Справа № 816/2402/17
Суддя: Т.С. Канигіна
Дата ухвалення: 2025-06-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2025 року м. ПолтаваСправа № 816/2402/17

Полтавський окружний адміністративний суд у складі судді Канигіної Т.С., розглянувши матеріали справи за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кремікс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

26.12.2017 Товариство з обмеженою відповідальністю "Кремікс" (надалі ТОВ "Кремікс") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 29.09.2017:

- №, яким платнику податків зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 247384,00 грн,

-№, яким зменшено суму податкового зобов`язання та суму податкового кредиту з ПДВ на 134400,00 грн,

- № про накладення адміністративного штрафу у розмірі 510,00 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26.02.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018, адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.09.2017 №, № та №.

Постановою Верховного Суду від 07.11.2023 касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області задоволено частково. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.05.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018 скасовано в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.09.2017 № - повністю та № - в частині визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2016 року, у розмірі 193217,00 грн та направлено справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.02.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018 залишено без змін.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 22.11.2023 справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кремікс" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнято до провадження; вирішено проводити розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 06.09.2024 клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області про заміну відповідача у справі у справі №816/12402/17 задоволено, допущено заміну відповідача у справі №816/12402/17 в особі Головного управління ДФС у Полтавській області () на його правонаступника в особі Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ відокремленого підрозділу 44057192).

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2024 витребувано у Головного управління ДПС у Полтавській області засвідчену належним чином копію процесуального документа, який був прийнятий за результатами розслідування кримінального провадження №0000009 від 15.03.2016. Витребувано у Товариства з обмеженою відповідальністю "Кремікс" докази щодо використання товариством власної лабораторії.

На виконання вимог ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2024 сторонами 24.12.2024, 30.12.2024 та 17.01.2025 надані додаткові документи у справі.

Дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Згідно з частиною п`ятою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Відповідно до постанови Верховного Суду від 07.11.2023 у цій справі висновки суду касаційної інстанції наступні /а. 50-64, том 5/.

Так, Верховним Судом зазначено, що судами попередніх інстанцій не були прийнятті до уваги посилання відповідача на те, що позивачем не надано до перевірки посвідчень про якість, сертифікатів якості (відповідності) на товар, як це передбачено пунктом 2.2 договору поставки від 15.09.2016 № 0107, та довідок форми 4-СГ (посівні площі) про наявність земельних ділянок для вирощування с/г продукції у виробника сої, з огляду на те, що, в даній справі в розрізі правовідносин між позивачем та ТОВ "Зернотрейд Експрес", сертифікати якості містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам, а довідки форми 4-СГ (посівні площі) статистичну інформацію. Крім того, суди зазначили про те, що позивач використовує власну лабораторію, яка здійснює усі необхідні дослідження придбаного зерна. В частині доводів контролюючого органу, що встановлена під час перевірки невідповідність інформації про перевізників, вказана в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, свідчить про дефектність наданих первинних документів, суди зазначили про те, що позивач з об`єктивних причин позбавлений можливості надавати докази з цього приводу, оскільки у нього відсутні повноваження щодо контролю за правомірністю використання транспортних засобів, які доставляють йому вантаж, а податковою перевіркою не перевірялися обставини щодо можливості використання контрагентами ТОВ "КреМікс" транспортних засобів на підставі договорів оренди, позички чи використання власного транспорту у спосіб, що не заборонений законом. Посилання відповідача на аналіз баз даних ІС "Податковий блок" та бази даних ЄРПН зареєстрованих податкових накладних по ланцюгам постачання ТОВ "Зернотрейд Експрес", за якими прослідковується обрив ланцюга постачання товару, що був придбаний ТОВ "КреМікс" у вересні, жовтні 2016 року у ТОВ "Зернотрейд Експрес" на суму ПДВ 193217,07 грн суди визнали суб`єктивними припущеннями, які не підтверджені жодними прямими доказами.

Суди попередніх інстанцій не прийняли до уваги посилання контролюючого органу на пояснення ФОП ОСОБА_1 , його водія та директора ТОВ "ВТЛ Транс" щодо нездійснення перевезення сої для ТОВ "КреМікс", як на доказ у розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, які надавалися в рамках кримінального провадження №0000009 від 15.03.2016 відносно службових осіб ТОВ "КреМікс" за частиною третьою статті 212, частиною другою статті 366, частиною другою статті 382 Кримінального кодексу України, оскільки станом на момент прийняття рішення у справі відсутній обвинувальний вирок суду та будь яких доказів в ході розгляду кримінальних справ, які б свідчили про протиправність здійснених операцій до суду не надано.

Крім того зазначено, що відповідач у ході судового розгляду, зазначаючи про те, що фінансово-господарські правовідносини між позивачем та ТОВ "Зернотрейд Експрес" мають ознаки фіктивності, свої доводи обґрунтовував, крім посилань на пояснення ФОП ОСОБА_1 , його водія та директора ТОВ "ВТЛ Транс", які надавалися в рамках кримінального провадження №0000009 від 15.03.2016, також посиланнями на те, що в ході досудового розгляду отримано докази непричетності директора ТОВ "Зернотрейд Експрес" до фінансово-господарської діяльності у період взаємовідносин з позивачем. У матеріалах справи наявна копія протоколу допиту ОСОБА_2 , яка є директором ТОВ "Зернотрейд Експрес", від 20.11.2017.

