Справа № 120/15113/23
Суддя: Жданкіна Наталія Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-05-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Вінниця

26 травня 2025 р. Справа № 120/15113/23

Вінницький окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Жданкіної Наталії Володмирівни,

за участю секретаря судового засідання: Галюк Аліни Леонідівни,

представника позивача: Гончара О.І.,

представника відповідача: Норець В.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фірми "Люстдорф" у формі товариства з обмеженою відповідальністю до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

В провадженні Вінницького окружного адміністративного суду перебувала адміністративна справа за позовом фірми "Люстдорф" у формі товариства з обмеженою відповідальністю (далі - позивач, ТОВ "Люсдорф", Товариство) до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року, позов задоволено у повному обсязі.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 08.09.2023 року №2002/Ж10/31-00-04-01-03-31 та №2003/Ж10/31-00-04-01-03-31.

Постановою Верховного Суду від 31.03.2025 касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року у справі № 120/15113/23 скасовано, а справу направлено на новий розгляду до Вінницького окружного адміністративного суду.

У своїй постанові Верховний Суд зазначив, що при новому розгляді суди мають встановити обставини щодо дати складання позивачем кожної податкової накладної/розрахунку коригування та дати її/його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та установити склад податкового правопорушення з урахуванням висновків, сформованих в цій постанові.

Автоматизованою системою документообігу суду, відповідно до статті 31 Кодексу адміністративного судочинства України визначено головуючого суддю по справі Жданкіну Наталію Володимирівну.

Ухвалою від 14.04.2025 справу прийнято до провадження та вирішено здійснювати її розгляд за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче судове засідання на 14.05.2025.

29.04.2025 відповідач подав відзив на позовну заяву із запереченнями щодо позовних вимог. По суті спору відповідач вказав, що в обґрунтування позову позивач зазначив, що ними не оскаржується сам факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, адже ця обставина є очевидною. Разом з тим, позивач обґрунтовує свою незгоду з прийнятими ППР тим, що відповідачем не застосовано норми п. 90 Підрозділу 2 розділу XX ПК України про встановлення на період воєнного стану інших більш низьких процентних ставок штрафу.

Щодо вказаного відповідач зазначив, що оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні складені в період з 01.09.2021 по 15.06.2022, а зареєстровано такі в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, тому вірними є висновки актів перевірок контролюючого органу та про правомірність застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Зазначені вище висновки повністю відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та ряду інших.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 зазначив, що ключовим для вирішення правової проблеми є ретельне дослідження правового регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків «до» та «після» набрання чинності приписів Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» № 2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.

У наведеній постанові Верховний суд дійшов висновку, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли до та після набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

05.05.2025 представник позивача подав відповідь на відзив, у якому звернув увагу суду на те, що відповідачем в оспорюваних податкових повідомленнях-рішеннях від 08.09.2023 №2002/Ж10/31-00-04-01-03-31 та від 08.09.2023 №2003/Ж10/31-00-04-01-03-31 склади допущених Товариством правопорушень зазначені автентично наступним чином: "Фірма «Люстдорф» у формі ТОВ () оформлені податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних для контрагентів покупців, які зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів".

Водночас, ст.120-1 ПК України передбачає відповідальність за порушення строків (а не термінів) реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а ст.201-10 ПК України визначає необхідність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням граничних строків (а не термінів). І лише у разі порушення таких строків (а не термінів) застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до ст.251 ЦК України, строком є певний період у часі, зі спливом якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення, а терміном є певний момент у часі, з настанням якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення.

Оскільки ст.120 ПК України не пов`язує відповідальність платника податків із порушенням певних термінів (конкретних моментів у часі, з настанням яких пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення), зазначені відповідачем в оспорюваних податкових повідомленнях-рішеннях порушення Товариством законодавчо встановлених термінів реєстрації податкових накладних не можуть зумовлювати застосування до Товариства юридичної відповідальності, адже будь-які терміни реєстрації податкових накладних законодавчо не встановлені.

На переконання позивача, застосування відповідачем в оспорюваних податкових повідомленнях-рішеннях такої відповідальності до Товариства «за порушення законодавчо встановлених термінів реєстрації податкових накладних» суперечить приписам ст.8 Конституції України, за яким в Україні визнається і діє принцип верховенства права, та ч.2 ст.19 Конституції України, за яким органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Також, представник позивача покликався на те, що допущене товариством порушення мали триваючий характер, позаяк виникли у конкретні дати періодів господарської діяльності із 01.09.2021 по 15.06.2022 та із 07.06.2022 по 15.06.2022 (до дня набрання чинності Законом «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-ІХ), а припинились вже після їх виявлення відповідачем в актах за результатами камеральної перевірки від 15.08.2023 року №1924/Ж5/31-00-04-01-03/23063575 та №1900/Ж5/31-00-04-01-03/23063575, тобто продовжували існувати на день набрання чинності вказаним Законом 08.02.2023, тому норми цього Закону поширюються на спірні правовідносини у цій справі із дня набрання ним чинності.

