Справа № 380/14347/24
Суддя: Бруновська Надія Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-05-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Чаплик І.Д.

20 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/14347/24 пров. № А/857/7915/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.

суддів: Довгої О.І., Шавеля Р.М.

за участю секретаря судового засідання: Юник А.А.

представника позивача: Лисюк С.І.

представника відповідача: Щирби Р.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "АВГУСТІНО" та Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у справі № 380/14347/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Августіно до Головного управління ДПС у Львівській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

ВСТАНОВИВ:

05.07.2024р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю Августіно ( ТзОВ Августіно ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області та Державної податкової служби України, у якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.04.2024р. №14746/13-01-24-10 (Форма ПС), від 04.04.2024р. №14933/13-01-07-02 (Форма Н), від 04.04.2024р. №14936/13-01-07-02 (Форма ПС), від 04.04.2024р. №14932/13-01-07-02 (Форма Р), від 24.06.2024р. №27565/13-01-24-10 (Форма Д), від 24.06.2024р. №27590/13-01-07-02 (Форма Р), від 24.06.2024р. № 27564/13-01-24-10 (Форма Д) та розрахунку податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток на підставі акта перевірки від 01.03.2024р. №8098/13-01-07-02/32144454.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.01.2025р. позов задоволено частково.

Суд визнав протиправним та скасував податкові повідомлення рішення від 24.06.2024р. №27564/13-01-24-10; від 24.06.2024 №27565/13-01-24-10; від 04.04.2024 №14746/13-01-24-10; від 04.04.2024р. №14936/13-01-0в7-02.

В решти частині позовних вимог суд відмови.

Крім того, суд стягнув з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТзОВ Августіно (судовий збір у розмірі 150 грн. 41 коп.

Не погодившись з цим судовим рішенням в частині відмовлених позовних вимог, апелянт ТзОВ Августіно подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.

Апелянт просить апеляційний суд, Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29.01.2025р. скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.04.2024р. №14933/13-01-07-02 (Форма «Н»), від 04.04.2024р. №14932/13-01-07-02 (Форма «Р»), від 24.06.2024р. №27590/13-01-07-02 (Форма «Р») та розрахунку податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток на підставі акта перевірки від 01.03.2024р. №8098/13-01-07-02/32144454 та ухвалити нове судове рішення у відповідній частині (визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.04.2024р. №14933/13-01-07-02 (Форма «Н»), від 04.04.2024р. №14932/13-01-07-02 (Форма «Р»), від 24.06.2024р. №27590/13-01- 07-02 (Форма «Р») та розрахунку податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток на підставі акта перевірки від 01.03.2024р. №8098/13-01-07- 02/32144454 ).

Крім того, не погоджуючись із прийнятим рішення в частині задоволених позовних вимог, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права. Апелянт просить суд, Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29.01.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.

Представник позивача, Лисюк С.І. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала з підстав у ній зазначених, а в задоволенні апеляційної скарги Головного управління ДПС у Львівській області просила відмовити.

Представник відповідача, Щирба Р.П. в судовому засіданні просила апеляційний суд, апеляційну скаргу ТзОВ "АВГУСТІНО" залишити без задоволення, а апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити з підстав в ній зазначених.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарг, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають до задоволення виходячи з наступних підстав.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 24.01.2024р. №305-ПП Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ Августіно та направлення на перевірку №73 від 24.01.2024р. посадовими особами контролюючого органу згідно п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ АВГУСТІНО () за період діяльності: 01.04.2017р. - 30.09.2023р. з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби та за період діяльності: 01.01.2011р. - 30.09.2023р. щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

01.03.2024р. контролюючий орган за результатами документальної планової виїзної перевірки ТзОВ АВГУСТІНО склав акт № 8098/13-01-07-02/32144454, яким встановив такі порушення:

- п.5, п. 7 П(С)БО 15 Дохід, п.п.134.1.1 п.134 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, п.5, п.6, п.7, п.9 П(С)БО 16 ,,Витрати, п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті занижено податок на прибуток на загальну суму 5 574 055 грн., в тому числі за 2019 рік у сумі 122 200 грн., за 1 квартал 2020 року у сумі 14 933 грн., за 2 квартал 2020 року у сумі 8 806 грн., за 3 квартал 2020 року у сумі 4 562 грн., 1 квартал 2021 року у сумі 45 грн., за 3 квартал 2021 року у сумі 996 499 грн., за 4 квартал 2021 року у сумі 1 301 796 грн., за 1 квартал 2022 року у сумі 463 809 грн., за 2 квартал 2022 року у сумі 2 441 805 грн., за 3 квартал 2022 року у сумі 219 600 грн.;

- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті занижено податок на додану вартість на загальну суму 61 658 грн., в тому числі за жовтень 2020 року на суму 50 108 грн. та за лютий 2021 року на суму 11 550 грн.;

- п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті порушено терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;

- п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, абз.1 п.121.1 ст.121 ПК України, у зв`язку із не представленням усіх первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, та інших документів для проведення планової документальної перевірки ;

- пп.1.6 п.161 пiдрозділу 10 Pозділу XX, п.п.168.1.1 п.168.1 cт.168, 168.1.5 п.168.1 ст.168, cт.171, п.176.1 ст.176 ПК України, в результаті не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету військовий збір на загальну суму 43 170,58 грн., зокрема за: січень 2022 18,29 грн., квітень 2022 96,65 грн., травень 2022 - 77,38 грн., червень 2022 24438,59 грн., липень 2022 12945,00 грн., серпень 2022 5316,40 грн., вересень 2022 68,45 грн., червень 2023 80,76 грн., липень 2023 63,66 грн., серпень 2023 17,93 грн., вересень 2023 47,47 грн.;

- пп.164.2.17 е п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, ч.а) п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб за 2022 - 2023 роки в розмірі 518 046,66 грн., зокрема за: січень 2022 - 219,47 грн., квітень 2022 - 1159,75 грн., травень 2022 - 928,59 грн., червень 2022 293 263,02 грн., липень 2022 79 380,00 грн., серпень 2022 76 756,74 грн., вересень 2022 63 821,40 грн., червень 2023 - 969,06 грн., липень 2023 763,88 грн., серпень 2023 215,12 грн., вересень 2023 569,63 грн.;

- п.51.1 ст.51, п. 176.2 б ст. 176 ПК України в частині відображення не у повному обсязі з перекрученими даними суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за 2021-2023 роки у Податковому розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (Додаток 4ДФ).

08.03.2024р .ТзОВ АВГУСТІНО подав заперечення на Акт перевірки № 8098/13-01-07-02/32144454 від 01.03.2024р.

29.03.2024р. податковий орган за результатами розгляду заперечення на Акт перевірки прийняв рішення №9662/6/13-01-07-02 Про надання відповіді на заперечення, за змістом якого наведені в запереченні аргументи та пояснення, не спростовують факти порушень, відображених у висновку Акта перевірки.