Однак, суди попередніх інстанцій оцінку зазначеному доказу не надали, зокрема, на предмет його належності (відношення до обставин справи), допустимості (отримання уповноваженими суб`єктами у спосіб та у порядку, встановлених законом), достовірності (відповідності інформації об`єктивній дійсності), а також так і не встановили, хто ж саме від імені ТОВ "Зернотрейд Експрес" підписав фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача. Проте, це має значення для правильного вирішення спору, у тому числі, й у взаємозв`язку із поясненнями ФОП ОСОБА_1 , його водія та директора ТОВ "ВТЛ Транс" щодо нездійснення перевезення сої для ТОВ "КреМікс".

Крім того колегія суддів Верховного Суду звернула увагу на те, що суди попередніх інстанцій, зазначаючи про безпідставність посилань відповідача на відсутність сертифікатів якості (відповідності) на товар, як на підтвердження відсутності здійснення фінансово-господарських правовідносин за договором поставки від 15.09.2016 № 0107, вказали про те, що позивач використовує власну лабораторію, якою здійснює усі необхідні дослідження придбаного зерна. Однак, документи які б підтверджували відповідний факт у матеріалах справи відсутні. Перевірка та встановлення дійсних обставин справи має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливає на підтвердження чи спростування здійснення господарської операції та формування на її підставі правомірної податкової вигоди.

З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку про те, що для повного та всебічного розгляду справи та встановлення фактичного здійснення фінансово господарських правовідносин між позивачем та ТОВ "Зернотрейд Експрес", суду необхідно надати належну оцінку протоколу допиту свідка ОСОБА_2 , яка є директором ТОВ "Зернотрейд Експрес", від 20.11.2017, поясненням ФОП ОСОБА_1 , його водія та директора ТОВ "ВТЛ Транс" щодо нездійснення перевезення сої для ТОВ "КреМікс" у їх взаємозв`язку з вказаним протоколом допиту, а також витребувати та дослідити документи на підтвердження здійснення позивачем дослідження сої, придбаної у ТОВ "Зернотрейд Експрес", з використанням власної лабораторії.

Також у постанові Верховного Суду зазначено, що застосовуючи до позивача штраф у розмірі 510,00 грн, контролюючий орган зазначив, що ТОВ "КреМікс" не надано на письмові запити контролюючого органу пояснення та документальні підтвердження з питань, що стосувалися предмета перевірки. У зв`язку з цим у відповідності до пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України складено акт про ненадання документів від 07.09.2017 №962/16-31-14-05-09/30748505.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на адресу ТОВ "КреМікс" контролюючим органом в ході перевірки направлялися запити про надання пояснень та документального підтвердження обставин налагодження ділових зв`язків з контрагентами від 23.08.2017 №1, від 30.08.2017 №2 та № 3, на які підприємство у відповідях аналогічного змісту без номера та без дати вказало, що чинним законодавством не передбачено обов`язку підприємства або його посадових осіб надавати при перевірці пояснення щодо тих чи інших обставин ведення господарської діяльності підприємства. Позивач зазначав, що всі наявні у підприємства документи з приводу підтвердження господарських операцій з контрагентами ТОВ "Магістар", ТОВ "Зернотрейд Експрес" та ТОВ "Агро-Капітал Трейд" були надані підприємством в повному обсязі в ході перевірки. З приводу непредставлення окремих документів, то такі документи не передавалися ТОВ "КреМікс" контрагентами, тому вину підприємство не визнає.

Виходячи з наведеного, суди дійшли висновку про те, що у відповідача були відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України. Суди попередніх інстанцій, встановлюючи те, що у відповідача були відсутні правові підстави для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої пунктом 121. статті 121 Податкового кодексу України, виходили виключно з того, що позивачем надано до перевірки всі наявні в нього документи, проте без будь-якої конкретизації, аналізу та посилань на останні.

Крім того, з копії акта про ненадання документів від 07.09.2017 №962/16-31-14-05-09/30748505, яка наявна в матеріалах справи, колегією суддів Верховного Суду встановлено, що вона складається лише з першої та останньої сторінки. Враховуючи наведене, для всебічного та повного розгляду справи суду необхідно витребувати та дослідити зазначений акт та встановити які саме первинні документи не були надані позивачем до перевірки та чи ненадання таких є порушенням в розумінні приписів згаданих вище положень податкового законодавства.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом під час судового розгляду, ТОВ "Кремікс" () є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16.09.2002, про що вчинено запис від 29.08.2005 за №0 000160 /а.с. 22-25, том 1/. Підприємство є платником ПДВ з 28.02.2000 /а.с. 28, том 1/. До зареєстрованих видів економічної діяльності позивача за КВЕД належать: 10.91. Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (основний); 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 01.47 розведення свійської птиці / а.с. 27, том 1/.

