Справа № 300/1608/20
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-05-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2025 року

м. Київ

справа №300/1608/20

адміністративне провадження № К/990/11385/25, №К/990/11685/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судових засідань: Юзини О.В.,

представника позивача: Тепак Л.П.,

представника відповідача: Бабій Т.С., Гаваздина М.В.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року (суддя: Скільський І.І.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року (судді: Шавель Р.М., Бруновська Н.В. та Хобор Р.Б.)

та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Форвард Агро Трейд"

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року (судді: Шавель Р.М., Бруновська Н.В. та Хобор Р.Б.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Форвард Агро Трейд"

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Форвард Агро Трейд" (далі також - Позивач, ТОВ "ФАТ") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі також - Відповідач, ГУДПС), в якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі також - ППР) від 30 березня 2020 року № , № та № в частині завищення від`ємного значення податку на додану вартість (далі також - ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в розмірі 160306 грн.

Позивач стверджував, що висновки податкового органу про нереальність або фіктивність господарських операцій (зокрема, з контрагентами ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол") є безпідставними та ґрунтуються на припущеннях. На його думку, факт здійснення та реальність господарських операцій підтверджується належним чином оформленими первинними документами, такими як договори, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні (далі також - ТТН) та складські квитанції. Позивач наголошував, що господарські операції спричинили реальні зміни майнового стану підприємства, що відображено в бухгалтерському обліку. Товари були фактично отримані та надалі реалізовані іншим покупцям. Позивач вважав, що незначні недоліки в оформленні первинних документів (наприклад, відсутність посади чи ПІБ особи у видатковій накладній, помилки в ТТН) не можуть бути єдиною підставою для висновку про відсутність реальної операції, якщо інші дані свідчать про фактичний рух активів. Відсутність зазначення даних щодо довіреності в накладних, на його думку, також не є свідченням нереальності операції, оскільки довіреність не є первинним документом, що фіксує факт здійснення операції.

Позивач також вважав і безпідставними висновки податкового органу про завищення податкового кредиту в сумі 159558 грн за операціями з ПФГ "Поточище" й аргументував свою позицію тим, що всі податкові накладні від ПФГ "Поточище" були належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН).

Позивач не погоджувався з висновками про заниження доходу на 721656 грн та завищення собівартості на 977711 грн, з посиланням на їх необґрунтованість та безпідставність, зокрема через нечіткість та необ`єктивність викладення таких висновків у акті перевірки.

Щодо висновків про заниження доходу у розмірі 909990 грн, які податковий орган розцінив як безоплатне отримання товарів, Позивач стверджував, що це стало наслідком облікової помилки, а не фактичним залишком чи нестачею, і що інвентаризація була проведена з недотриманням встановленого законом порядку.

Щодо завищення податкового кредиту, виявленого за результатами опрацювання розбіжностей внутрішніх інформаційних ресурсів Позивач також вважав ці висновки безпідставними, оскільки не проводилась зустрічна звірка, а інформація з внутрішніх баз даних, на його думку, мала виключно інформаційний характер і не є належним доказом у суді.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 8 жовтня 2024 року задовольнив позов, визнав протиправними та скасував спірні ППР й стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ "ФАТ" сплачену суму судового збору в розмірі 21020 грн та витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 16000 грн.

Роблячи висновок про правомірність відображення Позивачем в податковому обліку наслідків операцій з ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол", суд першої інстанції виходив з того, що:

- операції з придбання товарно-матеріальних цінностей (далі також - ТМЦ) від контрагентів (ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол") та їх подальша реалізація іншим суб`єктам господарювання були фактично здійснені і це підтверджується наданими первинними документами, зокрема договорами, видатковими накладними, податковими накладними, ТТН та складськими квитанціями. Факт оплати товару за спірними операціями підтверджено матеріалами справи та не заперечувався податковим органом. Реальне переміщення ТМЦ було доведено, зокрема, витратами Позивача на послуги перевезення, надані численними ФОПами-перевізниками, що відображено в бухгалтерському та податковому обліку Позивача і до яких податковий орган не мав претензій під час перевірки. Додатково, отримані від елеваторів відповіді на адвокатські запити підтвердили факт завезення зерна (пшениці, ріпаку).

- відсутність у контрагентів достатньої кількості трудових ресурсів, основних засобів або відсутність інформації про придбання ними товару за ланцюгом постачання не спростовує факту виконання операцій з Позивачем. Специфіка підприємницької діяльності дозволяє залучати ресурси (працівників, транспорт) за договорами з третіми особами.

- посилання податкового органу на наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів Позивача не є підставою для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. Такий факт не є належним доказом фіктивності діяльності без наявності обвинувального вироку суду, що набрав законної сили, і доказів причетності саме позивача до злочинної діяльності;

- певні недоліки у заповненні первинних документів мають оціночний характер і не можуть бути єдиною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарської операції, якщо з інших документів та даних вбачається фактичний рух активів та зміни майнового стану платника податків. Суд також врахував, що відповідальність за складання ТТН несе вантажовідправник, а не вантажоодержувач (Позивач). Відсутність сертифікатів походження (якості) товару не є беззаперечним доказом нетоварності операцій;

- чинне законодавство не зобов`язує платника податків доводити джерело походження товару контрагента за ланцюгом постачання.

Крім того, суд першої інстанції визнав правомірним формування Позивачем податкового кредиту за операціями з ТОВ "Поточище" з тих підстав, що при перевірці останнього не було виявлено порушень, про які стверджує Відповідач. З посиланнями на висновки Верховного Суду у постанові від 6 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, суд першої інстанції зазначив, що не дотримання встановленого законом порядку проведення інвентаризації та оформлення її результатів, унеможливлює використання отриманих результатів щодо наявності ТМЦ, стану їх зберігання, підтвердження/спростування правильності та достовірності стану бухгалтерського обліку та звітності, а тому вони не можуть бути підставою для висновку контролюючого органу щодо невідповідності (нестачі) ТМЦ. З урахуванням цього суд зробив висновок, що доводи контролюючого органу в частині нестачі ТМЦ не підтверджені ані документально, ані нормативно.

