Справа № 140/8822/24
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2025-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/8822/24 пров. № А/857/1235/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

за участю секретаря судового засідання Гладкої С.Я.,

представника позивача Шишути Ю.В.,

представника відповідача Яртись І.О.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції Стецик Н.В.,

час ухвалення рішення 14:41:31,

місце ухвалення рішення м. Луцьк,

дата складання повного тексту рішення 29 листопада 2024 року,

В С Т А Н О В И В:

22 серпня 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернулась в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.05.2024 № , № , № , № , № , вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 № Ф-, рішення від 12.08.2024 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що з 05.03.2024 по 25.03.2024 представниками ГУ ДПС у Волинській області стосовно неї проведено виїзну планову документальну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2018 по 31.12.2022. За результатами перевірки відповідачем складено Акт №7666/03-20-24-07/ НОМЕР_1 від 01.04.2024, яким зафіксовано ряд порушень вимог податкового законодавства. Вказує, що за результатами даного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.05.2024 № , № , № , № , № , вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 № Ф- та рішення від 18.08.2024 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. Не погоджується із висновком податкового органу про безпідставність віднесення до складу валових витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, а саме: вартості придбаних запчастин для транспортних засобів (вантажних автомобілів та напівпричепів) та їх ремонту. Вважає, що оскільки відповідні транспортні засоби використовувались нею при здійсненні господарської діяльності, тому витрати на придбання запасних частин та деталей для транспортних засобів та витрати на їх ремонт є в розумінні вимог чинного законодавства витратами, що пов`язані з веденням господарської діяльності. Щодо не підтвердження відповідачем витрат на відрядження водіїв за 2018 рік вказує, що документи на підтвердження вказаних витрат були знищені у грудні 2021 року внаслідок пожежі. Надалі такі документи частково (згодом - повністю) були відновлені та надані в розпорядження контролюючого органу, проте відповідач не прийняв такі документи, в акті перевірки зазначив про їх відсутність, та, як наслідок, не підтвердив валові витрати по цій статті витрат. Також вказує, що під час проведення перевірки відповідачу надано усі необхідні документи в підтвердження витрат на відрядження за 2022 рік (виписки з банків по руху коштів, оборотно-сальдові відомості по рахунку « 311»), проте вказані документи не були враховані відповідачем при прийняті оскаржуваних рішень. Не погоджується із висновком відповідача про неправомірність включення до складу валових витрат амортизації об`єктів нежитлової нерухомості, обладнання та оплату електроенергії, розподілу природнього газу по мотелі у с. Струмівка, оскільки такі витрати є документально підтвердженими, пов`язані з її господарською діяльністю, а тому підстав не включати їх до складу валових витрат не було. Як наслідок, вважає, що висновки перевірки про порушення нею норм податкового законодавства є необґрунтованими та зроблені у зв`язку із неправильним тлумаченням норм закону, тому усі рішення ГУ ДПС України у Волинській області, прийняті за результатами такої перевірки, підлягають скасуванню.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 02.05.2024 №, від 02.05.2024 №, від 02.05.2024 №, від 02.05.2024 №. Визнано протиправним та скасовано вимогу Головного управління ДПС у Волинській області про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 №Ф-. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Волинській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 12.08.2024 № . В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що витрати на ремонт і запчастини сідлових тягачів та напівпричепів (5 801 895,30 грн за 2018 рік, 9 062 677,74 грн за 2019 рік) правомірно включено до валових витрат відповідно до пп. 177.4.1, 177.4.4 ст. 177 ПК України, оскільки вони пов`язані з господарською діяльністю (вантажні перевезення). Відповідач не довів, що витрати стосуються утримання, а не ремонту автомобілів, що підтверджується принципом презумпції правомірності рішень платника (пп. 4.1.4 ст. 4 ПК України). Щодо витрат на відрядження водіїв за 2018 рік (9 373 937,93 грн), суд першої інстанції зазначив, що втрата документів через пожежу 28.12.2021 (підтверджено актом ДСНС) є обставиною поза контролем позивача, що не виключає права довести витрати в суді. Позивач відновив документи (авансові звіти, накази, виписки) і надав їх до суду, що підтверджує факт витрат на відрядження в межах господарської діяльності. Стосовно витрат на відрядження за 2022 рік (14 994 394,30 грн) суд першої інстанції вказав, що висновки відповідача про відсутність документів помилкові, оскільки акт № 851/03-20-24-07 стосується 2018 року, а не 2022 року. Позивач надав виписки із банківських рахунків, які підтверджують оплату віатол, доріг і поштових витрат, що є частиною господарської діяльності. Щодо амортизації нежитлових приміщень та комунальних витрат (1 617 663,54 грн) суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що низька орендна плата не свідчить про негосподарський характер витрат, оскільки розмір орендної плати за приватне майно визначається згодою сторін (ст. 179, 180 ГК України). Натомість, витрати на реконструкцію, ремонт і комунальні послуги мотельно-рекреаційного комплексу документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю позивача. Збитковість операцій не виключає їх господарського характеру, а економічний ефект може настати в майбутньому. З огляду на вказане, суд першої інстанції визнав протиправним податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за ПДФО на суму 8559512,17 грн та застосовано санкцію в сумі 842228,92 грн. Податкові повідомлення-рішення № (ПДФО), № (військовий збір), № (ПДВ), № (нереєстрація накладних), вимога № Ф- (ЄСВ) та рішення № (штраф за ЄСВ) є похідними від помилкових висновків про заниження доходу, тому також підлягають скасуванню. Щодо ПДВ (ППР № ), суд першої інстанції визнав помилковими висновки про відсутність економічної доцільності орендних операцій, посилаючись на можливість збитковості як частини господарської діяльності. Суд першої інстанції визнав правомірним податкове повідомлення-рішення № (штраф 1020 грн за незабезпечення зберігання документів), оскільки позивач не виконав вимоги п. 44.5 ст. 44 ПК України та п. 6.10 Положення №88 щодо повідомлення податкового органу про втрату документів у 5-денний строк і їх відновлення протягом 90 днів. Пожежа не звільняє від обов`язку дотримання цих вимог, тому штраф за п. 121.1 ст. 121 ПК України застосовано правомірно.

