Справа № 300/8601/23
Суддя: Мікула Оксана Іванівна
Дата ухвалення: 2025-06-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/8601/23 пров. № А/857/23400/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О. І.,

суддів - Курильця А. Р., Пліша М. А.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2024 року у справі №300/8601/23 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя в 1-й інстанції Микитин Н. М.,

дата ухвалення рішення 19 серпня 2024 року,

місце ухвалення рішення м.Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення не зазначено,

в с т а н о в и в:

Позивач ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року №006398/0706.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року №006398/0706 в частині застосування до ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 188780 (сто вісімдесят вісім тисяч сімсот вісімдесят) гривень 50 копійок. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням у частині задоволених позовних вимог, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню. В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, встановлено реалізацію алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення марок акцизного податку, а також відповідних реквізитів при проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу. Зазначає, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності), тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Також звертає увагу на те, що позивачем проведено розрахункові операції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів. Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правоміним та підстави для його скасування відсутні. З врахуванням наведеного вище, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу та додаткові пояснення, в яких зазначає про те, що вона використовує належно зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (РРО) Datecs МР-01, при цьому останній не має технічних можливостей доопрацювання версій ПЗ моделей РРО згідно з положеннями наказу Міністерства фінансів України №306 від 18.06.2020. Також вказує, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду, такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, а тому відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого разка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки. Крім того, звертає увагу на те, що долучення витягу з аналітичної системи АІС «Податковий блок» ДПС України не можу бути підставою для підтвердження продажу товару без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Зауважує, що до акту перевірки не долучено жодного з розрахункових документів, які б підтверджували твердження контролюючого органу про відсутність на таких документах одного з обов`язкових реквізитів коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 05 липня 2002 року зареєстрована як фізична особа-підприємець. Видами діяльності зазначеної особи є: 56.10 діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (основний) 56.30 обслуговування напоями.

Згідно з матеріалами справи у позивача наявна ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями від 18 січня 2023 року №2300185, терміном дії з 20 січня 2023 року до 20 січня 2024 року за адресою місця торгівлі: АДРЕСА_1 , магазин-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 " (а.с.18-20).

Судом встановлено, що посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, на підставі наказу від 07 червня 2023 року №983-п "Про проведення фактичної перевірки" та направлень на перевірку від 07 червня 2023 року №1595, №1956 проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 (а.с.18-20).

За результатами перевірки складено акт (довідка) фактичної перевірки №237/09-19-09-01/ НОМЕР_1 від 12 червня 2023 року, яким зафіксовано наступні порушення вчинені платником податків - ФОП ОСОБА_1 , а саме:

- проведення розрахункової операції із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі-РРО) без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: згідно з контрольними стрічками РРО реалізовано алкогольні напої без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Додаток №1);

- форма та зміст розрахункового документа визначена Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (з наступними змінами та доповненнями), яке затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350, зокрема, фіскальний чек має містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Відповідно до абз.2 п.3 розділу І Положення №13 встановлено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, то такий документ не приймається як розрахунковий. Враховуючи зазначене, ФОП ОСОБА_1 при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримувати товар, надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій. Відповідно до даних електронних носіїв розрахункових документів РРО з ФН , що надійшли до системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України, сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту за період з 01 січня 2022 року по 01 червня 2023 року становить 125920,00 грн, в тому числі видача вперше 199,00 грн (Додаток №2). Згідно з підпунктом 4.5 до акту (довідки) фактичної перевірки №237/09-19-09-01/ НОМЕР_1 від 12 червня 2023 року додано пояснення підприємця та Додатки 1, 2 (а.с.23-25, 54).

Зауважень до акту перевірки ФОП ОСОБА_1 не висловила, один примірник акту отримала, про що проставила свій підпис (зворотній бік а.с.24).

У поясненнях позивач вказала, що 07 червня 2023 року продала горілку 0.2 л. "Грін-дей" за ціною 92,00 грн. Чек видала. Кодування підакцизних груп товарів та внесення марок акцизного податку проводиться особисто ОСОБА_1 . Допущені недоліки в кодуванні підакцизних груп товару та не внесення марок акцизного податку зобов`язується виправити (а.с.54).