Суд першої інстанції також визнав безпідставними висновки контролюючого органу про заниження ТОВ "ФАТ" доходу на 721656 грн та завищення собівартості на 977711 грн з посиланням на висновки Верховного Суду у справі № 520/3141/19. Суд констатував, що інформація в Додатку 6 до акту перевірки, яка стала підставою для тверджень про порушення податкового законодавства, не підкріплена посиланнями на первинні документи платника. Суд встановив, що висновки Відповідача ґрунтуються виключно на регістрах бухгалтерського обліку без аналізу первинних документів по кожній господарській операції, хоча вибіркова перевірка таких документів проводилась. Відсутність деталізації обставин правопорушення в акті перевірки порушує пункт 5 розділу ІІ Порядку, затвердженого Наказом Мінфіну від 20 серпня 2015 року № 727 (далі також - Порядок №727).

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 лютого 2025 року:

1) апеляційну скаргу ГУДПС задовольнив частково й скасував Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року й ухвалив нову постанову, якою позов ТОА "ФАТ" задовольнив частково.

2) визнав протиправним та скасував ППР від 30 березня 2020 року:

- № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 1345050 грн, з яких 1076040 грн за податковим зобов`язанням та 269010 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 1298460 грн, з яких 1038768 грн за податковим зобов`язанням та 259692 гр. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за звітний період вересень 2019 року в сумі 156834 грн.

3) в задоволенні решти позовних вимог відмовив;

4) змінив розподіл судових витрат:

- стягнув на користь ТОВ "ФАТ" за рахунок бюджетних асигнувань ГУДПС судові витрати (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог) у вигляді сплаченого судового збору за подання до суду позовної заяви в розмірі 16293 грн та витрат на правову допомогу адвоката в сумі 12402 грн, всього: 28695 грн;

- понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги поклав на ГУДПС.

Суд апеляційної інстанції, хоч і скасував рішення суду першої інстанції, однак погодився із правовою оцінкою судом першої інстанції обставин правомірного відображення у податковому обліку наслідків операцій з ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол" з посиланням на те, що, зокрема:

- факт реальності господарських операцій між Позивачем та його контрагентами підтверджено первинними бухгалтерськими документами; що ці документи оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів;

- аргументи податкового органу, що базувалися виключно на інформаційних базах даних ДПС є неприйнятними з тих підстав, що така інформація є лише припущеннями про неможливість контрагентів здійснювати діяльність (через відсутність за місцезнаходженням, брак ресурсів тощо) і не ґрунтується на фактах, встановлених за результатами документальних перевірок самих контрагентів. Інформація з баз даних має лише інформативний характер і не є належним доказом нереальності операцій;

-оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій;

- наявність кримінального провадження не є безумовними та допустимими доказами відсутності реального здійснення господарської операції;

- паспорти/сертифікати якості/відповідності не є первинними документами в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", тому не приймають участі у формування даних бухгалтерського та податкового обліку, а відтак не можуть слугувати підставами для висновків щодо реальності господарських операцій.

Апеляційний суд підкреслив, що суд першої інстанції правомірно надав перевагу письмовим доказам (первинним документам) та поясненням представників сторін, а також обґрунтовано врахував, що про реальність господарських операцій Позивача з контрагентами свідчить той факт, що товари/послуги, які отримані від зазначених контрагентів, були реально обліковані підприємством та використані у власній господарській діяльності.

З іншими висновками суду першої інстанції суд апеляційної інстанції не погодився й вказав, що:

- проведеною перевіркою встановлено, що ТОВ "ФАТ" занизило задекларовані показники чистого доходу від реалізації продукції, відображені у рядку 2000 форми № 2 "Звіт про фінансові результати" за 9 місяців 2019 року, на суму 721656 грн. Ця невідповідність виникла через розбіжності між даними, зазначеними у звітності, та даними бухгалтерського обліку, зокрема кредитовим оборотом по рахунках 702, 791, а також первинними документами (видатковими накладними, вантажно-митними деклараціями, актами здачі-прийняття робіт, рахунками-фактурами, договорами та банківськими документами). У декларації з податку на прибуток у рядку 01 дохід на суму 721656 грн не задекларовано, що призвело до заниження загального доходу (246138356 грн за бухгалтерським обліком проти 245416700 грн задекларованого). Ці порушення підтверджуються додатками № 6 та № 7 до Акту перевірки. Позивач не спростував ці факти, а його доводи щодо нечіткості Акту перевірки є необґрунтованими;

- перевіркою виявлено заниження показників у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції" форми № 2 за 2018 рік. Задекларована собівартість становить 97862000 грн, тоді як за даними бухгалтерського обліку та первинних документів - 96884289 грн. Це призвело до завищення собівартості на 977711 грн, що, відповідно, спричинило завищення витрат за 2018 рік. Таке порушення суперечить принципам достовірності фінансової звітності, передбаченим національними стандартами бухгалтерського обліку. Позивач не надав доказів на спростування цього порушення, а його заперечення щодо неточностей в акті перевірки не підтверджуються матеріалами справи;

- за результатами інвентаризацій встановлено розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фактичними даними: нестачу пшениці (227,94 т на 797790 грн), надлишки ячменю (227,94 т на 797790 грн) у 2017 році та надлишки пшениці (29,92 т на 112200 грн) у 2018 році. Разом з тим, відповідно до законодавства результати інвентаризації повинні відображатися у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності звітного періоду. Проте ТОВ "ФАТ" не включило до рядка 2120 "Інші операційні доходи" та рядка 2280 "Разом доходи" звіту про фінансові результати, а також до рядка 01 декларації з податку на прибуток доходи на суму 909990 грн (797790 грн за 2017 рік та 112200 грн за 2018 рік). Позивач заперечував надання документів ревізорам, але ці твердження спростовуються копіями наказів, актів інвентаризації та бухгалтерськими довідками, описаними в Акті перевірки.

