Справа № 440/8081/24
Суддя: Русанова В.Б.
Дата ухвалення: 2025-06-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2025 р. Справа № 440/8081/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Бегунца А.О. , Калиновського В.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2025 (головуючий суддя І інстанції: С.С. Бойко) у справі №440/8081/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дата АМ"

до Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДАТА АМ" (далі по тексту - ТОВ "ДАТА АМ", позивач) звернулося з позовною заявою, в якій просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДПС в Полтавській області) про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - ЄРПН) від 24.05.2024 №11109723/38319474;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ "ДАТА АМ" від 31.05.2022 №728 за датою її фактичного подання.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2025 року позов задоволено.

Головне управління ДПС в Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування вимог посилається на порушення судом норм матеріального права (п.п.9, 10 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520).

Зазначає, що рішенням Комісії від 24.05.2024 №11109723/38319474 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 31.05.2022 №728 у зв`язку із: наданням платником копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, наданий акт надання послуг №1.1 від 31.05.2022, містить інформацію про нарахування та виплату премії (бонусів) за період 01.04.2022 - 31.05.2022, проте, податкова накладна від 31.05.2022 №728 складена за номенклатурою товару "бонус за придбання товару за період з 01.01.2022 по 31.01.2022". Тобто, встановлена невідповідність номенклатури товару в податковій накладній до первинного документа, який є підставою виписки податкової накладної, що суперечить ст.201 ПК України.

Вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області діяло відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, а отже рішення Комісії від 24.05.2024 №11109723/38319474 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.05.2022 №728 в ЄРПН, є правомірним.

Окрім того, зазначає, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН зазначені податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.

Посилається у зв`язку з цим на практику судів у справах №160/1160/17629/20, №160/16902/20, №160/13195/20, №160/17570/20, №160/17501/20.

Позивач та Державна податкова служба України не подали відзив на апеляційну скаргу.

Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та апеляційним судом підтверджено, що ТОВ «ДАТА АМ», зареєстровано 28.02.2013 року, видом економічної діяльності є згідно КВЕД 2010 « 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет».

Між позивачем та ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН», укладено договір поставки від 09.08.2021 року №090821-001, за умовами якого постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки (строк) другій стороні покупцеві товар (товари), а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму.

Загальна кількість товарів, що поставляється в період дії договору, їх часткове співвідношення (асортимент, сортамент, номенклатура) за сортами, групами, підгрупами, видами, марками, типами, розмірами визначається у накладних, які прирівнюються до специфікацій.

Відповідно до п.2.1. договору, поставка товарів здійснюється на умовах EXW (Інкотермс 2010 року), місце поставки - склад постачальника, розташований у с.Білогородка, Києво - Святошинського району, Київської області, або інший склад зазначений сторонами при погодженні замовлення.

Також, 01.03.2022 року між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» укладено угоду про порядок нарахування та виплати премій (бонусів) за договором поставки №090821-001 від 09.08.2021 року (далі - угода) згідно п.1 якої встановлено ТОВ «ДАТА АМ» премії (бонуси) за умови дотримання наступних умов - 1.1. Бонус (премія) за придбання Товару за звітний період % - від договірної вартості зазначених товарів (з урахуванням ПДВ). Розмір % та період нарахування зазначається у додатках до цієї угоди.

Нарахування та виплата премії здійснюється за підсумками діяльності контрагента із закупівлі товарів, згідно з умовами договору поставки, (п.2 ст.1 угоди).

Розрахунок розміру договірної вартості премії (бонусу), що належить контрагенту здійснюється ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» за результатами звітного періоду.

У відповідності з чинним податковим законодавством до договірної вартості премії (бонусу) додається сума податку на додану вартість, що обчислюється за діючою ставкою.

Нарахована сума премії (бонусу) повідомляється контрагенту протягом 10 робочих днів після закінчення звітного періоду та зазначається в акті про нарахування премії (бонусу), який підписується сторонами, (п.3 ст. 1 Угоди).

ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» залишає за собою право не нараховувати та не виплачувати Контрагенту премію (бонус) у випадку невиконання чи неналежного виконання контрагентом будь-яких умов договору поставки, в тому числі у випадку наявності заборгованості контрагента перед ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» з оплати вартості товарів, придбаних згідно умовами Договору поставки, а також будь-яких інших порушень з боку контрагента зобов`язань, що передбачені положеннями договору поставки.

ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» залишає за собою право не виплачувати контрагенту премію (бонус) у разі відсутності або неналежного заповнення чи не підписання контрагентом відповідних документів, зокрема, актів про нарахування премії (бонусів), ненадання контрагентом податкових накладних та інш. (п.4 ст.1 угоди).

