Справа № 260/7652/23
Суддя: Кухтей Руслан Віталійович
Дата ухвалення: 2025-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 260/7652/23 пров. № А/857/8944/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :

головуючого судді: Кухтея Р.В.

суддів: Носа С.П., Шевчук С.М.,

з участю секретаря судового засідання : Демидюк О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Акціонерного товариства Оператор газорозподільної системи Закарпатгаз на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року (ухвалене головуючим-суддею Луцовичем М.М., час ухвалення рішення 15 год 14 хв у м. Ужгороді, повний текст судового рішення складено 06 лютого 2025 року) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства Оператор газорозподільної системи Закарпатгаз до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Акціонерне товариство Оператор газорозподільної системи Закарпатгаз (далі - АТ ОГС Закарпатгаз, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЗМУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) ЗМУ ДПС №567/ від 01.08.2023, яким АТ ОГС Закарпатгаз встановлено завищення податкового кредиту за лютий 2023 року на 36348098 грн з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка сплачується до державного бюджету на суму 13626293 грн (22721805 грн), завищення податкового кредиту за березень 2023 року на 22849 932 грн з ПДВ та заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка сплачується до державного бюджету на суму 5858466 грн (16991466 грн), №568/ від 01.08.2023, яким АТ ОГС Закарпатгаз збільшено (донараховано) суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100 у розмірі 24355949,00 грн, з яких : за податковим (основним) зобов`язанням - 19484759,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4871190,00 грн, а саме : за період лютий 2023 року сума штрафу - 3406573,00 грн, за березень 2023 року сума штрафу 1464617,00 грн.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 28.01.2025 у задоволенні позовних вимог було відмовлено повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, АТ ОГС Закарпатгаз подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити повністю.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що відповідно до акту №РГК83000099 від 28.02.2023 приймання-передачі природного газу до договору купівлі-продажу природного газу №12А167-13420 від 28.02.2023, АТ «Закарпатгаз» прийняло у лютому 2023 у підземних сховищах АТ «Укртрансгаз» природний газ обсягом 7 218,000 тис м2. Зазначений акт підтверджує перехід права власності АТ «Закарпатгаз» на природний газ обсягом 7 218,000 тис м2. Передача природного газу здійснювалася відповідно до п.3.1. Договору саме у підземних газосховищах, оскільки на той момент у газорозподільній системі була відсутня необхідність у використанні зазначених обсягів природного газу та їх транспортуванні. Оскільки АТ «Закарпатгаз» згідно акту приймання-передачі природного газу отримало у власність природний газ обсягом 7218,000 тис.м2, то Товариство, з метою зберігання природного газу та використання такого у власних цілях у майбутньому, відповідно до умов Кодексу ГРМ та Кодексу газосховищ, замовило у АТ «Укртрансгаз» послугу зберігання індивідуального робочого обсягу природного газу у розмірі 7 218,000 тис м2. Також, вказує, що між АТ«Закарпатгаз» та АТ «Укртрансгаз» на виконання умов зазначеного Договору підписано акт наданих послуг №2000201/02.23/35DZK1152-18/ІРОміс від 28.02.2023, який підтверджує факт надання АТ «Укртрансгаз» надання послуги зберігання індивідуального розподіленого робочого обсягу природного газу у розмірі 7218,000 тис м2. З наведеного вище вбачається, що відповідно до умов Договору та Кодексу ГТС, ТОВ «ЙеЕнергія» виконало зобов`язання щодо передачі замовленого обсягу природного газу, а АТ «Закарпатгаз» прийняло вказані обсяги, які наразі зберігаються у підземних газосховищах АТ «Укртрансгаз», як Оператора газосховищ. Звертає увагу, що надати будь-які інші документи, в тому числі торгові сповіщення на прийняття (підняття) природного газу, номінації) під час перевірки Товариство не могло та не в змозі наразі, оскільки такі будуть створені тільки після того, як виникне необхідність у використанні переданих (поставлених) обсягів природного газу, що найбільш імовірно матиме місце взимку, у опалювальний період, з огляду на завершення дії Договору купівлі-продажу природного газу №101/ПГ-3266-ОГРМ від 21.06.2022, укладеного з ТОВ «ГК «Нафтогаз України», який спливає у листопаді 2023 року. Щодо торгового сповіщення та реальності господарської операції апелянт вказує, що підписані, відповідно до ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Податкового кодексу України, законодавства на ринку природного газу, між сторонами первинні документи та подане ТОВ «Йе Енергія» торгове сповіщення підтверджують фактичне здійснення господарської операції, яка спричинила реальні зміни майнового стану платника податків. Додатково звертає увагу на те, що ні вказаний договір, ні підписані акти у судовому порядку недійсними не визнані, а отже мають юридичну силу, та породжують відповідні наслідки для сторін. Висновки про відсутність реального вчинення господарської операції є тільки припущенням, яке не підтверджується жодними документами.