На підставі встановленого порушення, висвітлених у вказаному вище акті перевірки, відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року №006398/0706, яким на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України і п.1, 7 ст.17, ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафна (фінансова) санкція в розмірі 193880,50 грн, яка складається із 188780,50 грн (199 грн за порушення вчинено вперше + 188581,50 грн за порушення вчинені повторно) за порушення п.1 ст.17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та 5100,00 грн за порушення п.7 ст.17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (а.с.21-22).

Не погоджуючись із позицією контролюючого органу та винесеним податковим повідомленням-рішенням від 28 червня 2023 року №006398/0706, позивач, з метою захисту свого порушеного права, звернулася із цією позовною заявою у суд.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що в Головного управління ДПС в Івано-Франківській області не було встановлених законом підстав та належних доказів для притягнення позивача до відповідальності на підставі п.1 ст.17 Закону України №265 за порушення вимог пунктів 2 статті 3 Закону України №265, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року №006398/0706 у частині застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 188780,50 грн не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню, що є правовою підставою для задоволення позовних вимог у цій частині, оскільки належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, якими у розумінні Положення №13 є фіскальні чеки, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки, однак відповідачем таких не надано, при цьому роздруківка фіскального чека з АІС «Податковий блок» не є доказом відображення господарської операції. Разом з тим, відповідачем правомірно застосовано до ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а саме: 5100 грн, оскільки останньою було проведено розрахункові операції через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів, а тому підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року №006398/0706 в цій частині відсутні.

Колегія суддів зазначає, що апелянт оскаржує рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, тому з врахуванням ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Даючи правову оцінку висновку суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, колегія суддів вважає, що такий відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, в редакції, чинній на момент існування спірних правовідносин), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п.21.1 ст.21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

За змістом пп.20.1.4, 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Пункт 75.1 ст.75 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з п.80.1, пп.80.2.2., 80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

За змістом п.80.10. ст.80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Пункт 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачає, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Відповідно до п.86.5. ст.86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

Як вбачається з матеріалів справи, фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, у спірних відносинах проводилась на підставі наказу від 07 червня 2023 року №983-п "Про проведення фактичної перевірки" (а.с.18) та направлень на перевірку від 07 червня 2023 року №1595, №1956 (а.с.19-20), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.

Правовою підставою для проведення перевірки були підпункти 80.2.2., 80.2.5., 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Таким чином, у спірних правовідносинах достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій).

За наслідками проведеної перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки від 12 червня 2023 року №237/09-19-09-01/ (надалі акт перевірки), зареєстрований в контролюючому органі 13 червня 2023 року.

Зі змісту вказаного акту вбачається, що відповідачем зафіксовано порушення, вчинені ФОП ОСОБА_1 , а саме:

- проведення розрахункової операції із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі-РРО) без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: згідно з контрольними стрічками РРО реалізовано алкогольні напої без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД (Додаток №1);

- форма та зміст розрахункового документа визначена Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (з наступними змінами та доповненнями), яке затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350, зокрема, фіскальний чек має містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Відповідно до абз. 2 п.З розділу І Положення №13 встановлено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, то такий документ не приймається як розрахунковий. Враховуючи зазначене, ФОП ОСОБА_1 при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримувати товар, надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій. Відповідно до даних електронних носіїв розрахункових документів РРО з ФН , що надійшли до системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України, сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту за період з 01 січня 2022 року по 01 червня 2023 року становить 125 920,00 грн, в тому числі видача вперше 199,00 грн (Додаток №2). Згідно з підпунктом 4.5 до акту (довідки) фактичної перевірки №237/09-19-09-01/ НОМЕР_1 від 12 червня 2023 року додано пояснення підприємця та Додатки 1, 2 (а.с.23-25, 54).

На підставі акта фактичної перевірки відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року №006398/0706, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальному розмірі 193880,50 грн, а саме:

188780,50 грн (199 грн за порушення вчинено вперше + 188581,50 грн за порушення вчинені повторно) за порушення п.1 ст.17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

5100,00 грн за порушення п.7 ст.17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (а.с.21-22).

Колегія суддів зазначає, що позивач у частині відмови у задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року №006398/0706, яким застосовано до неї штрафні санкції у розмірі 5100,00 грн за порушення п.7 ст.17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не оскаржує в апеляційному порядку, тому колегія суддів вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в цій частині.