У період з 23.08.2017 по 31.08.2017 посадовою особою ГУ ДФС у Полтавській області на підставі направлення від 21.08.2017 №2554 /а.с. 84, том 3/ та згідно з наказом від 21.08.2017 №2061 /а.с. 84, том 3/ була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Кремікс" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "Магістар" () за період травень 2016 року, ТОВ "Агро-Капітал Трейд" () за період серпень, листопад 2016 року, ТОВ "Зернотрейд Експрес" () за період вересень-жовтень 2016 року, правомірності їх відображення в податковій звітності, та контрагентами-покупцями товару, придбаного у вказаних постачальників, результати якої оформлено актом від 07.09.2017 №1188/16-31-14-05-09/30748505 /а.с. 33-69, том 1/.

Указаним актом зафіксовано порушення ТОВ "Кремікс":

- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податкових зобов`язань на загальну суму 134400,00 грн, у т.ч. в серпні 2016 року на суму 75 600,00 грн, у листопаді 2016 року на суму 58800,00 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податкового кредиту на загальну суму 134400,00 грн, у т.ч. в серпні 2016 року на суму 75600 грн, у листопаді 2016 року на суму 58800 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд 19 Декларації) на загальну суму 247384,00 грн, в т.ч. у травні 2016 року на суму 54167,00 грн, у листопаді 2016 року на суму 193217,00 грн;

- підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16, пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України.

На підставі даного акта ГУ ДФС у Полтавській області 29.09.2017 винесені наступні податкові повідомлення-рішення від 29.09.2017:

- №, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 54167,00 грн за податковою декларацією від 16.06.2016 №, у розмірі 193217,00 грн за податковою декларацією від 16.12.2016 №, всього на суму 247384,00 грн /а.с. 30, том 1/;

- №, яким позивачу зменшено суму податкового зобов`язання за серпень 2016 року у сумі 75600 грн та за листопад 2016 року у сумі 58800 грн, загалом - 134400,00 грн та зменшено суму податкового кредиту за ті ж періоди у тих же розмірах / а.с. 31, том 1/;

- №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем адміністративні штрафи та інші санкції в розмірі 510,00 грн /а.с. 32, том 1/.

Судом під час судового розгляду встановлено, що спірними залишились питання щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.09.2017:

- № повністю,

- № у частині визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2016 року, у розмірі 193217,00 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 1.1 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (пункт 22.1 статті 22 Податкового кодексу України).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Положеннями пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У пункті 198.6 статті 198 Податкового кодексу України наведено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

Перевіряючи правомірність висновків податкового органу щодо відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та контрагентами в оспорюваній сумі, які були покладені в основу акта перевірки, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі Закон України №996-XIV, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що господарська операція дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Згідно з частинами першою та другою статті 3 Закону України №996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною першою статті 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону України №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Отже, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо ця подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону України №996-XIV, зазначена обставина є належним доказом реальності господарської операції.

Відповідно до вимог пунктів 2.1, 2.4, 2.15 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 №168/704 (далі Положення № 88, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), первинні документи це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

Аналіз зазначених норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Наведене відповідає правовому висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, у постановах від 16.03.2021 у справі № 580/2490/19, від 06.07.2023 у справі № 340/2444/19.

З урахуванням зазначеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 (справа №160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Аналогічно зазначено у постанові Верховного Суду від 19.10.2023 у справі №160/5256/19.

Судовим розглядом встановлено, що контрагентом позивача був ТОВ "Зернотрейд Експрес" - продавець за договором поставки №0107 від 15.09.2016 /а.с. 234-235, том 1/, предметом якого є поставка товару - соєві боби (соя).

Обґрунтовуючи реальність господарської операції з ТОВ "Зернотрейд Експрес", позивач надав видаткові накладні від 04.10.2016 № 36, від 03.10.2016 № 35, від 30.09.2016 № 34 /а.с. 52, 54, 56, том 3), оборотно-сальдові відомості журналу - ордеру по рахункам Дт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті", Дт 6442 "Податковий кредит", Дт 2011 "Сировина й матеріали", Дт 206 "Матеріали, передані в переробку", Кт 2011 "Сировина й матеріали", Дт 2312 "Виробництво" /а.с. 8-11, 21-34, 42-50, том 2).

Факт оплати підтверджується банківськими виписками ТОВ "Кремікс" за цей же період /а.с. 12-20, том 2/, рахунками на оплату від 30.09.2016 № 34, від 03.10.2016 № 35, від 04.10.2016 №36 /а.с. 49-51, том 3/.

На підтвердження правомірності обставин формування податкового кредиту позивач надав суду копії податкових накладних від 30.09.2016 №12 /а.с. 242, том 1/, від 03.10.2016 №2 /а.с. 248, том 1), від 04.10.2016 №3 /а.с. 1, том 2/, на підставі яких ТОВ "Кремікс" включило до складу податкового кредиту суми ПДВ у ціні придбаних у ТОВ "Зернотрейд Експрес" товарів на загальну суму 193217,07 грн, додаток 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за період вересень, жовтень 2016 з квитанцією, витягом з Єдиного реєстру податкових накладних №332904 за 14.10.2016, №333001 за 18.10.2016 /а.с. 237-241, 243-247, 249, том 1/.

Переміщення соєвих бобів від продавця до ТОВ "Кремікс" здійснював перевізник ПП ОСОБА_3 та ТОВ "ВТЛ Транс", що відображено у товарно-транспортних накладних від 30.09.2016 №204144/1, від 03.10.2016 №204145, від 04.10.2016 №204145/1 /а.с. 53, 55, 57, том 3), витягу з журналу виданих довіреностей ТОВ "Кремікс" /а.с. 2-3, том 2/.

