Справа № 580/8091/24
Суддя: Алла РУДЕНКО
Дата ухвалення: 2025-06-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2025 року справа № 580/8091/24
м. Черкаси
Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Алли Руденко, розглянувши у письмовому провадженні у спрощеному позовному провадженні в приміщенні суду адміністративну справу №580/8091/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аптека №7» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:

15.08.2024 до Черкаського окружного адміністративного суду звернулося товариство з обмеженою відповідальністю «Аптека №7» (далі позивач) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі відповідач), в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.06.2024 №.

Обгрунтовуючи позовну заяву позивач вказав, що відповідно до акту перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Черкаській області від 13.05.2024 №5637/23-00-04-03-04/32414949 проведено камеральну перевірку та встановлено порушення терміну реєстрації по 1107 податковим накладним, період складання яких з 08.10.2021 по 15.02.2024, граничний термін подання з 27.05.2022 по 05.03.2024 та день фактичного подання з 18.01.2023 по 08.03.2024.

Не погоджуючись з висновками камеральної перевірки про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивач посилається на такі обставини:

камеральна перевірка має бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за днем їх фактичного подання, тому акт складено з порушенням строків проведення камеральної перевірки, встановлених ст. 86 Податкового кодексу України та п. 69.2 ст. 69 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України;

в акті вказано кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних з порядковими номерами з 114 по 222, з 402 по 441, з 476 по 480, які не відповідають вимогам п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України;

в порушення п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у розрахунку штрафних санкцій розмір штрафу по накладних за порядковими номерами 1-112 визначено 50% замість 25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування; за порядковим номером 113 20% замість 5%, за порядковим номером 114 10% замість 2%; за порядковими номерами 115, 116 20% замість 5%, за порядковим номером 117-118 10% замість 2%; за порядковим номером 119 20% замість 5%;за порядковим номером 120 10% замість 2%; за порядковим номером 121, 122 20% замість 5%; за порядковим номером 123-193 40% замість 15%, за порядковим номером 199-222 40% замість 15%; за порядковим номером 400-414 40% замість 15%; за порядковим номером 417-436 40% замість 15%; за порядковим номером 439-441 40% замість 15%; за порядковим номером 476-480 40% замість 15%; за порядковим номером 1093 40% замість 15%.

відсутність можливості своєчасно здійснити реєстрацію податкових накладних в ЄРПН з об`єктивних підстав, а саме: відсутність грошових коштів для поповнення електронного рахунку на відповідну суму, яка б дала можливість зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки з 24.02.2022 з моменту введення на території України воєнного стану значно зменшились продажі та постачання товарів медичного призначення, та тимчасове введення ставки податку з ПДВ 0% в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) на окремі медичні препарати, що вплинуло на суму збільшення в системі електронного адміністрування ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні.

Враховуючи зазначене позивач вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм Податкового кодексу України, а тому підлягає скасуванню.

Відповідач проти позову заперечив. У відзиві на позовну заяву, наданому до суду 06.09.2024, зазначив, що камеральна перевірка проведена в строки відповідно до статті 102 Податкового кодексу України та складено акт від 13.05.2024 № 5637/23-00-04-03- 04/32414949 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних», який підписано, зареєстровано та надіслано відповідно до вимог статті 86 Кодексу.

Згідно із даними ЄРПН контролюючим органом встановлено, що платником ТОВ «Аптека №7» складено та несвоєчасно зареєстровано 1107 податкових накладних/розрахунків коригування.

Штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Тому для податкових накладних, період складання яких припадав на жовтень 2021 року, грудень 2022, до 15 січня 2023 року, застосовано штрафні санкції, передбачені статтею 1201 ПКУ.

Порушення щодо недотримання строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування було вчинено після 27.05.2022 року, що відповідно є датою набрання чинності Закону від 12.05.2022 року № 2260-IX, яким фактично скасовано мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину, за таких умов контролюючим органом на законних підставах винесено податкове повідомлення рішення від 10.06.2024 №. Перевіркою достовірно та в повному обсязі враховано обставини, які існували на момент проведення перевірки, факти порушень є доведеними, а податкове повідомлення-рішення, винесене у чіткій відповідності до вимог Податкового кодексу України.