Даючи правову оцінку правомірності скасування судом першої інстанції податкового повідомлення-рішення від 28 червня 2023 року №006398/0706 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 188780,50 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (далі Закон №265/95-ВР).

Згідно зі ст.2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

За змістом п.1,2,11 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ на виконання розрахункової операції.

Як вбачається з матеріалів справи, 07 червня 2023 року інспекторами контролюючого органу здійснено покупку двох одиниць товару: горілки Гріндей 0,2 та Чай порція, при цьому фіскальний чек на дані покупки ОСОБА_1 видала (а.с.54, 55).

Матеріалами справи також стверджується, що позивачем надавались розрахункові документи контролюючому органу під час фактичної перевірки (а.с.55-56).

Докази на спростування цих обставин матеріали справи не містять.

Частина 1 ст.8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року №220/28350.

Відповідно до п.1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі фіскальний чек) розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

У пункті 2 розділу ІІ Положення №13 наведено реквізити, які має містити фіскальний чек. Зокрема, фіскальний чек має містити наступні реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 2); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 3); номер ПТКС (рядок 4); адреса розміщення ПТКС (рядок 5); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, учасником якої є суб`єкт господарювання, найменування платіжної організації платіжної системи) (рядок 6); код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду (рядок 7); найменування банку комерційного агента (найменування та код банку, від імені якого надає послуги комерційний агент) (рядок 8); вид операції, сума переказу, літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої суми операції (рядок 9); реквізити отримувача (рядок 10): вказуються реквізити отримувача переказу. Перед кожним реквізитом друкується його найменування, наприклад, «податковий номер», при цьому кожний реквізит друкується з окремого рядка; якщо отримувач є юридичною особою, друкуються найменування отримувача, податковий номер, номер рахунку в банку, найменування банку отримувача; якщо отримувач є фізичною особою і кошти перераховуються на рахунок отримувача в банку, друкуються прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) отримувача, податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), номер поточного рахунку в банку, найменування банку отримувача; якщо отримувач є фізичною особою і кошти перераховуються з використанням електронного платіжного засобу на поточний рахунок, друкуються реквізити електронного платіжного засобу, які передбачені правилами безпеки платіжної системи; цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 11); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 12); назва товарів (послуг) (рядок 13); реквізити платника переказу (рядок 14). Якщо правилами (регламентом) отримувача коштів передбачено більш повну ідентифікацію платника, дозволяється друкувати: необхідну ідентифікаційну інформацію (прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), номер договору, реєстраційний код тощо). Перед кожним реквізитом друкується його найменування, наприклад, «Прізвище» або «Прізвище платника», при цьому кожний реквізит друкується з окремого рядка; суму комісійної винагороди, літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої суми комісійної винагороди (рядок 15); форму оплати, загальну суму операції у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» та валюту операції (рядок 16); літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» - окремим рядком для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ (рядок 17); фіскальний номер чека ПТКС / фіскальний номер електронного чека ПТКС, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 18); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 19); окремими рядками для чека ПКТС, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений чек ПТКС програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 20), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 21); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 22); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратор розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 23); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК ПКТС» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 24).».

Рядки 6-7 чека ПТКС заповнюються у разі надання послуг суб`єктом господарювання - учасником платіжної системи.

Рядок 8 чека ПТКС заповнюються у разі надання послуг комерційним агентом банку.

Рядки 11, 13 чека ПТКС повторюються відповідно до кількості різних назв товарів (послуг), які оплачені за одним чеком. Якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) дорівнює одиниці виміру, то відомості про товар (послугу) можна друкувати в одному рядку. Якщо реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій працює з цінами (тарифами), що включають ПДВ, то в касовому чеку друкується вартість кожного товару (послуги) з урахуванням ПДВ, інакше - вартість без урахування ПДВ.

Рядок 16 чека ПТКС повторюється відповідно до кількості різних форм оплати. У разі здійснення оплати лише в готівковій формі дозволяється не друкувати цього рядка.

Рядок 17 чека ПТКС повторюються відповідно до кількості податкових груп за різними ставками ПДВ та акцизного податку. Дозволяється не друкувати рядків за податковими групами, якщо сума ПДВ або акцизного податку дорівнює нулю.