Крім того, суд апеляційної інстанції визнав, що доводи Позивача носять загальний і поверхневий характер і стосуються недоліків проведення перевірки тощо і не спростовують висновки Відповідача про те, що:

- інвентаризація, проведена на підставі наказу № 3 від 22 березня 2017 року, виявила нестачу пшениці (227,94 т на 797790 грн), яка, за даними податкових та видаткових накладних, була придбана у ПФГ "Поточище". Перевіркою не підтверджено фактичне придбання цієї пшениці, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ у березні 2017 року на суму 159558 грн. Позивач не надав доказів фактичного отримання пшениці, а його заперечення мають загальний характер і не спростовують висновків перевірки;

- перевіркою встановлено завищення податкового кредиту з ПДВ у жовтні 2018 року на суму 3472 грн у зв`язку з операціями з ТОВ "Біо-Інвест-Україна". Позивач включив до податкового кредиту ПДВ на суму 410305 грн за придбання соняшнику, однак через помилкове врахування суми ПДВ (3472 грн) та неврахування розрахунку коригування № 1 від 11 жовтня 2018 року, податковий кредит було завищено. Позивач не спростував ці факти, а його заперечення стосуються лише загальних недоліків перевірки;

- у жовтні 2017 року ТОВ "ФАТ" включило до податкового кредиту ПДВ на суму 52459,95 грн за придбання ячменю у ПФГ "Поточище", хоча за даними бухгалтерського обліку мало право лише на 50166,62 грн. Це призвело до завищення податкового кредиту на 2293 грн. Позивач не надав доказів правомірності включення завищеної суми ПДВ, а його заперечення є поверхневими та не стосуються суті порушення.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1.Доводи в частині задоволених позовних вимог

2.1.1. Доводи Відповідача

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині висновків, що стосуються податкових наслідків операцій Позивача з ТОВ "Агровнесок", ТОВ "Агросимвол", Відповідач у касаційній скарзі стверджує про неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, наведених у постановах Верховного Суду від 6 березня 2018 року у справі № 804/5444/16, від 20 березня 2018 року у справі № 804/939/16, від 12 червня 2018 року у справі № 826/11879/13-а, від 26 червня 2018 року у справі № 826/3006/14, №825/3731/15-а, від 31 липня 2018 року у справі № 814/2252/14, від 7 серпня 2018 року у справі № 808/2315/17, від 30 серпня 2019 року у справі № 2а-12436/11/2670, від 1 жовтня 2019 року № 816/434/18, від 16 квітня 2020 року у справі № 814/1990/16, від 2 березня 2023 року у справі № 280/669/21, від 5 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 23 серпня 2023 року у справі № 440/12447/21, від 6 грудня 2023 року у справі № 420/4125/20, від 28 березня 2024 року у справі № 380/15682/21, від 4 квітня 2024 року у справі № 640/32102/21 та у справі № 380/10315/22.

У касаційній скарзі Відповідач доводить, що операції між Позивачем і його контрагентами були спрямовані виключно на отримання незаконної податкової вигоди та не обумовлені реальною метою.

Обґрунтовуючи свою позицію, Відповідач наголошує на фактах, які, на його думку, підтверджують штучне формування Позивачем даних податкового обліку.

Так, ГУДПС зазначає, що у видаткових накладних за підписом від постачальника та отримувача не зазначено прізвища та ініціалиів відповідальної особи. Це не дає можливості ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні операції.

Крім того, Відповідач наполягає, що у ході розгляду справи встановлено низку суттєвих невідповідностей, що свідчать про недоведеність факту реального здійснення господарських операцій з перевезення товару на основі аналізу даних, зазначених у ТТН, зокрема - фізичну неможливість виконання заявлених обсягів перевезень одним транспортним засобом на великі відстані за один день, відсутність ТТН за окремими перевезеннями, технічну невідповідність зазначених у ТТН транспортних засобів вимогам до перевезення вантажу, недостовірність податкової звітності контрагентів-перевізників, внутрішні суперечності у наданих документах.

З урахуванням цього Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати рішення суддів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог й ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимогу повному обсязі.

2.1.2. Доводи Позивача

Не погоджуючись з позицією податкового органу, наведеною у касаційній скарзі Відповідача, у відзиві Позивач стверджує, що наведені в касаційній скарзі Відповідача доводи суперечать зібраним у справі матеріалам та не можуть слугувати належними доказами незаконності та необґрунтованості рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду (в частині задоволення позову).

Аргументуючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог Позивач у відзиві доводить, що реальність господарських операцій з ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол" підтверджується фактичними змінами в активах та зобов`язаннях сторін - відбулася передача товару (ріпаку та пшениці) та його оплата. Придбані товари були надалі реалізовані іншим контрагентам (ТОВ "АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА", ТОВ "Кернел-Трейд", ТОВ "АДМ ЮКРЕЙН"), що підтверджується документами (договори, накладні, акти, платіжні доручення) і не заперечується податковим органом. Надані до перевірки первинні документи (накладні, договори, податкові накладні, ТТН) оформлені належним чином відповідно до законодавства, що діяло у відповідний період, містять підписи та ідентифікуючі дані осіб. Документи підписані уповноваженими особами, скріплені печатками, а податкові накладні зареєстровані в ЄРПН.

Факт перевезення товару, як стверджує Позивач, підтверджується наданими ТТН, зокрема із зазначенням перевізників (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 ). Витрати на транспортні послуги цих перевізників відображені в обліку та оплачені. Частина перевезень здійснювалась за рахунок постачальника.

Наголошує, що чинне законодавство не виключає можливості перевезення вантажу за однією накладною кількома транспортними засобами. Судова практика вказує, що ТТН підтверджує послугу перевезення, а не факт придбання товару, і її відсутність не може бути єдиною підставою для висновку про нереальність операцій та позбавлення податкового кредиту, якщо факт отримання товару підтверджено іншими документами. Незначні недоліки у заповненні первинних документів мають оціночний характер і не тягнуть за собою втрату ними статусу належних документів, якщо вони містять достатні дані про операцію та її учасників і підтверджують факт здійснення операції.