12.09.2024 позивач надав до суду відповідь на відзив, у якій вказав, що відповідачем порушено вимоги щодо призначення та проведення перевірки, а отже прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Будь яких доказів на підтвердження правомірності проведеної перевірки та/або спростування викладених вище обставин відповідачем у відзиві на позовну заяву не надано. Також податковим органом не встановлено причини, які спричинили несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Ухвалою суду від 20.08.2024 позовна заява прийнята до розгляду та відкрито спрощене позовне провадження у справі №580/8091/24, призначено розгляд справи без виклику сторін.

З`ясувавши доводи позивача та відповідача, викладені у заявах по суті, дослідивши письмові докази, наявні в матеріалах справи, суд встановив такі фактичні обставини.

Відповідачем Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних ТОВ «Аптека № 7», код за .

За результатами перевірки складено акт від 13.05.2024 № 5637/23-00-04-03-04/32414949 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних», яким встановлено, що згідно із даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) платником ТОВ «Аптека №7» несвоєчасно зареєстровано 1107 податкових накладних/розрахунків коригування (з періодом виписки жовтень 2021, грудень 2022, січень-грудень 2023, лютий 2024) на загальну суму ПДВ 1654420,924 грн, а саме: 257 податкових накладних/розрахунків коригування з порушенням терміну реєстрації від 1 до 50 днів; 20 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 51 до 100 днів; 247 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 101 до 200 днів; 460 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 201 до 300 днів; 10 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 301 до 400 днів; 1 податкова накладна з порушенням терміну реєстрації 415 днів; 109 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 501 до 600 днів; 3 податкові накладні з порушенням терміну реєстрації 601 днів, чим порушено пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та пункт 89 розділу XX Перехідних положень ПК України.

На підставі акта перевірки від 13.05.2024 № 5637/23-00-04-03-04/32414949 відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.06.2024 №, яким до позивача за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, передбачених пунктом 201.10 статті 201, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України, та за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у загальній сумі 313 788,83 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 10.06.2024 №, позивач звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку встановленим у справі обставинам суд зазначає наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 1201.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на території України був введений карантин з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 521, відповідно до якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), що набрав чинності 27.05.2022, яким підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX у пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесені зміни, якими передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, Законом України №2260-IX поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності та передбачено звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН лише для податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 1 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

У подальшому Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Так, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Судом встановлено, що актом від 13.05.2024 № 5637/23-00-04-03-04/32414949 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних», згідно із даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) платником ТОВ «Аптека №7» встановлено несвоєчасну реєстрацію 1107 податкових накладних/розрахунків коригування (з періодом виписки жовтень 2021, грудень 2022, січень-грудень 2023, лютий 2024) на загальну суму ПДВ 1654420,924 грн, а саме: 257 податкових накладних/розрахунків коригування з порушенням терміну реєстрації від 1 до 50 днів; 20 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 51 до 100 днів; 247 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 101 до 200 днів; 460 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 201 до 300 днів; 10 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 301 до 400 днів; 1 податкова накладна з порушенням терміну реєстрації 415 днів; 109 податкових накладних з порушенням терміну реєстрації від 501 до 600 днів; 3 податкові накладні з порушенням терміну реєстрації 601 днів, чим порушено пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ та пункт 89 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.

Щодо доводів позивача про те, що в акті вказано кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних з порядковими номерами з 114 по 222, з 402 по 441, з 476 по 480, які не відповідають вимогам п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд зазначає, що податкові накладні з порядковими номерами з 114 по 222 виписані за період грудень 2022 року з граничним терміном реєстрації до 31.12.2022 та 15.01.2023; податкові накладні з порядковими номерами з 402 по 414, з 417 по 436 та з 439 по 441 та з 476 по 480 виписані за період січень 2023 року з граничним терміном реєстрації 31.01.2023.

