Справа № 813/2885/18
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2025-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 813/2885/18 пров. № А/857/7542/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судового засідання - Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Демчик О.І.;

від відповідача - Звір Р.П.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10.01.2025р. в адміністративній справі за позовом Приватного підприємства «Енерготрейд-ресурс» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошових зобов`язань з акцизного податку із реалізації суб`єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів (суддя суду І інстанції: Микитюк Р.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 12 год. 08 хв. 10.01.2025р., м.Івано-Франківськ; дата складання повного рішення суду І інстанції: 20.01.2025р.),-

В С Т А Н О В И В:

05.07.2018р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Приватне підприємство /ПП/ «ОККО-Нафтопродукт» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, із урахуванням поданої під час судового розгляду заяви про доповнення підстав позову, просив:

* визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем Офісом великих платників податків /ВПП/ ДФС податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суми грошових зобов`язань за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме:

№ , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № від 10.04.2018р.;

№ , № , № , № від 04.07.2018р.;

* стягнути на користь ПП «ОККО-Нафтопродукт» понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 616700 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС (Т.1. а.с.5-21; Т.2, а.с.169-172).

Згідно протокольної ухвали суду від 16.01.2020р. замінено позивача ПП «ОККО-Нафтопродукт» на його правонаступника - ПП «Енерготрейд ресурс» (Т.2, а.с.201-202).

Протокольною ухвалою суду від 19.05.2020р. допущено заміну первісного відповідача Офісу ВПП ДФС його правонаступником - Офісом ВПП ДПС (Т.3, а.с.25-26).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані винесені відповідачем Офісом ВПП ДФС податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суми грошових зобов`язань за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме: № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № від 10.04.2018р.; № , № , № , № від 04.07.2018р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДПС на користь позивача 616700 грн. сплаченого судового збору (Т.3. а.с.27-43).

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2020р. апеляційну скаргу Офісу ВПП ДПС задоволено; рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020р. у справі № 813/2885/18 скасовано та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову ПП «Енерготрейд-ресурс» до Офісу ВПП ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено (Т.3, а.с.121-131).

Згідно постанови Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 29.12.2020р. касаційну скаргу ПП «Енерготрейд-ресурс» задоволено частково; рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020р. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2020р. у справі №813/2885/18 скасовано; справу направлено для продовження розгляду до Львівського окружного адміністративного суду (Т.3, а.с.175-191).

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 17.02.2021р. задоволено клопотання представника ПП «Енерготрейд-ресурс» та передано справу № 813/2885/19 на розгляд Івано-Франківського окружного адміністративного суду (Т.3, а.с.212-214).

Згідно ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.06.2021р. у зв`язку із реорганізацією Офісу ВПП ДПС на підставі постанови КМ України № 893 від 30.09.2020р. «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби», наказів ДПС України № 529 від 30.09.2020р. «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» та № 755 від 24.12.2020р. «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій», в порядку ст.52 КАС України допущено заміну відповідача його правонаступником - Західним міжрегіональним управлінням /ЗМУ/ ДПС по роботі з великими платниками податків /ВПП/ (Т.5, а.с.84-86).

Відповідно до ухвали суду від 18.06.2021р. призначено у справі судово-економічну експертизу, проведення якої доручено Київському науково-дослідному інституту судових експертиз /КНДІСЕ/; провадження у справі № 813/2885/18 зупинено до отримання висновку судово-економічної експертизи (Т.5, а.с.92-96).

27.05.2024р. на адресу суду надійшов висновок судово-економічної експертизи № 20378/21-72 від 09.04.2024р., складений за результатами проведення судової економічної експертизи експертом КНДІСЕ (Т.5, а.с.99-110).

Ухвалою суду від 06.06.2024р. поновлено провадження в справі (Т.5, а.с.111-112).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10.01.2025р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані винесені відповідачем Офісом ВПП ДПС податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суми грошових зобов`язань за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме: № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № від 10.04.2018р.; № , № , № , № від 04.07.2018р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ЗМУ ДПС ВПП на користь позивача 616700 грн. сплаченого судового збору та 54915 грн. 20 коп. витрат, пов`язаних із проведенням експертизи (Т.6. а.с.197-218).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ЗМУ ДПС ВПП, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та винести нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.6, а.с.222-244).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що проведеною перевіркою встановлено реалізацію ПП «ОККО-Нафтопродукт» нафтопродуктів, які були отримані на підставі укладених з ПП «ОККО-Бізнес Контракт» та ПП «ОККО-Бізнес» договорів, кінцевому споживачу без сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального, при цьому відхилення між сумою податкового зобов`язання, що підлягає сплаті за даними платника податків згідно податних декларацій з акцизного податку за 2015 рік та даними перевірки контролюючого органу, склало 640417452 грн.

Контрагенти ПП «ОККО-Бізнес Контракт» та ПП «ОККО-Бізнес» не були зареєстровані як платники акцизного податку з реалізації пального в період з 31.01.2015р. по 31.12.2015р., не декларували і не сплачували вказаний податок.

Наголошує на тому, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається кінцевому споживачу. При цьому, в цілях оподаткування здійснення розрахункових операцій в готівковій та у безготівковій формах є підставою виникнення у платника податкових зобов`язань з акцизного податку. Водночас, безготівковою формою розрахунків є застосування споживачами платіжних карток, талонів, паливних карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів.

Проведеною перевіркою виявлено недостовірні відомості щодо реалізації нафтопродуктів, які є відмінними від відомостей, відображених у звітах комісіонера за 2015 рік. Додатковим підтвердженням цієї обставини є висновки позапланової перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правомірності формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість /ПДВ/ щодо відповідності показників обсягу постачання по податкових деклараціях з ПДВ із даними виторгу по РРО за період січень-вересень 2015 року (Акт № 78/28-06-39/36670361 від 12.03.2016р.).

З огляду на викладене, датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», через що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій. Така позиція відповідає усталеній судовій практиці розгляду судом касаційної інстанції аналогічних спорів.

Щодо скасування в судовому порядку наказу відповідача про проведення перевірки, то згідно усталеної судової практики допуск до проведення перевірки нівелює значення оскарження наказу на її проведення, а тому оскарження наказу не є належним способом захисту. В такому випадку платник податків в суді повинен оскаржувати виявлені перевіркою порушення податкового законодавства.

В частині врахуванням судом висновку експерта апелянт наголошує на тому, що такий висновок складено поверхнево, без застосування спеціалізованих методів дослідження та конкретики донарахованого відповідачем акцизного податку; також експерт не навів належних доводів неправильності проведеного нарахування акцизного податку.

В цілому висновки експерта зводяться до переоцінки експертом акту документальної невиїзної перевірки та фактичних обставин справи, що не відповідає вимогам до проведення та оформлення результатів експертизи, а також не може вважатися належним і допустимим доказом по справі.

Оскільки в межах спірних правовідносин замовлення експертизи та отримання експертного висновку відбулося зі ініціативи позивача, тому правові підстави для покладання на апелянта відшкодування таких витрат є відсутніми.

Позивач ПП «Енерготрейд-ресурс» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.7, а.с.27-54).

Відповідачем надіслані до апеляційного суду додаткові письмові пояснення, в яких останній більш детальніше обґрунтував свою позицію в справі (Т.7, а.с.62-68, 77-82).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів та додатково наданих поясненнях, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, позивач ПП «Енерготрейд-ресурс» (попередня назва - ПП «ОККО-Нафтопродукт») є юридичною особою, що зареєстрована та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, .

У період з 12.03.2018р. по 13.03.2018р. ревізорами Офісу ВПП ДФС на підставі наказу № 330 від 02.03.2018р. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., про що складено Акт № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018р. (Т.1, а.с.23-33).

Згідно висновків проведеної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» не дотримані вимоги пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу /ПК/ України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 653435459 грн.