У відзиві на апеляційну скаргу представниця відповідача Палій М.В. просила залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача Кривки М. В., який підтримав апеляційну скаргу, представників відповідача Палій М.В., Омельчук В.В., які заперечили проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що ЗМУ ДПС було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку АТ ОГС Закарпатгаз з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис грн по декларації з податку на додану вартість за березень 2023 року, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення.

За наслідками проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ЗМУ ДПС було складено акт №431/33-00-04-01-01/05448610 від 22.06.2023, згідно якого встановлено порушення платником податків вимог п.198.2, п.198.6 ст.198 ст.198 ПК України, а саме : за лютий 2023 року завищення на 36 348 117 грн показника рядку 17 (колонка Б) Декларації, та заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка сплачується до державного бюджету на суму 13 626 293 грн; за березень 2023 року завищення на 128 108 грн показника рядку 10 (колонка Б) Декларації, неправомірне перенесення в показників рядок 16.1 від`ємного значення з рядка 21 попереднього періоду (лютий 2023) в сумі 22 721 824 та завищення показника рядку 17 (колонка Б) в сумі 22 849 932 грн, та заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка сплачується до державного бюджету на суму 5 858 466 гривень.

12.07.2023 Товариством було подано відповідачу заперечення на акт податкової перевірки № 431/33-00-04-01-01/05448610 від 22.06.2023.

Після розгляду заперечень АТ ОГС Закарпатгаз на акт податкової перевірки від 12.07.2023 та на підставі акту перевірки №431/33-00-04-01-01/05448610 від 22.06.2023, ЗМУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення №567/ та №568/ від 01.08.2023, якими встановлено порушення вимог п.198.2, п.198.6 ст.198 ПК України та застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 24 355 949,00 грн.

