Справа № 320/44272/23
Суддя: Безименна Наталія Вікторівна
Дата ухвалення: 2025-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Безименної Н.В.

суддів Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.

за участю секретаря судового засідання Левкович А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.09.2023 за № і №.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 07.09.2023 за № . Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м.Києві від 07.09.2023 за № в частині застосованих штрафних санкцій в сумі 117,40 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити в цій частині нове, яким у задоволенні позову відмовити. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що по господарським взаємовідносинам з компанією-нерезидентом «LOMBALIA FINANCE LIMATED» (Кіпр) позивач безпідставно застосовував пільгову ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб (2% та 5%), замість визначеної ст.141 ПК України ставки в 15%, оскільки нараховані позивачем проценти по договору позики фактично надходили на користь «Softserve Properties Aktiengesellschaft» (Ліхтенштейн).

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що ним було дотримано всі вимоги податкового законодавства при застосуванні зменшеної ставки з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, внаслідок чого відповідач протиправно склав податкове повідомлення-рішення від 07.09.2023 за № . Також, позивач зазначив, що граничний строк сплати грошових зобов`язань за уточнюючим розрахунком № припав на 09.10.2021 (субота), а тому їх сплата 11.10.2021 (понеділок) відбулась у перший операційний день, тобто без порушення встановлених податковим законодавством строків.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, в період з 08.06.2023 по 28.06.2023 посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" за період з 01.01.2017 по 31.12.2022, за результатами якої складено акт від 05.07.2023 №47561/Ж5/26-15-23-02-21, в якому зафіксовано порушення позивачем: п.57.1 ст.57 ПК України - порушено терміни сплати визначеного грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 26219,97 грн; пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України - занижено податок з доходів нерезидентів на загальну суму 3023609,00 грн, в тому числі у 2017 році - 364000,00 грн, у 2018 році - 2659560,00 грн, у 2019 році - 49,00 грн (а.с.33-74 т.1).

За результатами розгляду поданих позивачем заперечень, листом ГУ ЖПС у м.Києві від 31.08.2023 №73288/6/26-15-23-02-08 висновки акта перевірки залишено без змін (а.с.75-109 т.1).

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем складено податкові повідомлення-рішення від 07.09.2023:

- №, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 3779511,25 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 3023609,00 грн та за штрафними санкціями - 755902,25 грн (а.с.24-26 т.1);

- №, яким за затримку сплати грошового зобов`язання з ПДВ до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 26219,97 грн (а.с.27-29 т.1).

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені в адміністративному порядку, за результатами чого рішенням ДПС України від 17.11.2023 №34296/6/99-00-06-01-01-06 скаргу позивача було залишено без задоволення (а.с.110-141 т.1).

Вважаючи наведені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що в діях позивача вини при здійсненні оподаткування виплачених на користь нерезидента процентних доходів за пониженими ставками, розміри яких були встановлені у Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Підпунктом 14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Положеннями пп.14.1.206 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що під "процентами" розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, серед інших, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

Згідно з пп.134.1.3 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідно до пп.141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України "Про державну підтримку кінематографії в Україні".

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Наведені положення податкового законодавства передбачають ставку в 15 % для оподаткуванню податком на прибуток виплачених резидентом на користь нерезидента процентів як плати за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

В той же час, порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначається у ст.103 ПК України, відповідно до п.103.1 якої застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 ст.103 ПК України встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

В розумінні п.103.3 ст.103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.

В силу п.103.4 ст.03 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 ст.103 ПК України передбачено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Згідно з п.103.8 ст.103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Суд зазначає, що 08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр була підписана Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка набрала чинності 07.08.2013, відповідно до положень п.1, 2 ст.11 якої проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Протоколом від 11.12.2015, який був ратифікований Верховною Радою України 30.10.2019 та набрав чинності 28.11.2019, було внесено зміни до ст. 11 Конвенції, такого змісту: "...проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю".