На вказаний акт перевірки позивач подав заперечення, за результатами яких Офісом ВПП ДФС листом № 15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018р. «Про розгляд заперечення» внесено зміни до акта та його висновки викладено в наступній редакції: перевіркою встановлено порушення ПП «ОККО-Нафтопродукт» пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 640417452 грн. (Т.1, а.с.58-61).

На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 10.04.2018р. №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, якими на підставі п.123.1 ст.123 ПК України та згідно пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (код платежу 14040000) на загальну суму 787016415 грн., в т.ч. за основним платежем - 629613131 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 157403284 грн. (Т.1, а.с.67-245; Т.2, а.с.1-6).

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку.

Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги № 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18.06.2018р. скаргу ПП «ОККО-Нафтопродукт» задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення № від 10.04.2018р. в частині збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 316060 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення № від 10.04.2018р. в частині збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 18000 грн. та штрафну санкцію на суму 4500 грн.; залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення № від 10.04.2018р. на суму податкового зобов`язання в розмірі 625788 грн. та штрафну санкцію на суму 156447 грн.; залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення № від 10.04.2018р. на суму податкового зобов`язання в розмірі 10512593 грн. та штрафну санкцію на суму 2628148 грн. 25 коп.; решта податкових повідомлень-рішень залишено без змін (Т.1, а.с.62-66).

У відповідності до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затв. наказом Міністерства фінансів України № 1204 від 28.12.2015р., податкові повідомлення-рішення № від 10.04.2018р. та № від 10.04.2018р. вважаються відкликаними.

Враховуючи результати розгляду скарги, 04.07.2018р. Офісом ВПП ДФС винесено нові податкові повідомлення-рішення:

№ 001330155, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 4023767 грн. та штрафну санкцію в сумі 1005941 грн. 75 коп.;

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 1815824 грн. та штрафну санкцію в сумі 453956 грн;

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 625788 грн. та штрафну санкцію в сумі 156447 грн.;

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 10512593 грн. та штрафну санкцію в сумі 2628148 грн. 25 коп. (Т.2, а.с.7-14).

Проведеною перевіркою встановлено та відображено в Акті перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018р., що між ПП «ОККО-Нафтопродукт» (комісіонер) та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (комітент) укладено договір комісії № ОБК/1-3-15/16 від 01.02.2015р.; між ПП «ОККО-Нафтопродукт» (комісіонер) та ПП «ОККО-Бізнес» (комітент) укладено договір комісії № 0/2-3-11/235 від 01.01.2011р., за умовами яких комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього договору, правочини, спрямовані на реалізацію комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (надалі - товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (Т.1, а.с.15-19, 21-25).

Крім того, перевіркою встановлено, що між ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (поклажодавець) та позивачем (зберігач) укладено договір зберігання нафтопродуктів № ОБК/1-2-15/19 від 30.01.2015р., між ПП «ОККО-Бізнес» (поклажодавець) та позивачем (зберігач) укладено договір зберігання нафтопродуктів № 0/2-2-11/53 від 01.01.2011р., відповідно до умов яких зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти, газ скраплений (надалі разом - нафтопродукти), які будуть передані йому поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (Т.2, а.с.37-39, 43-45).

За висновками відповідача через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу (п.2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України. Податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків під час здійснення розрахункової операції.

Отже, в порушення вимог п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України ПП «ОККО-Нафтопродукт» не утримувало та не сплачувало акцизний податок при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій, що призвело до заниження акцизного податку на загальну суму 640417452 грн. (з врахуванням листа Офісу ВПП ДФС № 15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018р. «Про розгляд заперечень»).

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що в ході розгляду справи відповідачем до матеріалів справи не надано будь-яких документів, на підтвердження кількісних та вартісних показників господарських операцій з роздрібного продажу підакцизних товарів (нафтопродуктів) кінцевим споживачам (їх загальної вартості (з ПДВ)), чеків реєстраторів розрахункових операцій АЗС, на дослідження яких покликається контролюючий орган у акті перевірки, інших документів, на підставі яких за результатами перевірки визначено загальну суму реалізації ПП «ОККО-Нафтопродукт» підакцизних товарів в 2015 році та, відповідно, суму акцизного податку в розмірі грн. що, на думку відповідача, підлягала сплаті позивачем, а також доказів на підтвердження дати виникнення таких податкових зобов`язань. Не містять таких даних й інформаційні додатки до акта перевірки.

Отже, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, який виконує контролюючу функцію, не надав суду жодного обґрунтування правомірності та арифметичної правильності розрахованих сум податкових зобов`язань та, відповідно штрафних санкцій, донарахованих позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Окрім цього, згідно Висновку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи № 20378/21-71 від 09.04.2024р., складеного експертами КНДІСЕ, висновки Акта перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018р., з врахуванням рішення про результати розгляду скарги № 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18.06.2018р. про заниження ПП «ОККО-Нафтопродукт» акцизного податку при здійсненні відпуску підакцизних товарів (нафтопродуктів) через мережу АЗК за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. в сумі 653435459 грн. підтвердити неможливо.

Окрім цього, підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень від 10.04.2018р. та 04.07.2018р., слугував наказ відповідача № 330 від 02.03.2018р., який визнаний протиправним і скасований судом за результатами розгляду справи № 813/1011/18. Незаконність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Крім того, судом першої інстанції зроблено висновок про те, що доводи та заперечення сторін у цій справі свідчать про можливість неоднозначного (множинного) трактування положень ПК України, зокрема, щодо наявності та/або відсутності наведених вище умов віднесення господарських операцій з відпуску підакцизних товарів (нафтопродукті) через мережу АЗС, визначених нормами пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 та пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України (в редакції Закону України № 71-VIII від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи»), в зв`язку з чим судом першої інстанції застосовано положення пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 та п.56.21 ст.56 ПК України, правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 07.02.2024р. у справі № 380/7070/23 про те, що сама юридична конструкція норми п.56.21 ст.56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

При вирішенні справи судом першої інстанції враховано факти, встановлені постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18.11.2015р. у справі № 813/2732/15 та постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12.07.2016р. у справі 813/1565/16, що набрали законної сили в установленому законом порядку, в зв`язку з чим застосовано положення ст.ст.78, 370 КАС України.

Додатково судом першої інстанції зроблено висновок про те, що з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, норми п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України не могли бути застосовані в 2015 році, а таким застосуванням держава порушила легітимні очікування позивача від непередбачуваних змін податкового законодавства.

Відтак, за висновками суду першої інстанції, при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем застосовано норму закону, в редакції, що не підлягала застосуванню до спірних правовідносин в 2015 році.

Колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення заявленого позову є правильними, оскільки такі ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Під час судового розгляду зясовано, що між ПП «ОККО-Нафтопродукт» (комісіонер) та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (комітент) укладено договір комісії № ОБК/1-3-15/16 від 01.02.2015р., відповідно до умов якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього договору, правочини, спрямовані на реалізацію комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (надалі - товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (п.1.1. договору).

Комісіонер реалізує товар третім особам через АЗС від свого імені порядку, визначеному цим договором та діючим законодавством, при цьому комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах комітента (п.5.1 договору).

Згідно із умовами п.5.6 договору факт реалізації товару комісіонером на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО АЗС, іншими документами).

Крім того, між ПП «ОККО-Бізнес» (комітент) та позивачем (комісіонер) укладено договір комісії № 0/2-3-11/235 від 01.01.2011р., за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього договору, правочини, спрямовані на реалізацію комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (далі - товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (п.1.1 договору).

Факт належного надання комісіонером комітенту послуг за цим договором підтверджується підписанням сторонами акта приймання-передачі наданих послуг, що є підставою для виплати комісіонерові комісійної винагороди (п.1.3 договору).

Комісіонер реалізовує товар третім особам через АЗС від свого імені в порядку, визначеному цим договором та діючим законодавством, при цьому комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах комітента (п.5.1 договору).

