Справа № 520/32990/24
Суддя: Бегунц А.О.
Дата ухвалення: 2025-05-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2025 р.Справа № 520/32990/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бегунца А.О.,

Суддів: Калиновського В.А. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.02.2025, головуючий суддя І інстанції: Панов М.М., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 04.03.25 року по справі № 520/32990/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОДОЛІВСЬКА АГРО"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просив суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Харківській області № 1 від 23.02.2024, № 1 від 23.02.2024, № 4 від 23.02.2024, № 4 від 23.02.2024.

В обґрунтування заявленого позову зазначено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення позивач вважає незаконними та необґрунтованими, прийнятими в порушення вимог Податкового кодексу України.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27.02.2025 задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Харківській області № 1 від 23.02.2024, № 1 від 23.02.2024, № 4 від 23.02.2024, № 4 від 23.02.2024.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" сплачену суму судового збору в розмірі 30280 грн 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.

Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Харківській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.02.2025 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що з 06.05.2023 діяли нові правила, відповідно до яких право на відповідну пільгу за 2023 рік мали тількі ті користувачі, чиї земельні ділянки були розташовані на територіях активних бойових дій саме в той період (місяці) за який надається пільга. В той же час, відповідно до Переліку територій, затвердженого наказом № 309, Барвінківська міська територіальна громада віднесена до території активних бойових дій з 24.02.2022 по 11.09.2022, а до території можливих бойових дій з 11.09.2022. Таким чином, ТОВ "Полодівська Агро" безпідставно скористалось пільгою по сплаті орендної плати за землю, визначену п.п. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу за 2023 рік на суму 860540,08 грн. Також зазначає, що відповідно до наданих до перевірки договорів оренди земельної ділянки ТОВ "Подолівська Агро" приймає в платне користування у громадян земельні ділянки сільськогосподарського призначення. Орендна плата згідно договорів оренди нараховується у розмірі 3-19% від базової грошової оцінки земельної ділянки з урахуванням її щомісячної індексації. У перевіряємому періоді орендна плата за земельні ділянки (паї) не нарахована по 1017 особам на суму нормативної грошової оцінки, яка дорівнює 196432202,80 грн. Вказує, що виникнення боргу є збільшенням активу в бухгалтерському обліку, а отже саме на момент виникнення боргу визнається дохід, отже з грудня 2022 року відповідний дохід вважався таким, що був нарахований фізичним особам - орендодавцям. З урахуванням п.п. 54.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, податковим органом самостійно визначено суму грошових зобов`язань податком на доходи фізичних осіб виходячи з плати за оренду земельних часток (паїв) у мінімальному розмірі 3 %.

Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, позивачем зазначено, що у зв`язку з неможливістю встановити зв`язок з більшістю орендодавців, які тимчасово переміщені в інші регіони України та за попереднім погодженням доступними для зв`язку орендодавцями, наказом по ТОВ "Подолівська Агро" перенесено виплату орендної плати за 2022 рік на наступні періоди. На цій підставі у 2022 році не проводилось нарахування орендної плати, що підтверджується даними бухгалтерського обліку підприємства, а відтак і не виникало обов`язку сплати ПДФО та військового збору. Також вказує, що ЗУ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" від 11.04.2023 №3050-ІХ не має зворотньої дії в часі щодо погіршення майнового стану платника податку, відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав у податкового органу для збільшення суми грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 2796755,26 грн.

Відповідно до положень ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновк, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС у Харківській області від 12.10.2023 видано наказ № 4354-п про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" з питань правильності нарахування, обчислення та сплати податків. Вказана перевірка проводилась у період з 16.10.2023 по 20.10.2023.

За наслідками вказаної перевірки складений відповідний акт від 31.10.2023 № 325610/20-40-07-04-05/44852576, за висновками якого встановлено порушення ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО", а саме:

- п.п. 14.1.114 2 п. 14.1 ст. 14, п.п. 38.1.1.1., п.п. 38 1.1.4 п. 38.1.1, п. 38 1.3, п. 38 1.4 ст. 38.1, п. 297 1.4., п. 297-1.7, п. 297-1.7, п.297 1.4., п. 297-1.7 п. 297-1.8 ст. 297-1 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено єдиний податок в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2984315,87 грн., у тому числі за 2023 рік на суму 2984315, 87 грн.;

