Справа № 580/8209/24
Суддя: Штульман Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2025-06-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/8209/24 Суддя першої інстанції: Альона КАЛІНОВСЬКА
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Штульман І.В.,

суддів - Кобаля М.І., Черпака Ю.К.,

при секретарі - Олешко М.Ю.,

за участі - Бобер Д.О., - представника позивача,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КАШТАН-ПЛЮС» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАШТАН-ПЛЮС» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

06 грудня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КАШТАН-ПЛЮС» (далі - позивач, ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС») звернулося в Черкаський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми Н від 23 квітня 2024 року №, яким до ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» застосовано штрафні санкції у сумі 2000466,55 гривень.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у задоволенні позову ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року, Бобер Денис Олександрович, - представник позивача, 06 грудня 2024 року подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» повністю. Свою позицію представник ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» обґрунтовує тим, що для податкових накладних (24 шт.), складених за період з 01 березня 2020 року по 31 травня 2022 року, в силу «ковідного» та «воєнного» мораторіїв, граничним строком реєстрації є 15 липня 2022 року, а не 27 травня 2022 року, як зазначено відповідачем в Акті та податковому повідомленні-рішенні. Представник позивача зазначив, що на день прийняття рішення про застосування до ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України), однак згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення, суми штрафу за порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), складених в період з 24 лютого 2022 року по 08 лютого 2023 року, розраховані контролюючим органом згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.

17 грудня 2024 року Бондар Катерина Андріївна, - представник ГУ ДПС у Черкаській області, подала відзив на апеляційну скаргу, в якому просила апеляційну скаргу представника позивача - залишити без задоволення. Свою позицію представник контролюючого органу обґрунтовує тим, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в період дії мораторію, запровадженого пунктом 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Представник відповідача відмітив, що податкові накладні/розрахунки коригування фактично зареєстровані в ЄРПН після 27 травня 2022 року, тобто порушення щодо недотримання строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування було вчинено вже після 27 травня 2022 року, що відповідно є датою набрання чинності Законом України від 12 травня 2022 року №2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі - Закон №2260-IX), яким фактично скасовано мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину. Представник контролюючого органу зазначив, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом України від 12 травня 2022 року №2876-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2876-ІХ) або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Представник податкового органу зазначив, що позивач не заперечує сам факт вчиненого ним порушення ПК України та не надає жодних підтверджуючих документів, які б спростували факт несвоєчасної реєстрації ним податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, а лише посилається на норми податкового законодавства, які зменшують його відповідальність за вчинене порушення на його думку.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 лютого 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року зупинено апеляційне провадження у справі №580/8209/24 до набрання законної сили рішенням Верховного Суду у справі №200/4768/23.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року задоволено клопотання ГУ ДПС у Черкаській області та поновлено апеляційне провадження у справі №580/8209/24.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.

За приписами частини другої статті 309 КАС України виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.

Згідно з частиною четвертою статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.

Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав всіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.

Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що апеляційну скаргу позивача слід задовольнити частково, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року - скасувати, з прийняттям нового про часткове задоволення позовних вимог ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС», виходячи з такого.

Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.

В ході вказаної камеральної перевірки податковим органом встановлено порушення ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» вимог пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, платником податку несвоєчасно зареєстровано 1264 податкових накладних в ЄРПН.

За результатами встановлених ГУ ДПС у Черкаській області під час перевірки правопорушень складено акт від 29 березня 2024 року №3336/23-00-04-03-04/30955757 (далі - Акт).

На підставі висновків Акту про результати перевірки, контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 23 квітня 2024 року №, яким до позивача застосовано штраф у сумі 2000466,55 гривень.

Не погоджуючись з прийнятим ГУ ДПС у Черкаській області податковим повідомленням-рішенням №, ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» 10 травня 2024 року подало скаргу на вказане рішення, за результатами розгляду якої 12 липня 2024 року Державною податковою службою України (далі - ДПС України) прийнято рішення про залишення податкового повідомлення-рішення № без змін, а скаргу від 10 травня 2024 року - без задоволення.

