Справа № 240/30196/23
Суддя: Граб Л.С.
Дата ухвалення: 2025-06-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/30196/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Гурін Дмитро Миколайович

Суддя-доповідач - Граб Л.С.

04 червня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Сторчака В. Ю. Матохнюка Д.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "Мотика" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В :

Фермерське господарство "Мотика" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України, в якому просило:

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9165929/38324966 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 02.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1 від 02.03.2023 на загальну суму 384000,60 грн в т.ч. ПДВ 47157,90 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9165928/38324966 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 14.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу "України зареєструвати податкову накладну №2 від 14.03.2023 на загальну суму 782169,96 грн в т.ч. ПДВ 96055,96 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354189/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 16.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 16.03.2023 на загальну суму 610000,32 грн в т.ч. ПДВ 74912,32 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354190/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 17.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №4 від 17.03.2023 на загальну суму 610000,32 грн в т.ч. ПДВ 74912,32 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354188/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 20.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №5 від 20.03.2023 на загальну суму 513498,27 грн в т.ч. ПДВ 63061,19 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 30 січня 2025 року позов задоволено:

-визнано протиправним і скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9165929/38324966 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 02.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

-зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1 від 02.03.2023 на загальну суму 384000,60 грн в т.ч. ПДВ 47157,90 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання4

-визнано протиправним і скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9165928/38324966 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 14.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

-зобов`язано Державну податкову службу "України зареєструвати податкову накладну №2 від 14.03.2023 на загальну суму 782169,96 грн в т.ч. ПДВ 96055,96 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

-визнано протиправним і скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354189/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 16.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

-зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 16.03.2023 на загальну суму 610000,32 грн в т.ч. ПДВ 74912,32 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

-визнано протиправним і скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354190/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 17.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

-зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №4 від 17.03.2023 на загальну суму 610000,32 грн в т.ч. ПДВ 74912,32 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання;

-визнано протиправним і скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області №9354188/38324966 від 15.08.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 20.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

-зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №5 від 20.03.2023 на загальну суму 513498,27 грн в т.ч. ПДВ 63061,19 грн Фермерського господарства «Мотика» в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Не погодившись з судовим рішенням відповідач-ГУ ДПС у Житомирській області, подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

За правилами п.3 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що 02.03.2023 між ФГ "Мотика" (Продавець) та ТОВ "Андрушівський елеватор" (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №19 сої урожаю 2022 року.

Виконання умов вказаного договору підтверджується видатковими накладними від 02.03.2023 №1 та від 14.03.2023 №2, актами приймання-передачі від 02.03.2023 №АЕ00-000015 та від 14.03.2023 №АЕ00-000019, платіжними дорученнями від 02.03.2023 №6502, від 13.03.2023 №6530 та від 15.03.2023 №6535, що підтверджують здійснення оплати за поставлену сою.

У зв`язку із вказаними господарськими операціями проведеними за договором від 02.03.2023 №19, ФГ "Мотика" було складено та подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну від 02.03.2023 №1 на загальну суму 384000,60 грн, у тому числі ПДВ - 47157,90 грн та від 14.03.2023 №2 на загальну суму 782169,96 грн, у тому числі ПДВ - 96055,96 грн.

Сформованими контролюючим органом квитанціями від 03.03.2023 № та від 28.03.2023 № ФГ «Мотика» повідомлено, що документ доставлено до ДПС України, однак відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних від 02.03.2023 №1 та від 14.03.2023 №2 в ЄРПН зупинена. У квитанціях підставою для зупинення реєстрації податкових накладних зазначено те, що обсяг постачання товару/послуги 1201, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім того, 15.03.2023 між ТОВ "Млин база" (Покупець) та ФГ "Мотика" (Постачальник) укладено договір купівлі-продажу №15/03-23 пшениці урожаю 2022 року .

Виконання умов вказаного договору підтверджується видатковими накладними від 16.03.2023 №3 , від 17.03.2023 №4 та від 20.03.2023 №5, актами приймання-передачі від 16.03.2023 №АЕ00-000022, від 17.03.2023 №АЕ00-000023 та від 20.03.2023 №АЕ00-000024, платіжним дорученням від 22.03.2023 №4311, що підтверджують здійснення оплати за поставлену пшеницю.

У зв`язку із вказаними господарськими операціями проведеними за договором від 15.03.2023 №15/03-23, ФГ "Мотика" було складено та подано на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну від 16.03.2023 №3 на загальну суму 610000,32 грн, в тому числі ПДВ 74912,32 грн; від 17.03.2023 №4 на загальну суму 610000,32 грн, в тому числі ПДВ 74912,32 грн; від 20.03.2023 №5 на загальну суму 513498,27 грн, в тому числі ПДВ 63061,19 грн .