Не погодившись з прийнятим рішенням в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що порушення п.п. 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України (чинного у 2018-2019 роках) ФОП ОСОБА_1 завищено валові витрати за 2019 рік на суму 6702276,56 грн, внаслідок включення до складу валових витрат витрат по амортизації основних засобів подвійного призначення (вантажні автомобілі). Звертає увагу на те, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів. Таким чином, витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, не відносяться до витрат підприємця. Вказує, що протягом 2021-2022 роки, а також до проведення даної перевірки, СГД Гупало Л.В. на адресу ГУ ДПС у Волинській області жодних письмових повідомлень стосовно пошкодження (знищення, втрати) частини первинних бугалтерських документів, внаслідок пожежі не надходило. Зауважує, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. В ході проведення перевірки встановлено, що орендна плата за вищевказані приміщення є нижча, ніж понесені витрати, які включені до складу валових витрат, а саме амортизаційні витрати приміщень та обладнання, витрати понесені за комунальні послуги на їх утримання. Оскільки ФОП ОСОБА_1 не отримує доходу та інших економічних вигод у своїй підприємницькій діяльності, то виконання договорів оренди, внаслідок яких одержано збитки на загальну суму 1418104,60 грн., в т.ч. ПДВ 236351 грн., що не є економічно виправданим. Тобто, розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має право одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Зазначає, що оскільки вказані ТМЦ (рушники, виделки, ножі та інші.) на загальну суму ПДВ 196814,06 грн. використовувалися не у господарській діяльності платника, тому підлягають включенню до податкових зобов`язань за грудень 2022 року.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликалась на доводи в ній викладені.

Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до наказу №688-п від 23.02.2024, виданого ГУ ДПС у Волинській області та змін до наказу №878-п від 11.03.2024, плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2024 рік, ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2022.

Результати перевірки оформлені актом № 7666/03-20-24-07/ НОМЕР_1 від 01.04.2024 (а.с.10-69).

Вищезазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:

- п.44.1 п.44.3 п.44.5 п.44.6 ст. 44, п.177.2, п.177.4.1 п.177.4.4 п.п.177.4.5 п.п.177.4.6 п.п.177.4.9. п.177.4 ст.177 ПК України (із змінами та доповненнями), внаслідок чого позивачем занижено податок з доходів фізичних осіб на суму 8559512,17 грн., а саме: за 2018 р. на суму 2731649,98 грн., за 2019р. на суму 2837691,77 грн., за 2020 р. на суму 13230,82 грн., за 2021 р. на суму 123992,04 грн. та за 2022 р. на суму 2852947,56 грн;

- пп. 162.1.1 п. 162.1 ст.162, пп.163.1.1 п. 163.1 ст.163, пп. 164.1.3. п.164.1 ст.164, підпункт 1.3 пункт 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України, внаслідок чого позивачем занижено суму військового збору на загальну суму загальну суму 713292,68 грн., в т.ч. за 2018 р. 227637,5 грн., за 2019 рік 236474,31 грн., за 2020р. 1102,57 грн., за 2021р. 10332,67 грн, за 2022р. - 237745,63 грн;