Обґрунтовуючи необхідність придбання сої у ТОВ "Зернотрейд Експрес", допитаний у судовому засіданні (при первинному розгляді справи) в якості свідка директор ТОВ "Кремікс" ОСОБА_4 зазначив, що соя використовується у господарській діяльності ТОВ "Кремікс" для виробництва комбікормів і добавок. На підприємстві працює більше ста осіб, функціонує 2 заводи на орендованих потужностях і здійснюється будівництво третього. Вся придбана соя проходить аналіз у власній лабораторії, рецептура готового продукту розробляється під кожного клієнта окремо. Крім сої, складові комбікормів складають яйця курячі та інші добавки, придбання яких здійснюється як на внутрішньому, так і на зовнішніх ринках. Доставлений товар зберігається на власних складських приміщеннях, які розміщені на тих же орендованих площах, що й сам завод з виробництва кормів.

На підтвердження повідомлених обставин представник позивача надав суду договір оренди №1211 від 26.06.2012 будівель та споруд майнового комплексу по переробці сільськогосподарської сировини, №1213 від 26.06.2012 обладнання, приладів, інвентаря /а.с. 39-48, том 3/, інвентаризаційний опис необоротних активів ТОВ "Кремікс" станом на 01.10.2016 /а.с. 59-76, том 3/, штатний розклад ТОВ "Кремікс" станом на 01.09.2016 та на 01.10.2016, документи бухгалтерського обліку: звіти по проводкам ТОВ "Кремікс", обороти по рахункам, регістри, проводки, контракт №09/10/2015 від 09.10.2015 /а.с. 8-11, 21-50, том 2/.

Заперечуючи право позивача на включення суми 193217,07 грн до складу податкового кредиту за операціями з ТОВ "Зернотрейд Експрес", контролюючий орган вказував на те, що до перевірки не надано посвідчень про якість, сертифікатів якості (відповідності) на товар, як це передбачено пунктом 2.2 вищезазначеного договору поставки, та довідок форми 4-СГ (посівні площі) про наявність земельних ділянок для вирощування с/г продукції у виробника сої.

Стосовно аргументів контролюючого органу щодо відсутності у позивача в окремих випадках документів, що підтверджують походження товарів (сертифікатів (паспортів) якості) та/або оформлення останніх з певними недоліками. суд зазначає, що сертифікати якості товарів на товар не належать до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, та не містить відомостей про господарську операцію.

Наведене відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постанові 22.02.2022 у справі № 160/8076/21, від 10.10.2023 у справі № 806/442/16. Аналогічна правова позиція неодноразово викладалася Верховним Судом, зокрема, у постанові від 05.02.2019 у справі № 813/123/16.

Крім того сертифікати якості видаються безпосередньо виробником товару (продукції).

Отже, відсутність наведеного документа не може свідчити про безтоварність господарської операції, тим більше, що позивач використовує власну лабораторію, яка здійснює усі необхідні дослідження придбаного зерна.

Відсутність сертифікатів якості, товарно-транспортних накладних тощо може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом із підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій. Застосування принципу обачності та індивідуальної відповідальності платника в податкових спорах не сумісне не тільки з обставинами, які достовірно підтверджують обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки іншого платника податків чи постачальника товарів (послуг), але й з обставинами, що свідчать про достатньо високий рівень імовірності обізнаності платника податків стосовно такої поведінки (наприклад, залучення постачальника при вчиненні кримінальних правопорушень або наявність вироку). У такому разі документи підлягають оцінці з урахуванням усіх обставин, зокрема характеру діяльності постачальника.

Наведене відповідає правовій позиції, висловленій Верховним Судом у постанові від 07.12.2020 у справі № 1340/3917/18.

Аналогічно, довідка про наявність земель та форми 4-сг (посівні площі) (річна) "Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 20... року" - це документ статистичної звітності і не є первинним документом в розумінні положень Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", оскільки не містить відомостей про господарську операцію та не фіксує факт її здійснення, а містить лише інформацію про осіб, які здійснюють сільськогосподарську діяльність.

Тому відсутність цього документа не може бути підставою для визнання безтоварною господарської операції.

При первинному розгляді справи у судовому засіданні та у відзиві на позов відповідач зазначав, що в ході перевірки проаналізовані товарно-транспортні накладні на перевезення сої, за результатами аналітичного пошуку транспортних засобів по "НАІС ДДАІ" МВС України (підрозділ де виконано пошук Територіальний сервісний центр МВС у Полтавській області, м. Кременчук № 5342), встановлено наступне:

- транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_1 є зареєстрованим автомобілем марки Scania R420 вантажний сідловий тягач - Е, власником якого є ОСОБА_5 , іп.н. НОМЕР_2 , зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 ;

- транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_3 є зареєстрованим напівпричіпом марки Schwarzmuller SP-3E загальний напівпричіп, власником якого є ОСОБА_6 , іп.н. НОМЕР_2 , зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 ; ( ОСОБА_5 910 пiдприємець-фiзична особа, 1603 Кременчуцька ОДПI ГУ ДФС у Полтавськiй областi, стан 0 платник НОМЕР_4 за основним мiсцем облiку, вид діяльності - 47.21-роздрiбна торгiвля фруктами й овочами в спецiалiзованих магазинах);

- транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_5 є зареєстрованим автомобілем марки Scania R420-L вантажний сідловий тягач - Е, власником якого є ОСОБА_7 , і.п.н. НОМЕР_6 , зареєстрована за адресою: АДРЕСА_2 ; ( ОСОБА_7 не зареєстрована фізичної особою підприємцем);

- транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_7 є зареєстрованим напівпричіпом марки Schmitz SCS 24 загальний напівпричіп, власником якого є ОСОБА_8 , і.п.н. НОМЕР_8 , зареєстрована за адресою: АДРЕСА_3 ; ( ОСОБА_8 не зареєстрована фізичної особою підприємцем);

- транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_9 є зареєстрованим автомобілем марки Камаз 5320 загальний вантажний бортовий, власником якого є ОСОБА_9 , і.п.н. НОМЕР_10 , зареєстрований за адресою: АДРЕСА_4 ;

- транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_11 є зареєстрованим причіпом марки СЗАП 8352 загальний причіп, ПР-бортовий, власником якого є ОСОБА_9 , і.п.н. НОМЕР_10 , зареєстрований за адресою: АДРЕСА_4 ; ( ОСОБА_9 910 Пiдприємець-Фiзична Особа, 1603 Кременчуцька ОДПI ГУ ДФС у Полтавськiй областi, стан 0 платник податкiв за основним мiсцем облiку, вид діяльності - 49.41-вантажний автомобiльний транспорт).

За висновком контролюючого органу, під час перевірки встановлено невідповідність інформації про перевізників, указана в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, що свідчить про дефектність наданих первинних документів.

З об`єктивних причин позивач позбавлений можливості надавати докази з цього приводу, оскільки у нього відсутні повноваження щодо контролю за правомірністю використання транспортних засобів, які доставляють йому вантаж, а податковою перевіркою не перевірялися обставини щодо можливості використання контрагентами ТОВ "Кремікс" транспортних засобів на підставі договорів оренди, позички чи використання власного транспорту у спосіб, що не заборонений законом.

Посилання контролюючого органу на пояснення ФОП ОСОБА_1 , його водія та директора ТОВ "ВТЛ Транс" щодо нездійснення перевезення сої для ТОВ "Кремікс", як на доказ у розумінні КАС України, які надавалися в рамках кримінального провадження №0000009 від 15.03.2016 відносно службових осіб ТОВ "Кремікс" (код 30748505) за частиною третьою статті 212, частиною другою статті 366, частиною другою статті 382 Кримінального кодексу України (у фабулу серед інших, внесено ТОВ "Зернотрейд Експрес" (код 39747672) та ТОВ "Агро-Капітал Трейд" (код 39748833) суд при первинному розгляді справи не прийняв до уваги, оскільки станом на момент прийняття рішення у даній адміністративній справі відсутній обвинувальний вирок суду.

Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій оцінку зазначеному доказу не надали, зокрема, на предмет його належності (відношення до обставин справи), допустимості (отримання уповноваженими суб`єктами у спосіб та у порядку, встановлених законом), достовірності (відповідності інформації об`єктивній дійсності), а також так і не встановили, хто ж саме від імені ТОВ "Зернотрейд Експрес" підписав фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача. Проте це має значення для правильного вирішення спору, у тому числі, й у взаємозв`язку із поясненнями ФОП ОСОБА_1 , його водія та директора ТОВ "ВТЛ Транс" щодо нездійснення перевезення сої для ТОВ "КреМікс".

Крім того, документи які б підтверджували факт використання власної лабораторії у матеріалах справи відсутні. Перевірка та встановлення дійсних обставин справи має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливає на підтвердження чи спростування здійснення господарської операції та формування на її підставі правомірної податкової вигоди.

Таким чином, для повного та всебічного розгляду справи та встановлення фактичного здійснення фінансово господарських правовідносин між позивачем та ТОВ "Зернотрейд Експрес", суду необхідно надати належну оцінку протоколу допиту свідка ОСОБА_2 , яка є директором ТОВ "Зернотрейд Експрес", від 20.11.2017, поясненням ФОП ОСОБА_1 , його водія та директора ТОВ "ВТЛ Транс" щодо нездійснення перевезення сої для ТОВ "КреМікс" у їх взаємозв`язку з вказаним протоколом допиту, а також витребувати та дослідити документи на підтвердження здійснення позивачем дослідження сої, придбаної у ТОВ "Зернотрейд Експрес", з використанням власної лабораторії.

Щодо протоколу допиту свідка ОСОБА_2 , яка є директором ТОВ "Зернотрейд Експрес", від 20.11.2017 та щодо підписання фінансових документів, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, від імені ТОВ "Зернотрейд Експрес", а також взаємозв`язку з цим протоколом допиту з іншими поясненнями у справі суд зазначає наступне.

