Справа № 500/2096/24
Суддя: Нос Степан Петрович
Дата ухвалення: 2025-06-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2025 рокуЛьвівСправа № 500/2096/24 пров. № А/857/22808/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Носа С. П.,

суддів Кухтея Р. В., Шевчук С. М.;

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року у справі № 500/2096/24 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Ярославна» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя у І інстанції: Мандзій О. П.;

час ухвалення рішення: не зазначено;

місце ухвалення рішенням: м. Тернопіль;

дата складення повного тексту рішення: 14.06.2024,

ВСТАНОВИВ:

09 квітня 2024 року Тернопільським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву Приватного підприємства «Ярославна» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №05, прийнятого Головним управлінням ДПС у Тернопільській області від 08.12.2023.

В обґрунтування вимог позовної заяви вказано, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі акту перевірки від 25.10.2023 №8749/19-00-04-05/32841655, про застосування штрафних санкцій за порушений граничних термінів реєстрації податкових накладних є протиправним та таким, що належить скасувати, позаяк в період складення податкових накладних, існувала низка нормативно-правових актів, якими було внесено зміни до Податкового кодексу України (далі - ПК України), пов`язаних із мораторіями у зв`язку з карантином та запровадженням в Україні військового стану. Відповідачем помилково не було враховано положення п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що були чинними на дату складання податкових накладних, що призвело до невірних висновків про необхідність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі Закон - №2260-ІХ) було встановлено, що за період з 01.02.2022 до 30.06.2022 необхідно зареєструвати податкові накладні до 15.07.2022. Внаслідок набрання чинності з 27.05.2022 нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених по 31.01.2022, була їх реєстрація по 26.05.2022. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31.01.2022, ознайомившись зі змістом опублікованого 26.05.2022 Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно в той же день зареєструвати відповідні податкові накладні. Через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов`язку на платників податків було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов`язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №05 від 08.12.2023 в частині застосування до приватного підприємства «Ярославна» штрафу у розмірі 340018 гривень 93 копійки. Відмовлено в задоволенні інших вимог. Стягнуто на користь приватного підприємства «Ярославна» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 5100 гривень 28 копійок.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідачем Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою в позові відмовити повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що проведеною камеральною перевіркою встановлено порушення ПП «Ярославна» граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, визначених п.201.10 ст.201 ПК України. Вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються з 27.05.2022. У разі неможливості виконання податкового обов`язку платники податків мали можливість подати до контролюючого органу заяву про відсутність можливості виконання своїх податкових обов`язків разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, що підтверджують таку неможливість. Якщо у платника податків була відсутня можливість подати до контролюючого органу таку заяву та відповідні документи, такий платник податків має це зробити одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей. Сам лише факт введення воєнного стану на території України, за відсутності відповідних обґрунтувань та доказів того, як саме військова агресія проти України, яка стала підставою для його введення, вплинула на спроможність суб`єкта господарювання своєчасно виконати податковий обов`язок, не може слугувати безумовною підставою для визнання неможливості платником податків виконувати податковий обов`язок.

Позивачем надіслано до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в якому висловлено прохання відмовити в задоволенні апеляційної скарги.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд апеляційної інстанції в порядку ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення залишити без змін з таких підстав.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Встановлено, що Головним управління ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних ЄРПН ПП «Ярославна» за період з 06.12.2021 по 19.12.2022, за результатами якої складено акт від 25.10.2023 №8749/19-00-04-05/32841655.

Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги п. 201.10 ст. 201, п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, а саме порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН ПН/РК: № 12 від 06.12.2021, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 19 від 07.12.2021, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 39 від 08.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26; № 23 від 08.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26; № 28 від 10.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26; № 42 від 16.12.2021, зареєстрована 23.06.2022, кількість днів затримки 27; № 45 від 20.12.2021, зареєстрована 23.06.2022, кількість днів затримки 27; № 48 від 21.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26; № 56 від 23.12.2021, зареєстрована 23.06.2022, кількість днів затримки 27; № 63 від 28.12.2021, зареєстрована 21.06.2022, кількість днів затримки 25; № 61 від 28.12.2021, зареєстрована 01.06.2022, кількість днів затримки 5; № 64 від 29.12.2021, зареєстрована 22.06.2022, кількість днів затримки 26; № 68 від 31.12.2021, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 69 від 31.12.2021, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 70 від 31.12.2021, зареєстрована 27.06.2022, кількість днів затримки 31; № 2 від 10.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 4 від 10.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 6 від 11.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; №5 від 11.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 9 від 12.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; №7 від 12.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 8 від 12.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 10 від 13.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 13 від 14.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 14 від 14.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 11 від 14.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; №12 від 14.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 17 від 17.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 18 від 17.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 22 від 18.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 24 від 18.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 23 від 18.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 25 від 19.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 27 від 20.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 26 від 20.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 30 від 24.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 29 від 24.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 34 від 25.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 33 від 25.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 32 від 25.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 36 від 25.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 37 від 25.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 38 від 26.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 40 від 27.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 44 від 28.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 46 від 28.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 45 від 28.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 42 від 28.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 43 від 28.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 54 від 31.01.2022, зареєстрована 13.06.2022, кількість днів затримки 17; № 52 від 31.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 53 від 31.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 50 від 31.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 49 від 31.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 48 від 31.01.2022, зареєстрована 01.07.2022, кількість днів затримки 35; № 51 від 31.01.2022, зареєстрована 30.06.2022, кількість днів затримки 34; № 3 від 01.06.2022, зареєстрована 05.07.2022, кількість днів затримки 5; № 2 від 01.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7; № 5 від 02.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; №4 від 02.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 13 від 03.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7; № 7 від 03.06.2022, зареєстрована 04.07.2022, кількість днів затримки 4; № 9 від 03.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 8 від 03.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 14 від 06.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 18 від 06.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 16 від 06.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 17 від 06.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; №28 від 07.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 29 від 07.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 21 від 07.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7; № 27 від 07.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7; № 20 від 07.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; №26 від 07.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 35 від 08.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7; № 32 від 08.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 30 від 08.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 33 від 08.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; №31 від 08.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7; № 38 від 09.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 40 від 09.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 37 від 09.06.2022, зареєстрована 07.07.2022, кількість днів затримки 7; № 39 від 09.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; №42 від 10.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 43 від 13.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 44 від 13.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 47 від 14.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 48 від 14.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 50 від 14.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 51 від 15.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 52 від 15.06.2022, зареєстрована 08.07.2022, кількість днів затримки 8; № 84 від 06.07.2022, зареєстрована 16.08.2022, кількість днів затримки 16; № 105 від 20.10.2022, зареєстрована 19.12.2022, кількість днів затримки 34.