- п.2 ч.1 ст.7, ч.5 ст.8, ч.2,3 ст.9 «Порядок обчислення і сплати єдиного внеску» ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI та пп.3 п.5 розділу IV «Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженої Наказом Мінфіну України №449 від 20.04.2015р., внаслідок чого позивачем занижено суму єдиного соціального внеску на загальну суму 202173,85 грн., в т.ч. за 2020р. на суму 12128,13грн, за 2021р. на суму 151545,72грн. та за 2022р. на суму 38500,0 грн;

- п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 «г» ст.198, п.199.1 с.199, п.200.1 п.200.2 ст.200 ПК України (із змінами та доповненнями), внаслідок чого ФОП ОСОБА_1 занижено ПДВ, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму 215633,0 грн., а саме за липень 2020 року 2914,0 грн, за січень 2021 року 8410,0 грн., за лютий 2021 року - 28654,0 грн., за серпень 2022 року 175655,0 грн. та завищено від`ємне значення за грудень 2022р., яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 Декларації) на суму ПДВ 217532 грн;

- п. 120. 2. ст. 120, п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України (із змінами та доповненнями), нереєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 433165 грн;

- п.121.1 ст.121 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями) в частині незабезпечення зберігання частини первинних документів, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань.

На підставі висновків акту перевірки № 7666/03-20-24-07/ від 01.04.2024 ГУ ДПС у Волинській області прийнято наступні рішення:

- податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «ПС» №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за незберігання частини первинних документів на суму 1020,00 грн (а.с.82-83, том 1);

- податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «ПН» №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію податкових накладних на суму 3400,00 грн (а.с.73-75, том 1);

- податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 433165,0 грн. та застосовано санкцію 43315,5 грн (а.с.79-81, том 1);

- податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за військовим збором на суму 713292,68 грн та застосовано санкцію 70185,74 грн (а.с.76-78, том 1);

- податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за ПДФО на суму 8559512,17 грн та застосовано санкцію в сумі 842228,92 грн (а.с.70-72, том 1);

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) по ЄСВ від 02.05.2024 №Ф- на суму 202173,85 грн (а.с.84-85, том 1);

- рішення № від 02.05.2024 про застосування штрафних санкцій за ненарахування ЄСВ на суму 15 400, 00 грн.

Позивачем оскаржено зазначені рішення відповідача до ДПС України, рішенням якої від 12.07.2024 №21418/6/99-00-06-01-03-06, залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 02.05.2024№ , №, №, №, №, а скаргу - без задоволення (а.с.87-95, том 1).

В частині оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 №Ф-, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.05.2024 № ГУ ДПС у Волинській області ДПС прийнято рішення від 15.07.2024 №21713/6/99-00-06-02-01-06, яким вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 №Ф- ГУ ДПС у Волинській області залишено без змін, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.05.2024 № ГУ ДПС у Волинській області скасовано, а скаргу в частині оскарження зазначених документів - задоволено частково. При цьому, ГУ ДПС у Волинській області зобов`язано винести та направити нове рішення з урахуванням вищенаведеного.

12.08.2024 ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення № про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за ненарахування ЄСВ на суму 54164,97 грн (а.с.86, том 1).

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог в частині: визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.05.2024 № , від 02.05.2024 №, від 02.05.2024 №, від 02.05.2024 №, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 №Ф-, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 12.08.2024 № .

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкове зобов`язання це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Об`єктом оподаткування резидента відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПК України є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Зокрема, згідно з п. 177.2 ст. 177 ПК України його об`єктом оподаткування є чистий оподаткований дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Отже, включенню підлягають не всі види витрат, а лише ті, які безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю.

Таким чином, основним у формуванні витрат фізичної особи-підприємця є те, що всі витрати повинні відповідати переліку, наведеному в пункті 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, бути пов`язаними із господарською діяльністю, тобто пов`язаними з отриманням доходу (виручки), бути фактично понесеними та документально підтвердженими.

При цьому, пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України встановлено вичерпний перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів підприємця.

Так, приписами пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, а саме:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2);

- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (підпункт 177.4.3);

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Згідно з пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту.

Так, зазначені у цій статті підприємці до підп.177.4.6.п.177.4 ст.177 ПК України мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту). Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення поточного ремонту; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості). Не підлягають амортизації такі основні засоби: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові автомобілі.

Отже, враховуючи вимоги пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України, фізична особа-підприємець не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних відрахувань по визначених у пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 цього Кодексу основних засобах подвійного призначення.

Разом з тим, фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування вправі відносити до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.

Отже, об`єктом оподаткування фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця. До витрат включаються, в тому числі, і вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції.

Як зазначено в акті перевірки №7666/03-20-24-07/ НОМЕР_1 від 01.04.2024 до складу витрат позивачем протиправно включені:

- витрати на утримання основних вантажних транспортних засобів за 2018 рік на суму 5801895,30 грн та за 2019 рік на суму 9062677,74 грн;

- амортизацію основних засобів подвійного призначення (вантажні транспортні засоби) на суму 6702276,56 грн;

- витрати на відрядження водіїв за 2018 рік на суму 9373937,93 грн;

- витрати на відрядження (оплата віатол, оплата за дороги, поштові витрат) у сумі 14994394,30 грн;

- амортизаційні витрати приміщень та обладнання, сплату за використання активної електроенергії, сплату за розподіл природнього газу за нежитлові приміщення, які здаються в оренду, на загальну суму 1617663,54 грн, а саме: за 2020 рік на суму 73504,55 грн, за 2021 рік на суму 688844,65 грн та 2022 рік на суму 855314,34 грн.

Щодо доводів скаржника про неправомірне віднесення ФОП ОСОБА_1 до складу валових витрат витрат на утримання вантажних автомобілів, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що позивач зареєстрована як фізична особа-підприємець з 07.04.2000.

Основний вид економічної діяльності (КВЕД) ФОП ОСОБА_1 вантажний автомобільний транспорт.

Згідно з інформацією, яка міститься в акті перевірки, позивач у господарській діяльності використовує власний транспорт, перелік якого наведено з 5 по 11 аркуші вказаного акту перевірки.

Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції чинній до 22.05.2020) не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.

Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення, земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Колегія суддів звертає увагу на те, що до складу витрат фізичної особи-підприємця включаються, зокрема, витрати на паливо, запчастини та інші матеріали, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат відповідно до підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті177 ПК України. Водночас цей підпункт дозволяє включати до складу підприємницьких витрати на ремонт та експлуатацію майна (в тому числі автомобіль), що використовується в господарській діяльності.

Зазначені норми встановлюють загальні правила обліку витрат фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі.

У свою чергу, підпункт 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України є спеціальною нормою, що виключає із загального правила витрати на утримання основних засобів подвійного призначення.

Згідно із підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Використання транспортних засобів у господарській діяльності позивача не заперечується ГУ ДПС у Волинській області.

Разом із тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що транспортна діяльність є специфічною, оскільки власне транспорт не створює нових матеріальних продуктів, а транспортні послуги споживаються одночасно із процесом їх надання; отже, структура експлуатаційних витрат транспорту значно відрізняється від структури виробничих витрат галузей матеріального виробництва, а витрачання матеріально-технічних ресурсів прямим чином залежить від дорожніх та природно-кліматичних умов.

Виходячи із зазначених норм ПК України витрати на утримання засобів подвійного значення та витрати на проведення ремонту основних засобів мають різний податковий облік.

Податковий кодекс України не містить визначення, що саме розуміється під терміном «утримання основних засобів», а що вважається «ремонтом» та «технічним обслуговуванням», які ж витрати слід вважати витратами на утримання автомобіля, а які витрати відносяться до його ремонту, оскільки наслідки понесення цих витрат в податковому обліку є різними, одні витрати відносяться до витрат підприємця, а інші ні.

Визначення терміну «утримання автомобіля» надано у пункті 26 Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених Наказом Мінінфраструктури від 26 липня 2013 року №550, а саме - забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.

Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів, їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (далі - П(С)БО 7), та Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 (далі - Методичні рекомендації №561).

Відповідно до пунктів 14, 15 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Зі змісту пункту 29 Методичних рекомендацій № 561 слідує, що проведення модернізації передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, поліпшенню умов праці. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих частин об`єкта для підтримання їх у робочому стані.

При цьому, пункт 31 Методичних рекомендацій № 561 наводить такі приклади поліпшень: а) модифікація, модернізація об`єкта ОЗ з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) упровадження ефективнішого технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, яка збільшує кількість місць (площі) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання.

Відповідно до Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого Наказом Міністерства транспорту України від 30 березня 1998 року №102 (далі - Положення №102) ремонт - комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин; поточний ремонт (ПР) - ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні і (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами)

Переліки робіт, які зазвичай здійснюють під час проведення ТО, наведено в пункті 3.5 згаданого Положення, які включають: перевірку технічного стану; виконання робіт щодо підтримування належного зовнішнього вигляду; заправлення експлуатаційними рідинами; усунення виявлених несправностей; санітарну обробку ТЗ. Крім того, прибирально-мийні роботи виконуються за потребою, але обов`язково перед технічним обслуговуванням чи ремонтом; оброблення кузовів автомобілів спеціального призначення здійснюється відповідно до вимог та інструкцій на перевезення даного виду вантажів.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що ні в акті перевірки, ні в апеляційній скарзі контролюючий орган не конкретизував, яким чином контролюючий орган прийшов до висновку, що придбані товарно-матеріальні цінності є витратами на утримання вантажних автомобілів, а не на ремонт вантажних автомобілів.