На підставі висновків акту перевірки № 8098/13-01-07-02/32144454 від 01.03.2024р. Головне управління ДПС у Львівській області прийняв податкові повідомлення-рішення: від 04.04.2024р. №14742/13-01-24-10 (Форма Д), від 04.04.2024р. №14746/13-01-24-10 (Форма ПС), від 04.04.2024р. №14743/13-01-24-10 (Форма Д), від 01.04.2024р. №14933/13-01-07-02 (Форма Н), від 04.04.2024р. №14936/13-01-07-02 (Форма ПС), від 04.04.2024р. №14928/13-01-07-02 (Форма Р) та розрахунок податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток на підставі акта перевірки від 01.03.2024р. №8098/13-01-07-02/32144454, від 04.04.2024р. №14932/13-01-07-02 (Форма Р) та розрахунок податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток на підставі акта перевірки від 01.03.2024р. №8098/13-01-07-02/32144454, які отримано позивачем 04.04.2024р.

11.04.2024р. ТзОВ АВГУСТІНО подав до ДПС України скаргу на зазначені податкові повідомлення рішення, які прийняті на підставі Акту перевірки.

13.06.2024р. Рішенням про результати розгляду скарги №17876/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.04.2024р. №14928/13-01- 07-02 в частині висновків перевірки щодо заниження доходів на суму коштів, отриманих ТзОВ АВГУСТІНО від контрагентів-покупців і у відповідній частині застосовані штрафні санкції та штрафні санкції за заниження податку на прибуток за 2020 рік (за 1,2,3 квартали 2020 року), за 2021 рік (за 1, 3, 4 квартали 2021 року), за 1 квартал 2022 року, скасовано податкове повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14742/13-01-24-10 в частині нарахованого податку на доходи фізичних осіб на суму 511 603,02 грн. та штрафних санкцій на суму 127 900,76 грн., скасовано податкове повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14743/13-01-24-10 в частині нарахованого військового збору на суму 42 730.26 грн. та штрафних санкцій на суму 10 673,92 грн., а в іншій частині податкові повідомлення рішення та податкові повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14936/13-01-07-02, №14932/13-01-07-02, № 14933/13-01-07-02, №14746/13-01-24-10 залишено без змін.

Отже , Головне управління ДПС у Львівській області на підставі акту перевірки та з врахуванням Рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 13.06.2024р №17876/6/99-00- 06-01-01-06 прийняв:

-податкове повідомлення рішення від 24.06.2024р. №27565/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 509, 97 грн. (основні зобов`язання 440, 32 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 70, 65 грн.).;

-податкове повідомлення рішення від 24.06.2024р. №27590/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 845 567, 50 грн. (основні зобов`язання 3 197 224, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 648 343, 50 грн.);

-податкове повідомлення рішення від 24.06.2024р. №27564/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7477, 60 грн. (основні зобов`язання 6443, 64 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1033, 96 грн.);

-податкове повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14746/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн.;

-податкове повідомлення рішення від 04.04.2024р. № 14933/13-01-07-02, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у сумі 2311, 90 грн.;

-податкове повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14932/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77 072, 50 грн. (основні зобов`язання 61 658, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 15 414, 50 грн.);

-податкове повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14936/13-01-07-02, яким застосовано загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн.

ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо податкового повідомлення рішення від 24.06.2024р. №27564/13- 01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7 477, 60 грн. (основні зобов`язання 6 443, 64 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1033, 96 грн.).

Так, суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.06.2024р. №27564/13-01-24-10 дійшов висновку що доводи податкового органу про донарахування податку на доходи фізичних осіб з огляду на використання палива та паливо-мастильних матеріалів не у господарській діяльності товариства та наданням працівникам додаткового блага у вигляді таких паливомастильних матеріалів і палива є безпідставними.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в цій частині вихлдячи з наступного.

Як видно з акту перевірки, ТзОВ «АВГУСТІНО» на підставі наданих до перевірки актів звірки з ПП «Укрпалетсистем» () протягом січня 2022 року вересня 2023 року по паливних картках придбавало паливо на автозаправочних станціях у вихідні дні на загальну суму 29 354,34 грн.

Згідно наданих до перевірки табелів обліку робочого часу та режиму роботи підприємства, працівники підприємства не працювали у вихідні дні та у відрядженні не перебували. Шляхові листи на використання автотранспорту у вихідні дні відсутні.

Отже, закуплене паливо використано працівниками у власних цілях (відповідно до наказу підприємства матеріально-відповідальною особою за паливними картками призначений фінансовий директор підприємства Матвійчук В.Ю.).

З наведеного податковим органом зроблено висновок про те, що підприємством надано додаткове благо працівнику підприємства, у вигляді купівлі пального у вихідні дні, на загальну суму 6443,63 грн. Однак, податок на доходи фізичних осіб із наданого додаткового блага працівнику підприємства не утриманий і не сплачений до бюджету, чим порушено пп.164.1.2 п.164.1, пп.164.2.17 е п.164.2, п.164.5 ст.164 п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України, в результаті донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 6443,63 грн.

Відповідно до ст.162 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб, зокрема, є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; а також податковий агент.

В ст.163 ПК України, видно, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

п.164.1 ст.164 ПК України, визначено, що базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно п.п.164.1.2 п.164.1 ст.164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

п.п.164.2.17 «е» п.164.2 ст.164 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються в тому числі дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачени статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 п. 165.1 ст.165 ПК України.

При цьому, позивач не заперечує факт придбання працівниками товариства пального у вихідний день. Зокрема, працівниками товариства здійснювалась заправка транспортних засобів товариства, а не особистих транспортних засобів, якими вони в той час керували на підставі, зокрема, виданих їм подорожніх листів.

Згідно наказу ТзОВ «АВГУСТІНО» використовує подорожні листи і дозволяє своєму водію заправку у вихідний день.

Отже, апеляційний суд також погоджується з доводами позивача про те, що особа може використовувати будь-яку зручну для обліку форму первинного документа, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення.

ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

В ході проведення перевірки ТзОВ «АВГУСТІНО» надавало податковому органу первинні документи, які відображають інформацію стосовно господарських операції по придбанню та списанню палива (чеки з реєстраторів розрахункових операцій з автозаправних станцій, видаткові накладні, подорожні листи, наказ), які підтверджують факт використання паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності для заправлення автомобілів товариства.

Доводи апелянта про те, що працівники ТзОВ «АВГУСТІНО» використовували паливо у власних цілях є припущенням, яке не підтверджено належними та допустимими доказами відповідно до ст.72 КАС України. Зокрема, відсутні докази щодо конкретних осіб, яким нібито надавались додаткові блага, та не встановлено обсяги такого надання для кожної особи окремо. Формальна вказівка на матеріальну-відповідальну особі (фінансового директора ОСОБА_1 ) не є доведенням факту отримання цим працівником додаткового блага.

При цьому, податковий орган не спростував ту обставину, що пальне використано для заправок транспортних засобів товариства, а не особистих автомобілів працівників та для забезпечення транспортних засобів пальним на робочий тиждень, що повністю підтверджується належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, доводи податкового органу, про заниження податку на доходи фізичних осіб з огляду на використання палива та паливо-мастильних матеріалів не у господарській діяльності товариства та наданням працівникам додаткового блага у вигляді таких паливно-мастильних матеріалів і палива є безпідставними.

За таких обставин, податкове повідомлення рішення від 24.06.2024р. №27564/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7477, 60 грн. (основні зобов`язання 6 443, 64 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1033, 96 грн.), є протиправним, оскільки таке не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям обґрунтованості, добросовісності та розсудливості.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 24.06.2024р. №27565/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 509, 97 грн. (основні зобов`язання 440, 32 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) -70, 65 грн.).