Як наведено у постанові Верховного Суду від 19.10.2023 у справі №160/5256/19: визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

У постанові Верховного Суду від 14.11.2023 у справі № 320/1873/19 зазначено: Верховний Суд в своїх рішеннях неодноразово наголошував, що сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій. Колегія суддів зазначає, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Крім того, сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник податку може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника (в тому числі по ланцюгу постачання) і реально отримати від нього товари/роботи/послуги, незважаючи на те, що контрагент можливо і має намір щодо порушення податкового законодавства.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09.07.2020 у справі № 826/9561/17, від 04.09.2020 у справі № 1640/2783/18 від 25.09.2019 у справі № 817/992/15 від 01.12.2022 у справі № 320/5878/19.

У постанові Велика Палата Верховного Суду від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 навела наступні правові висновки: положення статті 205 КК України закріплювали термін "фіктивне підприємництво", але таке вичерпувалося вже на етапі створення/придбання "фіктивного" підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами.

Положення статті 55-1 "Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання" Господарського кодексу України (далі - ГК України) визначає наявність перелічених ознак фіктивності як підставу для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою - підприємцем, зокрема визнання реєстраційних документів недійсними. Водночас ця стаття та інші норми законодавства не містять згадок про автоматичну "фіктивність" усіх операцій з таким підприємством (пункт 36.3 постанови).

Згадані висновки Верховного Суду України фактично суперечать презумпції невинуватості та положенням частини четвертої статті 95 КПК України, відповідно до яких підставами для висновків є відомості, отримані судом під час судового засідання, і суд не вправі обґрунтовувати свої рішення показами, наданими слідчому чи прокурору, або посилатися на них. Тобто протокол допиту не є доказом у межах кримінального провадження, а тому не може бути й доказом в адміністративній справі (пункт 36.4 постанови).

Оскільки протокол допиту свідка не може бути доказом в адміністративній справі, тому і не може бути досліджений з іншим поясненнями у справі в їх взаємозв`язку.

Визнання пояснення/протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій ставить під сумнів компетенцію ЄСПЛ.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах "Бізнес Супорт Центр проти Болгарії", "Булвес АД проти Болгарії", "Інтерсплав проти України", платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер, і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 04.06.2020 у справі № 340/422/19, від 10.07.2020 у справі № 120/4723/18-а, від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19, від 27.08.2020 у справі № 820/1379/16, від 17.09.2020 у справі № 826/16705/17, від 20.10.2020 у справі № 806/705/15 тощо).

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Ця правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18.12.2018 у справі № 816/1118/17, від 15.01.2019 у справі № 809/2918/13-а.

У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права) (пункти 36.9-36.12).

Суд звертає увагу, що на виконання ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2024 Головним управління ДПС у Полтавській області надано лист Територіальне управління БЕБ у Полтавській області №23.14/03-10/35-25 від 02.01.2025, у якому зазначено, що досудове розслідування у кримінальному провадженні №0000009 від 15.03.2016 детективами підрозділу детективів ТУ БЕБ у Полтавській області не здійснювалось. Згідно з наявної інформації, 10.03.2020 вищевказане кримінальне провадження було закрито.

Отже, з урахуванням наведеного відсутні підстави згідно з протоколом допиту свідка ОСОБА_2 , яка є директором ТОВ "Зернотрейд Експрес" (у якому вона, зокрема зазначила, що не відомо їй про створення юридичної особи/державної реєстрації ТОВ "Зернотрейд Експрес" та не відомо про бухгалтерський та податковий облік ТОВ "Зернотрейд Експрес") від 20.11.2017 визнавати нереальність спірних господарських операцій.

Щодо дослідження документів на підтвердження здійснення позивачем дослідження сої, придбаної у ТОВ "Зернотрейд Експрес", з використанням власної лабораторії суд наводить наступне.

На виконання вимог ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2024 ТОВ "Кремікс" надані, зокрема: видаткові накладні за вересень-жовтень 2015 року; декларація про готовність об`єкта до експлуатації; накази про прийом на роботу лаборантів, штатні розклади; гарантійні талони спеціальних приборів; упаковочні листи до рахунків-фактур щодо необхідного обладнання для лабораторії; копії перших сторінок журналів роботи лабораторії; накладні та баланси товарно-матеріальних цінностей обладнання лабораторії, хімрозчинів тощо; звіт; акти списання товарів хімрозчинів; службова записка про початок роботи нової лабораторії з 01.12.2015; свідоцтва про повірку робочого засобу вимірюваної техніки /а.с. 103-177, том 6/.

Таким чином, позивачем надані докази використанням власної лабораторії.

Доказів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними контролюючим органом усупереч вимог КАС України надано не було, а тому позивач не повинен бути позбавленим права на податковий кредит з податку на додану вартість відповідно до отриманої податкової накладної після отримання придбаних товарів.

Крім того, наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.

Подібні висновки містяться в постанові Верховного Суду від 20.03.2018 у справі № 804/939/16, від 26.06.2018 у справі № 826/3006/14, від 06.11.2018 у справі № К/9901 /3443/18.

Отже, надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Відповідачем не надано доказів наявності між позивачем та його контрагентами при здійсненні ними договірних відносин взаємоузгоджених зловмисних дій, не спрямованих на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними. Податковим органом не доведено фактичних обставин, які ставлять під сумнів реальність господарської операції.

З урахуванням наведеного, податкове повідомлення-рішення від 29.09.2017 № в частині визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2016 року, у розмірі 193217,00 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.

Стосовно податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 29.09.2017 № суд зазначає наступне.