Згідно з пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відтак, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що вказані витрати є безпосередніми витратами позивача, пов`язаними із веденням господарської діяльності, з метою отримання прибутку, тому позивачем обґрунтовано віднесено такі витрати до складу витрат звітного періоду.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-ІХ (далі - Закон № 466-ІХ, набрав чинності) внесено, зокрема, зміни до пп.177.4.5 та пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України, якими виключено поняття «подвійного призначення» та норму щодо заборони включення платником до складу валових витрат витрати на утримання вантажних автомобілів.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що перевірка позивача проведена у березні 2024 року, коли Закон № 466-ІХ вже був чинним.

Враховуючи вищевикладені обставини, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що позивач правомірно відніс до складу витрат вартості списаних запасних частин для заміни зношених агрегатів і підтримання у робочому стані напівпричепів, а також сідельних тягачів на суму на суму 5801895,30 грн за 2018 рік та 9062677,74 грн за 2019 рік.

Щодо доводів ГУ ДПС у Волинській області про протиправність віднесення до складу витрат амортизації вантажних автомобілів як основних засобів подвійного призначення, суд першої інстанції враховує правову позицію, висловлену у рішенні Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», яке згідно із Законом України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права.

У пункті 110 вказаного рішення Європейський суд з прав людини дійшов висновку про те, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

Так, зміст акту перевірки від 10.04.2024 та особливість проведення розрахунків податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб не дало можливості суду самостійно ідентифікувати (виокремити, назвати) таку частину оскарженого рішення, яка стосується визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб внаслідок віднесення до складу валових витрат амортизації вантажного транспорту позивача.

Вирішуючи питання скасування податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» №, колегія суддів керується правовою позицією Верховного Суду, викладеної постанові від 28.03.2023 року у справі № 260/433/19, згідно з якою, встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Стосовно правомірності включення позивачем до складу валових витрат за 2018 рік витрат на відрядження водіїв в сумі 9373937,93 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Як слідує зі змісту акту перевірки такий висновок податкового органу мотивований тим, що частина авансових звітів за 2018 рік на суму 9373937,93 грн відсутня та для перевірки не пред`явлена.

Згідно з поясненнями ФОП ОСОБА_1 дані авансові звіти за 2018 рік не були надані внаслідок того, що останні були знищені пожежею, яка відбулася 28.12.2021 за адресою: АДРЕСА_1 . Внаслідок цієї пожежі було пошкоджено частину адміністративного приміщення та частину бухгалтерських первинних документів за 2018 рік. Вказане підтверджується актом про пожежу від 28.12.2021, копія якого долучена до матеріалів справи (а.с.100-101, том 1).

В подальшому, документи на підтвердження витрат на відрядження водіїв були відновлені та листом позивача від 12.07.2024 за № 3ппр/24 (а.с.96, том 1) надані в розпорядження Державної податкової служби України.

Оскільки жодних повідомлень про втрату первинних бухгалтерських документів на адресу ГУ ДПС у Волинській області не надходило, відповідач встановив відсутність таких документів та прийшов до висновку про неможливість віднесення витрат на відрядження водіїв за 2018 рік на суму 9373937,93 грн до валових витрат.

В апеляційній скарзі відповідач покликається на те, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на документи, які не були надані під час перевірки.

Надаючи оцінку таким висновкам та доводам контролюючого органу, суд апеляційної інстанції звертає увагу на наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Разом з тим, суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного суду від 07.12.2022 у справі № 200/6156/20-а.

Колегія суддів враховує, що втрата документів бухгалтерського обліку позивача сталася внаслідок пожежі, що підтверджено відповідним актом ДСНС від 28.12.2021. Відтак, платник податків не може зазнавати негативних наслідків через обставини, що перебувають поза межами його впливу.

Надання послуг з перевезення вантажним транспортом є основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 . Наявні матеріали справи (накази на відрядження водіїв, копії закордонних паспортів, виписки з корпоративного рахунку) свідчать, що перевезення, і, як наслідок, відрядження водіїв, здійснювалися на щоденній основі в різні країни та за різними маршрутами.

Як наслідок, відновити такий значний обсяг документів в підтвердження витрат на відрядження за цілий 2018 рік у строки визначені нормами ПК України, не було можливим.

Листом від 21.03.2024 (тобто під час проведення податкової перевірки) позивач повідомила ГУ ДПС у Волинській області про знищення частини бухгалтерських документів, в тому числі: шляхових листів на вантажні автомобілі за 2018 рік, відомостей про виплату відрядних за 2018 рік, авансових звітів водіїв з документами про витрати за час відряджень (а.с.178, том 2).