Оскільки Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 89, набрав чинності 08 лютого 2023 року, його положення не розповсюджуються на податкові накладні з терміном реєстрації до вказаної дати, оскільки не мають зворотної дії в часі.

Отже відповідачем на законній підставі визначено граничні терміни реєстрації вказаних податкових накладних відповідно до приписів ст. 201.1 ПК України.

Суд також встановив, що податкові накладні, зазначені у акті перевірки за порядковими номерами 1-112, виписані у період жовтень 2021 року та зазначено їх граничний термін реєстрації 27.05.2022 року. Отже вказані податкові накладні були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), проте до 01.02.2022.

Однак Законом України №2260-IX (зі змінами) граничний строк реєстрації таких податкових накладних не встановлений, отже відповідач виходив з того, що граничним строком реєстрації є 27.05.2022.

Суд зазначає, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, тому обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій.

Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року), оскільки необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Вказаний правовий висновок зазначений у постанові Верховного Суду від 12.03.2024 у справі №160/13661/23.

Взявши до уваги вищезазначене суд дійшов висновку, що граничним строком реєстрації податкових накладних за порядковими номерами 1-112, виписаних у період жовтень 2021 року, є не 27.05.2022, а 15.07.2022.

Проте допущене відповідачем порушення щодо дати, яка є граничним терміном реєстрації податкової накладної, не вплинула на розмір штрафу, оскільки порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних за порядковими номерами 1-112 в будь-якому випадку складає більше 500 днів, в той час як згідно пункту 1201.1 статті 120-1 Податкового кодексу України 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, застосовується у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Щодо доводів позивача про те, що в порушення п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у розрахунку штрафних санкцій розмір штрафу по накладних за порядковими номерами 1-112 визначена 50% замість 25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування; за порядковим номером 113 20% замість 5%, за порядковим номером 114 10% замість 2%; за порядковими номерами 115, 116 20% замість 5%, за порядковим номером 117-118 10% замість 2%; за порядковим номером 119 20% замість 5%; за порядковим номером 120 10% замість 2%; за порядковим номером 121, 122 20% замість 5%; за порядковим номером 123-193 40% замість 15%, за порядковим номером 199-222 40% замість 15%; за порядковим номером 400-414 40% замість 15%; за порядковим номером 417-436 40% замість 15%; за порядковим номером 439-441 40% замість 15%; за порядковим номером 476-480 40% замість 15%; за порядковим номером 1093 40% замість 15%, суд зазначає наступне.

Як вбачається з акту перевірки податкові накладні за порядковими номерами 1-112 виписані у жовтні 2021 року, отже граничним терміном їх реєстрації є 15.07.2022.

Згідно розрахунку штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних до податкового повідомлення-рішення від 10.06.2024 №, за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних за порядковими номерами 1-112 понад 500 днів відповідачем застосовано штраф у розмірі 50% від суми ПДВ, зазначених у таких податкових накладних, відповідно до пункту 1201.1 статті 120-1 Податкового кодексу України

Граничним терміном реєстрації податкових накладних за порядковими номерами 113-122 є січень 2023 року, тому відповідачем застосовано штраф у розмірах 10% (порушення граничних термінів реєстрації до 15 календарних днів) та 20% (порушення граничних термінів реєстрації від 16 до 30 календарних днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, передбачений пунктом 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України, в залежності від кількості днів прострочення термінів, встановлених п. 201.1 ст. 201 ПК України.

Щодо податкових накладних за порядковими номерами 123-193, 199-222, 400-414, 417-436, 439-441, 476-480 та 1093, то відповідачем застосовано штраф у розмірі 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів, передбачений пунктом 1201.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Вказані податкові накладні складені у період грудень 2022 року та до 15.01.2023 року, тобто під час дії статті 1201 та пункту 201.1 статті 201 та ПК України, та зареєстровані у травні, липні, вересні, жовтні 2023 року та січні 2024 року, тобто під час дії пунктів 89,90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Суд зазначає, що Закон №2876, яким підрозділ 2 розділу XX ПКУ доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ застосовується за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.