Вважаючи оспорювані ППР протиправними, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що постановою Західного апеляційного господарського суду від 20.05.2024 по справі №907/417/23, яка набрала законної сили, встановлено відсутність здійснення господарської операції між позивачем та ТзОВ ЙЕ Енергія, зокрема, на момент підписання сторонами акта приймання-передачі природного газу №РГК83000099 від 28.02.2023 до договору купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020 на рахунку зберігання ТзОВ ЙЕ Енергія в газосховищі не обліковувався обсяг природного газу 7218000,00 куб.м, (саме такий обсяг природного газу зазначений в акті №РГК83000099, як переданий АТ ОГС Закарпатгаз). Апеляційний суд у цій справі також врахував, що відповідно до п.3.4 договору купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020, у випадку передачі газу у ПСГ сторони складають додатково акт, який повинен містити відомості щодо фактичного об`єму газу, що передається у ПСГ і погоджується з Оператором газосховищ. При цьому, у матеріалах справи відсутній додатково складений та підписаний сторонами відповідний акт, погоджений з Оператором газосховищ. Отже, позивач не надав належних та допустимих доказів того, що станом на дату підписання акта приймання-передачі природного газу №РГК83000099 від 28.02.2023 на рахунку зберігання ТзОВ ЙЕ Енергія у підземних сховищах АТ Укртрансгаз обліковувався природний газ в обсязі 7218000,00 куб.м, зазначений в даному акті, як переданий АТ ОГС Закарпатгаз. Такі докази у матеріалах справи відсутні. Відповідно, підписаний сторонами акт приймання-передачі природного газу №РГК83000099 від 28.02.2023 не підтверджує отримання покупцем природного газу в обсязі 7218000,00 куб.м за вказаним договором купівлі-продажу природного газу). Щодо правомірності ППР №568/ від 01.08.2023, суд вказав, що AT ОГС Закарпатгаз до складу податкового кредиту включено суми ПДВ від контрагентів TзOB СПЕЙС МЕДІА та TзOB ХАЙЛАЙН МЕДІА по послугах з розміщення реклами в ефірі телеканалів. В порушення умов укладених договорів надання рекламних послуг, Товариством не були надані для перевірки по даних надавачах рекламних послуг актів звірок, копій ефірних довідок, відеозаписів (роликів, плашок, логотипів та інше), що містять інформацію, або знак Замовника, інформацію про дату та час розміщення матеріалів в ефірі телеканалів, а також додатків, копії Завдань, які є невід`ємною частиною договорів. Щодо поданих позивачем до матеріалів адміністративної справи листів №880-Лв-3985-0523/5 від 14.06.2023, №880-Лв-3985-0523/4 від 12.06.2023, до яких долучено копії ефірних довідок ТзОВ Спейс Медіа за лютий-березень 2023 року та копії ефірних довідок ТзОВ Хайлайн Медіа про час розміщення матеріалів в ефірі телеканалів, суд вказав, що позивачем не надано суду доказів надання таких ефірних довідок контролюючому органу під час проведення податкової перевірки та до моменту винесення оспорюваних ППР. Суд також вказав, що основним видом діяльності АT ОГС Закарпатгаз є розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи, та виступає єдиним газорозподільним підприємством на території Закарпатської області. При цьому, позивачем, як суб`єктом природної монополії не обґрунтовано доцільності розміщення реклами в ефірі телеканалів та їх впливу на господарську діяльність. Також встановлено, що в наданих до перевірки документах підприємство популяризує бренд 104.UA, а не товари та послуги, які реалізуються AT ОГС Закарпатгаз. Суд погодився з доводами відповідача, що досліджені перевіркою документи вказують на відсутність в діях АТ ОГС Закарпатгаз економічної доцільності витрат на дані послуги та причинно-наслідкового зв`язку між придбаними рекламними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на максимізацію доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.

Згідно п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом п.198.2 ст.198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-ХIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996-ХIV, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено у п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно ст.1 Закону №996-XIV, господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених норм у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі : фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

З матеріалів справи видно, що відповідно до договору купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020 та акту №РГК83000099 приймання-передачі природного газу від 28.02.2023, виникло зобов`язання щодо оплати природного газу на суму 406 665 945,83 грн, яке зменшено на суму наявної дебіторської заборгованості на 01.02.2023 по договору №12А167-134-20 від 16.04.2020 у сумі 189 730 443,28 грн. Як наслідок, виникла кредиторська заборгованість в розмірі 216 935 502,55 грн по договору №12А167-134-20 від 16.04.2020.

До перевірки надано заяву про припинення зобов`язання зарахуванням зустрічних однорідних вимог №00000019 від 28.02.2023, в якій зазначено : AT ОГС Закарпатгаз має невиконане грошове зобов`язання перед TзOB ЙЕ Енергія з оплати за природний газ за договором купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020 в розмірі 216 935 502,55 грн.

Одночасно, TзOB ЙЕ Енергія має перед AT ОГС Закарпатгаз зобов`язання з повернення попередньої оплати за природний газ отриманої за договором постачання природного газу для власних потреб №12А167-1169-21 від 29.10.2021 в сумі 46 934 729,67 грн, з повернення забезпечувального платежу, отриманого за договором купівлі-продажу природного газу №12А167-1254-21 від 03.12.2021 в сумі 170 000 000,00 грн; оплати за природний газ за договором купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020 в розмірі 216 934 729,67 грн.