В подальшому дані документи були відновленні та надані в розпорядження податкового органу.

На підтвердження понесення витрат на відрядження водіїв за 2018 рік позивачем долучено до матеріалів справи: копії авансових звітів про використання коштів; накази та посвідчення про відрядження; ксерокопії закордонних паспортів з відмітками про перетин кордону; документи на підтвердження понесених витрат у відрядженні (квитанції про оплату доріг, митні платежі, оплата пального, тощо); банківські виписки з корпоративного рахунку в підтвердження виплати добових та відрядних коштів.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що вказані документи у сукупності підтверджують факт понесення позивачем витрат на відрядження водіїв за 2018 рік.

Оскільки такі витрати здійснені позивачем в межах її основного виду господарської діяльності, тому ФОП ОСОБА_1 правомірно віднесла вказані витрати до своїх валових витрат за 2018 рік.

Щодо доводів скаржника про завищення ФОП ОСОБА_1 валових витрат за 2022 рік по статті витрат витрати на відрядження (оплата віатол, оплата за дороги, поштові витрат) на суму 14994394,30 грн суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як слідує з тексту акта перевірки, висновки про завищення валових витрат на вказану суму побудовані на тому, що згідно рахунку коштів по розрахункових рахунках, наданих в ході проведення перевірки та наданих документів, відсутня оплата за вищевказані витрати, про що складено відповідний акт № 851/03-20-24-07 від 25.03.2024.

Разом з тим, актом № 851/03-20-24-07 від 25.03.2024 представниками відповідача зафіксовано, що позивачем для перевірки не надано наступні документи: звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, з його документальним підтвердженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, оплачених з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів за 2018 рік; документальне підтвердження факту отримання добових найманими особами за 2018 рік (а.с.151, том 2).

Таким чином, вказаним актом зафіксовано ненадання в розпорядження податкового органу запитуваних документів бухгалтерського обліку витрат за інший звітний період, а саме - 2018 рік.

Відповідачем не надано та матеріали справи не містять належних доказів в підтвердження ненадання інспекторам ГУ ДПС у Волинській області документів щодо витрат на відрядження (оплата віатол, оплата за дороги, поштові витрат) на суму 14994394,30 грн, понесених позивачем протягом 2022 року.

На виконання вимог суду першої інстанції представник позивача 14.10.2024 долучив до матеріалів справи виписки з банківського рахунку в підтвердження понесених ФОП ОСОБА_1 витрат на відрядження водіїв за 2022 рік, з яких можна прослідкувати зміст та розмір таких витрат.

Вказане свідчить про помилковість висновків відповідача про завищення позивачем валових витрат за 2022 рік по статті витрат витрати на відрядження (оплата віатол, оплата за дороги, поштові витрат) на суму 14994394,30 грн.

Крім того, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 надає в оренду власні нежитлові приміщення, а саме:

- ФОП ОСОБА_2 наступне майно: частину приміщення мотель А-5 площею 1758,5 кв. м., в т.ч. частину приміщення ресторану площею 365,9 кв. м., приміщення оздоровчого комплексу площею 359,40 кв. м., будівля КНС площею 38,9 кв.м., будівля туалету площею 19,8 кв.м, бесідки 10 шт. та приміщення літньої кухні з піччю 60 кв.м. та інше майно (меблі, обладнання, устаткування тощо, які вказані в актах приймання-передач) за адресою: АДРЕСА_1 . Розмір орендної плати становить 100 грн. в місяць (в тому числі ПДВ). Додатковою угодою №б/н від 01.07.2020 до договору оренди майна №1 від 24.06.2020, згідно якої розмір орендної плати становить 5000,00 грн. за місяць.

- ФОП ОСОБА_3 наступне майно: частину приміщення мотель А-5 площею 879 кв. м., в т.ч. частину приміщення ресторану площею 182 кв. м. та інше майно (обладнання, устаткування тощо, які вказані в актах приймання-передач за адресою: АДРЕСА_1 . Розмір орендної плати за весь об`єкт, що орендується складає 1000 грн. в місяць. Строк оренди становить з 01 листопада 2021 року по 31 жовтня 2022 року.

- ФОП ОСОБА_4 наступне майно: частину приміщення мотель А-5 площею 879 кв. м., в т.ч. частину приміщення ресторану площею 182 кв. м. та інше майно (обладнання, устаткування тощо, які вказані в актах приймання-передач за адресою: АДРЕСА_1 . Розмір орендної плати за весь об`єкт, що орендується складає 1000 грн. в місяць. Строк оренди становить з 01 листопада 2022 року по 31 жовтня 2023 року.