Вважаючи протиправним повідомлення-рішення форми «Н» від 23 квітня 2024 року №, ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» звернулося в Черкаський окружний адміністративний суд з цим позовом.

Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС», Черкаський окружний адміністративний суд 29 жовтня 2024 року дійшов висновку, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПК України, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством. При цьому, належним та допустимим доказом реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Законом України від 03 березня 2022 року №2118 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (далі - Закон №2118), підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69 такого змісту:

69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим ПК України відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Згодом, Законом №2260, який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Законом України від 13 грудня 2022 року №2836 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України" (далі - Закон №2836) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Відповідно до Прикінцевих та перехідних положень Закону №2836 вказана норма застосовується з 27 травня 2022 року.

Відповідно до пункту 3 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246), реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг) та залишаються у їх постачальника (продавця); складені під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України; складені в межах виконання угод про розподіл продукції; складені за операціями з постачання товарів (послуг), які звільнені від оподаткування) незалежно від суми податку на додану вартість, зазначеної в одній податковій накладній та/або розрахунку коригування.

Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється платником ПДВ не пізніше календарного дня, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України в залежності від періоду складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної.

За порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, встановлених статті 201 ПК України, передбачена відповідальність відповідно до пункту 120.1.1 статті 120-1 розділу II ПК України.

Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

Аналізуючи нормативні акти, які регулюють спірні правовідносини, зокрема, строки реєстрації податкових накладних, визначені ПК України, вбачається, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Тобто, ПК України звільнені від відповідальності платники податків, які зареєстрували податкові накладні, дата складання яких припадає на період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, не пізніше 15 липня 2022 року.

Поряд з цим, суд зазначає, що Закон №2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, зокрема підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Для податкових накладних (розрахунків коригування), складених з 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищив строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає таке.

Закон №2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності.

Крім того, у Законі №2876-ІX немає застережень, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону №2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом №2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Зворотна дія в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України мала б місце в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду) у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Суд апеляційної інстанції наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Крім того, Закон №2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з якими розміри штрафів замінювалися б на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір.

У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширювати відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Аналогічні правові висновки щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23.

Вищевикладене свідчить про те, що у разі допущення платником податків порушення строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, то до такого правопорушення необхідно застосовувати штрафні санкції відповідно пункту 121-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки штрафні санкції передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України застосовуються у разі порушення строків передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Щодо своєчасності реєстрації 1240 податкових накладних/розрахунків коригування (всі крім податкових накладних від 31 грудня 2021 року №71, №74, №70, №72, №69, №68, №73, від 05 січня 2022 року №7, №8, №9, №6, від 11 січня 2022 року №17, №18, №16, від 13 січня 2022 року №21, від 19 січня 2022 року №29, від 28 січня 2022 року №39, від 31 січня 2022 року №44, №42, №48, №49, №50, №47, №51) в ЄРПН, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, вказані 1240 податкові накладні/розрахунки коригування, зазначені в Акті 29 березня 2024 року №3336/23-00-04-03-04/30955757, подано на реєстрацію в ЄРПН з порушенням передбачених пунктом 201.1 статті 201 та пунктом 89 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України граничних термінів реєстрації.

Згідно з розрахунком штрафу, доданого до оспорюваного податкового повідомлення-рішення, за порушення передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України граничних термінів реєстрації податкових накладних, ГУ ДПС у Черкаській області застосовано до платника податків штрафні санкції у відсоткових розмірах відповідно пункту 121-1.1 статті 120-1 ПК України, а за порушення граничних строків передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України - штрафні санкції передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Враховуючи вищевикладене та встановлені судом апеляційної інстанції фактичні обставини, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій за порушення ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, а відтак податкове повідомлення-рішення в частині, що стосується зазначених 1240 податкових накладних/розрахунків коригування є правомірним та скасуванню не підлягає.