У постанові Верховного Суду зазначено, що з копії акта про ненадання документів від 07.09.2017 №962/16-31-14-05-09/30748505, яка наявна в матеріалах справи, колегією суддів Верховного Суду встановлено, що вона складається лише з першої та останньої сторінки. Враховуючи наведене, для всебічного та повного розгляду справи суду необхідно витребувати та дослідити зазначений акт та встановити які саме первинні документи не були надані позивачем до перевірки та чи ненадання таких є порушенням в розумінні приписів згаданих вище положень податкового законодавства.

Суд звертає увагу, що в акті перевірки від 07.09.2017 №1188/16-31-14-05-09/30748505 зазначено, що в ході проведення перевірки ТОВ "Кремікс" було надано запит №3 від 30.08.2017 про надання пояснень та документального підтвердження, зокрема надати до перевірки по контрагенту ТОВ "Магістар" первинні документи щодо транспортування "Автозапчастини в асортименті", перелік автозапчастин, що були придбані та для ремонту яких автомобілів використано, з наданням актів на списання ТМЦ, лімітно-забірних карток на авто.

ТОВ "Кремікс" на даний запит надано відповідь від 31.08.2017. Додатково надано акт списання товарів (стаття витрат-ремонт вантажного автомобіля по рах.93). Зазначено, що товарно-транспортних та інших первинних документів щодо транспортування "Автозапчастини в асортименті" від ТОВ "Магістар", лімітно-забірних карток на автомобілі до перевірки не надано.

Крім того, зазначено, що в ході проведення перевірки ТОВ "Кремікс" надано запит №3 від 30.08.2017 про надання пояснень та документального підтвердження, зокрема документи по контрагенту ТОВ "Агро-Капітал Трейд": сертифікати відповідності/якості товарів, паспорта заводів виробників, дозволи та свідоцтва щодо підтвердження якості, всі необхідні висновки про відповідність технічних умов виробництва, зберігання, а також реєстрації обов`язкових підтверджуючих документів (реквізити товару ДСТУ, ТУ, марки, типу, заводу виробника), відповідних фахівців та необхідної виробничої бази, матеріальних комплектуючих тощо, оскільки наявність даного документу вимагає пункт 4.1 договору поставки №18/18/16 від 18.08.2016, первинні документи щодо транспортування "Яєць курячих С1".

ТОВ "Кремікс" на даний запит надано відповідь від 31.08.2017. Зазначено, що товарно-транспортних накладних та інших первинних документів щодо транспортування "яєць курячих С1" від ТОВ "Агро-Капітал-Трейд" до перевірки не надано. До перевірки не надано сертифікати якості (відповідності) на товар, як це передбачено пунктом 4.1 договору поставки №18/18/16 від 18.08.2016, укладеного між ТОВ "Агро-Капітал Трейд" та ТОВ "Кремікс".

Також зазначено, що в ході проведення перевірки ТОВ "Кремікс" надано запит №3 від 30.08.2017 про надання пояснень та документального підтвердження, зокрема по контрагенту ТОВ "Зернотрейд Експрес" посвідчення про якість, сертифікати відповідності/якості товарів, паспорта заводів виробників, дозволи та свідоцтва щодо підтвердження якості, всі необхідні висновки про відповідність технічних умов виробництва, зберігання, а також реєстрації обов`язкових підтверджуючих документів (реквізити товару ДСТУ, ТУ, марки, типу, заводу виробника), відповідних фахівців та необхідної виробничої бази, матеріальних комплектуючих тощо, оскільки наявність даного документу вимагає пункт 2.2 договору поставки №0107 від 15.09.2016.

ТОВ "Кремікс" на даний запит надано відповідь 31.08.2017. Зазначено, що до перевірки не надано посвідчень про якість, сертифікатів якості (відповідності) на товар, як це передбачено пунктом 2.2 договору поставки №0107 від 15.09.2016, укладеного між ТОВ "Зернотрейд Експрес" та ТОВ "Кремікс", та довідок форми 4-СГ (посівні площі) про наявність земельних ділянок для вирощування с/г продукції у виробника сої.

Так, в акті про ненадання документів №962/16-31-14-05-09/30748505 від 07.09.2017 зазначено, що ТОВ "Кремікс" на вимогу посадової особи контролюючого органу не було надано пояснень та документів, а саме:

- первинні документи щодо транспортування "Автозапчастини в асортименті" по ТОВ "Магістар";

- перелік автозапчастин, що були придбані та для ремонту яких автомобілів використано, з наданням актів на списання ТМЦ, лімітно-забірних карток на авто;

- сертифікатів відповідності/якості товарів, паспорта заводів виробників, дозволи та свідоцтва щодо підтвердження якості, всі необхідні висновки про відповідність технічних умов виробництва, зберігання, а також реєстрації обов`язкових підтверджуючих документів (реквізити товару ДСТУ, ТУ, марки, типу, заводу виробника), відповідних фахівців та необхідної виробничої бази, матеріальних комплектуючих тощо, оскільки наявність даного документу вимагає пункт 4.1 договору поставки №18/18/16 від 18.08.2016;

- первинних документів щодо транспортування "Яєць курячих С1" по ТОВ "Агро-Капітал Трейд";

- посвідчень про якість, сертифікати відповідності/якості товарів, паспорта заводів виробників, дозволи та свідоцтва щодо підтвердження якості, всі необхідні висновки про відповідність технічних умов виробництва, зберігання, а також реєстрації обов`язкових підтверджуючих документів (реквізити товару ДСТУ, ТУ, марки, типу, заводу виробника), відповідних фахівців та необхідної виробничої бази, матеріальних комплектуючих тощо, оскільки наявність даного документу вимагає пункт 2.2 договору поставки №0107 від 15.09.2016, заключеного з ТОВ "Зернотрейд Експрес";

- довідок про наявність земель (форми 4-СГ (посівні площі)) у виробника сої/постачальника ТОВ "Зернотрейд Експрес".