Факт отримання та зберігання придбаного зерна, як вказує Позивач, підтверджується складськими квитанціями, накладними на прийняте зерно з визначенням якості, а також відповідями елеваторів (ТОВ "Гусятинський елеватор", ТОВ "Зорі Прикарпаття", ТОВ "Кам`янка-Бузький комбікормовий завод") на адвокатські запити, які підтверджують факт завезення та зберігання зерна від зазначених контрагентів для Позивача.

З урахуванням цього Позивач просить залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 11 лютого 2025 року (в частині задоволення позову) та рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі №300/1608/20 - без змін.

2.2. Доводи в частині відмовлених позовних вимог

2.2.1. Доводи Позивача

Вважаючи таким, що ухвалене з порушенням норм матеріального права та без дотримання процесуального права рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, у касаційній скарзі Позивач визначив як підставу касаційного оскарження - застосування норм прав без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду. Крім того, у касаційній скарзі є покликання на порушення апеляційним судом норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин. Зокрема, апеляційний суд не дослідив зібрані у справі докази та встановив обставини на підставі недопустимих доказів.

У касаційній скарзі Позивач покликається на висновки Верховного Суду, що наведені у постановах від 30 червня 2020 року у справі № 520/3141/19, від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14, від 14 січня 2025 року у справі №460/12527/23, від 24 грудня 2024 року у справі №320/4936/23, від 14 травня 2019 року у справі №813/7560/14.

На думку Позивача, апеляційний суд повністю проігнорував дані його бухгалтерського обліку, прийняв як належні та допустимі докази інформацію, викладену податковим органом у Додатку 6 до акту перевірки, яка не мала жодного документального підтвердження.

Суд першої інстанції, на думку Позивача, правильно погодився з його доводами про те, що відсутність в акті перевірки деталізації обставин податкового правопорушення суперечить вимогам пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727. Натомість суд апеляційної інстанції, не врахувавши висновки Верховного Суду, зробив помилковий висновок у цьому контексті.

Висновки апеляційного суду про заниження доходу, завищення собівартості та податкового кредиту за операціями з ПФГ "Поточище", на думку Позивача, ґрунтуються виключно на підставі доводів контролюючого органу, без дослідження первинних документів по кожній господарській операції Позивача. При цьому представники контролюючого органу не змогли пояснити, на підставі яких первинних документів встановлені такі розбіжності. Суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних документів, і висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.

Також, за твердженнями Позивача, апеляційний суд не врахував та проігнорував докази, які були надані Позивачем та враховані судом першої інстанції, а саме: первинні бухгалтерські документи, що підтверджують господарські операції з ПФГ "Поточище", відповідь на адвокатський запит, матеріали перевірки ПФГ "Поточище", надані самим контролюючим органом, у яких не було жодних претензій до операцій з Позивачем, Інформацію про проведені Позивачем інвентаризації та їх результати (зокрема, встановлені нестачі та втрати), які відображені в регістрах бухгалтерського обліку і до яких у Відповідача не було претензій.

Апеляційний суд, як вважає Позивач, безпідставно відхилив надані Позивачем копії належним чином зареєстрованих в ЄРПН податкової накладної від 25 жовтня 2017 року №17 та розрахунку коригувань від 11 жовтня 2018 року №118. Натомість, суд взяв до уваги знімки екрана з ІКП ДПС, надані Відповідачем, які взагалі не можуть слугувати доказами у розумінні процесуального закону для підтвердження права на податковий кредит.

Також суд апеляційної інстанції, за наведеними у касаційній скарзі доводами, не врахував доводи Позивача про те, що неналежне декларування контрагентом не свідчить про нездійснення господарської операції. Відповідно, розбіжності в ІКП ДПС самі по собі не є підставою для висновків про завищення податкового кредиту Позивача. Наголошує, що обов`язок ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку, і він несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення обліку.

Звертає увагу Позивач і на те, що копії бухгалтерської довідки, актів контрольної перевірки та акту оприбуткування залишків були надані представником Відповідача лише на стадії апеляційного перегляду без доказів неможливості їх подання в суді першої інстанції в порушення вимог процесуального закону. Представник Відповідача не зміг пояснити цих обставин.

З урахуванням усього в сукупності представник Позивача просить постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року у справі №300/1608/20 в частині відмови в задоволенні позову - скасувати та залишити в цій частині в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року у справі №300/1608/20.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Відповідачем була проведена перевірка ТОВ "ФАТ", за результатами якої складено акт перевірки від 28 лютого 2020 року № 222/09-19-05-01/40234919.

За змістом акта перевірки Позивач допустив порушення, зокрема, вимог:

- підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України (далі також -ПК України), а також пунктів 5 та 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29 листопада 1999 року, підпунктів 5, 6, 7, 17, 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, внаслідок чого занижено податок на прибуток у сумі 1545726 грн, у тому числі за 2017 рік - у сумі 143602 грн, за третій квартал 2018 року - у сумі 934890 грн, за 2018 рік - у сумі 196185 грн, за дев`ять місяців 2019 року - у сумі 271049 грн;

- пункту 44.1 статті 44, підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження суми ПДВ усього в сумі 1 200 618 грн, у тому числі за березень 2017 року - у сумі 159558 грн, за жовтень 2017 року - у сумі 2 293 грн, за серпень 2018 року - у сумі 646504 грн, за вересень 2018 року - у сумі 392263 грн, а також завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі 180 020 грн;

На підставі вищевказаного акту перевірки Відповідач прийняв оскаржувані ППР від 30 березня 2020 року :

- № про збільшення суми грошових зобов`язань з податку на прибуток на 1932158 грн, в т.ч. за основним платежем 1545726 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 386432 грн;

- № про збільшення суми грошових зобов`язань з ПДВ на 1500774 грн, в т.ч. за основним платежем 1200619 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 300155 грн 70 коп.;

- № про завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в розмірі 180020 грн (оскаржувалось в частині 160306 грн).

ТОВ "ФАТ" оскаржило ці рішення, проте ДПС України залишила ці рішення без змін.

