Справа № 620/9573/24
Суддя: Ключкович Василь Юрійович
Дата ухвалення: 2025-06-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/9573/24 Суддя (судді) першої інстанції: Наталія БАРГАМІНА
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.

Суддів: Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Кузьмука Б.І.,

представника позивача - Костюк Ю.В.,

представника відповідача - Ананко Ю.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Дружба" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Дружба" звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 26.04.2024 року № 6629/ж 10/25-01-07-00 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 1 486 681 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 371 670 грн, від 26.04.2024 року № 6653/Ж10/25-01-24-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020 грн, рішення від 26.04.2024 року № 6654/Ж10/25-01-24-06 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 4273,67 грн за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат (авансових платежів), на які нараховується єдиний внесок по єдиному внеску, рішення від 26.04.2024 року № 6655/Ж10/25-01-24-06 про застосування штрафних санкцій у розмірі 170 грн за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що податковим органом було проведено планову перевірку всупереч законодавчо встановленим нормам, поза межами строку її проведення, що визначений наказом від 25.08.2021 № 1448-п, свідомо проігноровано надані платником податків пояснення та первинні документи, а висновки, які викладені в акті перевірки є помилковими, необґрунтованими та прийнятими без належного врахування документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій та суперечать іншим висновкам акту перевірки щодо відсутності порушень при реалізації вирощеного урожаю 2017 року, у зв`язку із чим, оскаржувані рішення є незаконними і такими, що прийняті з порушенням норм діючого законодавства, без наявності належних для їх винесення правових підстав, а тому підлягають скасуванню.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 26.04.2024 № 6629/ж10/25-01-07-00, від 26.04.2024 № 6653/Ж10/25-01-24-06.

Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 26.04.2024 № 6654/Ж10/25-01-24-06, від 26.04.2024 № 6655/Ж10/25-01-24-06.

Суд першої інстанції на підставі аналізу обставин справи в контексті наведеного в рішенні нормативного регулювання дійшов висновку про недотримання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо проведення документальної планової перевірки в межах строку, визначеного відповідним наказом, не внесення відповідних змін до наказу № 1448-п від 25.08.2021 щодо строку проведення перевірки призвело до звуження прав позивача як платника податків, що свідчить про протиправність здійсненого заходу податкового контролю та прийняття за його наслідками актів індивідуальної дії, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати, та, як наслідок, вимагають скасування прийнятих за її результатами рішень контролюючого органу. Зважаючи на вищезазначене, суд оцінивши докази, які є у справі, в їх сукупності дійшов висновку, що податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 26.04.2024 № 6629/ж10/25-01-07-00, від 26.04.2024 № 6653/Ж10/25-01-24-06, рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 26.04.2024 № 6654/Ж10/25-01-24-06, від 26.04.2024 № 6655/Ж10/25-01-24-06 є протиправними та підлягають скасуванню.

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, представником Головного управління ДПС у Чернігівській області подано апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, а саме: ст. 20, п. 77.4 ст. 77, ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами і доповненнями) та норми процесуального права (ч.3 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України), не повно з`ясовано обставини справи, не надано правової оцінки встановленим контролюючим органом порушенням вимог чинного законодавства під час проведення документальної планової виїзної перевірки СТОВ "Дружба".

Апелянт вказує, що норми пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України не передбачають обов`язку контролюючого органу щодо повторного надсилання платнику податків повідомлення про проведення планової документальної перевірки після усунення причин, визначених підпунктами 1.4.5 - 1.4.7 пункту 1.4 розділу I цих Методичних рекомендацій, через які своєчасно не було розпочато наведену перевірку.

Відповідач наголошує на тому, що проведеною перевіркою встановлено нереальність господарських операцій по взаємовідносинах з ТОВ «Прохорське», що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 1 486 681 гривень.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року та від 17 квітня 2025 року відкрито апеляційне провадження та призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 04 червня 2025 року о 11:30 год.

13 листопада 2024 року позивачем подано відзив на апеляційну скаргу.

22 квітня 2025 року представником апелянта подано клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

07 травня 2025 року представником позивача подано клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла до наступного висновку.

Відповідно до фактичних обставин справи, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області було видано наказ від 25.08.2021 № 1448-п, яким наказано провести планову перевірку СТОВ «ДРУЖБА» з 06.09.2021 тривалістю 10 робочих днів.