При цьому, за висновком контролюючого органу, під час перевірки встановлено невідповідність інформації про перевізників, указана в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, що свідчить про дефектність наданих первинних документів.

Тобто відповідачем були досліджені надані позивачем відповідні документи щодо перевезення товару.

Суд звертає увагу, що позивачем у відповіді на відзив /а.с.184-193, том 3/ вказано, що ним надано до контролюючого органу наступні документи: копію видаткової накладної від 18.05.2016 №РН-0000247 з номенклатурою товару "автозапчастини в асортименті" /том 1 а.с. 91/, специфікацію до договору №10-05/16, якою сторонами договору погоджено асортимент та загальну кількість товару /том 1 а.с 90/, оборотно-сальдові відомості журналу - ордеру по рахункам Дт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті", Дт 207 "Запасні частини", Кт 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", Дт 6442 "Податковий кредит", Дт 93 "Витрати на збут", акт списання товарів (стаття витрат - ремонт вантажного автомобіля по рах. 93) від 10.06.2016№ 166 /том 1 а.с. 103-109/, договір поставки №0107 від 15.09.2016 /том 1 а.с. 234-235/, предметом якого є поставка товару - соєві боби (соя), видаткові накладні від 04.10.2016 № 36, від 03.10.2016 № 35, від 30.09.2016 № 34 /том 3 а.с. 52, 54, 56/, оборотно-сальдові відомості журналу - ордеру по рахункам Дт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті", Дт 6442 "Податковий кредит", Дт 2011 "Сировина й матеріали", Дт 206 "Матеріали, передані в переробку", Кт 2011 "Сировина й матеріали", Дт 2312 "Виробництво" /том 2 а.с. 8-11, 21-34, 42-50/, банківські виписки ТОВ "Кремікс" за цей же період /том 2 а.с. 12-20/, рахунками на оплату від 30.09.2016 № 34, від 03.10.2016 № 35, від 04.10.2016 №36 /том 3 а.с. 49-51/, копії податкових накладних від 30.09.2016 №12 /том 1 а.с. 242/, від 03.10.2016 №2 /том 1 а.с. 248/, від 04.10.2016 №3 /том 2 а.с. 1/, на підставі яких ТОВ "Кремікс" включило до складу податкового кредиту суми ПДВ у ціні придбаних у ТОВ "Зернотрейд Експрес" товарів на загальну суму 193 217,07 грн., додаток 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за період вересень, жовтень 2016 з квитанцією, витягом з Єдиного реєстру податкових накладних №332904 за 14.10.2016, №333001 за 18.10.2016 /том 1 а.с. 237-241, 243-247, 249/, товарно-транспортні накладні від 30.09.2016 №204144/1, від 03.10.2016 №204145, від 04.10.2016 №204145/1 /том 3 а.с. 53, 55, 57/, витяг з журналу виданих довіреностей ТОВ "Кремікс" /том 2 а.с. 2-3/.

Стосовно аргументів контролюючого органу щодо відсутності у позивача в окремих випадках документів, що підтверджують походження товарів (сертифікатів (паспортів) якості) та/або оформлення останніх з певними недоліками, суд зазначає, що сертифікати якості товарів на товар не належать до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, та не містить відомостей про господарську операцію.

Наведене відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постанові 22.02.2022 у справі № 160/8076/21, від 10.10.2023 у справі № 806/442/16. Аналогічна правова позиція неодноразово викладалася Верховним Судом, зокрема, у постанові від 05.02.2019 у справі № 813/123/16.

При цьому судом вище надано оцінку щодо відсутності сертифікатів якості та довідок форми 4-СГ (посівні площі) про наявність земельних ділянок для вирощування с/г продукції у виробника сої.

З урахуванням наведеного, у відповідача були відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України, а оспорюване податкове повідомлення-рішення від 29.09.2017 № є протиправним та підлягає скасуванню судом.

Відповідно до частин першої та другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Нормами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. У адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 07.11.2023 у цій справі, документів, наявних у матеріалах справи, суд вважає за необхідне задовольнити позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.09.2017 № та № в частині визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2016 року, у розмірі 193217,00 грн.

Керуючись статтями 2, 6, 8, 9, 77, 243-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Кремікс" (вул. Польовий Стан, 1, с. Піщане, Кременчуцький район, Полтавська область, 39701, ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, код ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 29.09.2017 № .

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 29.09.2017 № в частині визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2016 року, у розмірі 193217,00 грн.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених підпунктом 15.5 підпункту 15 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Т.С.Канигіна