Згідно із умовами п.5.6 договору факт реалізації товару комісіонером на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО, іншими документами).

Окрім цього, між позивачем та вказаними контрагентами укладені договори зберігання нафтопродуктів, а саме:

* між ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (поклажодавець) та позивачем (зберігач) укладено договір № ОБК/1-2-15/19 від 30.01.2015р., за умовами якого зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти, газ скраплений (надалі разом - нафтопродукти), які будуть передані йому поклажодавцем, і повернути їх уповноваженим представникам поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п.1.1 договору). Відповідно до п.1.3 договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання.

* між ПП «ОККО-Бізнес» (поклажодавець) та позивачем (зберігач) укладено договір № 0/2-2-11/53 від 01.01.2011р., за умовами якого зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти та скраплений газ (надалі разом - нафтопродукти), які будуть передані йому поклажодавцем, і повернути їх уповноваженим представникам поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п.1.1. договору). Відповідно до п.1.3 договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання.

За умовами п.2.1. зазначених договорів зберігання (які є аналогічними за змістом) поклажодавець за власний рахунок забезпечує доставку нафтопродуктів до місця зберігання автозаправних станцій (АЗС). Повернення нафтопродуктів зі зберігання здійснюється шляхом заправки транспортних засобів уповноважених представників поклажодавця (п.2.6 договорів). Факт повернення нафтопродуктів зі зберігання підтверджується чеком касового апарата (РРО), в також чеком POS-терміналу зберігача (при передачі нафтопродуктів за смарт-картками та бланками-дозволами (талонами), або відомостями/спецвідомостями, на яких зберігачем зазначаються дані про нафтопродукти (кількість, асортимент), що повертається зі зберігання (п.2.7 договорів). Сторонами погоджено, що за наслідками звітного місячного періоду, на підставі чеків РРО, POS-терміналу, відомостей та спецвідомостей, сторонами складається зведений Акт приймання-передачі нафтопродуктів зі зберігання у двох оригінальних примірниках для зберігача та поклажодавця, який містить інформацію про повернення нафтопродуктів зі зберігання, що мали місце у звітному місяці, зокрема, дані про кількість та асортимент нафтопродуктів тощо (п.2.8 договорів).

У постанові Верховного Суду від 29.12.2020р., якою касаційну скаргу ПП «Енерготрейд-ресурс» задоволено частково і скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020р. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2020р. у справі № 813/2885/18, а справу направлено для продовження розгляду до суду першої інстанції, судом касаційної зазначено про те, що суди першої та апеляційної інстанцій не перевірили доводів позивача щодо недоведеності контролюючим органом правильності визначення суми донарахування акцизного податку, без встановлення елементів складу цього податкового зобов`язання, а саме: об`єкту, бази оподаткування, чим були порушені норми п.54.5 ст.54 ПК України, ч.1 ст.74 та ч.2 ст.77 КАС України.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (ч.2 ст.73 КАС України).

Виходячи із заявлених у справі вимог та заперечень сторін, вказівки Верховного Суду, надані у постанові від 29.12.2020р., до предмету доказування у розглядуваній справі входить встановлення обставин наявності податкового правопорушення, виявленого за результатами податкової перевірки, на підставі якої контролюючим органом прийняті акти індивідуальної дії, правомірності розрахунку визначених ним сум грошового зобов`язання, наявність компетенції контролюючого органу на самостійне визначення грошового зобов`язання, інші обставини, що мають значення для розгляду справи.

У відповідності до вимог п.3 ч.1 ст.244 КАС України, визначаючи яку правову норму слід застосувати до спірних правовідносин, суд при вирішенні даної справи керується нормами законів та підзаконних нормативно-правових актів в тій редакції, яка чинна на момент виникнення чи дії конкретної події, обставини і врегулювання відповідних відносин.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Законом України № 71-VIII від 28.12.2014 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», з 01.01.2015р. запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Порядок сплати акцизного податку регулює розділ VI ПК України. Нормами вказаного розділу визначаються, зокрема, платники податку, об`єкт оподаткування, база оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дата виникнення податкових зобов`язань, порядок і строки сплати податку.

Відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно із пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Підпунктом 215.3.4 п.215.3 ст.215 ПК України серед інших товарів зазначено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Відповідно до пп.212.1.11 п.212.1 ст.212 ПК України платником податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Підпунктом 14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Пунктами 23.1. та 23.2 ст.23 ПК України визначено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

Згідно з пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України базою оподаткування акцизного податку є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі.

Для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість) у розмірі 5 відсотків (пп.215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України), а у разі неприйняття такого рішення цей податок справляється із застосуванням мінімальних ставок (п.п.12.3.5 п.12.3 ст.12 ПК України).

Отже, незалежно від наявності прийнятих місцевими радами рішень, ПК України передбачена єдина ставка податку - 5 відсотків.

Виходячи з наведених норм, сума грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (ПЗа) становитиме:

ПЗа = ФРЦ: 105 х 5, де

ФРЦ - фактична роздрібна ціна, за якою реалізують нафтопродукти.

Аналіз наведених норм ПК України, що регулюють спірні правовідносини, свідчить про те, що умовою визначення господарської операції об`єктом оподаткування акцизним податком, в розумінні п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 та пп.14.1.212. п.14.1 ст.14 ПК України, є встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі продажу підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

В свою чергу, сума грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів визначається виходячи із визначеної бази оподаткування, а саме із фактичної роздрібної ціни, за якою суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі реалізуються підакцизні товари (з податком на додану вартість).

Згідно із п.216.9 ст.216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зі змінами та доповненнями, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар. При цьому, абзацом 4 ст.2 вказаного Закону визначено, що розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, в розглядуваній справі відпуск паливо-мастильних матеріалів з АЗС здійснювався позивачем на виконання договору комісії № 0/2-3-11/235 від 01.01.2011р. укладеного між ПП «ОККО-Нафтопродукт» (нове найменування - ПП «Енерготрейд-ресурс») та ПП «ОККО-Бізнес», договору комісії № ОБК/1-3/15/16 від 01.02.2015р., укладеного між ПП «ОККО-Нафтопродукт» (нове найменування - ПП «Енерготрейд-ресурс») та ПП «ОККО-Бізнес Контракт», а також договору зберігання нафтопродуктів № 0/2-2-11/53 від 01.01.2011, укладеного між ПП «ОККО-Нафтопродукт» (нове найменування - ПП «Енерготрейд-ресурс») та ПП «ОККО-Бізнес», договору зберігання нафтопродуктів № ОБК/1-2-15/19 від 30.01.2015р., укладеного між ПП «ОККО-Нафтопродукт» (нове найменування - ПП «Енерготрейд-ресурс») та ПП «ОККО-Бізнес Контракт».

Із змісту акта перевірки вбачається, що за результатами перевірки повноти обчислення та сплати до бюджету акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. позивачем задекларовано акцизний податок з реалізації пального (бензинів моторних, інших нафтопродуктів та скрапленого газу) в сумі 654325475 грн.

Сума заниження податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів за січень-грудень 2015 в розмірі 653435459 грн. визначена відповідачем в акті перевірки, виходячи із розміру загальної вартості нафтопродуктів, реалізованих за даними звітів комісіонера, оформлених ПП «ОККО-Нафтопродукт» (нове найменування - ПП «Енерготрейд-ресурс») за договорами комісії № ОБК/1-3-15/16 від 01.02.2015р. та № 0/2-3-11/235 від 01.01.2011р. Враховуючи результати розгляду скарги позивача на акт перевірки та результати оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, в процесі яких виправлені арифметичні помилки та враховані скасовані рішеннями судів раніше винесені податкові повідомлення-рішення про визначення грошових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів у відповідних періодах 2015 року, загальна сума заниженого акцизного податку по оскаржуваних у цій справі податкових повідомленнях-рішеннях становить 640417452 грн.