Сума премії (бонусу) підлягає переказу на поточний банківський рахунок контрагента протягом 30 (тридцяти) робочих днів після дати підписання сторонами акту про нарахування премії (бонусу), (п.1 ст.2 угоди).

У разі заборгованості контрагента за поставлений товар, ТОВ «ЮК ДІСТРІБЬЮШН» сума бонусу зараховується в рахунок погашення заборгованості контрагента за придбаний у ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» товар. Сторони зазначають це у акті надання послуг, (п.2 ст.2 угоди).

01.04.2022 року між позивачем та ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» укладено додаток № 1.1. до Угоди, згідно якого постачальник здійснює виплату покупцю мотиваційної виплати (бонусу), у разі дотримання останнім у період з 01.04.2022 року по 31.05.2022 року наступного плану закупівель товарів у розмірах зазначених нижче, зокрема - план закупівель у грн. з ПДВ - 5 545 422,77, мотиваційна виплата % - 9, 9 грн.

01.12.2022 року між позивачем та ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» укладено додаток №1 до договору, згідно якого сторони домовилися викласти розділ 7 Порядок розрахунків договору у наступній редакції: «7.1. Покупець повинен сплатити поставлений товар не пізніше 7 (семи) календарних днів здати поставки товару Постачальником. Оплата, за згодою сторін, може бути здійснена шляхом 100% попередньої оплати або частково попередньо оплати. 7.2. Оплата здійснюється у розмірі повної вартості поставленої партії товару шляхом безготівкового переказу на поточний рахунок постачальника, вказаний у реквізитах Постачальника в цьому договорі. 7.3. Оплата здійснюється Покупцем на підставі цього договору, а у випадку передоплати у порядку передбаченому п. 7.8. даного Договору. При здійсненні платежу Покупець обов`язково повинен вказувати у платіжному дорученні номер та дату цього договору, номер та дату накладної (товарно-транспортної накладної), за якої партія товару постачається. 7.4. В разі прострочення оплати товару, то з моменту прострочення оплати, товар вважається таким, що проданий в кредит, та постачальнику належить на такий товар право застави, при цьому поставка наступних партій товару призупиняється постачальником і не здійснюється до повного погашення заборгованості покупця по поставлених партіях товару. В такому випадку постачальник не відповідає за прострочення в поставці товарів. 7.5. В разі наявності заборгованості покупця за поставлений йому постачальником товар, кошти, що надходять на рахунок постачальника, зараховуються на погашення такої заборгованості по мірі утворення останньої і не попередньою оплатою за здійснення поставок наступних партій товару. 7.6. Розмір поставленого покупцю за цим договором товару і не оплаченого ним не може перевищувати суму 8 000 000, 00 (вісім мільйонів гривень, нуль копійок) грн., з врахуванням ПДВ. 7.7. В разі систематичного (більше двох разів) прострочення в оплаті поставленого товару порядок розрахунків за цим договором змінюється на попередню оплату і покупець отримує товар тільки після повної оплати товару, який належить до поставки постачальником. 7.8. Попередня оплата здійснюється на підставі рахунку-фактури, виписаного постачальником відповідно до погодженого сторонами асортименту, кількості, ціни та вартості товару. Порядок погодження застосовується такий же, який передбачений в п. 3.1. цього договору. Разом з підтвердженням заявки постачальник виставляє покупцю рахунок - фактуру, який повинен бути оплачений покупцем протягом 3 банківських днів. 7.9. Зобов`язання покупця по даному договору можуть бути забезпечені Порукою та/або заставою нерухомого/рухомого майна покупця та/або поручителя. 7.10. В разі прострочення покупцем оплати товару постачальник має право вимагати, а Покупець зобов`язаний сплатити проценти за користування чужими грошовими коштами у розмірі: за прострочення до 30 календарних днів - 20% річних, за прострочення більше ніж на 30 календарних днів - 40% річних, які нараховуються на суму заборгованості покупця за весь період користування ним грошовими коштами, які належать до сплати постачальнику.».

Так, у ході виконання умов договору, ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» поставило позивачу товар, зокрема, смартфони на загальну суму: 5 545 422, 77 грн. у т.ч. ПДВ - 924 237,13 грн.

31.05.2022 року між ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» та позивачем складено акт №1.1.

3гідно даного акту, у відповідності з умовами угоди про порядок нарахування та виплати премій (бонусів) за договором поставки № 090821-001 від 09.08.2021 року, укладеної 09.08.2021 року, контрагенту належить до виплати від ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» премія (бонус) за період з 01.04.22 року - 31.05.22 року.