Закон №2876 набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 16.01.2023. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 31 січня 2023 року.

Вказаний Закон не може, в силу прямих вказівок, продовжити строк, який сплинув.

При цьому, такий строк реєстрації встановлений ст. 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201 ПК України, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. А відтак, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.

Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 ПК України, до внесення змін Законом №2876) є неможливим.

Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876 або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Вказані висновки зазначені у постанові Верховного Суду від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та у постанові Верховного Суду від 02.04.2024 у справі №520/8349/23 і відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України є обов`язковими для застосування судом.

Отже відповідач на законних підставах застосував штраф у розмірі 10, 20, 40 та 50 відсотків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, а доводи позивача про невідповідність висновків перевірки пунктам 89, 90 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України є необгрунтованими.

Щодо доводів позивача про порушення строків проведення камеральної перевірки суд зазначає, що згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.1 пункту 7.5 статті 75 ПК України передбачено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО, даних Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Предметом камеральної перевірки також можуть бути, зокрема, 1) своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків); 2) своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних;

Згідно пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.

Пунктом 76.3 статті 76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання, крім камеральної перевірки податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), у складі яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, строк проведення якої визначений статтею 200 цього Кодексу.

Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК цього Кодексу.

Згідно статті 102 ПК України у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Отже вимога щодо проведення камеральної перевірки протягом 30 календарних днів стосується лише камеральних перевірок податкових декларацій та уточнюючих розрахунків.

Натомість камеральна перевірка щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН проводиться у строки не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Посилання позивача на пункт 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, є необгрунтованим, оскільки вказаний пункт також визначає строки проведення камеральних перевірок податкових декларацій та уточнюючих розрахунків, а саме: камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:

лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;

червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.

Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.

Щодо відсутності можливості своєчасно здійснити реєстрацію податкових накладних в ЄРПН з об`єктивних підстав, а саме: відсутність грошових коштів для поповнення електронного рахунку на відповідну суму, яка б дала можливість зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки з 24.02.2022 з моменту введення на території України воєнного стану значно зменшились продажі та постачання товарів медичного призначення та тимчасове введення ставки податку з ПДВ 0% в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) на окремі медичні препарати, що вплинуло на суму збільшення в системі електронного адміністрування ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні, суд зазначає наступне.

Як зазначено вище, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Підпунктом 112.8.9 пунктом 112.8 статті 112 ПК України передбачено, що Обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є:

112.8.1. сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення;

112.8.2. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено;

112.8.3. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду;

112.8.4. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів;

112.8.5. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, небанківського надавача платіжних послуг, еквайра, емітента електронних грошей (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125-1 цього Кодексу);

112.8.6. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу;

112.8.7. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету.

112.8.8. самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу).

12.8.8-1. помилкова сплата платником податків, у тому числі податковим агентом, грошового зобов`язання на інший бюджетний рахунок (без порушення законодавчо визначеного строку сплати податку або узгодженої суми грошового зобов`язання до бюджету). Умовою підтвердження таких обставин є вчинення платником дій, передбачених статтею 43 цього Кодексу, щодо повернення помилково сплачених грошових зобов`язань;

112.8.9. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору);

112.8.10. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані;

112.8.11. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України;

112.8.12. інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.

Вказаними приписами не передбачені обставини, на які посилається позивач, а тому підстави для його звільнення від сплати штрафу відсутні.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Надавши оцінку наявним в матеріалах справи письмовим доказам суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення ід 10.06.2024 № відповідає вимогам ст. 2 КАС України, а тому підстави для його скасування відсутні. Отже позовні вимоги є необгрунтованими і задоволенню не підлягають.

У зв`язку з відмовою у задоволенні позовних вимог розподіл судових витрат відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється..

Керуючись ст.ст. 2, 90, 139-143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 3 червня 2025 року.

Суддя Алла РУДЕНКО