Фактичною підставою ухвалення цих податкових повідомлень-рішень, в частині що оскаржив Позивач, стали висновки Відповідача про те, що:

- операції з придбання зернових культур у ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол" носять фіктивний характер, тобто фактично не відбувалися, а проводилося лише документальне оформлення операцій;

- Позивач завищив сум податкового кредиту з ПДВ в сумі 159558 грн за проведеними фінансово-господарськими операціями з ПФГ "Поточище";

- Позивач занизив задекларовані показники у рядку 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" форми № 2 "Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)" внаслідок невідповідності даних, задекларованих товариством, даним бухгалтерського обліку (обороти по рахунках 702, 791, 301, 311) та первинних документів;

- дані бухгалтерського обліку не відповідали фактичним даним, встановленим під час інвентаризації, зокрема нестача пшениці (227,94 тон на суму 797790 грн) та надлишки ячменю (227,94 тон на суму 797790 грн) у березні 2017 року, а також оприбутковані залишки пшениці (29,92 тон на суму 112200 грн) у грудні 2018 року. Вартість виявлених інвентаризацією товарних залишків (909990 грн = 797790 грн за 2017 + 112200 грн за 2018) є іншим операційним доходом, який повинен включатись у звіт про фінансові результати;

- ТОВ "Біо-Інвест-Україна" завищено податковий кредит за жовтень 2018 року на суму 3472 грн. В ЄРПН зареєстровано розрахунок коригування кількісних і якісних показників, який не врахований Позивачем;

- ТОВ "ФАТ" безпідставно включило до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, в яких постачальником зазначено ПФГ "Поточище" за жовтень 2017 року в сумі 2293 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційних скарг, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційних проваджень, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У розглядуваній справі спірними є питання відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України рішень Відповідача.

4.1.1. Формування Позивачем у податковому обліку наслідків операцій з ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол"

Відповідно до підпункту 134.1.1 статті 134 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Як передбачено пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду , відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Практика застосування Верховним Судом наведених норм у контексті спірних правовідносин є сталою та послідовною.

Так, аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.

Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Такий підхід щодо застосування норм права також прослідковується і з постанов Верховного Суду, на які є посилання в касаційній скарзі Відповідача.

Як установили суди попередніх інстанцій та не заперечується Відповідачем, суть господарських операцій між Позивачем та його контрагентами ТОВ "Агровнесок" і ТОВ "Агросимвол" полягала у придбанні Позивачем сільськогосподарської продукції. Зокрема, у ТОВ "Агровнесок" було придбано пшеницю та ріпак, а у ТОВ "Агросимвол" - ріпак.

На підтвердження реальності цих господарських операцій до перевірки та в ході судового розгляду був наданий значний обсяг первинних документів, а саме копії: договорів та додаткових угод до них, видаткових та податкових накладних, платіжних доручень, складських квитанцій на зерно, актів приймання-передачі, ТТН, реєстрів накладних на прийняте зерно з визначенням якості.

Також на підтвердження реального руху та отримання товару були долучені банківські виписки, що стосуються подальшої реалізації придбаного товару, відповіді елеваторів та зернових складів на адвокатські запити, що підтвердили факт завезення зерна від ТОВ "Агровнесок" для ТОВ "ФАТ", а також факт переоформлення зерна від обох контрагентів (ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол") на ТОВ "ФАТ" на зберіганні. Ці відповіді також підтвердили взаємовідносини Позивача з елеваторами за договорами складського зберігання та подальше переоформлення цього зерна від Позивача на його покупців згідно зі складськими квитанціями.

Придбана сільськогосподарська продукція (пшениця та ріпак), як установили суди попередніх інстанцій, була не лише отримана Позивачем, але й у подальшому реалізована іншим суб`єктам господарювання, що підтверджується відповідними договорами, накладними, актами та банківськими виписками.

Суди першої та апеляційної інстанції, надавши оцінку наведеним доказам, а також доводам Відповідача та Позивача у сукупності та взаємозв`язку, дійшли висновку про підтвердження фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами.

Відповідач у касаційній скарзі стверджує, що відсутність у видаткових накладних прізвища та імені особи, яка їх підписала, свідчить про нереальність господарських операцій із постачання ріпаку та пшениці.

Суд апеляційної інстанції оцінив ці доводи та зазначив, що документи та інші дані, які спростовують реальність господарської операції, відображеної в податковому обліку, мають аналізуватися з урахуванням специфіки кожної операції, зокрема умов перевезення, зберігання товарів, змісту наданих послуг тощо. Наявність чи відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані підтверджують фактичний рух активів, зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Такий підхід щодо застосування норм права відповідає і практиці Верховного Суду, зокрема висновкам, викладеним у постановах у справах №813/702/18, №160/32289/23, №420/11599/24, ухвалених у 2025 році.

Позивач пояснив, що видаткові накладні, а також інші документи, зокрема податкові накладні, акти приймання-передачі та товарно-транспортні накладні, підписувалися директорами ТОВ "Агровнесок" і ТОВ "Агросимвол". Ця інформація узгоджується з іншими доказами у справі, які, як установили суди попередніх інстанцій, підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Більше того, згідно з усталеною судовою практикою, зокрема постановою Верховного Суду, зокрема від 14 серпня 2024 року у справі № 560/12984/23, відсутність зазначення прізвища та імені у видатковій накладній сама по собі не свідчить про відсутність факту постачання товару.

Колегія суддів підкреслює, що визначальним є не лише формальне зазначення прізвища та імені особи, яка підписала документ, а й можливість ідентифікувати цю особу та підтвердити фактичне здійснення операцій особою, від імені якої підписано документ.

На користь цього свідчить зміст частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", якою визначено, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Доводи Відповідача є формальними та не спростовують доказову силу наданих документів у їх сукупності. Суд апеляційної інстанції правильно оцінив ці доводи, визнавши, що вони не можуть заперечити фактичне здійснення операцій із постачання товару.

Суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку твердженням контролюючого органу про відсутність або неналежне оформлення ТТН, обґрунтовано дійшовши висновку, що ці обставини не можуть самостійно свідчити про відсутність реальних господарських операцій з постачання ТМЦ.