Сформованими контролюючим органом квитанціями від 11.04.2023 №, №, № ФГ «Мотика» повідомлено, що документ доставлено до ДПС України, однак відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4 та від 20.03.2023 №5 в ЄРПН зупинена. У квитанціях підставою для зупинення реєстрації податкових накладних зазначено те, що обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому позивачем зазначено, що у даних квитанціях не було вказано чіткого переліку документів, які необхідно було надати.

З метою підтвердження реальності здійснення господарських операцій за вказаними податковими накладними та на виконання вказівок контролюючого органу позивач надіслав на адресу ГУ ДПС у Житомирській області пояснення та, на думку позивача, вичерпний перелік документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Проте за наслідками розгляду таких документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Житомирській області прийняті рішення: від 11.07.2023 №9165929/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.03.2023 №1, №9165928/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 14.03.2023 №2; від 15.03.2023 №9354189/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.03.2023 №3, №9354190/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.03.2023 №4, №9354188/38324966 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.03.2023 №5.

Підставою для відмови у реєстрації вказано ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платником податку.

У графі "Додаткова інформація" не зазначено інформації про те, яких конкретно документів не надав платник податку на пропозицію контролюючого органу.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, ФГ «Мотика» подало скарги до Комісії з питань розгляду скарг ДПС України на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з доданням документів, які підтверджують факт правомірності складання ПН.

24.07.2023 та 28.08.2023 за результатами розгляду скарг прийняті рішення №58834/38324966/2, №58895/38324966/2, №65235/38324966/2, №65233/38324966/2 та №65234/38324966/2, якими залишено скарги без задоволення та оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Житомирській області без змін (а.с.16-20).

Позивач вважаючи рішення Комісії Головного управління ДПС у Житомирській області від 11.07.2023 №9165929/38324966, №9165928/38324966; від 15.03.2023 №9354189/38324966, №9354190/38324966, №9354188/38324966 про відмову в реєстрації податкових накладних від 02.03.2023 №1, від 14.03.2023 №2, від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4, від 20.03.2023 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправними, незаконними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10. цієї правової норми передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1. цієї статті та/або пунктом 192.1. статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16. цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 квітня 2021 року № 378) (далі - Порядок № 1246).

Відповідно до пункту 12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу 10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Згідно з пунктом 201.16. статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На реалізацію наведеної бланкетної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову №1165 (набрала чинності 01 лютого 2020 року), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

У п.4 цього Порядку зазначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

За приписами пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Пунктом 7 Порядку №1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).

За змістом пункту 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

З матеріалів справи з`ясовано, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що останні відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Натомість, як установлено судом, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

При цьому, матеріалами справи не підтверджено факт виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем господарської операції, дані про яку зазначено у податкових накладних, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16. статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 із змінами, внесеними наказом від 12 січня 2023 року №19, який набрав чинності 08 березня 2023 року, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі -Порядок № 520).

Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 закріплено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", Законів України "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) (пункти 6, 7 Порядку № 520).

Згідно з вимогами пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Відповідно до пункту 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як зазначено вище, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1. статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

При цьому, відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Як з`ясовано колегією суддів, у частині зазначення критерію ризиковості відповідач чітко не конкретизував, про який саме ризик платника податку йдеться, чим фактично поставив платника податку у стан невизначеності стосовно питання документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.

Разом з цим, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Слід зазначити, що позивачем на виконання п.201.6 ст.201 ПК України направлено на адресу відповідача повідомлення, яким подано до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів на підтвердження реальності здійснених господарських операцій з контрагентом, які на його думку є достатніми для спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.