Спростовуючи висновки акта перевірки, позивач зазначає, що сума відхилення акцизного податку, зазначена у додатку 3 до акта перевірки (653435459 грн.), відповідає сумі акцизного податку за даними звітів комісіонера, а сума податкового зобов`язання, що підлягає сплаті до бюджету за висновками контролюючого органу в розмірі грн., визначена контролюючим органом як сума акцизного податку за даними поданих декларацій (654325475 грн.) та акцизного податку за даними звітів комісіонера (653435459 грн), а саме: 654325475 + 653435459 = грн.

При цьому, зазначена в акті перевірки сума задекларованого акцизного податку при реалізації пального 654325475 грн. не відповідає фактичним даним декларацій. Загальна сума задекларованого акцизного податку при реалізації пального за зведеними даними декларацій за період січень-грудень 2015 року становить 653435410 грн, що підтверджено експертом у таблиці № 3 Висновку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи № 20378/21-71 від 09.04.2024р., якому на дослідження позивачем було надано, зокрема, декларації з акцизного податку ПП «ОККО-Нафтопродукт» за січень - грудень 2015 року із додатками до них. Отже, саме сума акцизного податку 653435459 грн., зазначена в звітах комісіонера, була відображена ПП «ОККО-Нафтопродукт» в поданих до ДФС деклараціях з акцизного податку.

В той же час, за твердженнями відповідача, крім отриманих на виконання договорів комісії підакцизних товарів (бензинів моторних, інших нафтопродуктів та скрапленого газу) позивачем через мережу АЗС здійснювалась реалізація власного пального і саме з такої реалізації позивачем був задекларований та сплачений в період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. акцизний податок в сумі 654325475 грн.

Однак, такі твердження відповідача не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи.

Відповідно до п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо, зокрема, платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством.

Пунктом 54.5. ст.54 ПК України визначено, що якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

З метою встановлення правильності визначення контролюючим органом бази та об`єкта оподаткування при розрахунку суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів за період з 01.01.2025р. по 31.12.2015р. оскаржуваними у справі податковими повідомленнями-рішеннями, ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18.06.2021р. у справі призначено проведення судової економічної експертизи, на вирішення якої, з врахуванням ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.05.2023р. поставлено питання: чи підтверджується документально встановлене в Акті перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018р., з врахуванням рішення про результати розгляду скарги № 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18.06.2018р. заниження ПП «ОККО-Нафтопродукт» (нове найменування - ПП «Енерготрейд-ресурс») об`єкта оподаткування з акцизного податку при здійсненні відпуску підакцизних товарів (нафтопродуктів) через мережу АЗК за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. в сумі 653435459 грн. ?

Київським НДІ судових експертиз МЮУ складено Висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи № 20378/21-71 від 09.04.2024р.

Колегія суддів вважає безпідставними доводи відповідача про те, що висновок експерта зроблено поверхнево, без застосування спеціалізованих методів дослідження та конкретики проведеного відповідачем в акті перевірки донарахованого акцизного податку, не застосовано жодних спеціальних знань щодо правильності проведення розрахунку з акцизного податку, а також те, що операції з відпуску нафтопродуктів щодо оподаткування акцизним податком в межах компетенції експерта-економіста є неможливим, оскільки таке дослідження має правовий характер, а, відтак, не є доказом у справі та не є обов`язковим для суду, а його прийняття та врахування є правом, а не обов`язком суду (постанова Верховного Суду від 16.03.2021р. у справі № 910/18649/19, № 826/6667/16).

Судом першої інстанції обґрунтовано зроблено висновок про те, що висновок експерта відповідає вимогам ст.101 КАС України, містить усі необхідні відомості, які передбачені законодавством, в тому числі, попередження (обізнаність) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, ґрунтується на повному та ретельному дослідженні матеріалів, наявних в матеріалах справи та додатково наданих експерту на підставі ухвали суду (з метою повноти експертного дослідження), з урахуванням правильного застосування норм податкового законодавства; заперечення відповідача в цій частині є необґрунтованими.

Отже, висновок експерта є належним доказом, оскільки містить інформацію про предмет доказування у цій справі, отриманий у встановленому процесуальним законом порядку, тобто, є доказом, на підставі якого встановлені дійсні обставини справи, а, отже, правомірно враховано судом першої інстанції при винесенні рішення.

За висновками експерта висновки Акта перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018р., з врахуванням рішення про результати розгляду скарги № 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18.06.2018р. про заниження ПП «ОККО-Нафтопродукт» (нове найменування - ПП «Енерготрейд-ресурс») акцизного податку при здійсненні відпуску підакцизних товарів (нафтопродуктів) через мережу АЗК за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. в сумі 653435459 грн. підтвердити неможливо оскільки:

- висновки акта перевірки є необґрунтованими внаслідок відсутності в акті перевірки та рішенні про розгляд скарги дослідження щодо формування показників декларацій акцизного податку товариства за досліджуваний період;

- в акті перевірки відсутні посилання на документи, які підтверджують суму обсягу господарських операцій товариства з нафтопродуктами в січні-грудні 2015 року та наявні в матеріалах справи не містять зазначених документів. ЗМУ ДПС ВПП не надано будь-які документи/матеріали щодо обґрунтування суми встановленого в Акті перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018р. задекларованого акцизного податку ПП «ОККО-Нафтопродукт». Додаткові документи щодо обґрунтування об`єкта оподаткування акцизним податком податковими органами (ЗМУ ДПС ВПП у відповідності до ухвали суду від 26.05.2023р.) не надано (Т.5, а.с.99-110).

За висновками контролюючого органу загальна сума акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів, що підлягала сплаті позивачем в період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. становить грн., відтак, виходячи наведеної вище формули розрахунку суми податкового зобов`язання з акцизного податку, загальна вартість - фактична роздрібна ціна, за якою реалізують нафтопродукти через мережу АЗС в період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., мала б становити 4 грн. = 4 : 105 х 5), що є базою оподаткування вказаним податком.

Як вбачається із висновку експерта, відповідно до наданих на дослідження матеріалів ПП «ОККО-Нафтопродукт» долучений «Розрахунок кількісних та вартісних показників реалізації» в розрізі господарських операцій «Відпуск кінцевому споживачу» та «відпуск безготівковим клієнтам зі зберігання» по місяцях та видах, який містить наступні дані:

кількість та вартість нафтопродуктів за операціями «відпуск кінцевому споживачу (дані відповідають наявним документам щодо реалізації нафтопродуктів за договорами комісії);

кількість та вартість нафтопродуктів за операціями «відпуск безготівковим клієнтам зі зберігання» (дані відповідають наявним документам щодо відпуску нафтопродуктів за договорами зберігання).

Експертом зазначено, що будь-які документи, матеріали та дані, в тому числі наведені в акті перевірки, щодо здійснення ПП «ОККО-Нафтопродукт» в січні-грудні 2015 року інших господарських операцій з реалізації нафтопродуктів, ніж операцій за договорами комісії та з відпуску товару за договорами зберігання, в наданих на дослідження матеріалах відсутні. Отже, згідно даних акта перевірки та в межах наданих на дослідження документів, неможливо підтвердити або спростувати, що в січні-грудні 2015 року ПП «ОККО-Нафтопродукт» здійснювало виключно господарські операції з реалізації нафтопродуктів за договорами комісії та відпуск нафтопродуктів за договорами зберігання.

При цьому експертом зазначено, що в акті перевірки відсутнє дослідження щодо господарських операцій (їх загального обсягу) між ПП «ОККО-Нафтопродукт» та ПП «ОККО-Бізнес» і ПП «ОККО-Бізнес Контракт» за договорами зберігання № 0/2-2-11/53 від 01.01.2011р. та № ОБК/1-2-15/19 від 30.01.2015р.