Більш того, позивач наголосив на протиправності застосування відповідачем по відношенню до товариства будь-яких штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних у період господарської діяльності з 01.09.2021 по 15.06.2022, оскільки в цей період діяли карантинні обмеження.

Ухвалою від 13.05.2025 вирішено допустити участь представника відповідача під час розгляду адміністративної справи № 120/15113/23 в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Протокольною ухвалою від 14.05.2025 закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті на 26.05.2025.

В судовому засіданні 26.05.2025 представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги з мотивів наведених у позовній заяві, відповіді на відзив та додаткових поясненнях наданих під час розгляду справи, просив позов задовольнити в повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав заперечення, вказані у відзиві на позовну заяву, та просив відмовити у задоволенні позовних вимог.

Суд, дослідивши матеріали справи, оцінивши доводи сторін, встановив наступне.

Посадовими особами відповідача, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 ст.75 розділу ІІ Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку фірми "Люстдорф" у формі товариства з обмеженою відповідальністю () щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами проведеної перевірки Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складений акт про результати камеральної перевірки від 15.08.2023 №1900/Ж5/31-00-04-01-03/23063575 (далі - Акт №1900).

Перевіркою встановлено встановлено порушення граничних строків реєстрації 1500 податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Зокрема в Акті №1900 у вигляді таблиці наведений перелік з 1496 податкових накладних, складених фірмою "Люстдорф" у формі товариства з обмеженою відповідальністю в першій половині червня 2022 року, з граничним терміном реєстрації 30.06.2022, зареєстрованих в період з 01.07.2022 по 08.07.2022, тобто з пропуском від 1 до 8 днів та чотирьох податкових накладних, складених в другій половині 2021 року, а саме:

- ПН №551744, дата складання 01.09.2021, граничний термін реєстрації 30.09.2021, дата фактичної реєстрації 07.07.2022, зареєстровано з пропуском 41 дня;

- ПН №551730, дата складання 24.12.2021, граничний термін реєстрації 15.01.2022, дата фактичної реєстрації 07.07.2022, зареєстровано з пропуском 41 дня;

- ПН №27952, дата складання 04.11.2021, граничний термін реєстрації 30.11.2021, дата фактичної реєстрації 31.01.2023, зареєстровано з пропуском 249 днів;

- ПН №542397, дата складання 11.11.2021, граничний термін реєстрації 30.11.2021, дата фактичної реєстрації 22.06.2022, зареєстровано з пропуском 26 днів.

На підставі висновків акту камеральної перевірки №1900 відповідачем 08.09.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №2003/Ж10/31-00-04-01-03-31, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1 032 041,08 грн.

Також, посадовими особами відповідача, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 ст.75 розділу ІІ Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку фірми "Люстдорф" у формі товариства з обмеженою відповідальністю () щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами проведеної перевірки Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складений акт про результати камеральної перевірки від 15.08.2023 №1924/Ж5/31-00-04-01-03/23063575 (далі - Акт №1924).

Перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації 1713 податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Зокрема в Акті №1924 у вигляді таблиці наведений перелік з 1496 податкових накладних, складених фірмою "Люстдорф" у формі товариства з обмеженою відповідальністю в першій половині червня 2022 року, з граничним терміном реєстрації 30.06.2022, зареєстрованих в період з 08.07.2022 по 11.07.2022, тобто з пропуском від 8 до 11 днів.

На підставі висновків акту камеральної перевірки №1924 відповідачем 08.09.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №2002/Ж10/31-00-04-01-03-31, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 569 415,89 грн.

Вважаючи таке податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з адміністративним позовом до суду.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року, позов задоволено у повному обсязі.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 08.09.2023 року №2002/Ж10/31-00-04-01-03-31 та №2003/Ж10/31-00-04-01-03-31.

Постановою Верховного Суду від 31.03.2025 касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року у справі №120/15113/23 скасовано, а справу направлено на новий розгляду до Вінницького окружного адміністративного суду.

У своїй постанові Верховний Суд зазначив, що при новому розгляді суди мають встановити обставини щодо дати складання позивачем кожної податкової накладної/розрахунку коригування та дати її/його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та установити склад податкового правопорушення з урахуванням висновків, сформованих в цій постанові.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Згідно із 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість.

Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.

Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України Про продовження строку дії воєнного стану в Україні продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану у підпункті 69.1 слова трьох місяців замінені словами шести місяців.

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України викладено в наступній редакції …У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду у постановах від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23 зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися випадковими чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як ковідного, так і воєнного.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23.

У зв`язку з прийняттям Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX Про внесення змін до розділу XX Прикінцеві положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Зокрема відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

В свою чергу, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Також Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Тобто в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак, збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023.

Разом з цим, всі податкові накладні, відносно яких контролюючим органом встановлено порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, складені у червні 2022 року та чотири податкових накладних у другій половині 2021 року, тобто до 15.01.2023, а відтак на такі не розповсюджуються положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, як щодо збільшених строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, так і зменшених розмірів штрафних санкцій за їх порушення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23

Встановлено, що відповідач згідно податкового повідомлення-рішення від 08.09.2023 №2003/Ж10/31-00-04-01-03-31 застосував до позивача штрафи за порушення строків реєстрації 1496 податкових накладних, складених в першій половині червня 2022 року, з граничним терміном реєстрації 30.06.2022, зареєстрованих в період з 01.07.2022 по 08.07.2022, тобто з пропуском від 1 до 8 днів та чотирьох податкових накладних, складених в другій половині 2021 року, а саме:

- ПН №551744, дата складання 01.09.2021, граничний термін реєстрації 30.09.2021, дата фактичної реєстрації 07.07.2022, зареєстровано з пропуском 41 дня;

- ПН №551730, дата складання 24.12.2021, граничний термін реєстрації 15.01.2022, дата фактичної реєстрації 07.07.2022, зареєстровано з пропуском 41 дня;

- ПН №27952, дата складання 04.11.2021, граничний термін реєстрації 30.11.2021, дата фактичної реєстрації 31.01.2023, зареєстровано з пропуском 249 днів;

- ПН №542397, дата складання 11.11.2021, граничний термін реєстрації 30.11.2021, дата фактичної реєстрації 22.06.2022, зареєстровано з пропуском 26 днів.

Тобто, відповідач правомірно розрахував періоди затримки реєстрації податкових накладних складених в 2021 році, з 27.05.2022 по вказаній даті їх фактичної реєстрації, а також застосував відсотковий розмір штрафної санкції, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Таким чином, відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції згідно податкового повідомлення-рішення від 08.09.2023 №2003/Ж10/31-00-04-01-03-31, що свідчить про відсутність підстав для скасування такого рішення.

Крім того, встановлено, що відповідач згідно податкового повідомлення-рішення від 08.09.2023 №2002/Ж10/31-00-04-01-03-31 застосував до позивача штрафи за порушення строків реєстрації 1713 податкових накладних, складених в першій половині червня 2022 року, з граничним терміном реєстрації 30.06.2022, зареєстрованих в період з 08.07.2022 по 11.07.2022, тобто з пропуском від 8 до 11 днів

Отже, відповідач й в даному випадку правомірно розрахував періоди затримки реєстрації податкових накладних складених, а також застосував відсотковий розмір штрафної санкції, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Таким чином, відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції згідно податкового повідомлення-рішення від 08.09.2023 №2002/Ж10/31-00-04-01-03-31, що свідчить про відсутність підстав для скасування такого рішення.

Одночасно суд критично оцінює наведені у відповіді на відзив посилання представника позивача на невірне невідповідність застосованого у спірних ППР визначення допущеного позивачем порушення у вигляді «порушення законодавчо встановлених термінів», положенням ст. 120-1 ПК України, якою для передбачає відповідальність за порушення «строків», а не «термінів», адже відповідна обставина жодним чином не спростовує допущеного товариством порушення та не звільняє його від відповідальності за його вчинення.

Згідно з ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази, надані позивачем, суд, з урахуванням висновків, сформованих у постанові Верховного Суду у цій справі, доходить висновку про відсутність підстав для задоволення даного позову.

Враховуючи, що у задоволенні вимог відмовлено, підстави для присудження в користь позивача понесених при розгляді справи судових витрат відсутні.

Керуючись ст.ст. 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, -

в и р і ш и в :

В задоволенні адміністративного позову відмовити.

Рішення суду набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.

Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було проголошено скорочене (вступну та резолютивну частини) рішення (ухвалу) суду або якщо розгляд справи здійснювався в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Інформація про учасників справи:

Позивач: Фірма "Люстдорф" у формі товариства з обмеженою відповідальністю (22700, Вінницька область, м. Іллінці, вул. Коцюбинського, 1, )

Відповідач: Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, м. Київ, вул. Кошиця, 3, )

Суддя Жданкіна Наталія Володимирівна