Справа № 160/19919/24
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-05-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

О К Р Е М А Д У М К А
судді Третього апеляційного адміністративного суду Дурасової Ю.В.

стосовно постанови Третього апеляційного адміністративного суду у справі
за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.12.2024 ( суддя Маковська О.В.)
Користуючись правом на окрему думку, наданим частиною 3 ст. 34 КАС України, вважаю за необхідне висловити наступні думки щодо зазначеної постанови Третього апеляційного адміністративного суду.
Виклад обставин справи:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "ВЕЛТА", звернувся до суду з позовом до відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем проведено камеральну перевірку позивача з питань достовірності нарахованих сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2024. Результати перевірки викладені в акті перевірки від 20.03.2024 №241/32-00-04-04-02-06-30912734, згідно якого відповідач вважає, що позивачем, у періоді, що перевірявся порушено:
- абз. «б» п.187.1 ст.187, пп. 195.1.1 ст. 195 ПКУ, що призвело до завищення обсягів постачання по рядку 2.1 Декларації «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» за січень 2024 на суму 287 917,74грн.
- п.201.1, п.201.10 ст. 201 ПКУ, п.3, п.12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», товариством "ВЕЛТА" за січень 2024 не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в ЄРПН податкові накладні за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій за січень 2024 на суму 94 461 247,26грн.
Позивач вважає, що оформленням митної декларації є початковим моментом перебування товару під митним контролем, тоді як датою поставки товару, яка і буду датою виникнення податкових зобов`язань, є дата фізичного перетину товаром митного кордону України.
Умовами п.2 частини 6 ст. 321 МКУ встановлено, що перебування товарів, транспортних засобів комерційного призначення під митним контролем закінчується у разі вивезення за межі митної території України після здійснення митного оформлення товарів та перетинання ними митного кордону України, за винятком митних режимів, які передбачають перебування під митним контролем протягом усього часу дії митного режиму. Тому експортний товар вважається вивезений за межі території України з моменту перетину державного кордону України, а не з моменту оформлення вантажної митної декларації. Вказує на неузгодженість приписів Податкового та Митного кодексів. В разі множинного трактування норми права слід приймати рішення на користь платника податків. Згідно індивідуальної податкової консультації правильним є складання податкових накладних датою фактичного завершення відповідних митних формальностей, зокрема переміщення товарів за межі території України.
Також позивач зазначає, що контролюючий орган застосував до позивача штрафні санкції згідно абз.4 п. 120-1.2 ст. 120 ПКУ, а саме, за відсутність складання та реєстрації податкових накладних за певними операціями. Однак податкові накладні були складені та зареєстровані. Вказує, що згідно з п. 201.10 ст. 201 ПКУ, виявлення розбіжностей даних податкових декларацій та даних ЄРПН є підставою для проведення документальної позапланової перевірки продавця, а не камеральної перевірки. Водночас, відповідач зробив свої висновки на підставі камеральної перевірки, без дослідження даних бухгалтерського обліку та первинних документів.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.02.2025 адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.04.2024 №.

Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що контролюючим органом застосовані штрафні санкції за податковим повідомленням-рішенням на підставі абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Відповідно до абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу,

- тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 % обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Тобто, цією нормою Податкового кодексу України встановлена фінансова відповідальність платника податку у вигляді штрафу за відсутність факту реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою тощо.

В даному випадку позивачем зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, складені на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, тому до позивача не може бути застосована фінансова відповідальність на підставі абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову відмовлено.

Свою позицію суд апеляційної інстанції обґрунтував посиланням на постанову Верховного Суду від 05.02.2025 року у справі № 640/5138/19, в якій досліджувалося питання порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Однак у справі №160/19919/24 предметом спору є наявність/відсутність у позивача податкових зобов`язань з ПДВ при здійсненні вивезення товарів у митному режимі експорту не датою оформлення митної декларації (як це передбачено вимогами МКУ та Положення №450), а датою отримання повідомлення про фактичне вивезення товарів за кордон.

Тому посилання суду апеляційної інстанції на постанову Верховного Суду від 05.02.2025 року у справі № 640/5138/19, в якій досліджувалося питання порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, не є релевантним.

Відповідно до п.30 Положення про митні декларації від 21.05.2012 №450, вивезення товарів за межі митної території України підтверджується у разі переміщення товарів у митні режими, зокрема:

реекспорту згідно з пунктом 5 частини 1 ст. 86 МКУ чи експорту митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією, а також повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України.

Повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України містить відомості про кількість та номери у митній декларації товарів, вивезених за межі митної території України, дату їх фактичного вивезення, а у разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією - також відомості про номер митної декларації.

Таким чином, повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України є самостійним документом.

Таким чином, датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ при здійснені платником ПДВ операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту є дата оформлення митної декларації, а також повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України.

Завершення митного оформлення містить в собі вчинення певних дій, зокрема і фактичне вивезення товарів за межі митної території України.

Оформленням митної декларації є початковим моментом перебування товару під митним контролем, тоді як датою поставки товару, яка і буду датою виникнення податкових зобов`язань, є дата фізичного перетину товаром митного кордону України.

Умовами п.2 частини 6 ст. 321 МКУ встановлено, що перебування товарів, транспортних засобів комерційного призначення під митним контролем закінчується у разі вивезення за межі митної території України після здійснення митного оформлення товарів та перетинання ними митного кордону України, за винятком митних режимів, які передбачають перебування під митним контролем протягом усього часу дії митного режиму.

Тому експортний товар вважається вивезений за межі території України з моменту перетину державного кордону України, а не з моменту оформлення вантажної митної декларації.

Суд апеляційної інстанції не дослідив та не надав оцінку неузгодженості приписів Податкового та Митного кодексів.

При цьому, в разі множинного трактування норми права слід приймати рішення на користь платника податків.

Згідно індивідуальної податкової консультації від 05.04.2019 №1465/6/99-99-15-03-02-15/ІПК у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог МКУ та положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 №450 (а.с. 41).

Отже, переміщення товарів за межі території України є фактичним завершенням відповідних митних формальностей.

Також суд апеляційної інстанції не надав оцінку тому, що контролюючий орган застосував до позивача штрафні санкції згідно абз.4 п. 120-1.2 ст. 120 ПКУ, а саме, за відсутність складання та реєстрації податкових накладних за певними операціями. Однак матеріалами справи підтверджується, що податкові накладні були складені та зареєстровані.

Водночас, згідно з п. 201.10 ст. 201 ПКУ, виявлення розбіжностей даних податкових декларацій та даних ЄРПН є підставою для проведення документальної позапланової перевірки продавця, а не камеральної перевірки.

Натомість, відповідач зробив свої висновки на підставі камеральної перевірки, без дослідження даних бухгалтерського обліку та первинних документів.

Вказані порушення, що вчинені контролюючим органо при формуванні податкового повідомлення-рішення від 10.04.2024 № не дають підстав для висновку, що контролюючий орган діяв у відповідності до вимог податкового законодавства, що дає підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 10.04.2024 № та залишення рішення суду першої інстанції без змін.

Суддя Ю. В. Дурасова