Після вказаного зарахування зустрічних однорідних вимог грошові зобов`язання AT ОГС Закарпатгаз перед TзOB ЙЕ Енергія з оплати за природний газ за договором купівлі- продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020 припинені на суму 216 934 729,67 грн.

У зв`язку з проведенням взаємозаліку TзOB ЙЕ Енергія у лютому 2023 року було сформовано, виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну №69 від 28.02.2023 на суму ПДВ 36 155 917 грн, у обсязі, що є менше вартості природного газу згідно акту приймання-передачі природного газу №РГК83000099 від 28.02.2023.

Відповідно до пункту 1, глави 1, розділу XI та пункті 3 глави 2, розділів XIV Кодексу газотранспортної системи України, торгові сповіщення подаються замовниками послуг транспортування в Інформаційній платформі Оператора ГТС по відношенню до тієї газової доби, в якій передаватиметься природний газ. При цьому Замовник має право надавати торгове сповіщення виключно після набуття/відчуження права власності на такий обсяг природного газу. Отже при існуванні ланцюга передач природного газу між кількома Замовниками - підтвердження торгових сповіщень відбудеться лише у тому випадку, коли попередні передачі природного газу в такому ланцюгу були підтверджені.

Таким чином, для підтвердження даної господарської операції з придбання природного газу та переходу права власності від TзOB ЙЕ Енергія до AT ОГС Закарпатгаз, згідно вимог розділу VIII Кодексу Газосховищ та розділу XI та розділів XIV Кодексу газотранспортної системи України, повинні бути оформлені наступні документи, а саме : договір на придбання природного газу, торгове сповіщення про передачу природного газу та переходу права власності, акти прийому передачі, акти звірки про поставки природного газу в сховищах, оплата за придбаний природний газ, торгове сповіщення підтверджені Оператором газосховища, що підтверджує передачу природного газу, який зберігається в газосховищах, технічні угоди про умови приймання-передачі природного газу ГРМ у віртуальній торговій точці в газотранспортній системі, в якій здійснюється передача природного газу або в підземних сховищах газу (ПСГ).

За матеріалами перевірки податкового органу, для підтвердження даних операцій з придбання природного газу ЗМУ ДПС було надіслано запит №2267/6/33-00-04-01-01 від 24.05.2023 на AT Укртрансгаз про надання інформації та копій підтверджуючих документів щодо передачі права власності на природний газ обсягом 7 218 тис куб.м в лютому 2023 року від TзOB ЕЙ Енергія до AT ОГС Закарпатгаз, права власності TзOB ЕЙ Енергія на природний газ, який передано АТ ОГС Закарпатгаз, однак AT Укртрансгаз інформації не надало.

Також встановлено, що позивачем не подано відповідачу підтверджуючі документи про перехід права власності на природній газ у обсязі 7218 тис м.куб, а саме : торгові сповіщення визначені Кодексом газосховища, Кодексом газотранспортної системи України та передбачені умовами договору, інформацію про пункт поставки, в якій здійснювалась передача природного газу (віртуальна торгова точка); акти звірки між TзOB ЙЕ Енергія та AT ОГС Закарпатгаз за період 2020-2023 років в розрізі договорів, акти звірки між оператором ГТС та AT ОГС Закарпатгаз на 01.03.2023 та 01.04.2023, якими підтверджується наявність у сховищах (ГТС) об`єми природного газу 7 218 тис м.куб.