Позивач під час розгляду справи надав достатні пояснення щодо обставин транспортування ТМЦ, зокрема про те, що частина перевезень здійснювалась за рахунок постачальників, фактичне отримання ТМЦ на зберігання підтверджене елеваторами, по частині ТМЦ перевезення як такі не здійснювались, оскільки ТМЦ вже перебували на елеваторі та передавались без додаткового транспортування.

Верховний Суд багаторазово у своїх постановах, зокрема у справах №804/4684/17, №820/1507/17 вказував, що відсутність товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. У свою чергу, товарно-транспортна накладна призначена виключно для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Слід зауважити, що за результатами перевірки Відповідач не нараховував податкові зобов`язання через недоведеність або фіктивність послуг з перевезення. Податкові наслідки були визначені виключно щодо постачання ТМЦ, а не операцій з транспортування. Отже, відсутність ТТН або певні недоліки у цьому конкретному випадку не мали юридичного значення для оцінки реальності постачання товару.

Суд звертає увагу на те, що одним із основних принципів, закріплених правилами ведення бухгалтерського обліку в України, є принцип превалювання суті над формою ("substance over form"), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб`єктами господарювання, що підтверджується, зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14, від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.

Отже, у разі розбіжностей між формальним документальним оформленням операції та її фактичним змістом, перевага повинна надаватися саме реальному економічному змісту. Це особливо актуально у випадках, коли відсутність окремих транспортних документів, зокрема ТТН, не впливає на доведеність факту постачання товару, його зберігання або подальшого використання у господарській діяльності платника податків.

Застосування норм права судами попередніх інстанцій у цій справі не вказує про те, що при вирішенні спору не враховано висновків Верховного Суду, на які покликається Відповідач у касаційній скарзі. Навпаки суди попередніх інстанцій досліджували обставини фактичного здійснення операцій з контрагентами та з урахуванням всієї сукупності обставин, наведених у судовому процесі, наданих під час судового розгляду та перевірки документів та доказів дійшли висновку про документальне підтвердження здійснення операцій між Позивачем та ТОВ "Агровнесок", ТОВ "Агросимвол".

До того ж, цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів постанов Верховного Суду Відповідач посилається на висновки, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковими органами не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Дослідивши наведені докази у сукупності та взаємозв`язку, надавши їм оцінку з дотриманням положень процесуального законодавства, суди дійшли правильного висновку про підтвердження фактичного здійснення операцій між контрагентами та Позивачем та як наслідок, правомірного відображення наслідків таких операцій у податковому обліку.

Доводи Відповідача зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі Відповідача, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій про правомірність відображення в податковому обліку наслідків операцій Позивача з ТОВ "Агровнесок" та ТОВ "Агросимвол". За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог.

Відповідач до суду касаційної інстанції подав додаткові пояснення, таким чином розширюючи зміст підстав та доводів касаційної скарги, однак суд не може їх врахувати, оскільки відповідно до частини першої статті 337 КАС України особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень.

4.1.2. Щодо висновків про заниження доходу на 721656 грн та завищення собівартості на 977711 грн

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745.

Згідно з підпунктом 1 розділу ІІ вказаного Порядку результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Пунктами 3-5 зазначеного розділу Порядку №727 передбачено, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи). В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Про обов`язок деталізувати зміст виявлених порушень та необхідність відповідності такого опису вказаним висновкам про вчинене в акті перевірки акцентує увагу в численних рішеннях і Верховний Суд, зокрема в постанові від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14.

У постанові 14 січня 2025 року у справі № 460/12527/23, на яку покликається Позивач у касаційній скарзі, Верховний Суд зазначив, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.

У постанові від 18 березня 2025 року у справі № 160/21398/24 Верховний Суд виснував, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Якщо узагальнити зміст доводів Позивача під час судового розгляду, то вони стосувались того, що не зазначення Відповідачем у акті перевірки первинних документів, на підставі яких встановлені порушення щодо заниження доходу на 721656 грн та завищення собівартості на 977711 грн, є тією обставиною, що свідчить про порушення складення акта перевірки та недотримання вимог частини другої статті 2 КАС України при нарахуванні відповідних зобов`язань на підставі спірних у справі індивідуальних актів.

Ухвалюючи рішення у справі, суд першої інстанції указав, що висновки податкового органу про порушення ТОВ "ФАТ" податкового законодавства в частині заниження доходу на 721656 грн та завищення собівартості на 977711 грн ґрунтуються лише на бухгалтерських регістрах без посилання на первинні документи. Перевірка, за твердженням суду першої інстанції, була вибірковою, а в акті не деталізовано обставини правопорушення, що суперечить вимогам Порядку № 727 щодо оформлення результатів документальних перевірок.

Суд апеляційної інстанції у постанові зазначив, що під час перевірки встановлено, що ТОВ "ФАТ" занизило задекларований дохід за 9 місяців 2019 року на 721?656 грн, що підтверджується невідповідністю між даними звіту форми №?2 та бухгалтерським обліком і первинними документами. Крім того, у 2018 році підприємство завищило собівартість реалізованої продукції на 977711 грн. Такі дії, як констатував суд апеляційної інстанції, порушують вимоги ПК України та П(С)БО 15, Позивач не спростував такі порушення, а його доводи щодо нечіткості акту перевірки судом визнані необґрунтованими.

Так, за змістом рішення суду апеляційної інстанції, відповідно до акта перевірки під час перевірки здійснювалось зіставлення показників, відображених у рядку 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" форми № 2 "Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)" за 9 місяців 2019 року, з даними бухгалтерського обліку - зокрема, головними книгами, оборотно-сальдовими відомостями, журналами-ордерами та аналітичними даними по рахунках: 301 "Каса", 311 "Поточні рахунки в національній валюті", 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", 362 "Розрахунки з іноземними покупцями", 702 "Дохід від реалізації товарів", 791 "Результат операційної діяльності". Крім того, аналізувалися первинні документи, зокрема договори, видаткові накладні, банківські документи та інші документи.

Отже, зміст висновків судів дає підстави вважати, що суди cформували протилежні висновки щодо правомірності формування податкових наслідків операцій.