Так, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що з огляду на те, що база оподаткування військового збору безпосередньо залежить від визначення бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб, тому зважаючи на визнання судом безпідставним донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб, в даному випадку відсутні підстави і для визначення грошових зобов`язань з військового збору.

Щодо податкового повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14746/13-01-24- 10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковим органом не доведено та в акті не зазначено про те, що такі недостовірні відомості або помилки у поданій позивачем звітності призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку. Зокрема, апелянт зазначає, що штрафні санкції у розмірі 1020 грн. застосовано за подання не у повному обсязі з перекрученими даними «Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого ( сплаченого) на користь платників податків -фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» за 2021-2023р. ( Додаток 4ДФ).

Згідно п.51.1 ст.51 ПК України, з врахуванням пп.49.18.2 п.19.18 ст.49 ПК України, встановлено, що платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску зобов`язані подавати протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного(податкового) кварталу податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платник податків фізичних осіб і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску з розбивкою по місяцях звітного кварталу.

В ході проведення перевірки контролюючий орган встановив подання позивачем не у повному обсязі з перекрученими даними «Податковий розрахунок сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (не відображено суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за 2021-2023 роки (Додаток 4ДФ), чим порушено п.51.1 ст.51, п. 176.2б ст. 176 ПК України.

п.176.2 «б» ст.176 ПК України передбачено, що податкові агенти зобов`язані подавати у строки, встановлені Податковим кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку до контролюючого органу за основним місцем обліку.

Підставою для застосування до позивача штрафної санкції за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати згідно податкового повідомлення-рішення від 04.04.2024р. №14746/13-01-24- 10, в сумі 1020 грн. стало подання податкових розрахунків з помилками. Тобто, така штрафна санкція застосована у зв`язку з виявленням контролюючим органом фактів подання позивачем у перевіряємий період податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб з помилками, зокрема із невірним зазначенням ознаки доходу.

п.119.1 ст.119 ПК України, визначено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Проте, всупереч ст.77 КАС України податковим органом не доведено та в акті не зазначено про те, що такі недостовірні відомості або помилки у поданій позивачем звітності призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Отже, відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 1020 грн. на підставі п.119.1 ст.119 ПК України.

Щодо податкового повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14936/13-01-07-02, яким застосовано загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн.

В акті перевірки податковий орган встановив порушення п.44.3, п.44.6, ст.44, п.85.2 ст.85 абз.1 п.121.1 ст.121 ПК України, оскільки позивач під час проведення перевірки не представив усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку та інших документів для проведення планової документальної перевірки, а саме: не представлено виробничі звіти; акти списання ТМЦ; оборотно-сальдові відомості по рахунках 20,23, 26 (по роках, в розрізі субрахунків і номенклатури) за період: 01.04.2017р. - 30.09.2023р., про що складено акт «Про засвідчення факту ненадання ТзОВ «АВГУСТІНО» (32144454) документів для перевірки (надання не в повному обсязі, відмови від надання) від 23.02.2024р. №223/13-01-07-01/32144454.

З матеріалів справи видно, що акт «Про засвідчення факту ненадання ТзОВ „Августіно документів для перевірки (надання не в повному обсязі, відмови надання) від 23.02.2024р. № 223/13-01-07-02/32144454» складений. Однак, на ньому міститься відмітка про незгоду з змістом, оскільки посадові особи ТзОВ «АВГУСТІНО» у цей самий день, за годину до вручення на офісі підприємства, подали до податкового органу відповідь на запит від 22 лютого 2024 року №22/02 з описом вкладень саме зазначених документів: виробничі звіти, акти списання ТМЦ оборотно-сальдові відомості по рахунках 20.23.26 (по роках, в розрізі субрахунків номенклатури) за період: 01.04.2017р. - 30.09.2023р. безпосередньо у канцелярію Головного управління ДПС у Львівській області, що підтверджується відміткою (печаткою) канцелярії про отримання 23.02.2024р. (прошиті та пронумеровані згідно опису на 386 ти аркушах). Тобто, усі документи були подані та надані для перевірки.

При цьому, запит з вимогою надати документи від 22 лютого 2024 року №22/02, поданий в передостанній день перевірки, всупереч абз.2 п.85.4 ст.85 ПК України, за змістом якої відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Тобто, у платника було право не відповідати на запит і не давати документи, однак платник податків надав усі запитувані документи на наступний день.

Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність у контролюючого органу підстав для накладення штрафних санкцій за неподання витребуваних податковим органом документів відповідно до податкового повідомлення рішення від 04.04.2024р. №14936/13-01-07-02, а тому таке слід визнати протиправним та скасувати.

Щодо податкового повідомлення-рішення 01.04.2024р. №14933/13-01-07-02 (Форма «Н»), яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 2311, 90 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Так, перевіркою встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» порушено термін реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних: період 31.12.2021; пн 1; дата виписки ПН/РК 16.03.2022 ; дата реєстрації ПН/РК 01.09.2022; кількість днів затримки 49; суму ПДВ за ПН/РК -7706,32; обсяг постачання (без ПДВ) 38 531,62 грн.; розмір штрафу % 30; сума ШС 2311,90.

В п.201.1 ст.201 ПК України, видно, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз.4 цього ж п.201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; - для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними п.198.5 ст.198 та п.199.1 ст.199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; - для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

ст.120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/ або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 ст.201 ПК України.

Відповідно до п.120-1 ст.1201 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платників податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.192 та ст.201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: - 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; - 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; - 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; - 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Як встановлено податковим органом, дата виписки ПН/РК 16.03.2022р., а дата реєстрації ПН/РК 01.09.2022р., тобто з простроченням 49 днів.

Покликання апелянта на п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України щодо поширення мораторію на нарахування штрафних санкцій в зв`язку з поширенням на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) є безпідставним, оскільки Законом України від 12.05.2022р. №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022р., поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до 27.05.2022р. (тобто до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивач податкову накладну, направляв для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків на реєстрацію такої. При цьому, доводи апелянта про те, що цей період був обревізований камеральною перевіркою дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 ПК України ТзОВ «АВГУСТІНО», про що складено акт №9011/13-01-04-07/32144454 від 19/04/2023, є безпідставним, оскільки даний факт встановлено за результатами іншого виду перевірки.

Крім того, оспорювана податкова накладна не була предметом спору у справі №380/13122/23 та предметом дослідження у постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року щодо оскарження податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Львівській області від 26.05.2023р. №11823/13-01-04-07/32144454.

При цьому, вказаною постановою встановлено саме факти порушення позивачем реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в аналогічних випадках.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 01.04.2024р. № 14933/13-01-07-02, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 2311, 90 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 24.06.2024р. №27590/13-01-07-02 (Форма «Р») яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 845 567, 50 грн. (основні зобов`язання 3 197 224, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 648 343, 50 грн.) колегія суддів зазначає наступне.

Так, під час проведення перевірки податковий орган встановив порушення ТзОВ «АВГУСТІНО» вимог п.5, п.6, п.7, п.9 П(С)БО 16 „Витрати", п. 44.1 ст. 44. п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, а саме за період: 01.01.2017р. - 30.09.2023р. завищено Інші операційні витрати підприємства (Адміністративні витрати та Витрати на збут) на загальну суму 17 469 541 грн. в тому числі за: 2019 рік у сумі 217 636 гри. 1 квартал 2020 року у сумі 3 2 906 грн, 4 квартал 2021 року у сумі І 067 300 грн. 1 квартал 2022 року у сумі 1961699 грн. 2 квартал 2022 року у сумі 12 970 0001 грн. 3 квартал 2022 року у сумі 1 220 000 гривень, оскільки ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесло до складу адміністративних витрат та Витрат на збут - вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_3 ( НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_4 ( НОМЕР_3 ) та ТзОВ «Сафрано Груп», які не підтверджені належно оформленими первинними документами, які б підтверджували факт надання таких послуг.

Щодо здійснення господарських операцій позивача із даними контрагентами, варто звернути увагу на наступні обставини.

В акті перевірки встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесено до складу адміністративних витрат та Витрат на збут - вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_2 , які не підтверджені належно оформленими первинними документами, а саме: договором про надання послуг від 05.01.2022р. №23/02 та договором (дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки) від 01.10.2021р. №12/32144454, актами приймання-передачі наданих послуг.

З Договору про надання послуг від 05.01.2022р. №23/02, укладеного з ФОП ОСОБА_2 , виконавець зобов`язується надати послуги, а саме: консультування з питань комерційної діяльності й керування; надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; консультування у сфері права та бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування, а також надання послуг у сфері іншої професійної, наукової та технічної діяльності, н.в.і.у. та організації конгресів і торговельних виставок на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця.

Відповідно до Договору № 12/32144454 від 01.10.2021р. (дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки), укладеного з ФОП ОСОБА_2 , Замовник доручає та оплачує, а Виконавець зобов`язується надати йому послуги, що сприяють збільшенню обізнаності споживачів і підвищення лояльності до товару щодо підписання Договору поставки та по проведенню комплексних дій, націлених на активний продаж товару, продукції Замовника (Виробника), щодо якого здійснює господарську діяльність Замовник.

Послуги, що надаються Виконавцем згідно даного Договору, здійснюються за наступними напрямками: моніторинг споживчого попиту та дослідження споживчого ринку; організація і проведення заходів з стимулювання збуту, які здійснюються Замовником; дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; моніторинг та аналіз товарообігу; підписання Договорів поставки (згідно додатків до договору); інші послуги згідно домовленостей Сторін.

За результатами надання послуг сторонами підписано акти приймання-передачі наданих послуг за період: 30.12.2021р. - 30.09.2022р. на загальну суму 12 028 300,00 грн. Акти складено в м.Луцьк та підписано зі сторони ФОП ОСОБА_2 Перстенко О.Л., зі сторони ТзОВ «АВГУСТІНО» директором Матвійчук О.І.

Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_2 підприємством включено до складу Інших операційних витрат (ряд. 2180) Звіту про фінансові результати за 4 квартал 2021 року 1 067 300 грн, за 1 квартал 2022 року 1 041 000 грн, 2 квартал 2022 року 9 420 000 грн та 3 квартал 2022 року 500 000 грн.

Згідно інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_2 : перебуває на обліку в 318. ДПС у Волинській області (м.Луцьк); стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку; основний вид діяльності - 70.22- консультування з питань комерцiйної дiяльностi й керування; відомості про об`єкти оподаткування (20-ОПП) квартира за адресою: АДРЕСА_1 ; платник єдиного податку 3 група (5%).

За період з 05.07.2022р. - 31.03.2023р. платник єдиного податку 3 група (2%) на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні.

Зданих Податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи підприємця за період 2021-2022 роки видно, що облікова кількість штатних працівників - 0 людей. Задекларовано доходи: за 2021 рік в сумі 221 600 грн., за 2022 рік в сумі 1 400 000 грн.

В підтвердження факту виконання господарських операцій ТзОВ «АВГУСТІНО» надав податковому органу акти виконаних робіт у кількості 16 арк.; фото лайтбоксів, як матеріальне підтвердження реальності отримання факту послуг у кількості 9 арк; договори надання послуг та додаткова угода до нього, а також договір дослідження кон`юнктури ринку у кількості 13 арк.; наказ по підприємству про необхідність проведення маркетингових досліджень від 27.09.2021р. №9.1-11; звіт про проведення маркетингових досліджень на 131 арк.

Проте, колегія суддів звертає увагу, що акти наданих ФОП ОСОБА_2 послуг не містять детального опису послуг, в них не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг, що не спростував апелянт.

При цьому, зміст послуг за актами надання послуг практично збігається в актах №3.4 від 30.06.2022р. та №3.5 від 30.09.2022р. та є ідентичним в актах №2.7 від 29.07.2022р. та №2.8 від 31.08.2022р.. Однак, вартість цих послуг суттєво відрізняється, що за відсутності обсягу наданих послуг, їх кількості, конкретизованого переліку та будь-яких інших підтверджуючих документів щодо змісту наданих послуг є доволі суперечливим.

Крім того, за змістом актів №2.1 від 31.01.2022р., № 2.2 від 28.02.2022р., №2.3 від 30.03.2022р., №2.4 від 29.04.2022р., №2.6 від 30.06.2022р. виконавцем надано консультування щодо комерційної діяльності й керування, надання інформаційних послуг, консультування у сфері права та бухгалтерського обліку й аудиту, консультування з питань оподаткування, надання послуг у сфері іншої професійної, наукової та технічної діяльності, що не відповідає видам послуг, передбаченим умовами укладеного між сторонами договору.

Зокрема, надання такого широкого спектру послуг в сферах різних галузей одним спеціалістом за відсутності підтвердження наявності у нього відповідних кваліфікацій є сумнівним.

Отже, надані ТзОВ «АВСГУСТІНО» документи в підтвердження господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльності підприємства.

Підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства, а також економічна обґрунтованість таких послуг.

Однак, надані позивачем до матеріалів справи звіти не спростовують висновки викладені в акті перевірки. Не надано доказів реальності використання/застосування цих послуг у господарській діяльності позивача та чи мали придбані послуги вплив на ефективність економічної діяльності підприємства.

Апелянт ТзОВ «АВСГУСТІНО» не довів причинного наслідку зростання доходу за такий короткий період часу з фактом надання саме таких послуг. Обсяг реалізації з 37 659 842 грн. у 2020 році збільшився до 56 137 667 грн. у 2021 році, тобто майже в два рази (1,49) без отримання таких послуг і такий показник, тобто в два рази (2,35) спостерігається у 2022 році.

При цьому, ймовірність отримання такого швидкого результату, тобто за звітний 2022 рік, при наданні послуг протягом трьох кварталів 2022 року та за відсутності доказів практичного впровадження отриманих послуг, на переконання апеляційного суду, є сумнівним.

Крім того, безпідставним є покликання апелянта на аналіз інформації, викладеної у звіті про проведення маркетингових досліджень, оскільки відсутні докази надання виконавцем пропозиції та обгрунтування різних рекламних кампаній з узгодженням відповідного запланованого бюджету в залежності від цільового ринку кампанії (В2В В2С) та проведення роботи з менеджерами зі збуту товариства та консультування згідно узгоджених тем, що викладено в акті № 3.1 від 30.12.2021р., розповсюдження інформації про продукцію, що викладено в акті №3.1 від 31.01 2022р., підписання договорів поставки, що викладено в акті №3.1 від 31.01.2022р., розповсюдження інформації про продукцію, інформування клієнтів про асортимент та переваги товарів, що викладено в акті №3.2 від 28.02.2022р., використання досліджень і практичного впровадження наданих рекомендацій.