На переконання позивача, первинні документи, подане ТзОВ ЙЕ Енергія торгове сповіщення про передачу (відчуження) 7 218,00 тис. куб.м природного газу в підземному сховищі до AT ОГС Закарпатгаз, акт приймання-передачі природного газу №РГК83000099 від 28.02.2023, що підтверджує факт передачі від TзOB ЙЕ Енергія до AT ОГС Закарпатгаз в лютому 2023 року природного газу обсягом 7 218,00 тис. куб.м, а також акт наданих послуг AT Укртрансгаз №2000201/02.23/35DZK1152-18//IPOміс від 28.02.2023 підтверджують фактичне здійснення господарської операції, яка спричинила реальні зміни майнового стану AT ОГС Закарпатгаз.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що постановою Західного апеляційного господарського суду від 20.05.2024 по справі №907/417/23, яка набрала законної сили 07.08.2024, у задоволенні позовних вимог ТзОВ ЙЕ Енергія до АТ ОГС Закарпатгаз про визнання зобов`язання в частині передачі газу у підземному сховищі обсягом 7218000 куб.м в лютому 2023 року припиненим виконанням, проведеним належним чином, було відмовлено повністю.

При цьому, судом встановлено, що 28.02.2023 сторони підписали акт приймання-передачі природного газу №РГК83000099 до договору купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020, згідно якого продавець передав, а покупець прийняв природний газ у лютому 2023 року обсягом 7218,00 тис куб.м на суму 406 665 945,83 грн.

Цього ж дня, через Інформаційну платформу Оператора газосховищ від ТзОВ ЙЕ Енергія о 16:40 год було подано торгове сповіщення на відчуження обсягу 7218000,00 куб.м на користь АТ ОГС Закарпатгаз, яке було відхилено АТ Укртрансгаз з причин недостатності обсягу природного газу на рахунку зберігання ТзОВ ЙЕ Енергія. Також АТ ОГС Закарпатгаз через Інформаційну платформу АТ Укртрансгаз подало на підтвердження торгове сповіщення про набуття природного газу обсягом 7218000,00 куб.м з ресурсу ТзОВ ЙЕ Енергія. Однак оператор газосховищ відхилив торгове сповіщення на набуття газу.

Тобто, на момент підписання сторонами акта приймання-передачі природного газу №РГК83000099 від 28.02.2023 до договору купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020 на рахунку зберігання ТзОВ ЙЕ Енергія в газосховищі не обліковувався обсяг природного газу 7218000,00 куб.м, (саме такий обсяг природного газу зазначений в акті №РГК83000099, як переданий АТ ОГС Закарпатгаз).

Апеляційний суд врахував, що відповідно до п.3.4 договору купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020 року, у випадку передачі газу у ПСГ сторони складають додатково акт, який повинен містити відомості щодо фактичного об`єму газу, що передається у ПСГ і погоджується з Оператором газосховищ. Проте, в матеріалах справи відсутній додатково складений та підписаний сторонами відповідний акт, погоджений з Оператором газосховищ.

Отже, позивач не надав належних та допустимих доказів того, що станом на дату підписання акта приймання-передачі природного газу №РГК83000099 від 28.02.2023 на рахунку зберігання ТзОВ ЙЕ Енергія у підземних сховищах АТ Укртрансгаз обліковувався природний газ в обсязі 7218000,00 куб.м, зазначений в даному акті, як переданий АТ ОГС Закарпатгаз. Такі докази у матеріалах справи відсутні, а тому підписаний сторонами акт приймання-передачі природного газу №РГК83000099 від 28.02.2023 не підтверджує отримання покупцем природного газу в обсязі 7218000,00 куб.м за договором купівлі-продажу природного газу №12А167-134-20 від 16.04.2020.

Таким чином, рішенням, яке набрало законної сили, встановлено відсутність здійснення господарської операції між позивачем та ТзОВ ЙЕ Енергія.

Враховуючи положення ч.4 ст. 78 КАС України, у даній справі не підлягає додатковому доказуванню та обставина, що вже була встановлена раніше рішенням суду, яке набрало законної сили.

Надаючи оцінку ППР №568/ від 01.08.2023, колегія суддів зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції.

Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Позивачем не надано будь яких інших доказів, крім зазначених актів приймання-передачі, що відобразили б обсяги постачання природного газу, чи дійсно (поза розумним сумнівом) з урахуванням специфічності таких господарських операцій, пов`язаних з придбанням природного газу, підтверджували сам факт постачання такого товару.

Колегія суддів зазначає, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити, зокрема, підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

Документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, що надаються, умов перевезення, зберігання товарів тощо.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону №996-ХІV, є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно статті 44 ПК України та статті 9 Закону №996-ХІV, підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема : достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Водночас, як видно з матеріалів справи, проведеною перевіркою було встановлено, що AT ОГС Закарпатгаз до складу податкового кредиту включено суми ПДВ від контрагентів TзOB СПЕЙС МЕДІА та TзOB ХАЙЛАЙН МЕДІА по послугах з розміщення реклами в ефірі телеканалів.

До складу податкового кредиту включено суми ПДВ від контрагента TзOB СПЕЙС МЕДІА по послугах з розміщення реклами в ефірі телеканалів за загальну суму ПДВ 128184 грн, в тому числі за лютий 2023 року - 64 092 грн, за березень 2023 року - 64 092 грн.

Згідно акту перевірки №431/33-00-04-01-01/05448610 від 22.06.2023, до перевірки позивачем надано договір про надання рекламних послуг № З8D880-934-22 від 28.12.2021, акт приймання-передачі наданих послуг з розміщення реклами в ефірі телеканалів від 28.02.2023, акт приймання-передачі наданих послуг з розміщення реклами в ефірі телеканалів від 31.03.2023.

Відповідно до договору про надання рекламних послуг №38D880-934-22 від 28.12.2021, виконавець (TзOB СПЕЙС МЕДІА) бере на себе зобов`язання надавати Замовнику послуги з розміщення в ефірі телеканалу реклами Замовника та/або клієнта Замовника, а Замовник зобов`язується приймати ці послуги та оплачувати їх на умовах, передбачених Договором.

Відповідно до п.2.1.2 вищевказаного договору, Виконавець зобов`язується готувати Замовнику акти-приймання передачі наданих послуг, та звіти про виконання відповідного завдання (у вигляді ефірної довідки) розміщення реклами замовника.

При цьому, як слушно зауважив суд першої інстанції, до перевірки не надано ефірних довідок від контрагента TзOB ХАЙЛАЙН МЕДІА по послугах з розміщення матеріалів в ефірі телеканалів НТН, К1, МЕТА, Ентер-фільм, Піксель TV з метою популяризації ТМ 104.UA до податкового кредиту включено 192 200 грн ПДВ, в т.ч.: за лютий 2023 року - 128 108 грн, за березень 2023 року - 64 092 грн.

Згідно акту перевірки №431/33-00-04-01-01/05448610 від 22.06.2023, до перевірки надано договір про надання послуг №380880-931-22 від 03.01.2022, Акт про надання послуг по розміщенню матеріалів в ефірі телеканалів НТН, К1, МЕТА, Ентер-фільм, Піксель TV з метою популяризації ТМ 104.UA за лютий 2023 року №15 від 28.02.2023, Акт про надання послуг по розміщенню матеріалів в ефірі телеканалів НТН, К1, МЕТА, Ентер-фільм, Піксель TV з метою популяризації ТМ 104.UA за березень 2023 року №34 від 31.03.2023.

Відповідно до договору про надання послуг №380880-931-22 від 03.01.2022, виконавець (ТзОВ ХАЙЛАЙН МЕДІА), у формі та у строки. визначені цим Договором та Додатками до нього, зобов`язується надати Замовнику послуги по розміщенню матеріалів в ефірі телеканалу з метою популяризації найменування або знаку для товарів і послуг Замовника або клієнта Замовника, а Замовник у формі та у строки, визначені цим Договором та Додатками до нього, зобов`язується прийняти надані послуги та оплатити Виконавцю їх вартість.

Відповідно до п.4.1 вищевказаного договору, Виконавець зобов`язується готувати Замовнику акти надання послуг та Ефірні довідки.