Так, суд першої інстанції вказав, що висновки Відповідача в цій частині ґрунтуються лише на підставі регістрів бухгалтерського обліку (бухгалтерських проводок) без дослідження первинних документів по кожній господарській операції платника податку. Натомість суд апеляційної інстанції перелічив загальний перелік документів (первинних та бухгалтерських) та даних на підставі яких сформовані у акті перевірки висновки.

Разом з тим, загальне формулювання переліку первинних документів в акті перевірки, на підставі яких сформовані висновки перевірки та прийняті спірні у справі індивідуальні акти, як правильно констатував суд першої інстанції, не дає можливості пересвідчитися у обґрунтованості та правильності висновків контролюючого органу, як і не дозволяє ідентифікувати конкретні джерела інформації (які саме первинні документи: їх дати та зміст), що були використані контролюючим органом при формулюванні окремих висновків.

Суд першої інстанції зазначив, що інформація в Додатку 6 до акту перевірки, яка стала підставою для тверджень про порушення податкового законодавства, не підкріплена посиланнями на первинні документи платника.

Таким чином, юридично правильним та обґрунтованим, виходячи зі змісту правовідносин цієї справи, є висновок суду першої інстанції про те, що покладені в основу відповідних нарахувань податкових зобов`язань висновки не є чіткими та деталізованими для того, щоб платник податків (та інші особи) міг належним чином реалізувати своє право на захист, у тому числі шляхом подання доказів на їх спростування у встановленому процесуальному порядку та для того аби підтвердити сам факт відповідного правопорушення, як це передбачено статтею 77 КАС України.

Наведене створює достатні передумови для визнання обґрунтованими доводів Позивача щодо недотримання Відповідачем Порядку №?727 при формуванні відповідних висновків акту перевірки та того аби вважати, що суд апеляційної інстанції не врахував при вирішенні спору відповідних правових висновків Верховного Суду, а суд першої інстанції у цій частині ухвалив законне та обґрунтоване рішення.

4.1.3. Щодо висновків про заниження доходу на суму 909990 грн та завищення податкового кредиту

Позивач під час розгляду справи вказував на безпідставність висновків контролюючого органу про заниження доходу на загальну суму 909?990 грн, зроблених на підставі результатів інвентаризацій за 2017 та 2018 роки. Позивач під час розгляду справи наполягав на тому, що у акті перевірки недостатньо чітко викладені дані з посиланням на первинні документи про виявлені порушення про заниження доходу на загальну суму 909?990 грн.

Суд першої інстанції, роблячи висновок про недоведеність цього порушення, послався на правову позицію, наведену Верховним Судом у справі №807/1556/17, й вказав, що доводи контролюючого органу в частині нестачі ТМЦ не підтверджені ані документально, ані нормативно.

Як зазначив суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові, у ході перевірки встановлено, що дані бухгалтерського обліку Позивача не відповідали фактичним даним, зафіксованим під час проведення інвентаризації. Зокрема, на думку податкового органу, у березні 2017 року виявлено нестачу пшениці в обсязі 227,94 тони на суму 797790 грн, водночас було зафіксовано надлишки ячменю у тому ж обсязі та на аналогічну суму. Крім того, у грудні 2018 року виявлено оприбутковані залишки пшениці в обсязі 29,92 тони на суму 112 200 грн, які не були належним чином відображені у первинних документах та облікових регістрах. Таким чином, загальна вартість виявлених інвентаризацією товарних залишків склала 909 990 грн (797790 грн за 2017 рік + 112200 грн за 2018 рік). За висновками Відповідача відповідно, такі надлишки мали обліковуватись як інший операційний дохід та включатись до складу звіту про фінансові результати у відповідних звітних періодах.

Надаючи оцінку доводам Позивача щодо порушень, допущених Відповідачем при складенні акта перевірки у відповідному епізоді, суд апеляційної інстанції вказав, що податковий орган до суду апеляційної інстанції подав копії таких документів: наказу № 3 від 22 березня 2017 року, наказу без номера від 24 грудня 2018 року, бухгалтерської довідки, актів інвентаризації цінностей від 22, 23, 24 березня 2017 року, 24 грудня 2018 року, а також акта оприбуткування залишків ТМЦ № ОИ-0001 від 24 грудня 2018 року (т. 5, а.с. 243- 250).

Саме цими доказами суд апеляційної інстанції обґрунтував правильність висновків Відповідача, зазначивши, що указані документи були описані в тексті акта перевірки.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції формально дослідив зміст акта перевірки та його додатків у частині джерел, на підставі яких сформовано висновки про виявлене порушення.

Як правильно звертає увагу Позивач, акт перевірки дійсно не містив посилань на відповідні документи, на підставі яких такі висновки сформовані, крім наказів про проведення інвентаризації. Разом з тим самі накази про проведення інвентаризації не можуть бути єдиним доказом, на підставі якого підтверджується факт порушення в розрізі обставин, про які йдеться у цій справі, оскільки ці документи лише фіксують організацію процесу інвентаризації.

Саме це і було однією із передумов, за яких суд першої інстанції визнав необґрунтованим відповідний висновок Відповідача.

Суд вже наводив у попередньому підрозділі норми права й висновки Верховного Суду у контексті оформлення актів перевірок як передумови визначення відповідних нарахувань. Зміст цих висновків зводиться до того, що акт перевірки повинен належним чином відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.

Позивач під час судового процесу у суді апеляційної інстанції вказував, що в акті перевірки згадуються лише накази про проведення інвентаризацій, тоді як копії первинних документів, надані податковим органом до суду апеляційної інстанції, не були засвідчені посадовими особами Позивача як цього передбачають положення пункту 85.8 статті 85 ПК України, а тому не можуть визнаватися доказами вчинення Позивачем правопорушення.

Суд апеляційної інстанції, формуючи свої висновки по цьому епізоду, врахував лише позицію Відповідача. Відхиляючи доводи Позивача, апеляційний суд формально обмежився загальним висновком про те, що Позивач не довів факт підробки чи фальсифікації документів. Разом з тим поза увагою залишились важливі та послідовні доводи Позивача про те, що копії документів, які належать до предмета перевірки, й надаються податковому органу під час перевірки повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Це дає підстави вважати, що суд апеляційної інстанції фактично поклав тягар доказування на Позивача, вимагаючи від нього підтвердженості факту підробки чи фальсифікації документів, разом з тим відповідно до статті 77 КАС України саме на Відповідача - орган податкової служби - покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого рішення.