За матеріалами перевірки встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесено до складу Адміністративних витрат за період 2022 рік вартість послуг отриманих ФОП ОСОБА_3 згідно договору про надання послуг від 05.01.2022р. №05/01, додаткової угоди від 28.01.2022р. №1 та актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), які не підтверджені належно оформленими первинними документами.

З договору про надання послуг від 05.01.2022р. № 05/01, укладеного з ФОП ОСОБА_3 , Виконавець зобов`язується надати послуги згідно вказаних КВЕДІВ: 59.11. Виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм; 58.19 Інші види видавничої діяльності; 73.11 рекламні агенства, на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця.

За змістом актів приймання-передачі позивачу надано послуги за період з 31.01.2022р. - 29.09.2022р. на загальну суму 4 949 239, 00 грн.

Станом на 30.09.2023р. згідно картки рахунку 685 по контрагенту ФОП ОСОБА_3 кредиторська заборгованість становить 3 498 000, 00 грн. Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_3 підприємством включено до складу Інших операційних витрат (ряд. 2180 Звіту про фінансові результати) в сумі 4 840 699 грн., в тому числі у 1 кварталі 2022 року 920 699 грн., 2 кварталі 2022 року 3 200 000,0 грн. та 3 кварталі 2022 року 720 000,0 грн.

Згідно інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_3 : перебуває на обліку в 318. ДПС у Волинській області (м.Луцьк), стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку, основний вид діяльності - 59.11-виробництво кiно- та вiдеофiльмiв, телевiзiйних програм, відомості про об`єкти оподаткування (20- ОПП) офіс за адресою: АДРЕСА_2 ; платник єдиного податку 3 група (5%).

З даних Податкових декларацій платника єдиного податку фізичної особи підприємця за період 2022 рік облікова кількість штатних працівників - 0 людей. Задекларовано доходи за 2022 рік в сумі 3 277 278,37 грн.

В підтвердження реального вчинення операцій з придбання послуг ФОП ОСОБА_3 ТзОВ «АВГУСТІНО» подав документи, які фіксують проведені фінансовогосподарські операції, а саме: Договір про надання послуг від 05.01.2022р. №05/01, додаткову угоду до Договору від 28.01.2022р. №1; акти приймання-передачі наданих послуг, банківські виписки, платіжні доручення; картка рах. 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ФОП ОСОБА_3 .

Так, за змістом актів приймання-передачі наданих послуг №Б/н від 31.01.2022р., №б/н від 29.06 2022р. та № б/н від 29.09.2022р. надавались ідентичні послуги: виконавець виконав періодичні роботи з підтримки експлуатаційних якостей будівлі: попередження передчасного зносу конструкцій будівлі: проведення огляду будівлі; нагляду та обслуговування будівлі.

Водночас, вартість наданих послуг суттєво відрізняється 786 159.00 грн. та 3 200 000.00 грн. При цьому, за змістом актів неможливо встановити ні змісту послуги, ні місця її надання; акти не містять конкретних місць/дислокації проведених послуг, відсутні звіти про надання послуг. В даних актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг, не деталізовано зміст наданих послуг, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг.

В ході розгляду справи позивач зазначав, що ФОП ОСОБА_3 надав послуги по виготовленню та встановленню лайтбоксів на підприємстві ТзОВ «АВГУСТІНО», про що суду подано фотознімки, а також проведено будівельні роботи (реставрацію приміщення після затоплення нижніх поверхів та попередження передчасного зносу конструкцій булівлі).

Водночас, виконання таких робіт не вказано в актах надання послуг. При цьому, проведення будівельних робіт здійснюється за договорами підряду і їх виконання повинно підтверджуватися відповідними документами, які містить інформацію про дату, види, обсяги та вартість виконаних робіт, обчислення прибутку, з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів. Однак, такі докази не подано ні до перевірки, ні суду. Позивачем також не подав будь-яких доказів придбання матеріалів для виконання вказаних робіт.

Отже, представлені ТзОВ «АВСГУСТІНО» до перевірки документи в підтвердження надання послуг ФОП ОСОБА_3 , не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльності підприємства. Оскільки, підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства.

Також, за матеріалами перевірки встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесено до складу Адміністративних витрат за період 2022 рік вартість послуг отриманих ФОП ОСОБА_4 ( НОМЕР_3 ) відповідно до договору від 08.03.2022р. №08/03 про надання послуг та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), які не підтверджені належно оформленими первинними документами.

Так, ТзОВ «АВГУСТІНО» (Замовник) укладено договір з ФОП ОСОБА_4 (Виконавець) від 08.03.2022р. №08/03 про надання послуг.

Договір складено в м.Львів та підписано зі сторони ФОП ОСОБА_4 (Виконавець) директором Федорук Д.А., зі сторони ТзОВ «АВГУСТІНО» директором - Матвійчук О.І.

За умовами договору про надання послуг від 08.03.2022р. №08/03, Виконавець зобов`язується надати послуги, а саме: виконання підготовчих робіт на будівельному майданчику; Будівництво житлових і нежитлових будівель; Будівництво трубопроводів; Знесення; Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; Інші будівельномонтажні роботи; Інші роботи із завершення будівництва; Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; надання послуг з користування Вантажним автомобільним транспортом на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця.

За змістом актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.04.2022р. №ФД-000001 позивачу надано послуги - інші будівельно-монтажні роботи на суму 200 000,00 грн., від 31.05.2022р. №ФД-000002 надано позивачу послуги - монтаж систем кондиціонування на суму 150 000,00 грн., на загальну суму 350000,00 грн.

Станом на 30.09.2023р. (кінець перевіреного періоду) згідно картки рахунку 685 по контрагенту ФОП ОСОБА_4 заборгованість відсутня. Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_4 підприємством включено до складу Інших операційних витрат адміністративні витрати (ряд. 2180 Звіту про фінансові результати) в сумі 350 000 грн, в тому числі у 3 кварталі 2022 року 350 000,00 грн.

Згідно інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_4 : ДПІ 317. ГУ ДПС у Волинській області (м.Ковель) Стан 0. стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку, вид діяльності - 43.12-підготовчі роботи на будівельному майданчику. Відомості про об`єкти оподаткування (20-ОПП): Екскаватор гусеничний VOLVO EC210CL, Трактор гусеничний LIBHERR PR722BL Платник єдиного податку 3 група 5%. За період з 01.04.2022р. -31.03.2023р. платник єдиного податку 3 група (2%) на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні. Задекларовано доходи за 2022 рік 2 256 500 грн.

З даних Податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи підприємця видно, що за період 2022 рік облікова кількість штатних працівників - 0 людей. В підтвердження реального вчинення ТзОВ «АВГУСТІНО» операцій з придбання вищезазначених послуг від ФОП ОСОБА_4 подано договір від 08.03.2022р. № 08/03; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг); картка рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ФОП ОСОБА_4 ; банківські виписки та інші документи.

Так, за змістом актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), неможливо встановити місце надання послуг (місце складання м.Ковель, хоча офісні, складські, виробничі приміщення ТзОВ «АВГУСТІНО» знаходяться за адресою м.Луцьк, вул. Карбишева, буд. 1-Т).