У зв`язку з відмовою в допуску позивачем 06.09.2021 посадових осіб Головного управління ДПС у Чернігівській області до проведення документальної планової виїзної перевірки, було складено акт від 06.09.2021 № /07/03796146.

В подальшому СТОВ «ДРУЖБА» звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Чернігівській області №1448-п від 25.08.2021 про проведення документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА»; визнання протиправними дій Державної податкової служби України щодо включення Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ДРУЖБА» до плану- графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та зобов`язання Державної податкової служби України виключити СТОВ «ДРУЖБА» з плану- графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.11.2021 у справі №620/10503/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.04.2022 у задоволенні позову було відмовлено.

Головним управлінням ДПС у Чернігівській області на підставі наказу від 25.08.2021 № 1448-п були видані направлення на перевірку від 14.02.2024 № 183/ж3/25-01-07-00, від 14.02.2024 № 184/ж3/25-01-07-00, від 14.02.2024 № 185/ж3/25-01-07-00, від 14.02.2024 № 186/ж3/25-01-07-00, від 14.02.2024 № 187/ж3/25-01-07-00 на проведення з 19.02.2024 документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА».

Наказом Головного управлінням ДПС у Чернігівській області від 28.02.2024 № 143-п було продовжено термін проведення документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА» з 04.03.2024 тривалістю 5 робочих днів.

Таким чином, відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, з питань правомірності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2020, за результатами якої складений акт перевірки від 15.03.2024 № 3403/ж5/25-01-07-01-01, яким встановлено порушення позивачем вимог:

- п. 201.1 ст. 201, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 486 681 грн, в т.ч. за 4 квартал 2017 на суму 928 758 грн, 1 квартал 2019 на суму 407 944 грн, за 4 квартал 2019 на суму 15 974 грн, за липень 2020 на суму 66 205 грн, за жовтень 2020 на суму 67 800 грн;

- пункту 4 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, пункту 1 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфін України від 14.04.2015 № 435, а саме: не своєчасно подано Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування червень 2016 року;

- частини 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI зі змінами та доповненнями, а саме: при виплаті заробітної плати за грудень 2014 року на яку нараховано єдиний внесок, одночасно з її видачею (29.12.2014) не було сплачено в повному обсязі - 42736,71 грн єдиного внеску нарахованого на ці виплати;

- абзацу 12 пункту 3.1, пункту 3.2 - пункту 3.5. розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку(форма №1ДФ), який затверджено Наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014р. №49, зареєстрованого в МЮУ 05.02.2014 № 228/25005 зі змінами да доповненнями внесеними Наказом Міністерства фінансів України 13.01.2015 за №4, зареєстрованого в МЮУ 30.01.2015 №111/26556, а саме: в Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 1-4 квартали 2017 року, за 1-4 квартали 2018 року та за 1 квартал 2019 року мали місце недостовірні відомості за « 106» ознакою доходу про платника податку.

На підставі висновків акту перевірки податковим органом були прийняті:

- податкове повідомлення - рішення від 26.04.2024 № 6629/ж 10/25-01-07-00 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 1 486 681 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 371 670,00 грн;

- податкове повідомлення - рішення від 26.04.2024 № 6653/Ж10/25-01-24-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 020,00 грн;

- рішення від 26.04.2024 № 6654/Ж10/25-01-24-06 про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат (авансових платежів), на які нараховується єдиний внесок у розмірі 4 273,67 грн;

- рішення від 26.04.2024 № 6655/Ж10/25-01-24-06 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у розмірі 170,00 грн.

Не погодившись з наведеними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.

За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в порядку апеляційного оскарження, колегія суддів враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення між сторонами спірних відносин, далі по тексту - ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 ПК України, план-графік документальних виїзних перевірок це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області було видано наказ від 25.08.2021 № 1448-п, яким наказано провести планову перевірку СТОВ «ДРУЖБА» з 06.09.2021 тривалістю 10 робочих днів.

Надалі, СТОВ «ДРУЖБА» звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Чернігівській області №1448-п від 25.08.2021 про проведення документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА»; визнання протиправними дій Державної податкової служби України щодо включення Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ДРУЖБА» до плану- графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та зобов`язання Державної податкової служби України виключити СТОВ «ДРУЖБА» з плану- графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.11.2021 у справі №620/10503/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.04.2022 у задоволенні позову було відмовлено.