При цьому, встановлені у Положенні №13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).

Крім того, колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, де суд, зокрема, наголошує на тому, що аналіз наведених вище норм права дає підстави дійти висновку про те, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

2) не проведення розрахункової операції через РРО;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме: дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

У спірних правовідносинах позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Разом з тим, колегія суддів наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту.

Колегія суддів зазначає, що до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а саме: як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Колегія суддів звертає увагу на те, що наказом Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року №329 Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних документів, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2020 року за №832/36454 (далі - Наказ №329) внесено зміни до форми та змісту розрахункових документів. Наказ №329 стосується виключно наявності, з 01 жовтня 2021 року у фіскальному касовому чеку, які формуються всіма без виключення РРО та/або ПРРО, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Відповідно до абз.4 ч.4 ст.11 Закону №481 у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації, в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, реалізація з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув) маркованих марками попереднього зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих - коду марки акцизного податку (серії та номеру), не є порушенням чинного законодавства.

Колегія суддів зазначає про те, що обов`язок щодо внесення у розрахунковий документ цифрового ідентифікатора марки акцизного податку виникає за умови реалізації підакцизних товарів, які марковані марками такого зразка, а тому, якщо підакцизний товар, що перебуває в легальному обігу та маркований марками акцизного податку старого зразка реалізується суб`єктом господарської діяльності, то виконати умову щодо відображення цифрового ідентифікатора марки акцизного податку у розрахункових документах є неможливим, позаяк у такій марці такий реквізит відсутній. Законодавство України не зобов`язує позивача зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.

При цьому, належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, якими у розумінні Положення №13 є фіскальні чеки, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки.

Разом з тим, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені в розрахунковому документів (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об`ємом алкогольного напою.

Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки, оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, так як при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду), що відповідає вимогам абз.4, 6 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР.

Таким чином, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 2 ст.3 Закону №265/95-ВР є безпідставним.

З врахуванням наведеного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем виконано покладений на нього обов`язок щодо підтвердження виконання розрахункових операцій, а доводи контролюючого органу щодо недотримання позивачем вимог п.2 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у частині створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогах щодо форми та змісту розрахункових документів не відповідають фактичним обставинам справи.

Крім того, надаючи оцінку висновкам податкового органу щодо порушень позивачем вимоги п.2 ст.3 ЗУ «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то колегія суддів зазначає, що обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, однак такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Даючи правову оцінку правомірності накладення на позивача штрафних санкцій (їх розрахунок) за вчинення повторних порушень, колегія суддів зазначає наступне.

Так, згідно з даними електронних носіїв розрахункових документів РРО з ФН , що надійшли до системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України, сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту за період з 01 січня 2022 року по 01 червня 2023 року становить 125920,00 грн, в тому числі видача вперше 199,00 грн, що тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п.1 ст.17 Закону України №265.

Відповідно до п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Зі змісту розрахунку фінансових санкцій по акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 вбачається, що контролюючим органом під час фактичної перевірки зроблено аналіз фіскальних чеків РРО за минулий період часу та у підсумку розраховано санкції, враховуючи повторність вчиненого порушення позивачем.

Диспозиція п.1 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР передбачає, що кваліфікуючою ознакою згідно з якою можна віднести правопорушення до повторно вчиненого є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.

Разом з тим, матеріалами справи не підтверджено обставин виявлення відповідачем такого ж правопорушення, що було вчинено позивачем протягом останнього календарного року, а тому підстави для застосування відповідачем до позивача санкції за допущене ним правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно відсутні.

Колегія суддів зазначає, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо певних невідповідностей є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення.

Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач не підтвердив правомірність застосування штрафних санкцій у розмірі 188780,50 грн до позивача, оскільки необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання вищезазначених наслідків є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення в цій частині є протиправними та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).

Також згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Крім того, колегія суддів зазначає, що рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2024 року у справі №300/8601/23 переглянуто в межах доводів апеляційної скарги та вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в решті вимог.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог у частині їх задоволення, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано- Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано- Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2024 року у справі №300/8601/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. І. Мікула
судді А. Р. Курилець
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено 05 червня 2025 року.