- порушення пунктів 288.1, 288.2, 288.3, 288.4 ст. 288, п. 69.14 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної або комунальної власності на суму 860540,08 грн., у тому числі: за січень 2023 року 215135,025 грн., лютий 2023 року 215135,02 грн., березень 2023 року 215135,02 грн., квітень 2023 року 215135,02 грн.;

- порушення п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме підприємством занижено оподатковуваного доходу на 5892966,09 грн. та відповідно занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 1060733,90 грн., в т.ч. за грудень 2022 року в сумі 1060733,90 грн.;

- порушення п. 161 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу ХХ "Перехідні положення" п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п. "а" ст. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме підприємством занижено оподатковуваного доходу на 5892966,09 грн. та відповідно занижено військовий збір на загальну суму 88394,50 грн., в т.ч. за грудень 2022 року в сумі 88394,50 грн.

08.11.2023 ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" направлено до ГУ ДПС у Харківській області заперечення до акту перевірки від 31.10.2023 № 325610/20-40-07-04-05/44852576, які просив врахувати при розгляду зазначеного акту та ухваленні рішення на його підставі.

16.02.2024 ГУ ДПС у Харківській області складено акт документальної позапланової невиїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, № 5247/20-40-07-04-05/44852576, за наслідками розгляду якого контролюючим органом 23.02.2024 ухвалено оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- № 1, відповідно до якого до ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" з посиланням на п. 164.5 ст. 164, пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції в сумі 1566474,39 грн.;

- № 4, відповідно до якого ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 2796755,26 грн. (в тому числі 1936215,18 грн. штрафні санкції);

- № 1, відповідно до якого ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" застосовано штрафні санкції в сумі 130539,55 грн. за платежем військовий збір;

- № 4, відповідно до якого ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з юридичних осіб в розмірі 9699026,58 грн., в тому числі за штрафними санкціями 6714710,71 грн.

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції втходтв з їх обгрунтовності.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.

В силу ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюється, зокрема система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України).

У відповідності до пп. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України, зазначений кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Позивач, обґрунтовуючи незаконність оскаржуваних рішень, зазначив, що на час складання акту перевірки в даній справі ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" знаходилося в стадії припинення, жоден працівник не працював, матеріально-технічні засоби на ньому відсутні, за підприємством не рахується жодна земельна ділянка. Нарахування по орендній платі за 2022 рік за землі, які на той час перебували в оренді ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО", здійснює його правонаступник - ТОВ "КОЛОС". Відповідно останній, як податковий агент, нараховує дохід, утримує і перераховує податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з нарахуванню орендній платі за 2022 рік.

Щодо зобов`язань, які виникають у податкового агента, вказав, що це має відбуватись виключно з моменту нарахування орендної плати. В ході перевірки представники ГУ ДПС у Харківській області проігнорували наявну у них інформацію, що з огляду на військовий стан та військові дії в районі розташування орендованих ділянок, замінювання складає майже 70% площі цих земель. В зв`язку з неможливістю встановити зв`язок з більшістю орендодавців, які тимчасово переміщені в інші регіони України, та за попереднім погодженням доступними для зв`язку орендодавцями, наказом по ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" перенесено виплату орендної плати за 2022 рік на наступні періоди. На цій підставі у 2022 році не проводилось нарахування орендної плати та відповідно до ст.170 Податкового кодексу, що підтверджує відсутність факту виникнення податкових зобов`язань в частині сплати ПДФО та військового збору.

Позивач зазначив, що норми Податкового кодексу на містять вимоги сплати ПДФО та військового збору незалежно від того, нараховувалась чи ні орендна плата. Більш того, норма п.п. 170.1.4 п.170.1 ст. 170 Податкового кодексу напряму встановлює, що зобов`язання по сплаті ПДФО та військового збору виникають виключно з моменту нарахування (виплати) орендної плати, а не з календарної дати, тим паче з "грудня 2022 року", як вказано в Акті податкової перевірки. Позивач стверджував, що в 2023 році розпочалась виплата орендної плати за 2022 рік, з нарахування такої оренди в повному обсязі та своєчасно утримується і сплачується ПДФО і військовий збір.