Разом з тим, у відповідності до пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Отже, повернення позивачем нафтопродуктів зі зберігання, в тому числі шляхом заправки транспортних засобів уповноважених представників поклажодавця через мережу АЗС із друкуванням чеку касового апарата (РРО), чеків POS-терміналу зберігача не має наслідком віднесення зазначених операцій до операцій з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в розумінні пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України та/або віднесення загальної вартості (з ПДВ) повернутих із зберігання нафтопродуктів до бази оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Висновки акта перевірки, матеріали справи не спростовують факту виконання позивачем, як зберігачем, умов зазначених вище договорів зберігання щодо повернення нафтопродуктів саме шляхом їх відпуску з АЗС.

Частково викладаючи у акті перевірки зміст договорів зберігання, без будь-якого дослідження кількісних та вартісних показників зазначених операцій, відповідачем не обґрунтовано взаємозв`язку та/або впливу зазначених господарських операцій на визначення контролюючим органом об`єкту оподаткування акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів в 2015 році, з якого контролюючим органом проведено розрахунок акцизного податку, що за висновками перевірки підлягав сплаті позивачем.

Спростовуючи доводи відповідача на обґрунтування правильності висновків акта перевірки, суд першої інстанції правомірно застосував положення пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України та зробив висновок про те, що надання товару від ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» позивачу в межах договорів комісії та/або повернення позивачем товару зі зберігання, не вважається продажем, а, відтак, не є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Оскільки ПП «ОККО-Бізнес» так і ПП «ОККО-Бізнес Контракт» не є суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів в розумінні пп.212.1.11 п.212.1 ст.212 ПК України, у них відсутній обов`язок як у комітентів/поклажодавців декларувати та сплачувати вказаний податок при здійсненні таких операцій та/або здійснювати реєстрацію платниками акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів.

Судом першої інстанції встановлено, що в ході розгляду справи відповідачем до матеріалів справи не надано будь-яких документів, на підтвердження вартісних показників господарських операцій з роздрібного продажу підакцизних товарів (нафтопродуктів) кінцевим споживачам (їх загальної вартості (з ПДВ)). Відповідачем до матеріалів справи не надано чеків реєстраторів розрахункових операцій АЗС, на дослідження яких покликається контролюючий орган у акті перевірки, інших документів, на підставі яких за результатами перевірки визначено загальний обсяг господарських операцій (фактичну роздрібну ціну) позивача з нафтопродуктами в січні-грудні 2015 року. Відтак, відповідачем не доведено правомірність визначення бази оподаткування акцизного податку підакцизних товарів, що реалізовані суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, в розумінні пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України в охопленому перевіркою періоді.

Крім того, матеріали справи не містять доказів на підтвердження правомірності визначення контролюючим органом об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне) з якої у позивача виникло зобов`язання зі сплати акцизного податку за 2015 рік в сумі грн., як зазначено в акті перевірки. Матеріали справи не містять будь-яких первинних бухгалтерських документів, облікових даних, чеків РРО тощо на підтвердження доводів відповідача про наявність/перебування у власності позивача нафтопродуктів, відмінних від отриманих в межах договорів комісії, які, на думку відповідача, позивач реалізував через мережу АЗС в 2015 році і з якої позивач задекларував та сплатив акцизний податок з роздрібної реалізації підакцизних товарів в розмірі 654325475 грн.

Матеріали справи не містять відомостей щодо правомірності визначення контролюючим органом дати виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в тому числі нарахованих оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, а саме факту та дати здійснення розрахункових операцій, в розумінні абз.4 ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Акт перевірки не містить, а до матеріалів справи контролюючим органом не надано чеків реєстраторів розрахункових операцій АЗС, чеків POS-терміналу, їх переліку на підтвердження факту здійснення розрахункової операції, її дати, суми прийнятих готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг).

Не містять таких даних й інформаційні додатки до акта перевірки.

Із змісту акта перевірки вбачається, що при проведені перевірки контролюючим органом використано виключно акти прийому-передачі нафтопродуктів зі зберігання, договір зберігання нафтопродуктів № ОБК/1-2-15/19 від 30.01.2015р., договір зберігання нафтопродуктів № 0/2-2/11/53 від 01.01.2011р., звіти комісіонерів, договір комісії № ОБК/1-3/15/16 від 01.02.2015р., договір комісії № 0/2-3/11/235 від 01.01.2011р., лист ПП «ОККО-Нафтопродукт» № 626 від 24.10.2017р., декларації з акцизного податку за охоплений перевіркою період.

Щодо посилання відповідача на Акт № 78/28-06-39/36670361 від 12.03.2016р. позапланової виїзної документальної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» () з питань правомірності формування податкових зобов`язань з ПДВ за період січень-вересень 2015 року, яким, за твердженнями відповідача, встановлено розбіжності між виторгами по РРО, а також даними, задекларованими у податкових деклараціях з ПДВ ПП «ОККО-Нафтопродукт», то суд вважає такі незмістовними.

Колегія суддів зазначає, що у відповідності абз.2 ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Як вбачається з матеріалів справи, документальна позапланова невиїзна перевірка позивача, за результатами якої винесено оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення, була проведена з 12.03.2018р. по 13.03.2018р. Висновки Акта перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018р. не містить посилань на висновки Акта позапланової виїзної документальної перевірки, за результатами якої складено Акт № 78/28-06-39/36670361 від 12.03.2016р., на якій покликається відповідач; такий не був покладений в основу оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.

Відповідачем не доведено, що ним було вжито всіх можливих заходів для отримання такого доказу до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, але він не був отриманий з незалежних від нього причин.

Разом з тим, обґрунтування контролюючим органу обсягів реалізації пального в цілях оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, висновками акта перевірки щодо питань правомірності формування податкових зобов`язань з ПДВ за січень-вересень 2015р є безпідставним, оскільки зазначений акт перевірки не є належним та допустимим доказом, в розумінні ст.ст.73, 74 КАС України, так як його відомості не охоплюють собою усі складові, необхідні для визначення всіх елементів акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів в період січень-грудень 2015 року, що входять до предмету доказування у цій справі, які мають бути підтверджені первинними бухгалтерськими документами та/або розрахунковими документами.

Таким чином, Акт № 78/28-06-39/36670361 від 12.03.2016р. позапланової виїзної документальної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» () з питань правомірності формування податкових зобов`язань з ПДВ за період січень-вересень 2015 року, не приймається судом як доказ правомірності визначення оскаржуваними у справі податковими повідомленнями-рішеннями податкових зобов`язань з акцизного податку.

Суд апеляційної інстанції вважає правомірним врахування судом першої інстанції постанови Львівського окружного адміністративного суду від 18.11.2015р. у справі № 813/2732/15, якою позов ПП «ОККО-Нафтопродукт» задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській обл. № від 15.04.2015р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» на загальну суму 40133 грн. 75 коп. за порушення вимог ст.ст.213, 214, пп.215.3.4 ст.215, ст.216 ПК України, в результаті якого занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року, на суму 32107 грн. (Т.1, а.с.79-89).

Крім того, судом першої інстанції правомірно враховано, що постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12.07.2016р. у справі № 813/1565/16 позов ПП «ОККО-Нафтопродукт» задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській обл., якими збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в загальному розмірі 16232373 грн. за порушення п.216.9 ст.216, пп.214.1.1 п.214.1 ст.214, пп.213.1.9. п.213.1 ст.213, п.44.6 ст.44 ПК України, в результаті якого позивачем занижено акцизний податок за січень-жовтень 2015 року в сумі 12985898 грн. (Т.2, а.с.90-97).

Зазначені рішення судів набрали законної сили в установленому законом порядку, відтак, набули статусу остаточних.