На підставі означеного, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області на підставі наказу від 25.08.2021 № 1448-п були видані направлення на перевірку від 14.02.2024 №183/ж3/25-01-07-00, від 14.02.2024 № 184/ж3/25-01-07-00, від 14.02.2024 № 185/ж3/25-01-07-00, від 14.02.2024 № 186/ж3/25-01-07-00, від 14.02.2024 № 187/ж3/25-01-07-00 на проведення з 19.02.2024 документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА».

За змістом позовної заяви позивач наполягає на тому, що податковим органом було проведено планову перевірку всупереч законодавчо встановленим нормам, поза межами строку її проведення, що визначений наказом від 25.08.2021 № 1448-п.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Верховний Суд у справі № 826/17123/18 також наголосив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.

Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.

Таким чином, колегія суддів вбачає необхідним надати оцінку таким доводам позивача першочергово.

Відповідно до положень статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до приписів статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу (документальних планових перевірок), не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.

При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.

З вищенаведеного вбачається, що проведення перевірки може бути зупинено в цілому на строк, що не перевищує 30 робочих днів.

Натомість лише у випадках необхідності: проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів - перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.

На підставі системного аналізу вищенаведених положень вбачається, що проведення документальної планової перевірки платника податків може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Як вбачається з фактичних обставин справи, відповідного наказу контролюючого органу про зупинення документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА», після отримання відомостей про судове оскарження наказу ГУ ДПС у Чернігівській області №1448-п від 25.08.2021 про проведення документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА» у справі №620/10503/21 відповідачем не приймалось.

Поряд з цим, з огляду на приписи статті 82 ПК України у випадках необхідності завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур. Лише у такому випадку зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки.

Таким чином, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції про те, що реалізація наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області № 1448-п від 25.08.2021 можлива лише за умови внесення до нього змін в частині дати проведення перевірки, або шляхом видання нового наказу про проведення перевірки; при цьому наказ про внесення змін до попереднього наказу на проведення перевірки підлягав врученню платнику податків.

Втім, з фактичних обставин справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у Чернігівській області зміни до наказу № 1448-п від 25.08.2021 у частині дати проведення перевірки не вносилися.

Поряд з наведеним, судова колегія також враховує наступне.

Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу від 25.08.2021 № 1448-п) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено, з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, станом на момент прийняття наказу 25.08.2021, Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказу про проведення перевірки позивача - 25.08.2021) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21.

Відтак, Кабінетом Міністрів України, станом на момент видання наказу від 25.08.2021 № 1448-п про проведення податковим органом документальної планової виїзної перевірки позивача, результати якої були оформлені актом від 15.03.2024 №3403/ж5/25-01-07-01-01, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Таким чином, колегія суддів висновує, що контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, з дотриманням вимог статті 77 ПК України.

Такий висновок суду узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, яка викладена, у постановах від 06 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21, від 04 січня 2024 року у справі № 440/7730/22.

Отже, колегія суддів констатує, що проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 виснувала наступне: аналізованими нормами Податкового кодексу України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Колегія суддів доходить висновку, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Подібний правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 28 квітня 2025 року у справі № 320/34847/23.

З урахуванням викладеного у сукупності, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що недотримання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо проведення документальної планової перевірки в межах строку, визначеного відповідним наказом, не внесення відповідних змін до наказу № 1448-п від 25.08.2021 щодо строку проведення перевірки призвело до звуження прав позивача як платника податків, що свідчить про протиправність здійсненого заходу податкового контролю та прийняття за його наслідками актів індивідуальної дії, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати, та, як наслідок, вимагають скасування прийнятих за її результатами рішень контролюючого органу.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Усупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

За таких підстав, суд дійшов висновку, що доводи, викладені у апеляційній скарзі, щодо наявності підстав для скасування рішення суду першої інстанції, не отримали підтвердження, не спростовують обставин, на які послався суд, ґрунтуються на переоцінці обставин справи, у зв`язку з чим відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.

Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,-

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту ухвалення та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень статті 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 04 червня 2025 року

Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович

Судді: О.М. Ганечко

В.В. Кузьменко