Так, згідно п.п.170.1.1 п.170 ст.170 ПК України зазначено податковим агентом платника податку орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Позивач зазначив, що в Актах податкової перевірки від 31.10.2023 та 26.02.2024 базу оподаткованого доходу за грудень 2022 року в сумі 5892966,09 грн. визначено не з об`єктів оподаткування, який розраховується виходячи з розмірів орендної плати, зазначених в договорах оренди землі, а виходячи з гіпотетичних середніх розрахунків, які гуртуються на кількості пайовиків на кінець 2022 року, середній нормативно грошовій оцінці землі мінімальній орендній платі зазначеній в Указі Президента України № 92 від 02.02.2002 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян власників земельних та земельних часток (паїв)".

Щодо правомірності застосування пільги по сплаті орендної плати за землю позивач визначав, що єдиними нормами, які можуть бути застосовані для оцінки звітів підприємства в січні-квітні 2023 року є норми Закону № 2120-IX. Відповідно до цих норм, підприємства звільняються від плати за земельні ділянки, які розташовані на територіях, на яких ведуться або велись активні бойові дії. Позивач звернув увагу на те, що на відміну від редакції Закону № 30-50-ІХ, на яку посилається Акт податкової перевірки та яка передбачає пільгу тільки на період ведення бойових дій, редакція Закону № 2120-IX передбачає дію пільг до припинення військового стану, незалежно від того, продовжуються бойові дії чи закінчились.

Таким чином, відповідно до Наказів Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій, як від 25 квітня 2022 року № 75 так і від 22 грудня 2022 року № 309, територія Лозівського та Ізюмського районів Харківської області у 2022 році знаходилась в зоні активних бойових дій. Незважаючи на те, що в 2023 році ці регіони віднесені до зони можливих бойових дій, передбачена Законом пільга продовжувала діяти до 05.05.2023 та припинилась з моменту набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" від 11.04.2023 № 3050-ІХ (далі - Закон № 3050-ІХ).

Щодо порушення п.п.14.1.114-2 п.14.1 ст.14, п.38-1.1., п.п.38-1.1.4, п. 38-1.1, п. 38-1.3, п. 38-1.4 ст.38-1, п.297-1.1., п.297-1.4, п.297-1.7, п.297-1.8 ст. 297-1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ із змінами і доповненнями, позивач вказував, що на обґрунтування нарахування зазначеної суми в описовій часті акту зазначається про те, що перевіркою повноти податкових зобов`язань з єдиного податку за ставкою 2 відсотки за період з 16.09.2022 по 31.07.2023 не встановлено їх заниження або завищення. За результатами перевірки з 01.08.2023 по 15.10.2023 ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" задекларовано податкових зобов`язань за ставкою відсотків у сумі 0,0 гривень. Перевіркою повноти визначення єдиного податку за період з 01.08.2023 по 15.10.2023 встановлено його зниження всього у сумі 2984315,87 грн., у тому числі за 2023 рік в сумі 2984315,87 грн.

Колегія суддів зазначає, що перевіркою встановлено, що ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" () у зв`язку з прийняттям рішення засновників щодо припинення в результаті реорганізації шляхом приєднання до ТОВ "Колос" () подано податкову декларацію платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) ліквідаційну за 2023 рік від 29.09.2023 № .

Комісією з припинення ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" зазначено, що в 2023 році основним користувачем земельних ділянок, орендованих ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" було підприємство ТОВ "Колос" (до 04 жовтня 2023 року як суборендар, а з 04 жовтня 2023 року як самостійний орендатор на підставі процесу приєднання), у відповідності до пункту 38-1.4. ст. 38-1, нарахування та сплата МПЗ за 2023 рік проводилась користувачем земельних ділянок, а саме ТОВ "Колос", який є правонаступником ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО". Таким чином, жодних бюджетних втрат не було.

Водночас, податковим органом зазначено, що відповідно до наданих до перевірки договорів оренди земельної ділянки ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" приймає в платне користування у громадян земельні ділянки сільськогосподарського призначення. Орендна плата згідно договорів оренди нараховується у розмірі 3-10% від базової грошової оцінки земельної ділянки з урахуванням її щорічної індексації.

Відповідно до додатку 4 до розподільчого балансу ТОВ Агрофірма "Подолівська" станом на 31.07.2022 передано земельні ділянки (паї) на право користування ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" загальною площею 7998,5988 га в т.ч 6938,2994 га земельні частки (паї) фізичних осіб для використання в господарській діяльності підприємства. В ході перевірки встановлено, що позивач обліковує розрахунки з орендодавцями земельних паїв на рахунку 6854 "розрахунки з іншими контрагентами", всього виплачено доходу в 2023 році фізичним особам-пайщикам в розмірі 1916824,44 грн., податок на доходи фізичних осіб складає 345028,40 грн.

Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується КМУ виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, об`єднаної територіальної громади.

Перевіркою правильності утримання податку на доходи фізичних осіб з доходу від надання в оренду земельної ділянки встановлено непроведення нарахування орендної плати за земельні частки паї у перевіряємому періоді. У перевіряємому періоді ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" мало 1119 земельних ділянок загальною площею 6938,2994 га, нормативна грошова оцінка яких складає 215700510,20 грн. У періоді з 25.08.2022 по 15.10.2023 нарахування та виплату орендної плати за 2022 рік проведено по окремим орендодавцям (у кількості 102 осіб). Так, за 2022 року нараховано орендної плати у сумі 1926830,74 грн. (сума нарахованого доходу за орендну плату, що складається з 10 % від нормативної грошової оцінки земельних ділянок 19268307,40 грн.*10%).

Таким чином, орендна плата за земельні ділянки (паї) не нарахована по 1017 особам (орендодавці) на суму нормативної грошової оцінки, яка дорівнює 196432202,80 грн. (215700510,20 грн. - 19268307,40 грн.)

Враховуючи ст. 1 Указу Президента України від 2 лютого 2002 року №92 "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян власників земельних ділянок та земельних часток (паїв) (зі змінами та доповненнями внесеними до ст. 1 Указу Президента України від 19 серпня 2008 року №725/2008 "Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", плата за оренду земельних часток (паїв) повинна бути у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості (паю) земельної частки, товариством за 2022 року повинна нарахувати по 1017 особам орендну плату у сумі 5892966,09 грн. (не менше 3% від нормативної грошової оцінки у сумі 196432202,80 грн.*3%).

Виходячи з вищенаведеного, на думку контролюючого органу, позивачем порушено пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп.168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено базу оподатковуваного доходу на 5892966,09 грн. та відповідно занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 1060733,90 грн., в т.ч. за грудень 2022 року в сумі 1060733,90 грн.

Також податковим органом вказано, що перевіркою правильності нарахування орендної плати за земельні ділянки ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" за період з 25.08.2022 по 15.10.2023 встановлено, що відповідно до ст. 288 Кодексу ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" було користувачем орендованих земельних ділянок згідно договорів оренди, укладених з Барвінківською міською радою Ізюмського району Харківської області, Барвінківською районною державною адміністрацією тощо.

В ході проведення перевірки встановлено, що позивачем занижено податкові зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності на суму 860540,08 грн. у тому числі: за січень 2023 року 215135,02 грн., за лютий 2023 року 215135,02 грн., за березень 2023 року 215135,02 грн., за квітень 2023 року 215135,02 грн.

Перевіркою встановлено, що згідно даних державного реєстру речових прав ДЕРЖАВНОГО РЕЄСТРУ РЕЧОВИХ ПРАВ ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" в період з 25.08.2022 по 15.10.2023 орендувало земельні ділянки.

Відповідач зауважив, що відповідно до п.п. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу (у редакції Закону № 3050) власники та користувачі земельних ділянок не нараховують та не сплачують плату за землю (земельний податок та/або плата) на територіях активних бойових дій або тимчасово окупованих російською федерацією: за 2022 рік з 1 березня до 31 грудня; за 2023 рік з першого числа місяця, в якому визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.

Так, для цілей справляння плати за землю у 2022 році наказ № 309 застосовується у частині наявності певної території у Переліку територій, затвердженого наказом № 309 у чинній редакції (зі змінами). Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації не враховуються.

Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації у 2023 році визначаються відповідно до даних Переліку територій, затвердженого наказом № 309 у чинній редакції (зі змінами).

Наказом № 309 у розділі І затверджені території можливих бойових дій (частина перша) та території активних бойових дій (частина друга), у розділі ІІ затверджені тимчасово окуповані російською федерацією території України. Отже, для цілей справляння плати за землю відповідно до п.п. 69.14 п. 69 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу застосовується тільки перелік територій активних бойових дій (частина друга розділу І) та тимчасово окупованих російською федерацією (розділ ІІ).

Відповідно до Переліку територій, затвердженого наказом № 309, Барвінківська міська територіальна громада віднесена до території активних бойових дій з 24.02.2022 по 11.09.2022, а до території можливих бойових дій з 11.09.2022.