Таким чином, є помилковим твердження представника позивача, що на день прийняття 23 квітня 2024 року рішення про застосування до ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Щодо своєчасності подання на реєстрацію податкових накладних від 31 грудня 2021 року №71, №74, №70, №72, №69, №68, №73, від 05 січня 2022 року №7, №8, №9, №6, від 11 січня 2022 року №17, №18, №16, від 13 січня 2022 року №21, від 19 січня 2022 року №29, від 28 січня 2022 року №39, від 31 січня 2022 року №44, №42, №48, №49, №50, №47, №51, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає слідуюче.

Як встановлено вище, до воєнного стану, а також у період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Законом №2876-ІX) в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних застосуванню підлягають приписи податкового законодавства, передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України та пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

З наданої представником ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» до позовної заяви копії Акту від 29 березня 2024 року вбачається, що граничним терміном реєстрації вказаних вище податкових накладних ГУ ДПС у Черкаській області визначено 27 травня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин у зазначений період, контролюючим органом помилково визначено 27 травня 2022 року граничним строком, оскільки останнім днем для реєстрації перелічених вище 24 податкових накладних є 15 липня 2022 року.

Враховуючи наведене вище та факт реєстрації зазначених податкових накладних 14 липня 2022 року, що підтверджується Актом (т.1 а.с.36) та Розрахунком (т.1 а.с.28-44), колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення форми «Н» ГУ ДПС у Черкаській області від 23 квітня 2024 року № в частині застосування штрафних санкцій до ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» за несвоєчасне подання на реєстрацію податкових накладних від 31 грудня 2021 року №71, №74, №70, №72, №69, №68, №73, від 05 січня 2022 року №7, №8, №9, №6, від 11 січня 2022 року №17, №18, №16, від 13 січня 2022 року №21, від 19 січня 2022 року №29, від 28 січня 2022 року №39, від 31 січня 2022 року №44, №42, №48, №49, №50, №47, №51 є протиправним та підлягає скасуванню.

З огляду на те, що ГУ ДПС у Черкаській області за порушення граничних строків реєстрації вказаних 24 податкових накладних до ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» помилково застосовано фінансові санкції у виді штрафу у сумі 18060,32 гривень, то оспорюване податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи пунктів 1, 4 частини першої статті 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального права та неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, в зв`язку з чим апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню частково.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду виходить з положень статті 139 КАС України.

Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до платіжного документа від 19 липня 2024 року №1175 ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» сплачено судовий збір за подання позовної заяви до суду першої інстанції в розмірі 30007,00 гривень, відповідно до платіжної інструкції від 19 листопада 2024 року №2144 позивачем сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги в розмірі 45010,50 гривень.

Враховуючи, що колегією суддів Шостого апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу ТОВ «КАШТАН-ПЛЮС» задоволено частково, скасовано рішення суду першої інстанції та частково задоволено позов, то на користь позивача слід присудити понесені ним судові витрати зі сплати судового збору, пропорційно до розміру задоволених вимог, в сумі 675,16 гривень ((30007,00 гривень + 45010,50 гривень) * 0,9%) за рахунок бюджетних асигнувань призначених для ГУ ДПС у Черкаській області.

Керуючись статтями 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КАШТАН-ПЛЮС» - задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у справі №580/8209/24 - скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «КАШТАН-ПЛЮС» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області форми «Н» від 23 квітня 2024 року № в частині застосування фінансових санкцій у виді штрафу у сумі 18060 (вісімнадцять тисяч шістдесят) гривень 32 (тридцять дві) копійки.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КАШТАН-ПЛЮС» (, адреса: 18002, місто Черкаси, вулиця Благовісна, будинок 174) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 675 (шістсот сімдесят п`ять) гривень 16 (шістнадцять) копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (, адреса: 18002, Черкаська область, Черкаси, вулиця Хрещатик, 235).

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючого судді І.В. Штульман

Судді М.І. Кобаль

Ю.К. Черпак

Повне судове рішення виготовлено 04 червня 2025 року.