Доводи апелянта про те, що підписання актів не за місцем складення не суперечить вимогам законодавства не нівелює обов`язку довести факт виконання таких робіт. Підписання актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) за місцем їх виконання своїм змістом передбачає процес перевірки, огляду і прийняття таких робіт, а за відсутності інших доказів щодо здійснення таких процедур підписання актів не за місцем їх складання, не є достовірним доказом факту виконання робіт. В даних актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг, тощо.

Отже, договір 08.03.2022р. №08/03, акти здачіприйняття робіт (надання послуг), підписаних з ФОП ОСОБА_4 , як первинні документи також не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльністю підприємства. Оскільки, підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства.

За матеріалами перевірки також встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесено до складу Адміністративних витрат за період 2022 рік вартість послуг отриманих ТзОВ «Сафрано Груп» () згідно договору від 01.03.2019р. № 30 про надання маркетингових послуг та актів надання послуг, які не підтверджені належно оформленими первинними документами.

Крім того, ТзОВ «АВГУСТІНО» (Замовник) укладено договір з ТзОВ «Сафрано Груп» (Виконавець) від 01.03.2019р. №30 про надання маркетингових послуг, за умовами якого виконавець бере на себе зобов`язання надати Замовнику маркетингові послуги, в порядку і на умовах, визначених цим Договором, а Замовник зобов`язується прийняти такі послуги та оплатити їх.

Договір складено в м.Луцьк та підписано зі сторони ТзОВ «Сафрано Груп» (Виконавець) директором Козяр І.А., зі сторони ТзОВ «АВГУСТІНО» директором Матвійчук О.І.

За змістом складених актів № 2144 від 30.04.2019р., №2519 від 31.05.2019р., №2930 від 30.06.2019р., №3351 від 31.07.2019р., №3773 від 31.08.2019р., №4201 від 30.09.2019р., №4693 від 31.10.2019р., №5132 від 30.11.2019р., №5488 від 31.12.2019р., №27 від 22.01.2020р., №45 від 31.01.2020р., позивачу надано послуги за період: 30.04.2019р. - 21.01.2020р. на загальну суму 300 650,28 грн., в т.ч. ПДВ 50 108,39 грн. (номенклатура послуг: маркетингові послуги).

Станом на 30.09.2023 (кінець перевіреного періоду) згідно картки рахунку 685 по контрагенту ТзОВ «Сафрано Груп» кредиторська заборгованість відсутня.

З метою здійснення аналізу реального вчинення ТзОВ «АВГУСТІНО» операцій з придбання вищезазначених послуг від ТзОВ «Сафрано Груп» в судовому порядку досліджено Договір від 01.03.2019р. №30; акти надання послуг; картка рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ТзОВ «Сафрано Груп»; банківські виписки, які подано позивачем в підтвердження факту надання таких послуг.

Однак, з представлених актів надання послуг неможливо встановити змісту надання послуги, акти не містять конкретних місць дислокації проведених послуг, а також до даних актів не надано та не представлено звітів про надання послуг, що передбачені пп.1.2. договору від 01.03.2019р. №30. В даних актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людиногодин затрачено для здійснення даних послуг. При цьому, акти наданих ТзОВ «Сафрано Груп» послуг є ідентичними та не містять детального опису послуг, а саме: в актах не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг.

Так, відповідно до пп.14.1.108 п.14.1 ст.14 ПК України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Згідно п.17 ПС(Б)О 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 ПС(Б)О 16).

Отже, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні п.14.1.108 п.14.1 ст.14 ПК. При цьому, первинні документи, наданні платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг, повинні відповідати вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996XIV.

Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 26 лютого 2019 року у справі №816/670/16 та підтримано в подальшому, зокрема, у постанові від 22 травня 2024 року у справі № 160/25897/21.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що представлені позивачем до перевірки договір 01.03.2019р. №30, акти наданих послуг на предмет «Маркетингові послуги», які підписані з ТзОВ «Сафрано Груп», не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльністю підприємства. Оскільки, підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства.

Доводи апелянта про те, що підписання цього договору збільшило позивачу реалізацію продукції та дало фінансовий результат у вигляді прибутку для платника апеляційний суд оцінює критично з огляду на недоведеність зв`язку між укладеним договором та збільшенням фінансового результату позивача.

Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами. Зокрема, в постановах Верховного Суду у справах №804/839/16, № 815/2126/15, № 813/2781/17, № 804/2949/16 та ін.

Отже, первинні документи, які надав апелянт за результатами операцій з придбання послуг у ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТзОВ «Сафрано Груп» є такі, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не містять відомостей щодо обсягу наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг. Надані до перевірки акти наданих послуг є ідентичними та не містять детального опису послуг, а саме: в актах не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг; відомостей щодо інформації стосовно змісту наданих послуг, не розкрили змісту послуг, що обумовлені конкретними договорами; не містять відомості про те, яким чином формувалась вартість таких послуг, відсутній математичний або формальнологічний алгоритм її визначення; не містять факту підтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача та наявністю економічного ефекту від таких послуг; не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людиногодин затрачено для здійснення даних послуг.

Крім того, в ході проведення перевірки податковий орган встановив, що в порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135, п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України, п.4, п.7, п.8-10 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку, ТзОВ «АВГУСТІНО» занизив податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат за 2021 рік на загальну суму 292 816,00 грн., в тому числі за 4 квартал 2021 року в сумі 292 816,00 грн.

Так, відповідно до наданих ТзОВ «АВГУСТІНО» карток рахунку, оборотносальдових відомостей та журналів-ордерів по бухгалтерському рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» встановлено наступне: згідно карток рахунку 361 за період січень 2000 року - грудень 2021 року по вищевказаних контрагентах зроблено бухгалтерські проведення Дт 361 Кт 00 «Введення початкових залишків по взаєморозрахунках» на 30.09.2016р.: ТзОВ «Агросервіс» Дт 361 Кт 00 - 215250, 0 грн. ТзОВ «Віва» 7560,0 грн. Дт 361 Кт 00 2160,0 грн. Дт 361 Кт 00 5400,0 грн. ТзОВ «ТД «Віва» 42693,24 грн. Дт 361 Кт 00 430,00 грн. Дт 361 Кт 00 41916,44грн. Дт 361 Кт 00 346,80грн. ТзОВ «Український Рітейл» 27312,75 грн. Дт 361 Кт 00 13313,25 грн. Дт 361 Кт 00 13999,50 грн. У грудні 2021 року віднесено до складу інших витрат операційної діяльності безнадійну дебіторську заборгованість в сумі 292 816 грн., згідно бухгалтерської довідки від 15.12.2021р., по наступних контрагентах (що відображено бухгалтерськими проведеннями Дт 944 Кт 361 на відповідні суми): ТзОВ «Агросервіс» () - 215250,0 грн. ТзОВ «Віва» () 7560,0 грн ТзОВ «ТД «Віва» ( ) 42693,24 грн. ТзОВ «Український Рітейл» () 27 312,75грн. Стан платника 14 - визнано банкрутом.