Протягом 01.04.22 - 31.05.22 року контрагент придбав у ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» товару за договірною вартістю (з урахування ПДВ згідно з чинним законодавством): 5 545 422, 77 гривень, в тому числі сума ПДВ - 924 237, 13 грн., сума без ПДВ - 4 621 185, 64 грн.

Договірна вартість премії (бонусу) складає 9,99 % від договірної вартості товарів (з врахування ПДВ), що становить 553 987,73 (п`ятсот п`ятдесят три тисячі дев`ятсот вісімдесят сім гривень 73 копійки) грн., у тому числі сума ПДВ 92 331, 29 грн., сума без ПДВ 461 656, 44 грн.

Підписанням цього акту сторони погодили, що сума премій (бонусу) зараховується в рахунок погашення заборгованості контрагента - (покупця) за придбаний у ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» - (постачальника) товар по Договору поставки № 090821-001 від 09.08.2021 року.

Оскільки, ТОВ «ДАТА АМ» отримало нарахування премії (бонусів) від ТОВ «ЮК ДИСТРИБЮШН» у розмірі: 553 987, 73 грн., у т.ч. ПДВ 92 331, 29 грн., без ПДВ - 461 656, 44 грн., 16.06.2022 року на реєстрацію у ЄРПН, позивачем було подано податкову накладну від 31.05.2022 року №728 з сумою ПДВ - 92 331, 29 грн.

Квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 16.06.2022 року підтверджено, що вказана податкова накладна прийнята, проте, її реєстрацію зупинено.

Підставою для зупинення реєстрації визначено те, що обсяг постачання товару/послуги 73.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТОВ «ДАТА AM» подано до ГУ ДПС у Полтавській області пояснення та копії документів до податкової накладної від 31.05.2022 №728, складеної з ТОВ «ЮК ДИСТРИБЮШИН» (п.н.37502437) на бонуси за придбання товару.

За результатами розгляду пояснень та приєднаних до них документів, ГУ ДПС у Полтавській області рішенням від 24.05.2024 №11109723/38319474 відмовило у реєстрації податкової накладної від 31.05.2022 №728, у зв`язку із наданням платником копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: надано акт надання послуг №1.1 від 31.05.2022, в якому зазначено про нарахування та виплату премії (бонусів) за період 01.04.2022 - 31.05.2022, проте, податкова накладна від 31.05.2022 №728 складена за номенклатурою товару «бонус за придбання товару за період з 01.01.2022 по 31.01.2022. Тобто, встановлена невідповідність номенклатури товару в податковій накладній до первинного документа, який є підставою виписки податкової накладної, що суперечить ст.201 ПК України.

Позивач, не погодившись з вищевказаним рішенням ГУ ДПС у Полтавській області, звернувся до суду з позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано контролюючому органу разом із письмовими поясненнями копії усіх необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН, а тому підстави для відмови в реєстрації податкової накладної відсутні.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст.187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п.201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі по тексту - Порядок №1246).

Зокрема, п.12 Порядку №1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).

За визначенням п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п.8 Порядку №1165).

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п.11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Так, зі змісту квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 16.06.2022 року вбачається, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 31.05.2022 №728 контролюючий орган визначив, що обсяг постачання товару/послуги 73.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відсутність конкретизації переліку документів, які необхідно надати платнику для вирішення питання про реєстрацію податкової накладеної в ЄРПН, призводить до необґрунтованого обмеження права такого платника бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.

Недотримання відповідачем вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, також є протиправним.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18 загальні вимоги, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації оспорюваної податкової накладної здійснене контролюючим органом необґрунтовано, без достатніх для цього правових підстав.

Приписами п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, визначених в Додатку 3 до Порядку № 1165 (у редакції, чинній на дату складення податкової накладної), передбачено: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД / Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД / Державного класифікатора продукції та послуг / умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Аналіз п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп.2 п.11 Порядку №1165).

Проаналізувавши матеріали даної справи, колегія суддів вважає, що спірна операція між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» у розумінні Критеріїв ризиковості здійснення операцій, визначених в додатку 3 до Порядку №1165, не має ознак ризикової.

Повноваження комісій контролюючого органу визначені в пунктах 25-26 Порядку №1165.

Так, комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

При цьому, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Так само, у пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.

Аналогічний висновок наведений Верховним Судом у постанові від 23.05.2023 у справі №500/770/21.

Таким чином, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинен надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій.

Окрім того, при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.

У свою чергу, під час реєстрації податкових накладних контролюючим органом проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Як вже зазначалося вище, позивачем направлено контролюючому органу регіонального рівня пояснення та копії документів щодо спірної господарської операції та податкової накладної.