Натомість зміст висновків суду першої інстанції підтверджується відповідними доказами у справі, які досліджувались судами обох інстанцій.

Враховуючи вказане, суд погоджується з суду першої інстанції про те, що податковий орган не довів на підставі належних і допустимих доказів порушення Позивачем вимог податкового законодавства в частині заниження доходу та завищення витрат, оскільки в акті перевірки як того вимагають положення чинного на час спірних правовідносин законодавства не наведено, які саме витрати та доходи віднесені Позивачем до їх складу, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, та на підставі яких первинних документів.

Варто зазначити й те, що під час судового розгляду Позивач наполягав на тому, що він відображав усі наслідки проведених інвентаризацій у своєму обліку, що підтверджується самим же змістом додатку №6 до акта перевірки, який склав Відповідач.

Таким чином, узагальнюючи наведене у сукупності, за відсутності в акті перевірки у цій справі чітких та конкретних посилань на первинні документи, які б підтверджували факт заниження доходу у зв`язку із неврахуванням результатів інвентаризації, суд погоджується з висновками суду першої інстанції про недоведеність відповідного порушення.

4.1.4. Щодо висновків про завищення податкового кредиту на суму 159 558 грн по операціях з. ПФГ "Поточище"

Податковий орган пов`язував нестачу пшениці на суму 797790 грн, встановлену за результатами інвентаризації у березні 2017 року, з пшеницею, придбаною у ПФГ "Поточище". На підставі висновків про відсутність цієї пшениці він дійшов висновку про непідтвердження факту її фактичного придбання та, відповідно, про завищення податкового кредиту в березні 2017 року на суму 159 558 грн.

Суд апеляційної інстанції, визнавши доведеним факт нестачі пшениці, автоматично ототожнив це з відсутністю факту її поставки.

Водночас Суд вже звертав увагу в підрозділі 4.1.1 цієї постанови на сталість та послідовність судової практики у контексті застосування статті 198 ПК України. Згідно з цією практикою, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту настають, зокрема, за умови реального здійснення господарських операцій та належного документального їх підтвердження.

Суд першої інстанції, врахувавши підходи Верховного Суду, обґрунтовано вказав, що фактичне здійснення операцій між Позивачем та ПФГ "Поточище" підтверджується наявними у справі доказами.

Натомість суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення про відмову в задоволенні позову, не врахував зазначених правових підходів Верховного Суду, не надав жодної оцінки доводам Позивача, а також доказам, поданим на підтвердження факту поставки товару.

Позиція суду апеляційної інстанції ґрунтується виключно на аргументах Відповідача й не враховує встановлені судом першої інстанції обставини, зокрема те, що:

- Позивачем було надано первинні документи щодо придбання пшениці у ПФГ "Поточище" (договір, додаткову угоду, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, довіреності), а також відповідь ПФГ "Поточище" на адвокатський запит, у якій підтверджується факт продажу та оплати 227,94 тонн пшениці у березні 2017 року, що підтверджує фактичну поставку товару;

- акт податкової перевірки ПФГ "Поточище" не містив жодних зауважень щодо господарських операцій між ним і Позивачем.

Ці обставини не були спростовані судом апеляційної інстанції та були належним чином оцінені судом першої інстанції як такі, що підтверджують фактичне здійснення поставки товару ПФГ "Поточище" і, відповідно, - правомірність формування податкового обліку Позивача.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірне формування Позивачем податкового кредиту у звітному періоді на суму 159558 грн.

4.1.6. Щодо висновків про безпідставне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість у розмірі 2293 та 3472 грн за операціями з ПФГ "Поточище" та ТОВ "Біо-Інвест-Україна"

Так, податковий орган вважав, що ТОВ "ФАТ" безпідставно включило до складу податкового кредиту:

- 3472 грн у жовтні 2018 року - без врахування розрахунку коригування від ТОВ "Біо-Інвест-Україна", зареєстрованого в ЄРПН;

- 2293 грн ПДВ у жовтні 2017 року за операціями з ПФГ "Поточище", оскільки сума, відображена в ЄРПН (52459,95 грн), не відповідала даним бухгалтерського обліку (50166,62 грн).

Суд апеляційної інстанції погодився з цими висновками Відповідача, фактично процитувавши висновки акта перевірки й пославшись на сторінки, на яких міститься роздруківка з системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту.

Разом із тим, на підтвердження правомірності формування податкового кредиту в зазначених розмірах Позивач під час судового розгляду надавав документи, зокрема податкові накладні та розрахунок коригування, які, на його думку, підтверджували правомірність віднесення відповідних сум до податкового кредиту.

Усталеною є правова позиція Верховного Суду, відповідно до якої будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні процесуального закону. Зокрема, автоматизоване співставлення задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту не віднесене до засобів перевірки правильності й повноти визначення таких зобов`язань. Відтак, здобуті таким чином відомості не можуть визнаватися належними доказами (постанова від 6 червня 2023 року у справі № 640/11558/20).

З урахуванням цього, нарахування податків не може ґрунтуватися виключно на даних, що містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування відомостей первинних документів.

З огляду на викладене, Суд не може погодитися з висновками суду апеляційної інстанції в цій частині. Натомість обґрунтованим слід вважати висновок суду першої інстанції, яким було задоволено позовні вимоги у відповідній частині.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352

КАС України).

Переглянувши судове рішення апеляційного суду в межах доводів касаційної скарги Позивача, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні постанови суд апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог допустив порушення норм процесуального права, та не врахував відповідних висновків Верховного Суду, що є підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції у відповідній частині із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Натомість суд не знайшов підстав для задоволення скарги Відповідача.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 352, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Форвард Агро Трейд" задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року в частині відмови у задоволенні позову скасувати із залишенням у силі в цій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року.

В іншій частині постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх