБА_1 , колегія суддів вважає передчасним надання такої оцінки судом на цьому етапі правовідносин, які розглядаються.

24. Аналізуючи всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів також приймає до уваги висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні у справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.

25. Отже, перевіривши рішення суду першої інстанції у межах доводів апеляційної скарги, відповідно до ст. 308 КАС України, колегія суддів приходить до висновку, що судом повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог ст. 242 КАС України.

26. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

27. Таким чином, апеляційна скарга Державної податкової служби України підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року - без змін.

28. Розподіл судових витрат.

Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Судове рішення виготовлено 09 червня 2025 року.

Головуючий суддя О.В. Епель

Судді: О.В. Карпушова

Є.І. Мєзєнцев