Отже, за умови дотримання наведених вище положень податкового законодавства, платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" (як позичальником) та нерезидентом "Говард Систем ЛТД" (резидентом Великобританія, позикодавцем) укладено договір позики від 27.03.2007, предметом якого було надання позикових коштів. Згодом відповідно до трьохстороннього договору про відступлення права вимоги від 02.02.2015, підписаного між компанією "Говард Систем ЛТД" (первісним позикодавцем), компанією "Lombalia Finance Limited" (резидентом Республіки Кіпр, як новим позикодавцем) й ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" (позичальником), первісний позикодавець відступив, а новий позикодавець набув права вимоги, належне первісному позикодавцю станом на 02.02.2015 у сумі 8 871 579,45 євро, з них: сума основного боргу - 6 104 000,00 євро та сума нарахованих відсотків - 2 767 579,45 євро відповідно до договору позики від 27.03.2007. Як наслідок новий позикодавець отримав будь-яке майнове право вимоги, яке мав первісний позикодавець до позичальника (а.с.145-147 т.1).

Також, між ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" (як позичальником) та нерезидентом - компанією "Lombalia Finance Limited" (резидентом Республіка Кіпр, як позикодавцем) був укладений договір позики від 20.10.2015. За умовами цього договору позикодавець надає позичальнику для поповнення обігових коштів позику у сумі 1 500 000 доларів США на термін і згідно з умовами, які визначені або на які посилається цей договір. За користування позикою позичальник виплачує позикодавцеві проценти, що нараховуються із розрахунку 8,5% річних від суми отриманої та неповерненої позики із врахуванням фактичного терміну користування нею. Серед іншого сторони також обумовили, що кошти, які повертатимуться позичальником будуть зараховуватись з дотриманням наступної послідовності: повернення позичальником суми отриманої позики; сплата позичальником процентів, нарахованих на суму отриманої ним позики (а.с.148-153 т.1).

Як зазначено в акті перевірки, на виконання вказаних договорів позивач перерахував нерезиденту "Lombalia Finance Limited" дохід у вигляді процентів на певний рахунок у АВLV Ваnк АS (Латвія) на загальну суму 89 831,45 євро (що еквівалентно 2 890 530,88 грн.), в тому числі: у 2017 році - 47 366,90 євро (еквівалентно 1 408 303,75 грн.), у 2018 році - 42 464,55 євро (еквівалентно 1 482 227,13 грн.) та починаючі з лютого 2018 року на рахунок нерезидента, відкритий у Liechtensteinische Landesbank (Osterreich) AG (Австрія) на загальну суму 2 144 330,94 євро (що еквівалентно 66 094 942,42 грн.), у тому числі: у 2017 році - 44 186,81 євро (еквівалентно 1 391 688,69 грн.), у 2018 році - 593 452,56 євро (еквівалентно 18 897 228,30 грн.), у 2019 році - 687 410,15 євро (еквівалентно 20 103 430,99 грн.), у 2020 році - 819 281,42 євро (еквівалентно 25 702 594,44 грн.).

З метою підтвердження статусу компанії "Lombalia Finance Limited", як резидента Республіки Кіпр, позивачем було надано до контролюючого органу апостильовані довідки Міністерства фінансів Республіки Кіпр, що вказана компанія у 2017 - 2020 роках є резидентом Кіпру (а.с.154-159 т.1).

Проведення відповідних розрахунків відображено в податковій звітності, а саме в податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств (а.с.200-226 т.1).

При цьому, позивачем було застосовано пільгову ставку податку з доходів із джерелом їх походження з України відповідно до ст.11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладеною 08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр, з урахуванням подальших змін, а саме за звітні періоди 2017 - 2019 роки за ставкою податку 2%, а починаючи з 2020 року - за ставкою податку 5%.

При цьому, податковий орган стверджує, що фактично, нараховані та виплачені позивачем проценти по договору позики від 27.03.2007 з урахуванням трьохстороннього договору про відступлення права вимоги від 02.02.2015 та по договору позики від 20.10.2015 були отримані кінцевим бенефіціаром (фактичним отримувачем доходу) компанією «Softserve Properties Aktiengesellschaft» (Ліхтенштейн), яка не є резидентом Республіки Кіпр, внаслідок чого позивач безпідставно застосовував пільгову ставку.

Колегія суддів зазначає, що "фактичний отримувач доходу" не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як "уникнення від сплати податків", і з урахуванням таких основних принципів, як "запобігання зловживання положеннями договору".

Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.

При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку, не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не може бути застосовано звільнення від сплати податку або його пільгові ставки у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді, зокрема, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Вказана правова позиція неодноразово була викладена в постановах Верховного Суду, зокрема, від 21.03.2018 у справі №803/1005/17, від 24.01.2020 у справі №803/188/17, від 17.02.2021 у справі №808/3837/16, від 05.12.2023 у справі № 804/3765/16.

На підтвердження власної позиції, відповідач вказує що компанія "Lombalia Finance Limited" не є бенефіціарним отримувачем процентних доходів, сплачених позивачем, а лише виконує функцію утримувача (номінального власника) таких до моменту їх перерахування на користь її акціонерів й кредиторів (Softserve Properties Aktiengesellschaft та Datalux Assets Ltd), а тому ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" мало при виплаті зазначених процентів нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів нерезидента за ставкою 15%. Вказані висновки ґрунтуються на листі Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 05.05.2021 та матеріалами-додатками, банківських виписках компанії "Lombalia Finance Limited", листі Служби державних доходів Латвійської Республіки від 04.11.2020 та матеріалами-додатками на СD-диску.

Разом з тим, питання розпорядження власними коштами компанією "Lombalia Finance Limited" після отримання процентів по наданим кредитам лежить поза межами площини господарських взаємовідносин із ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" на підставі наведених вище договорів позик.

Проведений судом аналіз договору позики від 27.03.2007 з урахуванням трьохстороннього договору про відступлення права вимоги від 02.02.2015 та по договору позики від 20.10.2015 свідчить, що вказані договори не містять жодних умов, які визначають обов`язки ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" або компанії "Lombalia Finance Limited" перед будь-якими третіми особами, які не є учасниками вказаних договорів або взаємовідносин по наданню позивачу відповідної позики.

Будь-які подальші розрахунки, договірні зобов`язання або господарські взаємовідносини позикодавця-нерезидента компанії "Lombalia Finance Limited" із іншими учасниками, зокрема з компанією «Softserve Properties Aktiengesellschaft» (Ліхтенштейн), не можуть змінити суті правовідносин, що склались між позикодавцем та позивачем.

Подані відповідачем листи-відповіді податкових (фінансових) органів інших країн не свідчать, що компанія "Lombalia Finance Limited" в дійсності не являється єдиним бенефіціарним отримувачем доходів у вигляді відсотків, перерахованих ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" на користь вказаного нерезидента на виконання вимог договорів позик від 27.03.2007 (з урахуванням договору відступлення права вимоги від 02.02.2015) та від 20.10.2015, або що такі відсотки передавались або підлягали передачі третім особам.

При цьому, переклад вказаних листів та додатків до них є неофіційним та належним чином не засвідчені (без проставлення апостилю), що суперечить положенням Порядків обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 30.11.2012 № 1247 та від 16.04.2022 №118, внаслідок чого вони не можуть вважатися належними та допустимими доказами в рамках розгляду даної справи.

Крім того, згідно з п. 125-1.2 ст.125-1 ПК України вчинене умисно ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, необхідною умовою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення у випадках, визначених п. 125-1.2 ст.125-1 ПК України є встановлення контролюючими органами саме вини особи у вчиненні відповідного правопорушення.

Разом з тим, будь-які подальші дії позикодавця, на які ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ", як платник податків та резидент України не мав жодного впливу, не можуть свідчити про наявність з його боку відповідного порушення, допоки контролюючим органом не буде доведено обставини щодо його обізнаності з такими діями нерезидента та наявності у товариства відповідного умислу та мети щодо мінімізації податкового навантаження.

В той же час, акт перевірки від 05.07.2023 № 47561/ж5/26-15-23-02-21 не містить доводів та аргументів контролюючого органу, які б вказували на встановлення наявності в діях позивача чіткої мети та вини при здійсненні оподаткування виплачених на користь нерезидента процент них доходів за пониженими ставками, розміри яких були встановлені у Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

При цьому, в судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник ГУ ДПС у м.Києві не зміг надати відповіді на питання, в чому саме полягала незаконність дій позивача при виконанні умов договорів позики щодо застосування пільгової ставки податку при перерахуванні процентів із застосуванням положень ст.11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладеною 08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо не підтвердження висновків податкового органу про порушення позивачем вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, внаслідок чого податкове повідомлення рішення від 07.09.2023 № не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Щодо висновків податкового органу про недотримання позивачем граничних строків реєстрації уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ на суму 1174,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що 09.10.2021 позивачем направлено засобами електронної комунікації із застосуванням «Електронного кабінету платника» уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період липень 2021 року (а.с.12-19 т.2).

В графах 17, 18 вказаного уточнюючого розрахунку визначено різницю суми податку, що підлягає сплаті 1174,00 грн (а.с.14 т.2).

Відповідач зазначає, що граничний строк сплати вказаного податкового зобов`язання становить 09.10.2021, в той час, як сплачений позивачем був лише 11.10.2021, що стало підставою для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених п.124.1 ст.124 ПК України.

Згідно з абз.1 п.57.1 ст.57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

За правилами Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2021 № 5, нарахування податків, зборів та сум єдиного внеску в інтегрованій картці платника здійснюються відповідно до звітності, що подається платником до контролюючого органу, а також митних та інших платежів - на підставі оформленої митної декларації. Таке нарахування в інтегрованій картці платника здійснюється датою граничного строку сплати таких нарахувань.

При поданні ж уточнюючого розрахунку, що збільшує або зменшує грошові зобов`язання минулих податкових періодів платника, нарахування в інтегрованій картці платника проводиться датою його подання.

Таким чином, у разі подання платником податків до закінчення граничного терміну сплати податкового зобов`язання уточнюючого розрахунку, яким збільшується податкове зобов`язання звітної декларації (розрахунку), суб`єкт господарювання має право перерахувати суму податкового зобов`язання до бюджету з урахуванням показників поданого уточнюючого розрахунку. У випадку, якщо уточнюючий розрахунок подано поза межами граничного терміну сплати податкового зобов`язання, яке уточнюються шляхом збільшення числового показника, то відповідна сума різниці податкового зобов`язання має бути сплачена платником безпосередньо в день подання такого уточнюючого розрахунку.

Однак, відповідно до абз.13 п.57.1 ст.57 ПК України якщо граничний строк сплати податкового зобов`язання припадає на вихідний або святковий день, останнім днем сплати податкового зобов`язання вважається операційний день, що настає за вихідним або святковим днем.

Колегія суддів зазначає, що оскільки уточнюючий розрахунок з ПДВ за липень 2021 року позивачем подано 09.10.2021, тобто поза межами терміну сплати відповідних податкових зобов`язань, то саме 09.10.2021 вважається граничним строком для сплати нарахованих сум податку.

В той же час, колегія суддів враховує, що 09.10.2021 є вихідним днем (субота), тому у відповідності до абз.13 п.57.1 ст.57 ПК України граничний строк оплати переноситься на перший робочий день - 11.10.2021 (понеділок).

Таким чином, проведення 11.10.2021 оплати позивачем грошового зобов`язання по уточнюючому розрахунку з ПДВ від 09.10.2021 у сумі 1174,00 грн було здійснено в межах визначених законодавством строків, внаслідок чого у відповідача були відсутні підстави для застосування до ТОВ "БІЗНЕС ПРОПЕРТІ МЕНЕДЖМЕНТ" штрафних санкцій у розмірі 117,40 грн, внаслідок чого суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність скасування податкового повідомлення рішення від 07.09.2023 за № у наведеній частині.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в частині незадоволених позовних вимог та апеляційна скарга не містить відповідних обґрунтувань, у вказаній частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20 травня 2013 року №7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують. Колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

В п.30 Рішенні Європейського Суду з прав людини від 27 вересня 2001 року у справі «Hirvisaari v. Finland», зазначено, що рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно з п.29 Рішення Європейського Суду з прав людини від 09 грудня 1994 року у справі «Ruiz Torija v. Spain» пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав і основоположних свобод не можна розуміти як такий, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін.

На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.

Керуючись ст.243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 29 травня 2025 року.

Суддя-доповідач Н.В.Безименна

Судді Л.В.Бєлова

А.Ю.Кучма