Не погоджуючись із результатами вказаної перевірки, ПП «Ярославна» подало заперечення від 13.11.2023 №139 на акт камеральної перевірки від 25.10.2023 №8749/19-00-04-05/32841655.

Відповідно до повідомлення Головного управління ДПС у Тернопільській області №21628/6/19-00-04-02-10 від 22.11.2023 про розгляд заперечення, комісією одноголосно прийнято рішення залишити без змін висновки акту камеральної перевірки ПП «Ярославна» від 25.10.2023 №8749/19-00-04-05/32841655 та прийняти податковим органом відповідне податкове повідомлення-рішення.

На підставі встановлених порушень, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 08.12.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №05, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 388919,79 грн.

Позивачем оскаржено вказане податкове повідомлення-рішення до ДПС України.

Рішенням ДПС від 04.01.2024 №176/6/99-00-06-03-01-06 строк розгляду скарги ПП «Ярославна» продовжено до 22.02.2024.

Рішенням ДПС від 20.02.2024 №4374/6/99-00-06-03-01-06 залишено податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДПС у Тернопільській області №05 від 08.12.2023 без змін, а скаргу ПП «Ярославна» без задоволення.

Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З набуттям чинності Законом №2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом способом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.

Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Проте Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.

На час складення позивачем податкових накладних (грудень 2021 року січень 2022 року) та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31 січня 2022 року) - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.

Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Аналіз норм Закону № 2260-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків було здійснено Верховним Судом у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, де суд касаційної інстанції зробив такі висновки.

Фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Так, податкові накладні № 12 від 06.12.2021, № 19 від 07.12.2021, № 39 від 08.12.2021, № 23 від 08.12.2021, № 28 від 10.12.2021, № 42 від 16.12.2021, № 45 від 20.12.2021, № 48 від 21.12.2021, № 56 від 23.12.2021, № 63 від 28.12.2021, № 61 від 28.12.2021, № 64 від 29.12.2021, № 68 від 31.12.2021, № 69 від 31.12.2021, № 70 від 31.12.2021, № 2 від 10.01.2022, № 4 від 10.01.2022, № 6 від 11.01.2022, № 5 від 11.01.2022, № 9 від 12.01.2022, № 7 від 12.01.2022, № 8 від 12.01.2022, № 10 від 13.01.2022, № 13 від 14.01.2022, № 14 від 14.01.2022, № 11 від 14.01.2022, № 12 від 14.01.2022, № 17 від 17.01.2022, № 18 від 17.01.2022, № 22 від 18.01.2022, № 24 від 18.01.2022, № 23 від 18.01.2022, № 25 від 19.01.2022, № 27 від 20.01.2022, № 26 від 20.01.2022, № 30 від 24.01.2022, № 29 від 24.01.2022, № 34 від 25.01.2022, № 33 від 25.01.2022, № 32 від 25.01.2022, № 36 від 25.01.2022, № 37 від 25.01.2022, № 38 від 26.01.2022, № 40 від 27.01.2022, № 44 від 28.01.2022, № 46 від 28.01.2022, № 45 від 28.01.2022, № 42 від 28.01.2022, № 43 від 28.01.2022, № 54 від 31.01.2022, № 52 від 31.01.2022, № 53 від 31.01.2022, № 50 від 31.01.2022, № 49 від 31.01.2022, № 48 від 31.01.2022, № 51 від 31.01.2022 зареєстровано до 15.07.2022, отже позивач не допустив порушення податкового законодавства щодо несвоєчасної реєстрації зазначених податкових накладних.

З огляду на викладене та з урахуванням встановлених фактичних обставин у цій справі, суд першої інстанції правильно висновував, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування

За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку, що рішення суду першої інстанції, яким частково задоволено позов, законне та обгрунтоване, а тому відсутні підстави для його зміни чи скасування.

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 241, 250, 308, 311, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року у справі № 500/2096/24 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий суддя С. П. Нос
судді Р. В. Кухтей
С. М. Шевчук