Проте, в ході проведення перевірки встановлено, що орендна плата за вищевказані приміщення є нижчою, ніж понесені витрати, які включені до складу валових витрат, а саме амортизаційні витрати приміщень та обладнання, витрати понесені за комунальні послуги на їх утримання.

З огляду на вказане, відповідачем зроблено висновок про неправомірність включення до складу валових витрат ФОП ОСОБА_1 амортизаційних витрат об`єктів нежитлового приміщення, обладнання та оплата електроенергії, розподілу природнього газу на загальну суму 1617663,54 грн., а саме: за 2020 рік на суму 73504,55 грн., за 2021 рік на суму 688844,65 грн. та 2022 рік на суму 855314,34 грн.

Стосовно вказаних обставин суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Із матеріалів справи слідує, що у власності позивача перебуває:

- мотель А-5 загальною площею 1758,5 кв.м. за адресою: АДРЕСА_2 , придбаний на підставі договору купівлі-продажу нерухомого майна №785 від 11.06.2020 (а.с.160-161, том 1);

- оздоровчий комплекс Б-1 загальною площею 359,4 кв.м. за адресою: АДРЕСА_2 , придбаний на підставі договору купівлі-продажу нерухомого майна №787 від 11.06.2020 (а.с.154-155,/том 1).

У періоді, який перевірявся, позивач на підставі договорів оренди передала частину вказаного нерухомого майна в користування інших осіб.

Згідно з частиною 1 статті 286 Господарського кодексу України (далі ГК України) орендною платою визнається фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Відповідно до ст. 179, 180 ГК України при укладенні господарських договорів сторони можуть визначати зміст договору на основі вільного волевиявлення, коли сторони мають право погоджувати на свій розсуд будь-які умови договору, що не суперечать законодавству; зміст господарського договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов`язань, як погоджені сторонами, так і ті, що приймаються ними як обов`язкові умови договору відповідно до законодавства.

У загальному випадку порядок визначення розміру орендної плати, а також її складових на законодавчому рівні не встановлено та державному регулюванню не підлягає. Орендна плата не регулюється будь-якими розпорядчими документами органів влади, окрім зазначених у конкретних випадках.

Чинне законодавство детально регламентує питання, пов`язані із визначенням орендної плати тільки щодо державного та комунального майна, до якого нерухоме майно ФОП ОСОБА_1 не відноситься. Натомість, це майно належить позивачу на праві приватної власності. Орендну плату за договором оренди майна приватної форми власності може бути встановлено за згодою сторін у будь-якому розмірі.

Поряд з цим згідно п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

До контрольованих операцій та державного регулювання спірні операції оренди не відносяться.

За таких обставин, помилковими є висновки контролюючого органу про неправомірне включення до складу валових витрат амортизаційних витрат об`єктів нежитлового приміщення, обладнання та оплату електроенергії, розподілу природнього газу на загальну суму 1617663,54 грн.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» №.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за військовим збором на суму 713292,68 грн та застосовано санкцію 70185,74 грн, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до пп. 1.2 п. 161 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України.

Тобто, за своєю правовою природою база військового збору для фізичної особи-підприємця визначається із суми доходу такого підприємця

Податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, має похідний характер від податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «Р» №, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, щодо якого суд дійшов висновку про його протиправність.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 02.05.2024 форми «Р» № також підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Стосовно висновків податкового органу про заниження позивачем єдиного соціального внеску, колегія суддів зауважує наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом України №2464-VI від 08.07.2010 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі Закон №2464-VI).

Відповідно до ст. 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Пунктом 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VI визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Згідно із положеннями пункту 2 частини 1 статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та5-1 частини першої статті 4 цього Закону, на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

З акту перевірки слідує, що позивачем занижено суми єдиного соціального внеску, нарахованого з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску у розмірі 22% на загальну суму 202173,85 грн, в тому числі: за 2020 рік на суму 12128,13 грн; за 2021 рік на суму 151545,72 грн. та за 2022 рік на суму 38500 грн.

На підставі такого висновку відповідачем було винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 року № Ф-, якою ФОП ОСОБА_1 нарахована недоїмка у сумі 202173,85 грн (а.с.84-85).

Також, у зв`язку із донарахування позивачу 202173,85 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону №2464-VI ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення № від 12.08.2024, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у розмірі 54164,97 грн (а.с.86).

Отже, підставою для прийняття вказаної вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 року № Ф- та рішення № від 12.08.2024 про застосування штрафних санкцій слугували твердження контролюючого органу про заниження позивачем чистого доходу за 2020-2022 роки.