Контролюючий орган зазначає, що ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" безпідставно скористалось пільгою по сплаті орендної плати за землю, визначеною п.п. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу, за 2023 рік, на суму 860540,08 грн. у тому числі: за січень 2023 року 215135,02 грн., за лютий 2023 року 215135,02 грн., за березень року 2023 року 215135,02 грн., за квітень 2023 року 215135,02 грн.

Також, відповідачем зазначено, що згідно наданих до перевірки документів та даних з Державних реєстрів речових прав на нерухоме майно, прав власності на нерухоме майно, заборон відчуження об`єктів нерухомого майна та іпотек встановлено наявність у користуванні ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" в перевіряємому періоді 1209 земельних ділянок сільськогосподарських угідь площею 7998,5989 га. (перелік яких наведено у додатку 11 до акту, та договір оренди з ТОВ "КОЛОС" код 31847939 від 01.10.2022 № 11-22 з додатками), за які ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" повинно було визначити та задекларувати мінімальне податкове зобов`язання.

Згідно наданих ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" документів слідує, що підприємство у 2022 році застосовано звільнення, передбачене п. 69.15. Кодексу від 02.12.2010 № 2755-УІ, а саме: не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України: за 2022 рік - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб; з 01 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

Сума мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені цим підпунктом, визначається пропорційно кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки (паї) підлягали оподаткуванню платою за землю або єдиним податком четвертої групи.

Платники податків, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Кодексу та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" визначили та задекларували в податковій звітності мінімальне податкове зобов`язання за 2022 - 2023 роки за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених абзацом першим цього підпункту, мають право відкоригувати нараховані за 2022 - 2023 роки суми загального мінімального податкового зобов`язання шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.

Норми, визначені абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38 1 цього Кодексу, застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Відповідач зауважує, що позивач неправомірно та в порушення п. 69.15. підрозділу 10 Інші перехідні положення Кодексу, застосування ТОВ "ПОДОЛІВСЬКА АГРО" звільнень від нарахування та сплати мінімального податкового зобов`язання за 2023 рік всього у сумі 2984315,87 грн.

Колегія суддів зазначає, що законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" від 15.03.2022 № 2120-ІХ (далі - Закон № 2120-ХІ) (набрав чинності 17.03.2022) підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено підпунктом 69.14 наступного змісту: "Тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України".

Крім того, пунктом 4 розділу II Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" зобов`язано Кабінет Міністрів України невідкладно забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

Пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією" (набрала чинності 25.12.2022) установлено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309 (набрала чинності 27.12.2022) затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" від 11.04.2023 № 3050-ІХ (набрав чинності 06.05.2023) викладено у новій редакції підпункт 69.14 підрозділу 10 розділу XX ПК України, зокрема, абзаци перший - п`ятий: "За період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.

Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Платники плати за землю, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" відповідно до пункту 286.2 статті 286 цього Кодексу задекларували за 2022 та/або 2023 роки податкові зобов`язання з плати за землю за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених цим підпунктом, мають право відкоригувати нараховані податкові зобов`язання з плати за землю за період березень 2022 - грудень 2023 року шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій".

Щодо зворотної дії Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" від 11.04.2023 № 3050-ІХ слід зазначити наступне.

Згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року №3-рп/2001, від 13 березня 2012 року №6-рп/2012, у регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).

За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності й припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Отже, за загальним правилом закони та інші нормативно-правові акти мають пряму дію в часі, тобто регулюють відносини, що виникли після набрання чинності цими актами, а також відносини, які виникли до набрання чинності нормативно-правовими актами і продовжують існувати на час набрання ними чинності. У другому випадку такі акти поширюються на ці відносини з моменту набрання чинності, а не з моменту виникнення відповідних відносин. В окремих випадках законодавець вказівкою в перехідних положеннях "нового" нормативно-правового акта може зберегти праворегуляторний вплив визнаного нечинним нормативно-правового акта на певні суспільні відносини, які продовжують тривати після набрання чинності "новим" (переживаюча дія).

Здатність закону регулювати відносини з моменту їхнього виникнення у минулому, є зворотною дією нормативно-правового акта в часі, яка для цілей стабільності суспільних відносин застосовується лише в разі скасування чи пом`якшення юридичної відповідальності.

Відтак, Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" від 11.04.2023 № 3050-ІХ не має зворотної дії в часі щодо погіршення майнового стану платника податку.