За наслідками розгляду вказаних документів, контролюючий орган в оспорюваному рішенні дійшов висновку про наявність підстав для відмови у реєстрації податкової накладної позивача через надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. У розділі рішення "Додатковій інформація" зазначено: Надано акт надання послуг №1.1 від 31.05.2022, в якому зазначено про нарахування та виплату премії (бонусів) за період 01.04.2022 - 31.05.2022, проте, податкова накладна від 31.05.2022 №728 складена за номенклатурою товару «бонус за придбання товару за період з 01.01.2022 по 31.01.2022.

Тобто, встановлена невідповідність номенклатури товару в податковій накладній до первинного документа.

Згідно доводів позивача, останній зазначає, що ним було допущено описку в графі «опис (номенклатура) товарів / послуг продавця)».

Аналізуючи матеріали даної справи, колегія суддів вважає, що отримання позивачем премії (бонусу) за період 01.04.2022 - 31.05.2022 підтверджений в сукупності наданими до пояснення документами, в тому числі актом 1.1. від 31.05.2022 року, складеного між ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» та ТОВ «ДАТА АМ».

3гідно вказаного акту, у відповідності з умовами угоди про порядок нарахування та виплати премій (бонусів) за договором поставки №090821-001 від 09.08.2021 року, укладеної 09.08.2021 року, контрагенту належить до виплати від ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» премія (бонус) за період з 01.04.22 року - 31.05.22 року.

Окрім того, проаналізувавши надані документи, складені на виконання договору поставки від 09.08.2021 №090821-001 та умов про порядок нарахування та виплати премій (бонусів) за договором поставки № 090821-001 від 09.08.2021, колегія суддів вважає, що акт 1.1. від 31.05.2022 року, складений між ТОВ «ЮК ДИСТРИБЬЮШН» та ТОВ «ДАТА АМ», містить більш деталізовану інформацію про суть наданих послуг у період 01.04.2022 - 31.05.2022, ніж оспорювана податкова накладна.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що наведені контролюючим органом доводи щодо відмінності інформації в акті надання послуг №1.1 від 31.05.2022 та в податковій накладній від 31.05.2022 №728 не призводять до спотворення інформації про суть фактично здійсненої господарської операції, не впливають на повноту та своєчасність її виконання.

Отже, оспорюване рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняте відповідачем без врахування усіх фактичних обставин та фактично з допущенням формального підходу до розгляду поданих платником документів, що свідчить про його необґрунтованість.

Зважаючи на наявність документів, які свідчать про фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також на те, що такі документи надавалися контролюючому органу, колегія суддів вважає, що останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної позивача.

З урахуванням наведеного вище, доводи апеляційної скарги про встановлення контролюючим органом невідповідності номенклатури товару в податковій накладній до первинного документа, який є підставою виписки податкової накладної, що суперечить ст.201 ПК України, є необґрунтованими.

Посилання в апеляційній скарзі на те, що ГУ ДПС в Полтавській області діяло відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та в повною мірою використовуючи надані законодавством права, є такими, що не узгоджуються із висновками суду.

Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідачем (ГУ ДПС в Полтавській області), як суб`єктом владних повноважень, не було доведено (доказано) правомірності власного рішення, що є предметом оскарження у даній справі.

Відтак, доводи апеляційної скарги щодо правомірності такого рішення, є помилковими.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 24 травня 2024 року №11109723/38319474 про відмову в реєстрації податкової накладної №728 від 31.05.2022.

З огляду на приписи ч.5 ст.242 КАС України врахуванню у даній справі підлягають висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, на які посилається суд апеляційної інстанції вище та які є релевантними до спірних відносин у даній справі.

Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.

Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.

Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.

Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, наданими позивачем документами підтверджено обґрунтованість складення спірної податкової накладної, а відтак, контролюючий орган мав достатні підстави для її реєстрації в ЄРПН.

Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від визначеного судом першої інстанції, а саме зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ «ДАТА АМ» від 31.05.2022 №728, в ЄРПН датою її подання на реєстрацію.

Відтак, доводи апеляційної скарги про те, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному податкових накладних зазначені податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, є помилковими.

Посилання апелянта на судову практику у справах №160/17629/20, №160/16902/20, №160/13195/20, №160/17570/20, №160/17501/20, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки приписами ч.5 ст.242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, в той час як в зазначених справах останнім не приймалося судового рішення у формі постанови.

Доводи апеляційної скарги про порушення норм процесуального права (ст.ст. 72, 90, 242 КАС України) колегія суддів відхиляє, оскільки вони не знайшли свого обґрунтованого підтвердження у ході апеляційного перегляду даної справи.

У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з приписами ч.1 ст.315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Під час апеляційного провадження, колегія суддів не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду у даній справі.

Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, суд першої інстанції ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2025 у справі №440/8081/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді А.О. Бегунц В.А. Калиновський