Тобто, за 4 квартал 2021 року підприємством не включено до додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (ряд.2.1.2 «Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 розділу III ПК України), протерміновану дебіторську заборгованість в сумі 292 816,00 грн., у зв`язку з чим за висновками акту перевірки занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат в сумі 292 816,00 грн., оскільки ТзОВ «АВГУСТІНО» не відображено в додатку РІ дебіторську заборгованість на загальну суму 292 816 грн, в т.ч. ТзОВ «Агросервіс» на суму 215 250, 0грн., ТзОВ «Віва» на суму 7560,0грн., ТзОВ «ТД «Віва» на суму 42 693,24грн та ТзОВ «Український Рітейл» на суму 27 312,75грн., яка є безнадійною.

В пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України видно, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Ознаки безнадійної заборгованості визначено пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначається у Звіті про фінансові результати (форма № 2). Фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є прибуток або збиток. Визначення фінансового результату полягає у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою в бухгалтерському обліку передбачається послідовне зіставлення доходів та витрат. Кінцевий фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.

п.135.1 ст.135 ПК України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкта оподаткування, визначеного згідно ст.134 ПК України з урахуванням положень Податкового кодексу.

Таким чином, для того, щоб обчислити об`єкт оподаткування податком на прибуток, потрібно взяти фінансовий результат (прибуток/збиток) з фінансової звітності й відкоригувати його на податкові різниці, наведені в цьому розділі.

В п.139.2.1, п.139.2.2 п.139.2 ст.139 ПК України встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 цього Кодексу.

Відповідно до п.5, п.7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року N 237, дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

«Дебіторська заборгованість» щодо сумнівної заборгованості, яка є фінансовим активом, має створюватися резерв сумнівних боргів.

З наведеного апеляційний суд також погоджується з доводами податкового органу, що підприємству слід на дату балансу обчислити і створити резерв сумнівних боргів для того, щоб мати можливість визначити і відобразити у звітності саме чисту реалізаційну вартість відповідної поточної дебіторської заборгованості (а не всю поточну дебіторську заборгованість). Завдяки цьому у звітності підприємства не завищуватимуть суму активу (дебіторської заборгованості) та не занижуватимуть витрати (а сааме витрати на створення резерву сумнівних боргів). Це відповідає принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов`язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Згідно п.4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» сумнівний борг це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником.

Особливості визначення резерву встановлено п.8 п.10 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і детально роз`яснено в додатку до цього П (С) БО. Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

п.11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», визначено, зокрема, що у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною, списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

У пп.3.4.1 пп.3.4 п.3 наказу ТзОВ «АВГУСТІНО» №1 про облікову політику на підприємстві від 04.01.2021р. (далі Наказ №1) зазначено визнання, оцінку та облік дебіторської заборгованості здійснювати відповідно до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

За умовами п.п.3.4.4 п.3.4 п.3 Наказу №1 величина сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів на основі класифікації дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Резерв сумнівних боргів формувати на кожну дату балансу за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості. Тому, необхідність створення резерву сумнівних боргів на підприємстві обумовлено вимогами бухгалтерських стандартів, що чітко передбачено Наказом №1.

При цьому, основним аргументом апелянта про відсутність в нього обов`язку створювати резерв сумнівних боргів є те, що станом на 31.12.2021р. ТзОВ «АВГУСТІНО» було платником податку на прибуток малодохідним (з доходом менше 40 млн грн., без обліку податкових різниць), тому підприємство має право включати до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість у фактичній сумі без створення РСБ (п. 7 розд. І НП(С)БО 25). Однак, варто звернути увагу, що коригування застосовують платники податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, перевищує 20 млн. грн. (пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України).

За нормами ч.2 ст.2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996 до мікропідприємств належать підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв: балансова вартість активів до 350 тис. євро (у 2020 році 10133130,00 грн); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) до 700 тис. євро (у 2020 році 20266260,00 грн); середня кількість працівників до 10 осіб.

Однак, у матеріалах справи не містяться докази наявності у товариства визначених вказаним законом критеріїв, а тому доводи про відсутність у нього обов`язку нарахування резерву сумнівних боргів не заслуговує на увагу. ТзОВ «АВГУСТІНО» у бухгалтерському обліку на дату балансу потрібно було нарахувати резерв сумнівних боргів на суму 292 816 грн. та в декларації з податку на прибуток зробити відповідне коригування на таку ж суму в рядку 2.1.2 додатка РІ., за 4 квартал 2021 року. Однак, ТзОВ «АВГУСТІНО» не створено відповідно до п.139.2 ст.139 ПК України резерв сумнівних боргів по дебіторській заборгованості.

Таким чином, резерв сумнівних боргів, створення якого є обов`язкове згідно ПК України становить 0,0 грн.

Відповідно до п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, в порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135, п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України, п.4, п.7, п.8-10 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку, ТзОВ «АВГУСТІНО» занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат за 2021 рік на загальну суму 292 816,00 грн., в тому числі за 4 квартал 2021 року в сумі 292 816,00.

За таких обставин, контролюючий орган правомірно збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 845 567, 50 грн. (основні зобов`язання 3 197 224, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 648 343, 50 грн.) відповідно до податкового повідомлення рішення від 24.06.2024р. №27590/13-01-07- 02, а тому підстави для визнання його протиправним та скасування відсутні.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.04.2024р. №14932/13-01-07-02 (Форма «Р») яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77 072, 50 грн. (основні зобов`язання 61 658, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 15 414, 50 грн.). колегія суддів зазначає наступне.

Так, підставою для збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 61 658 грн. є не підтвердження позивачем первинними документами факту надання маркетингових послуг ТзОВ „Сафрано Груп" () на загальну суму 300 650,38 грн. у т.ч. ПДВ - 50 108.39 грн., внаслідок чого підприємством безпідставно сформовано суму податкового кредиту: у квітні 2019 року в сумі ПДВ 8 529.96 грн., у червні 2019 року в сумі ПДВ - 1 747.88 грн., у липні 2019 року в сумі ПДВ - 2066,94 грн, у жовтні 2019 року в сумі ПДВ - 12 441.37 грн. у листопаді 2019 року в сумі ПДВ - 15 146,72 грн., у січні 2020 року в сумі ПДВ - 6018.76 грн., у лютому 2020 року в сумі ПДВ-4156.76 грн.

п.198.1 ст.198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, а в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно п.198.2, п.198.3 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/ послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В п.198.6 ст.198 ПК України, видно, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 10.04.2020р. у справі № 808/954/17, від 09.09.2021р. у справі №460/2315/19, від 26.07.2023р. у справі № 160/25972/21, від 19.10.2023р. у справі №420/18874/22.

Апеляційним Судом вже здійснено аналіз договору про надання маркетингових послуг ТзОВ „Сафрано Груп", складених на його підставі актів № 2144 від 30.04.2019р., №2519 від 31.05.2019р., №2930 від 30.06.2019р., №3351 від 31.07.2019р., №3773 від 31.08.2019р., №4201 від 30.09.2019р., №4693 від 31.10.2019р., №5132 від 30.11.2019р., №5488 від 31.12.2019р., №27 від 22.01.2020р., №45 від 31.01.2020р., за якими позивачу надано послуги за період з 30.04.2019р. - 21.01.2020р. на загальну суму 300 650,28 грн., в т.ч. ПДВ 50108,39 грн. (номенклатува послуг: маркетингові послуги) та інших наданих позивачем документів, за результатами якого суд дійшов висновку, що такі докази не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльністю підприємства.