Крім того, пунктом 3 розділу II Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" зобов`язано Кабінет Міністрів України невідкладно забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

Пунктом І постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією" (набрала чинності 25.12.2022) установлено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309 (набрала чинності 27.12.2022) затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.

Після прийняття та набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" від 11.04.2023 № 3050-ІХ вищезгадана постанова Кабінету Міністрів України у відповідність до цього Закону не приводилась, предмет її регулювання не змінювався, зміни щодо порядку затвердження переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, не вносилися.

Отже, вказана постанова Кабінету Міністрів України застосовується до податкових відносин з метою визначення переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, з моменту набрання нею чинності.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність висновків контролюючого органу, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення № 4 від 23.02.2024.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 4 від 23.02.2024, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом підпункту 14.1.114-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання - мінімальна величина податкового зобов`язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов`язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов`язанням.

Відповідно до пункту 38-1.1.1. статті 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання (МПЗ) щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої проведена, обчислюється за формулою:

МПЗ = НГОд x К x М / 12,

де:

МПЗ - мінімальне податкове зобов`язання;

НГОд - нормативна грошова оцінка відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю;

К - коефіцієнт, який становить 0,05;

М - кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.

Згідно з пунктом 38-1.1.4 статті 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до положень пунктів 38-1.3 та 38-1.4 статті 38-1 ПК України, у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом.

У разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов`язання кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Особливості визначення загального мінімального податкового зобов`язання платників єдиного податку передбачено положеннями статті 297-1 ПК України.

Так, відповідно до положень статті 297-1 ПК України, платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов`язані подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов`язання у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

Водночас, Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому був продовжений відповідними указами Президента України та продовжує діяти по теперішній час.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Законом № 2120-ІХ доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, відповідно до якого тимчасово, за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та/або за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.

Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 06.12.2022 № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією".

Пунктом 1 даної постанови встановлено, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій. До територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 за № 309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі - Перелік № 309), у якому зазначено, зокрема, що з 24.02.2022 по 11.09.2022 Барвінківська міська територіальна громада відносилася до території активних бойових дій, а з 11.09.2022 по теперішній час - до території можливих бойових дій.

Відтак, з моменту набуття чинності Законом № 2120-ІХ, позивач відповідно до діючого законодавства не повинен був декларувати мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, які знаходяться на території Барвінківської міської територіальної громади.

Водночас, Законом № 3050-IX, який набрав чинності 06.05.2023, підпункт 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено в наступній редакції: "Не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України:

за 2022 рік - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб;

з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юридичних осіб.

Сума мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені цим підпунктом, визначається пропорційно кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки (паї) підлягали оподаткуванню платою за землю або єдиним податком четвертої групи.

Платники податків, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" визначили та задекларували в податковій звітності мінімальне податкове зобов`язання за 2022-2023 роки за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених абзацом першим цього підпункту, мають право відкоригувати нараховані за 2022-2023 роки суми загального мінімального податкового зобов`язання шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.

Норми, визначені абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 цього Кодексу, застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року".

Отже, до 06.05.2023 (набрання чинності змін в ПК) підпункт 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачав, що у період воєнного стану землекористувачі звільняються від нарахування мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться або велися бойові дії.

Колегія суддів враховує, що відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави.

Згідно з Рішенням Конституційного суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Тобто за загальним правилом норма права діє стосовно фактів і відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тож, до події, факту застосовується закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце.

Таким чином, положення ПК України, застосовані податковим органом при нарахуванні позивачу мінімального податкового зобов`язання за відповідний період не можуть застосовуватись до подій (правовідносин), що виникли до набрання ними чинності, адже закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі відповідно положень статті 58 Конституції України. Застосування відповідачем Закону України № 3050-ІХ до правовідносин, що виникли за період з 01.01.2023, не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.

Так, одним із принципів податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України).

Пунктом 56.21 статті 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.

Відповідно до абзацу 7 пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання не визначається для земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

Мінімальне податкове зобов`язання для земельних ділянок, земельних часток (паїв), передбачених абзацом сьомим цього пункту, не визначається за період, за який не визначається плата за землю або єдиний податок четвертої групи.