Проте, для перевірки по даних надавачах рекламних послуг не надано актів звірок, копії ефірних довідок, відеозаписів (роликів, плашок, логотипів та інше), що містять інформацію, або знак Замовника, інформацію про дату та час розміщення матеріалів в ефірі телеканалів, а також додатків, копії Завдань, які є невід`ємною частиною договорів.

Щодо поданих позивачем до матеріалів адміністративної справи листів №880-Лв-3985-0523/5 від 14.06.2023, №880-Лв-3985-0523/4 від 12.06.2023, до яких долучено копії ефірних довідок TзOB СПЕЙС МЕДІА за лютий-березень 2023 року та копії ефірних довідок ТзОВ ХАЙЛАЙН МЕДІА про час розміщення матеріалів в ефірі телеканалів, то суд першої інстанції вірно вказав, що позивачем не надано суду доказів надання таких ефірних довідок контролюючому органу під час проведення податкової перевірки та до моменту винесення оспорюваних ППР.

При цьому, не надання таких документів також підтверджується актом про ненадання документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податку на додану вартість №94/33-00-04-01-01 від 19.06.2023.

В даному випадку, за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.

Колегія суддів також враховує, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст.77 КАС України, згідно якої, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Отже, вищевказані документи не можуть бути враховані судом, оскільки не були подані платником податку контролюючому органу під час проведення перевірки та не були оцінені контролюючим органом під час винесення оспорюваних ППР.

Суд першої інстанції також вірно врахував, що основним видом діяльності АT ОГС Закарпатгаз є розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи, яке виступає єдиним газорозподільним підприємством на території Закарпатської області.

При цьому, позивачем як суб`єктом природної монополії, не обґрунтовано доцільності розміщення реклами в ефірі телеканалів та їх впливу на господарську діяльність, а досліджені перевіркою документи вказують на відсутність в діях АТ ОГС Закарпатгаз економічної доцільності витрат на дані послуги та причинно-наслідкового зв`язку між придбаними рекламними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на максимізацію доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому.

Крім того, судом вірно встановлено, що в наданих до перевірки документах Товариство популяризує бренд ТМ 104.UA, а не товари та послуги, які реалізуються AT ОГС Закарпатгаз.

Відповідно до ст.1 Закону України Про рекламу №270/96-ВР від 03.07.1996, реклама - інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.

Таким чином, рекламні послуги замовляються суб`єктом господарювання з метою фактичного використання таких послуг у господарській діяльності, а саме: з метою отримання економічних вигод та збільшення потенційних покупців його послуг/товарів.

Проте, у матеріалах справі відсутні будь-які документи, які розкривають зміст та обсяг наданих послуг, як-от, передбачена договором програма робіт або звіти про надані (отримані) рекламні послуги, в яких мають бути викладені результати наданих послуг, їх якісні, кількісні показники, період їх надання, виконавців таких послуг. Також відсутні бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують, зокрема обсягу продажу, розміру доходу тощо внаслідок отримання відповідних рекламних послуг.

Натомість, надані АТ ОГС Закарпатгаз договори та акти приймання-передачі TзOB СПЕЙС МЕДІА та TзOB ХАЙЛАЙН МЕДІА розміщення реклами в ефірі телеканалів, не розкривають необхідності отриманих рекламних послуг, оскільки, підприємство є суб`єктом природної монополії в розумінні Закону України Про природні монополії №1682/ІІІ від 10.05.2000, та, як наслідок, їх впливу на господарську діяльність та економічний ефект від їх отримання.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

На думку колегії суддів, контролюючим органом надано достатні докази про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, протилежного позивачем не наведено.

Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність оспорюваних ППР.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі Проніна проти України (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі Гірвісаарі проти Фінляндії (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства Оператор газорозподільної системи Закарпатгаз залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року по справі №260/7652/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді С. П. Нос
С. М. Шевчук
Повне судове рішення складено 06.06.25