Так, на розгляд Комісії надано наступні документи: договір купівлі-продажу від 02.03.2023 №19 сої урожаю 2022 року, видаткові накладні від 02.03.2023 №1 та від 14.03.2023 №2, акти приймання-передачі від 02.03.2023 №АЕ00-000015та від 14.03.2023 №АЕ00-000019, платіжні доручення від 02.03.2023 №6502, від 13.03.2023 №6530 та від 15.03.2023 №6535, що підтверджують здійснення оплати за поставлену сою; договір купівлі-продажу від 15.03.2023 №15/03-23 пшениці урожаю 2022 року, видаткові накладні від 16.03.2023 №3, від 17.03.2023 №4 та від 20.03.2023 №5, акти приймання-передачі від 16.03.2023 №АЕ00-000022, від 17.03.2023 №АЕ00-000023 та від 20.03.2023 №АЕ00-000024, платіжні доручення від 22.03.2023 №4311 , що підтверджують здійснення оплати за поставлену пшеницю; договір про надання сільськогосподарських послуг від 09.05.2022 №09/05-22, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 13.05.2022 №1 (послуги з посіву сої, послуги з культивації, платіжні інструкції від 13.05.2022 №37032740 та від 17.05.2022 №37032740, що підтверджує оплату послуг з культивації та посіву сої, договір про надання послуг від 10.02.2022 №1, акт виконаних робіт №1 від 02.11.2022 на виконання обумовлених у договорі від 10.02.2022 №1 робіт (внесення добрив, боронування, внесення засобів захисту рослин), платіжна інструкція від 02.11.2022 №37032746 за надані послуги згідно акта виконаних робіт від 02.11.2022, договір надання сільськогосподарських послуг від 01.11.2022 №01/11-22, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 10.11.2022 №7 (послуги обмолоту сої) , платіжна інструкція від 10.11.2022 №37032741 оплата послуг з обмолоту сої договір надання послуг обмолоту сої врожаю 2022 року від 01.11.2022 №1, акт виконаних робіт від 05.11.2022 №1 (обмолот сої врожаю 2022 року) , платіжна інструкція від 05.11.2022 №37032740 (оплата за обмолот сої врожаю 2022 року, договір про надання послуг перевезення від 22.10.2022 №3/22, акт виконаних робіт від 02.11.2022 (перевезення сої), платіжна інструкція від 02.11.2022 №37032745 (за послуги перевезення сої), договір складського зберігання зерна від 29.07.2022 №5, акт надання послуг від 31.01.2023 №25 (зберігання і приймання сої, визначення показників безпеки), акт надання послуг від 28.02.2023 №49 (зберігання пшениці), акт надання послуг від 20.03.2023 №73 (зберігання пшениці, переоформлення права власності), платіжна інструкція від 12.04.2023 №19 (оплата за зберігання пшениці), договір про надання сільськогосподарських послуг від 04.10.2021 №04/10-01, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) (послуги з дискування, культивації, посіву зернових культур), договір про надання сільськогосподарських послуг від 04.10.2021 №04/10-21, договір про надання сільськогосподарських послуг від 18.10.2021 №18/10-21, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) (послуги з посіву зернових культур, культивації, оранки), платіжна інструкція від 04.11.2021 №24 (оплата за послуги культивації, посіву зернових, оранки), договір про надання сільськогосподарських послуг від 25.07.2022 №25/07-22, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) (послуги з обмолоту пшениці озимої), платіжна інструкція від 03.08.2022 №37032744 (оплата за послуги з обмолоту пшениці озимої) , договір про надання послуг перевезення від 28.07.2022 №1/22, акт виконаних робіт від 01.08.2022 (надання послуг з перевезення пшеницю), ТТН від 29.07.2022 №1 та від 01.08.2022 №12, платіжна інструкція від 02.08.2022 №37032743 (оплата послуг перевезення пшениці), видаткові накладні від 23.09.2021, від 05.04.2022, від 22.04.2022, від 20.04.2022, від 07.06.2022, акт списання товарів від 13.05.2022 №2, від 01.07.2022 №4, повідомлення про об`єкти оподаткування та квитанція про його надіслання, звіти про посівні площі під урожай 2022 року, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році.

Однак, Комісія, незважаючи на надання відповідних документів, не надала їм оцінки та прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

При цьому, пропонуючи позивачу надати пояснення та копії документів, контролюючим органом не було сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.

Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Вказане свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

В подальшому, контролюючим органом прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, проте, як вбачається зі змісту останніх фактичною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної зазначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Варто також зауважити, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.

Поряд з цим, у межах правових відносин, які виникають щодо відмови у реєстрації податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Так, у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 Верховний Суд зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. При цьому, незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Колегія суддів вважає, що контролюючий орган мав формальні підстави для його прийняття у зв`язку з неподання позивачем додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої було зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність їх подання для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У Рішенні від 20.10.2011 у справі "Rysovskyy v. Ukraine" Суд Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип "належного урядування" передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб ("Beyeler v. Italy", "Oneryildiz v. Turkey", "Megadat.com S.r.l. v. Moldova", "Moskal v. Poland"). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Lelas v. Croatia" і "Toscuta and Others v. Romania") і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (Oneryildiz v. Turkey", та "Beyeler v. Italy").

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Lelas v. Croatia").

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючим органом не доведено правомірності оскаржуваних рішень, а відтак наявні підстави для задоволення позовних вимог.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів вважає, що за з`ясованих та встановлених обставин, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Граб Л.С.

Судді Сторчак В. Ю. Матохнюк Д.Б.