Господарські операції з надання маркетингових послуг від ТзОВ «Сафрано Груп» детально описано описані податковим органом в акті перевірки у епізоді, що стосується донарахування податку на прибуток, що не спростував апелянт.

Крім того, актом перевірки встановлено завищення ТзОВ «АВГУСТІНО» податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 11 550 грн. за лютий 2021 року внаслідок включення до складу податкового кредиту (ряд.10.1 Декларацій) за лютий 2021 року 11 550 грн. не підтверджених належно оформленими зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними (зайво включено до складу податкового кредиту), зокрема, згідно податкової декларації № від 19.03.2021р.

При цьому, апелянт ТзОВ «АВГУСТІНО» під час розгляду справи жодним чином не спростовував вказаного факту, доказів наявності зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за спірний період на вказану суму суду не подав.

Тобто, не надано первинних документів, які б підтверджували здійснення операцій з придбання у ТзОВ «Сафрано Груп» маркетингових послуг на загальну суму 300 650,38 грн, у т.ч. ПДВ 50 108,39 грн., а також не подано доказів наявності зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у лютому 2021 року на суму 11550 грн., яку задекларовано відповідно до податкової декларації № від 19.03.2021р. Тому, позивач безпідставно в порушення вимог п.198.1. п. 198.2. п. 198,3. 198.6. ст.198 ПК України відніс до складу податкового кредиту - ПДВ на загальну суму 61 658.39 грн., в тому числі у квітні 2019 року в сумі ПДВ - 8 529.96 грн., у червні 2019 року в сумі ПДВ - І 747.88 грн., у липні 2019 року в сумі ПДВ - 2066,94 грн. у жовтні 2019 року в сумі ПДВ - 12 441.3 7 гри., у листопаді 2019 року в сумі ПДВ - 15 146,72 гри., у січні 2020 року в сумі ПДВ - 6018.76 грн., у лютому 2020 року в сумі ПДВ 4156.76 грн. та лютий 2021 року в сумі 11 550 грн.

Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відсутні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 04.04.2024 №14932/13-01-07-02р.,

Разом з тим , апелянт ТзОВ «АВГУСТІНО» у своїй апеляційні скарзі покликається на те, що суд першої інстанції протиправно повернув додаткові докази долучені 27.11.2024р., оскільки на переконання позивача такі не було необхідності подавати в підготовчому засіданні Зокрема, позивач обгрунтовував свою позицію іншими доказами, але в процесі розгляду справи виникли обставини, які не були відомі на час подання позовної заяви.

Згідно ч.2 ст.79 КАС України, позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви.

Відповідно до ч.4 ст. 161 КАС України, позивач зобов`язаний додати до позовної заяви всі наявні в нього докази, що підтверджують обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги (якщо подаються письмові чи електронні докази - позивач може додати до позовної заяви копії відповідних доказів).

В п.7 ч.2 ст.180 КАС України, видно, що у підготовчому засіданні суд: з`ясовує, чи надали сторони докази, на які вони посилаються у позові і відзиві, а також докази, витребувані судом, чи причини їх неподання; пропонує учасникам справи надати суду додаткові докази або пояснення; вирішує питання про проведення огляду письмових, речових та електронних доказів за їх місцезнаходженням; вирішує питання про витребування додаткових доказів та визначає строки їх подання; вирішує питання про забезпечення доказів, якщо ці питання не були вирішені раніше.

З матеріалів справи видно, що додаткові докази позивач подав після закриття підготовчого провадження без обгрунтованих причин не подання таких у підготовчому провадженні.

Щодо доводів апелянта про протипрвність дій податкового органу щодо включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, зокрема, безпідставного розрахунку критеріїв ризику за звітний період 2020 року, а не 2021 рік колегія суддів зазначає наступне.

Податковий орган зауважує, що такі висновки позивача грунтуються на отриманому ним витягу з електронного кабінету станом на 05.03.2021р., який охоплює звітний період для розрахунку критеріїв ризику за 2020 рік. Водночас, період, за який розраховано ризики 2021 рік: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі - 1.01; рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі - 1.12. При цьому, відсутні показники позитивної динаміки. Так, зменшення рiвня сплати з податку на прибуток за 9 мiс. 2023 pоку порiвняно з 2021 pоком склало «-0,67»; з ПДВ за 9 мiсяців 2023 pоку порiвняно з 2021 pоком склало «-0,02».

Таким чином, наявність ризиків несплати податків, які відповідають критеріям віднесення платників податків до заходів планового контролю, є обгрунтуванням підстав для включення суб`єкта господарювання ТзОВ «АВГУСТІНО» до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2024 рік, що відповідає вимогам пп. 69.352 ст. 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено підстави включення до плану-графіка проведення документальних планових перевірок з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року. Відповідач наголошує, що у нього відсутній законодавчий обов`язок про інформування суб`єктів господарювання про наявність у них ризиків несплати через електронний кабінет з врахуванням критеріїв ризику, які визначаються на підставі даних податкової та фінансової звітності платників податків, згідно вимогами пп. 69.352 ст. 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» р. XX «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів вважає безпідставними також доводи апелянта про порушення податковим органом п.102.1 ст.102 ПК України строку проведення перевірки - за період діяльності з 01.04.2017р. -30.09.2023р., з огляду на положення п.52 прим. 2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п.и 78.1.7 та 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірамилічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених п.п.80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Оскільки, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст.102 ПК України.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 22.02.2022р. у справі №420/12859/21.

Також, відповідно до Закону України від 03.03.2022р. "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" № 2118-ІХ визначено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються та відповідно з 24 лютого 2022 року було встановлено мораторій на проведення документальних планових та позапланових перевірок. Законом України від 09 листопада 2023 року № 3453-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» внесено зміни з 08.12.2023р., зокрема, до п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо проведення податкових перевірок.

Зокрема, документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких згідно з п.п.1 4 п.п. 69.35 прим. 1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк, а також, дозволено включення нових платників до плануграфіку проведення перевірок на 2024 рік.

В п.102.3 ст.102 ПК України видно, що відлік строку давності зупиняється на будьякий період, протягом якого: 102.3.2. контролюючому органу згідно із законом та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків.

Отже, у зв`язку із забороною проведення планових документальних перевірок з 18.03.2020р. - 31.12.2023р. ГУ ДПС у Львівській області, з врахуванням зупинення відліку строку давності, документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «АВГУСТІНО» проведена з дотриманням строків, визначених п.102.1 ст. 102 ПК України.

Щодо інших процедурних порушень під час проведення перевірки (порушення строку вручення акту перевірки; невідповідність запитів контролюючого органу нормам законодавства; ігнорування звернення платника податку до контролюючого органу під час проведення документальної планової перевірки; порушення терміну вручення запитів на отримання документів) варто врахувати, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення. Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 28.09.2022р. у справі № 160/2552/21.

Також, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким протиправність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, вказані апелянтом процедурні порушення жодним чином не спростовують встановлені за актом перевірки факти допущеного порушення товариством вимог податкового законодавства, за які передбачена відповідальність.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.

Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також, п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційних скарг зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "АВГУСТІНО" та Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення, а Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у справі № 380/14347/24 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. В. Бруновська
судді О. І. Довга
Р. М. Шавель
Повне судове рішення складено 02.06.2025р.