При розгляді наведених справ, за результатами встановлення фактичних обставин, аналогічних до обставин у даній справі, судами підтверджено правомірність рішення платника податків ПП «ОККО-Нафтопродукт» при обчислені та сплаті акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. при відпуску нафтопродуктів на виконання умов договорів комісії № 0/2-3-11/235 від 01.01.2011р., укладеного між ПП «ОККО-Нафтопродукт» та ПП «ОККО-Бізнес», № ОБК/1-3-15/16 від 01.02.2015р., укладеного між ПП «ОККО-Бізнес Контракт» між ПП «ОККО-Нафтопродукт», договорів збергінання нафтопродуктів № 0/2-2-11/53 від 01.01.2011р., укладеного з ПП «ОККО-Бізнес», та № О БК/1-2-15/19 від 30.01.2015р., укладеного з ПП «ОККО-Бізнес Контракт».

Отже, правомірність дій позивача щодо визначення елементів акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів протягом 2015 року та помилковість висновків контролюючого органу в цій частині підтверджена висновками суду, викладеними у рішенні, що набрало законної сили.

Частиною 4 ст.78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. Правомірність застосування вказаної норми судом першої інстанції відповідачем не спростована.

Згідно із ст.370 КАС України, судове рішення, яке набрало законної сили є обов`язковим для учасників справи, для їх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.

Як встановлено судом, листом № 15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018р. «Про розгляд заперечення», при розгляді заперечень позивача на акт перевірки, відповідачем було враховано зазначені рішення судів та змінено загальну суму визначеного позивачу за результатами перевірки податкового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та визначено її його у розмірі 640417452 грн. При цьому, вказані рішення судів та викладені в них висновки не були враховані контролюючим органом при черговому здійсненні заходів податкового контролю та збільшенні оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями сум грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів щодо тих самих господарських операцій як за аналогічні періоди 2015 року (січень-жовтень 2015 року) так і за інші періоди 2015 року (листопад-грудень 2015 року), про що правомірно зазначено судом першої інстанції.

Статтею 8 Конституції України, в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають змісті спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (ст.6 КАС України).

Вимога щодо правової визначеності є одним з основоположних аспектів верховенства права. Згідно вказаної вимоги, у разі остаточного вирішення спору судами їхнє рішення, що набрало законної сили, не може ставитися під сумнів (справа «Брумареску проти Румунії» (Brumarescu v. Romania), заява №28342/95, п.61). Юридична визначеність вимагає поваги до принципу res judicata, тобто поваги до остаточного рішення суду.

Зміна судової практики (зміна юридичного тлумачення відповідної норми права), що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принципу правової визначеності та стабільності правового регулювання, ставити під сумнів рішення суду в справах № 813/2732/15 та № 813/1565/16, що набрали законної сили, та створювали для платника податків, що діяв з врахуванням висновків суду щодо застосування норм права, будь-які обов`язки та/або негативні наслідки.

Таким чином, встановлені судом першої інстанції фактичні обставини, наявні в матеріалах справи докази, дають підстави для висновку про те, що правомірність та повнота самостійно визначених позивачем, як платником податку, податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів за 2015 рік в загальній сумі 653435410 грн. контролюючим органом не спростована.

За правилами ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Пунктом 19 ч.1 ст.4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийнятий) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Оскаржувані у справі податкові повідомлення-рішення є індивідуальними актами, в розумінні зазначеної вище норми.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Враховуючи вимоги пп.14.1.202, 14.1.212 п.14.1 ст.14, пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України, якими у їх сукупності, визначено поняття елементів акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів таких як об`єкт та база оподаткування, встановлені судом першої інстанції обставини справи та наявні в матеріалах справи докази, дають підстави для висновку про те, що приймаючи оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення, контролюючим органом у розрізі кожного з них не встановлено основних елементів донарахованого податку об`єкту (реалізація суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) та бази оподаткування (вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі), в розумінні зазначених вище норм ПК України, що спростовує правильність визначення контролюючим органом розміру грошового зобов`язання з акцизного податку спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Наведене має наслідком протиправність таких індивідуальних актів та є достатньою та самостійною підставою визнання оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування.

З огляду на викладене, судом першої інстанції правомірно зроблено висновок про те, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, який виконує контролюючу функцію, не надав суду жодного обґрунтування правомірності та арифметичної правильності розрахованих сум податкових зобов`язань та, відповідно штрафних санкцій, донарахованих позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Згідно із п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п.79.2. ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка (п.86.1 ст.86 ПК України).

Пунктом 86.8 ст.86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Оскаржувані у справі податкові повідомлення-рішення винесені за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., призначеної наказом Офісу ВПП ДФС № 330 від 02.03.2018р.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018р. у справі № 813/1011/18 задоволено позов ПП «ОККО-Нафтопродукт»; визнано протиправним та скасовано наказ Офісу ВПП ДФС № 330 від 02.03.2018р. «Про проведення документальної позапланової перевірки», з підстав, зокрема, невиконання контролюючим органом вимог п.79.2 ст.79 ПК України, що призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії.

Отже, судом першої інстанції правомірно враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 03.06.2021р. у справі № 822/1660/18, від 21.01.2021р. у справі № 826/3200/14, від 26.09.2022р. у справі № 1340/3590/18, від 12.07.2023р. у справі № 560/8337/22, згідно із якими у межах цієї справи за наявності судового рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказу, суд позбавлений можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу.

У постанові від 01.08.2023р. у справі № 813/4414/16 Верховний Суд погодився з позицією судів передніх інстанцій про те, що юридичним наслідком скасування судом рішення контролюючого органу про призначення та проведення невиїзної документальної перевірки є визнання відсутнім податкової перевірки як юридичного факту, наслідком чого є визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результати такої перевірки.

Як вказав Верховний Суд у постанові від 16.05.2023р. у справі № 810/2060/16, враховуючи те, що набрало законної сили судове рішення, яким скасовано наказ, що слугував підставою для проведення перевірки та встановлено відсутність підстав для проведення перевірки позивача, всі наступні дії податкового органу, зокрема, щодо проведення перевірки, складання за її результатами акта перевірки та, відповідно, прийняття на його підставі податкових повідомлень-рішень є неправомірними, адже вони прийняті та вчинені на підставі недійсного розпорядчого акта. Аналогічні висновки викладено в постанові Верховного Суду від 16.05.2024р. у справі № 804/9172/16, від 11.09.2024р. у справі № 520/6885/19.

Верховним Судом у постанові від 22.09.2020р. у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано висновок про те, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів вважає помилковим посилання відповідача на неврахування судом першої інстанції норм законодавства у подібних правовідносинах та викладену Верховним Судом у справах № 804/1113/16 (провадження № К/9901/19326/18), № 815/4392/15 (провадження № К/9901/25628/18), № 820/11291/15 (провадження № К/9901/26598/18), № 820/850/16 (провадження № К/9901/27992/18), № 826/16221/15 (провадження № К/9901/26123/18) правову позицію, згідно із якою платник, який вважає порушеним порядок та підстави призначення перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе.

Судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де подібними є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (пункт 6.30 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.05.2020р. у справі № 910/719/19, п.5.5 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.06.2018р. у справі № 922/2383/16; п.8.2 постанови Великої Палати Верховного Суду від 16.05.2018р. у справі № 910/5394/15-г; постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.12.2018р. у справі № 2-3007/11 та від 16.01.2019р. у справі № 757/31606/15-ц).

Відповідачем безпідставно ототожнені правовідносини, що виникли у цій справі із справами, на які він покликається. Так, зокрема, предметом спору в справі № 804/1113/16 (провадження № К/9901/19326/18) було оскарження суб`єктом господарювання наказу на проведення документальної планової виїзної перевірки. В ході розгляду справи судом встановлено, що позивачем допущено посадових осіб до проведення перевірки на підставі оскаржуваного у справі наказу. Предметом розгляду справи № 815/4392/15 було оскарження платником податку податкових повідомлень-рішень за результатами проведеної контролюючим органом фактичної перевірки, при доведеності факту допущення до перевірки. Подібними є правовідносини у справах № 820/11291/15 та № 820/850/16.