Матеріалами справи підтверджено, що рішенням Барвінківської міської ради Ізюмського району Харківської області від 22.12.2023 № 2091-VIII "Про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків і зборів ТОВ "Колос" на 2023 рік, встановлено ТОВ "Колос" () податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи у розмірі 100% з 1 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року за земельні ділянки не придатні для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

Оскільки, відносно земельних ділянок ТОВ "Подолівська Агро" прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків на підставі заяви платника податку про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, в силу абзацу 7 пункту 38-1.2 статті 38-1 ПК України також слугує підставою для звільнення від обов`язку визначати мінімальне податкове зобов`язання.

При цьому, рішенням Харківської обласної ради XV сесії VІІІ скликання від 14.02.2023 №502-VІІІ "Про наявність обставин непереборної сили та затвердження переліку суб`єктів господарювання-юридичних осіб сільськогосподарських виробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили" вирішено затвердити перелік суб`єктів господарювання юридичних осіб сільськогосподарських товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили.

За змістом пункту 1456 Переліку суб`єктів господарювання юридичних осіб сільськогосподарських товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили, ТОВ "Подолівська Агро" визнано таким, що постраждало внаслідок обставин непереборної сили.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що дії відповідача з прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з юридичних осіб в розмірі 9699026,58 грн. за 2023 рік є необґрунтованими.

Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду по справі №520/21190/24 від 08.05.2025, що враховується судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

Щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень №1 та № 1 від 23.02.2024 колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.170.1.1 ст.170 ПК України, податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою що затверджується КМУ виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, об`єднаної територіальної громади.

Згідно з пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається зокрема дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння/або користування), визначений у порядку, встановленому п.170.1. ст.170 Кодексу.

Відповідно до пп. 170.1.4 п.170.1.1 ст.170 ПК України, доходи від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю оподатковуються податковим агентом під час ії нарахування (виплати) за ставкою , визначеною п.167.1 ст.167 Кодексу.

За приписами п. 54.2. ст. 54 ПК України, грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Підпунктом 54.3. п. 54.3 ст. 54 ПК України встановлено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом;

Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із сум такого податку за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умов одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Відповідно до пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до пп. "а" п. 176.2 ст. 176 ПК України, особи, які мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Відповідно до п. 18.1. ст.18 ПК України, податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків (п.18.2 ст.18 Кодексу).

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (пп.14.1.180 п.14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК, нарахування утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК).

Податкові агенти (платники збору) зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК (підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

Отже, ключовим для виникнення об`єкта оподаткування з податку на доходи фізичних осіб та відповідно нарахування утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету є настання події нарахування (виплати, надання) податковим агентом на користь платника податку доходу. Відсутність такої події унеможливлює визначення певної суми доходом фізичної особи - платника податку від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю.

Колегія суддів зазначає, що при складанні вищевказаних актів перевірки та ухваленні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № 1 та № 1 від 23.02.2024 відповідач дійшов суперечливого висновку, що внаслідок відсутності нарахування орендної плати та наявності у позивача заборгованості за договорами оренди земельних ділянок зі сплати орендної плати, з грудня 2022 року відповідний дохід вважався таким, що був нарахований фізичним особам орендодавцям.

Відповідно до частини першої статті 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Матеріалами справи встановлено, у зв`язку з неможливістю встановити зв`язок з більшістю орендодавців, які тимчасово переміщені в інші регіони України, та за попереднім погодженням доступними для зв`язку орендодавцями, наказом по ТОВ "Подолівська Агро" перенесено виплату орендної плати за 2022 рік на наступні періоди. На цій підставі у 2022 році не проводилось нарахування орендної плати, що підтверджується даними бухгалтерського обліку підприємства, а відтак і не виникало обов`язку сплати ПДФО та військового збору.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено порушення вимог підпунктів п. 164.5 ст. 164, пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. "а" п. 176.2 ст. 176 ПК України та відповідно заниження в 2022 році бази оподатковуваного доходу на 5 892 966,09 грн., податку з доходів фізичних осіб за грудень 2022 року на загальну суму 1060733,90 грн., а також військового збору за грудень 2022 року на загальну суму 88394,50 грн.

Статтею 2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі Hirvisaari v. Finland від 27 вересня 2001р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) серія A.303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку,. що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Харківській області № 1 від 23.02.2024, № 1 від 23.02.2024, № 4 від 23.02.2024, № 4 від 23.02.2024.

Згідно ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.

Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.02.2025 по справі № 520/32990/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя А.О. Бегунц
Судді В.А. Калиновський В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено 02.06.2025 року