Враховуючи встановлення судом дотримання позивачем вимог податкового законодавства в частині визначення сум оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що оскаржувана вимога про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2024 року №Ф- та рішення № від 12.08.2024 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску також є протиправними та підлягають до скасування, як похідні позовні вимоги.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 №, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 43316 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 45315,50 грн суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Зі змісту акту перевірки та вказаного податкового повідомлення-рішення слідує, що при перевірці правильності визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту встановлено, що позивач включає до податкового кредиту усі податкові накладні, виписані АТ «Оператор газорозподільної системи «Волиньгаз» (код ЄДРПОУ 3339459), ТОВ «Енерго Рітейл» (), Приватне акціонерне товариство «Волиньобленерго» () та ТОВ «Енергія Сервіс ЮА» (), що надають послуги розподілу електроенергії, природного газу по ділянках, що використовуються орендарями на загальну суму 1418104,60 грн., в т.ч. ПДВ 236351 грн. Однак орендна плата є значно занижена, оскільки орендарі не компенсовують плату за використану електричну енергію, природній газ. Оскільки ФОП Гупало не отримує доходу та інших економічних вигод у своїй діяльності, то виконання таких договір, внаслідок яких одержано збитки на загальну суму 1418104,60 грн., в т.ч. ПДВ 236351 грн, не є економічно виправданими.

Також перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів включено ПДВ на загальну суму 196814,06 грн з придбання товарно-матеріальних цінностей (рушники, виделки, ножі, інші), які були надані в оренду ФОП ОСОБА_2 . Згідно п. 2.1.4 акту перевірки ФОП ОСОБА_1 економічних вигод від даних операцій не отримувала та збільшення доходу від передачі даних ТМЦ в оренду не відбулося.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Волинській області підтримало вказані твердження та вказала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідають економічному змісту та наміру одержати економічний ефект від такої діяльності.

Відповідно до пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Згідно з ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України (далі також ГК України) під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність) (ч. 2 ст. 3 ГК України).

Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 ГК України).

Наведені норми права дають підстави вважати, що у зв`язку з веденням господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик. Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції.

Аналогічної висновки вмкладені Верховним Судом у постановах від 27.02.2018 року в справі №803/719/17 та від 27.11.2018 у справі №804/8024/14.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.

Дана правова позиція сформована Верховним Судом, зокрема, в постанові від 05.11.2019 року в справі № 818/6203/13-а(адміністративне провадження №К/9901/3574/18).

Господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не завжди свідчить пре те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов`язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об`єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Вказана правова позиція також викладена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 26.04.2019 по справі№803/173/18.

Окрім цього, у постанові від 05.03.2019 по справі №815/3424/17 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив, що договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною, якщо іншого не доведено передбаченими Податковим кодексом України методами визначення звичайної ціни, і такий обов`язок щодо доведення покладено саме на контролюючий орган.

Отже, у розумінні норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податку на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

У постанові Верховного Суду від 02.08.2018 по справі № 918/341/16 зазначено про те, що отримання прибутку не є обов`язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської. Збитковість окремої операції не може свідчити про її негосподарський характер.

Колегія суддів враховує пояснення позивача, згідно з якими, високі витрати, зафіксовані в акті перевірки, в порівнянні з низькими доходами від оренди нежитлових приміщень пояснюються виключно періодом становлення мотельно-рекреаційного комплексу в с. Струмівка по вул. Рівненська, 184, оскільки після купівлі мотелю у занедбаному стані у 2020 році, ФОП ОСОБА_1 несла високі витрати протягом 2020-2022 років зокрема на реконструкцію, добудову додаткових споруд, ремонтні роботи, закуповувалось обладнання, матеріали, йшло підвищене споживання електроенергії та газу, тощо. Саме у зв`язку із цим доходи були мінімальними (лише від здавання в оренду частини нежитлового приміщення), на яких у відповідний період не велись ремонті роботи чи реконструкція.

На підтвердження витрат на реконструкцію мотелю та оздоровчого комплексу позивачем долучено копії відповідних договорів будівельного підряду, актів приймання-передачі виконаних робіт (а.с.183-222, том 2).

Підсумовуючи наведене, суд першої інстанції обгрунтовано вважав помилковими висновки відповідача про наявність підстав для збільшення суми грошового зобов`язання за ПДВ на суму 433165,0 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 43315,5 грн, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 № .

З аналогічних вищенаведених підстав, слід визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 форми «ПН» №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію податкових накладних на суму 3400,00 грн, оскільки воно має похідний характер від податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 №.

Рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.05.2024 за № не оскаржене, тому в апеляційному порядку не переглядається.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року у справі № 140/8822/24 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар
Повне судове рішення складено 04 червня 2025 року.