Таким чином, зазначені справи є відмінними із розглядуваною справою як за підставами позову, змістом позовних вимог, так і за встановленими судом фактичними обставинами.

Крім того, як вбачається із змісту рішень у наведених справах, правові висновки Верховного Суду обґрунтовані посиланням на п.81.1 ст.81 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, визначених вказаною нормою документів. В свою чергу, платник, який вважає порушеним порядок та підстави призначення перевірки, зокрема фактичної, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В той же час, оскаржувані в цій справі податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, призначення та проведення якої регулюється ст.79 ПК України, що не передбачає процедури допуску/недопуску до проведення такої перевірки, а положення ст.81 ПК України на такий вид перевірок не поширюються. Документальні позапланові невиїзні перевірки мають відмінне правове регулювання як підстав їх призначення, так і процедур проведення, ніж документальні планові виїзні та фактичні перевірки.

Більше того, наказ Офісу ВПП ДФС № 330 від 02.03.2018р. на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки визнаний судом неправомірним та скасований, а рішення суду в справі № 813/1011/18 набрало законної сили, що позбавляє суд у цій справі можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу, а скасування такого наказу має наслідком визнання відсутнім податкової перевірки як юридичного факту, що є достатньою підставою визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результати такої перевірки.

Колегія суддів також враховує, що у постанові від 29.12.2020р. у цій справі, скасовуючи рішення суду апеляційної інстанції Верховний Суд вказав на те, що з аналізу норм законодавства (наведені у вказаній постанові) вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями, необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20.09.2019р. у справі № 0340/1931/18, від 24.10.2018р. у справі № 808/1746/15.

Частиною 4 ст.78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

У порушення вказаної норми, судом апеляційної інстанції не враховані встановлені рішеннями судів у справі № 813/1011/18 факти відсутності правових підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» та порушення порядку її проведення, що, як зазначено вище, має наслідком відсутність у контролюючого органу компетенції на винесення податкового повідомлення-рішення.

Оскільки підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень від 10.04.2018р. та 04.07.2018р. був наказ відповідача № 330 від 02.03.2018р., а предметом розгляду справи № 813/1011/18 - законність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, судом першої інстанції правомірно, з дотриманням норм матеріального права та з врахуванням правових позицій Верховного Суду у подібних правовідносинах, зроблено висновок про те, що ці обставини є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Щодо покликань на апелянта на помилковість висновків суду в частині застосування приписів п.4.1.9 ст.4 ПК України (принцип стабільності) колегія суддів керується наступним.

Обґрунтовуючи висновки про те, що норми п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України не могли бути застосовані в 2015 році, а таким застосуванням держава порушила легітимні очікування позивача від непередбачуваних змін податкового законодавства з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, суд першої інстанції правомірно застосував приписи п.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України, згідно із яким закріплено принцип стабільності податкового законодавства України, за яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Як зазначено судом першої інстанції, Конституційний Суд України у Рішенні від 29.06.2010р. № 17-рп/2010 зазначив, що одним з елементів конституційного принципу верховенства права є принцип правової визначеності. Обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями; обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної.

Конституційна вимога необхідності дотримання часових рамок для ознайомлення громадян зі змістом нормативно-правових актів знайшла своє вираження також у Рішенні Конституційного Суду України від 23.05.2018р. № 5-р/2018, в якому зазначено, що принцип верховенства права передбачає внесення законодавчих змін із визначенням певного перехідного періоду (розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набрання ним чинності), який дасть особам час для адаптації до нових обставин. Тривалість перехідного періоду при зміні правового регулювання суспільних відносин має визначати законодавець у кожній конкретній ситуації.

Зазначені конституційні норми кореспондуються з принципом стабільності податкового законодавства, що проголошений у ст.4 ПК України (пп.4.1.9 п.4.1).

Оскільки розумний проміжок часу, згідно рішення Конституційного Суду України від 23.05.2018р. № 5-р/2018, для адаптації платників податків до змін податкового законодавства визначається вимогами принципу стабільності у ПК України, даний принцип має основоположне значення та загальнорегулятивну дію для прийняття та оприлюднення нормативно-правових актів про встановлення податків і зборів та внесення змін до їх елементів.

Стабільність, як одна з основних засад податкового законодавства є визначальним принципом у діяльності податкових органів та виступає гарантією прав, свобод та інтересів платників податків у частині забезпечення правової визначеності при виконанні ними конституційного обов`язку зі сплати податку. Обов`язок реалізації принципу легітимних (законних) очікувань платників податків є обов`язком держави, втілення та застосування даного принципу має місце як у нормотворчій діяльності, так і у сфері правозастосування.

Законом України № 71-VIII від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (надалі - Закон № 71-VIII) запроваджено акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та визначено його елементи: об`єктом оподаткування акцизним податком - реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п.213.1 ст.213 доповнено пп.213.1.9 згідно із Законом № 71-VIII); ставки податку для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 п.213.1 ст.213 цього Кодексу, які встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків (п.215.3 ст.215 доповнено підпунктом 215.3.10 згідно із Законом № 71-VIII); визначено дату виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, якою є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар (ст.216 доповнено п.216.9 згідно із Законом № 71-VIII); до переліку товарів, з роздрібної торгівлі якими справляється акцизний податок, віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне (пп.14.1.212. п.14.1. ст.14. та пп.215.3.4. п.215.3. ст.215 ПК України в редакції Закону № 71-VIII); платником податку визначено суб`єкта господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (п.212.1 ст.212 доповнено пп.212.1.11 згідно із Законом № 71-VIII).

Закон № 71-VIII від 28.12.2014 набрав чинності з 01.01.2015р.

Правильність застосування судом першої інстанції зазначених норм матеріального права до спірних правовідносин підтверджена також Конституційним Судом України.

Рішенням № 3-р(ІІ)/2025 від 21.01.2025р. Конституційний Суд України визнав таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним) окремий припис абзацу другого пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України в редакції Закону України № 71-VIII від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу» (надалі окремий припис, неконституційний акт).

Визнаючи неконституційним згаданий окремий припис, Конституційний Суд України зазначив таке: «Установивши оспорюваним приписом Кодексу в редакції Закону № 71 з 1 січня 2015 року акцизний податок із реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пальним, законодавець не врахував принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді (vacatio legis - час з моменту офіційного оприлюднення закону до набрання ним чинності), який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв`язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права».

Конституційний Суд України вказав, що «нівелювання принципу визначеності податкового закону і позбавлення платників податків можливості будь-якого податкового планування з огляду на неочікуване додаткове податкове навантаження на платників податків унаслідок фактично негайного введення в дію оспорюваного припису Кодексу в редакції Закону № 71 не сприяло забезпеченню захисту прав суб`єктів господарювання та захисту конкуренції у підприємницькій діяльності через те, що заінтересовані особи не мали можливості покладатися на взяті державою зобов`язання щодо стабільності податкового законодавства України (сталість правовідносин у сфері справляння акцизного податку), а дії органу державної влади фактично порушили обґрунтовані очікування цих осіб».

Таким чином, Конституційним Судом України визнано (встановлено) факт неконституційності окремого припису абз.2 пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України в редакції Закону України № 71-VIII від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу», яким з 01 січня 2015 року запроваджено до оподаткування акцизним податком операції з роздрібного продажу нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, палив моторних альтернативних, що вказує на те, що такі положення суперечили нормам Конституції (були неконституційними) з моменту їх прийняття (28.12.2014р.).

Підпунктом 14.1.212. п.14.1 ст.14 ПК України визначено поняття реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, згідно якого реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування. У підпункті 215.3.4 п.215.3 ст.215 ПК України зазначено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Відтак, саме на підставі (та на виконання) положення закону пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України в редакції Закону України № 71-VIII від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», ПП «Енерготрейд-ресурс» декларувало та сплачувало акцизний податок з роздрібної реалізації нафтопродуктів (пального) протягом 2015 року, що підтверджено матеріалами справи, а оскаржуваними у справі податковими повідомленнями-рішенням додатково донараховано зобов`язання з його сплати на підставі вказаної норми та розширеного її трактування контролюючим і судовими органами.

Колегія суддів не приймає до уваги твердження відповідача про те, що закони, інші акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом рішення про їх неконституційність, якщо інше не встановлено самим рішенням, але не раніше дня його ухвалення, а на момент ухвалення вищезазначеного рішення Конституційного Суду України Закон № 71 вичерпав свою дію (01.01.2016р.).

Так, у відповідності до ст.152 Конституції України закони та інші акти за рішенням Конституційного Суду України визнаються неконституційними повністю чи в окремій частині, якщо вони не відповідають Конституції України або якщо була порушена встановлена Конституцією України процедура їх розгляду, ухвалення або набрання ними чинності.

Закони, інші акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність, якщо інше не встановлено самим рішенням, але не раніше дня його ухвалення.

Відповідач помилково покликається на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 04.07.2024р. у справі № 580/7744/23, згідно із якими рішення Конституційного Суду України мають лише пряму (перспективну) дію в часі (змінюючи замість законодавця закон (законодавче регулювання) і поширюються на суспільні відносини, що виникли після набрання ним чинності, а тому, на думку відповідача, рішення Конституційного Суду України № 3-р(ІІ)/2025 від 21.01.2025р. не може бути застосовано до правовідносин, що виникли і закінчились до його ухвалення.

У постанові від 20.12.2023р. у справі № 420/17886/21 Верховним Судом зроблено висновок про те, що за своєю правовою природою визнання Конституційним Судом України неконституційності закону, інших актів або їх окремих положень вказує на те, що такі суперечили нормам Основного Закону з моменту їх прийняття. Ухвалення рішення Конституційного Суду України не створює юридичного факту неконституційності, таким рішенням лише визнається наявність чи відсутність такого факту, який виник в момент прийняття неконституційного акта. З дня прийняття рішення Конституційним Судом України, якщо іншого строку не зазначено у самому рішенні, неконституційні акти лише втрачають чинність. Тобто шкода завдана неконституційним актом, виникає у період, коли акт діяв та ще не був визнаний неконституційним, тобто в минулому, оскільки не можна заподіяти шкоду неконституційним актом після того, як він за рішенням Конституційного Суду України втратив чинність. Заподіяння шкоди завжди відбувається внаслідок вже прийнятого та застосовного в минулому до особи неконституційного акта.

У постановах Верховного Суду від 18.05.2023р. у справі № 420/24821/21, від 26.10.2023р. у справі № 160/22209/21 наголошено на тому, що не можна нанести шкоду актом, що визнаний неконституційним, після набрання чинності рішенням Конституційного Суду України про неконституційність такого акта. Шкода виникає до його [рішення] винесення, коли акт ще діяв, ще не був визнаний неконституційним.

Отже, із послідовної позиції Верховного Суду щодо застосування ст.152 Конституції України слідує, що момент втрати нормативно-правовим актом (або його частиною) чинності не тотожний моменту його неконституційності.

Крім того, як зазначено у п.1.1 Рішення Конституційного Суду України № 3-р(ІІ)/2025 від 21.01.2025р., за статтею 8 Закону України «Про Конституційний Суд України» Конституційний Суд України розглядає питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) чинних актів (їх окремих положень)(частина перша); для захисту та відновлення прав особи Конституційний Суд України розглядає питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) акта (його окремих положень), який втратив чинність, але продовжує застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності (частина друга).

У конституційній скарзі йдеться про потребу в розгляді питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) оспорюваного припису Кодексу в редакції Закону № 71 для захисту та відновлення прав Товариства. Товариство зауважує, що законодавець Законом № 909 удосконалив відповідне нормативне регулювання, а Законом № 1791 виключив оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71, та наголошує, що оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71 продовжує застосовуватись до правовідносин, які виникли в період його чинності.

Отже, Конституційний Суд України розглядає на предмет відповідності Конституції України оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71, який утратив чинність, але продовжує застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності.

За висновками Конституційного Суду України, установивши оспорюваним приписом Кодексу в редакції Закону № 71 з 1 січня 2015 року акцизний податок із реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пальним, законодавець не врахував принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді (vacatio legis час з моменту офіційного оприлюднення закону до набрання ним чинності), який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв`язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права.

Також конституційний обов`язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом, деталізовано у статтях 16, 35 38 Кодексу. Виконання зазначеного обов`язку це багатостадійний процес, у якому беруть участь платники податків, податкові органи, інші зобов`язані особи. Відповідно конституційний обов`язок сплачувати податки не може бути виконаним одночасно зі зміною елементів податку, оскільки сплаті податку передує досить складний та багатостадійний процес, який потребує певного часу для пристосування до нових правил. Таке набрання чинності законом, по суті, неминуче призводить до притягнення суб`єктів господарювання до юридичної відповідальності за невиконання цього нового податкового зобов`язання.

За результатами розгляду конституційної скарги, Конституційним Судом України зроблено висновок про те, що оспорюваний припис абз.2 пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України в редакції Закону України № 71-VІІІ від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (Відомості Верховної Ради України, 2015 р., №№ 7-9, ст.55), а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу» суперечить ч.1 ст.8, ч.ч.1 і 3 ст.42, ч.1 ст.57 Конституції України

Таким чином, Конституційним Судом України визнано неконституційними приписи абз.2 пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України в редакції Закону України № 71-VІІІ від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (Відомості Верховної Ради України, 2015 р., №№ 7-9, ст.55), а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу», які продовжують застосовуватись у спірних правовідносинах, що виникли під час їх чинності та на які покликається контролюючий орган, обґрунтовуючи наявність у позивача обов`язку сплати донараховних оскаржуваними у даній справі податковими повідомленнями-рішеннями податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів, зазначених у пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу.

При цьому, в силу вимог п.56.18. ст.56 ПК України, такі податкові (грошові) зобов`язання вважаються неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

У відповідності до ст.7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією (ч.2) Частиною 3 вказаної норми визначено, що у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Враховуючи вищевикладене, судом першої інстанції правомірно застосовано положення приписів п.4.1 ст.4 ПК України та обґрунтовано зроблено висновок про те, що з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, норми пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України не могли бути застосовані в 2015 році.

Не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про безпідставне покладення на нього витрат, пов`язаних з проведенням Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз МЮУ в цій справі.

Відповідно до ст.132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Факт понесення позивачем витрат, пов`язаних з проведенням експертизи в сумі 54915 грн. 20 коп., підтверджується, зокрема, надісланим Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз МЮУ на адресу суду та наявним в матеріалах справи актом здачі-приймання висновку експерта № 20378/21-72 від 09.04.2024р., а також квитанцією від 13.08.2021р. (Т.5, а.с.99, 199).

У цій справі експертиза була призначена після відкриття провадження, за ініціативою суду, а її висновки обґрунтовано враховано судом як доказ.

Таким чином, судом першої інстанції правомірно стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ЗМУ ДПС ВПП на користь ПП «Енерготрейд-Ресурс», крім витрат по сплаті судового збору, витрати, пов`язані з проведенням експертизи, в розмірі 54915 грн. 20 коп.

З огляду на викладене, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи непідтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, заявлений позов є підставним, через що підлягає до задоволенню.

При цьому висновок суду першої інстанції про неправомірність рішень контролюючого органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Враховуючи результат апеляційного розгляду та відповідно до ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ЗМУ ДПС ВПП.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10.01.2025р. в адміністративній справі № 813/2885/18 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді Н. В. Бруновська
Р. Б. Хобор

Дата складання повного судового рішення: 02.06.2025р.