Справа № 380/21367/24
Суддя: Сеник Роман Петрович
Дата ухвалення: 2025-05-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/21367/24 пров. № А/857/10178/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Качмара В.Я., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Волчанського А.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у справі № 380/21367/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ройал» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

суддя в 1-й інстанції Чаплик І.Д.,

дата ухвалення рішення 29.01.2025,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення 10.02.2025, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ройал» (місцезнаходження: 79020, м. Львів, вул. Під Голоском, 2а; ) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ), в якому просить:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26871/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26883/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26880/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26762/13-01-07-04;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26861/13-01-24-10.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідач не діяв розсудливо, добросовісно, пропорційно та прийняв спірні рішення без урахуванням усіх обставин, що мали значення для їх прийняття, чим порушив приписи ч. 2 ст. 2 КАС України. Вказує, що спірні податкові повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов`язання товариства з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, а також про збільшення грошового зобов`язання товариства з податку на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор за цей же період, вищенаведеним критеріям не відповідають. Зазначає, що доводи контролюючого органу ґрунтуються на тому, що протягом спірного періоду з 13.11.2020 по 31.12.2023 позивач мав виплатити гравцям дохід від виграшів в азартні ігри на рівні 90% від суми надходжень, оскільки за змістом ч. 9 ст. 22 Закону № 768-ІХ заборонено використання організаторами азартних ігор гральних автоматів, в яких загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків. Однак, визначаючи базу оподаткування ПДФО та військовим збором в сумі 103 796 889,98 грн. означеним математичним методом, відповідачем не наведено будь-якого нормативного обґрунтування та посилання на положення Податкового кодексу України, а також не враховано усіх даних бухгалтерського обліку платника податків (позивача) та Правил організатора азартних ігор. Зазначає, що крім виплати фізичним особам/гравцям протягом звітного періоду доходу від виграшів, позивачем також здійснювалися виплати з повернення внесених гравцями коштів (повернення депозитів) на загальну суму 76 066 951, 95 грн., що відповідачем не було взято до уваги. Вказує, що в розумінні Правил організатора азартних ігор, поняття «виплата» є загальною категорією, яка включає у себе також інші платежі, які не є «виграшем», а тому не будь-яка виплата коштів на користь гравця є виплатою «виграшу», який розглядається ПК України як оподатковуваний дохід. Одночасно звертає увагу на те, що відповідачем взагалі не досліджувалася документація позивача та представлені ним відомості з метою розмежування виплачених фізичним особам/гравцям сум на «виграші» та «повернення депозитів». В результаті цього відповідачем не враховано, що виплата гравцям сум «повернутих депозитів» не є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором, оскільки оподаткуванню підлягає лише виплата у вигляді «виграшу» фізичної особи/гравця, а не будь-яка виплата, здійснена організатором азартних ігор на користь фізичної особи/гравця. На думку позивача, дослідження усіх цих обставин у їх взаємному зв`язку має істотний вплив на визначення бази оподаткування, тоді як усунувшись від їх дослідження відповідач розрахував збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО та військового збору шляхом використання некоректної бази оподаткування, чим неправомірно збільшив як розмір грошового зобов`язання, так і розмір штрафних фінансових санкцій. Також покликається на те, що обчислення розміру виграшу в 90 відсотків не узгоджується з пунктами 11, 33, 58 частини 1 статті 1 Закону № 768-ІХ у їх взаємному зв`язку, оскільки відсотком виграшу вважається середній відсоток суми отриманих від гравців ставок, що повертається гравцю як виграш. Водночас, відповідачем в акті перевірки не зазначено, на підставі яких належних та допустимих доказів зроблено висновок, що всі грошові кошти, внесені гравцями для обміну на ігрові замінники гривні, взяли участь в азартній грі (були ставками). Вказує, що при обчисленні теоретичного виграшу фізичних осіб/гравців у звітному періоді відповідачем залишено поза увагою той факт, що встановлений в ч. 9 ст. 22 Закону № 768-ІХ відсоток виграшу грального автомата (не менш як 90 (дев`яносто) відсотків) визначається в розрізі проведення на гральному автоматі одного мільйона ігор.

Позивач також не погоджується з визначенням контролюючим органом доходу від організації та проведення азартних ігор, як бази для оподаткування податком на дохід за ставкою 10%, оскільки, на переконання позивача, відносячи до доходу організатора азартних ігор всю суму коштів, внесених гравцями для обміну на ігрові замінники гривні (незалежно від факту повернення депозитів та/або ставок), відповідач в Акті перевірки здійснив посилання на лист ДПС України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України, що є неприпустимим в розумінні п.п. 5.1.2. п. 5.1. Методичних рекомендацій. Звертає увагу на те, що в ПК України відсутнє визначення поняття «доходу від організації та проведення азартних ігор», а також критеріїв формування бази оподаткування податком на дохід. Вважає, що у процесі проведення діяльності в сфері організації та проведення азартних ігор їх організатором не проводиться реалізація товару (зокрема, ігрових замінників гривні), а здійснюються операції по наданню послуг, що випливає з суті здійснюваної діяльності та випливає з визначень Закону № 768-ІХ. Таким чином, дохід фізичної особи у вигляді виграшу визначається після завершення гри (зворотного обміну ігрових замінників гривні на грошові кошти), у зв`язку з чим визначити дохід чи витрати організатора гри можливо лише після завершення гри (зворотного обміну ігрових замінників гривні на грошові кошти). За таких обставин, відсутні підстави вважати, що обмін гравцем усіх грошових коштів в касі організатора гри на ігрові замінники гривні є доходом останнього. За означеного, всю суму внесених гравцями грошових коштів для обміну на ігрові замінники гривні можна було б вважати доходом ТОВ «Ройал» від організації та проведення азартних ігор лише в тому випадку, якщо в звітному періоді гравці взагалі б не звернулися до каси організатора гри про зворотній обмін ігрових замінників гривні на грошові кошти, а всі внесені ними грошові кошти були б їхнім програшем. Натомість, представленими до перевірки відомостями підтверджувався, зокрема, зворотній обмін гравцям протягом звітного періоду ігрових замінників гривні, які не взяли участь в азартній грі (повернення депозитів) на відповідний грошовий еквівалент у розмірі 76 066 780,00 грн. Вказаний грошовий еквівалент не може вважатися доходом організатора азартних ігор в розумінні пункту 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». З огляду на вищевикладене, в умовах правової невизначеності щодо критеріїв формування валового доходу організатора азартних ігор, позивачем було обрано варіант поведінки в питанні відображення валового доходу організатора азартних ігор, згідно з яким відображений позивачем в звітному періоді валовий дохід організатора азартних ігор визначався ним як сума коштів, внесених гравцями для обміну на ігрові замінники гривні зменшена на виплату повернутих гравцям депозитів у сумі, без зменшення на суму виплачених гравцям виграшів.

Позивач вважає безпідставним віднесення відповідачем до обсягу постачання суми повернутих гравцям коштів, які не взяли участі у грі, при визначенні обсягу постачання в неоподатковуваних операціях, внаслідок чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення вимог п.189.1 ст. 189, п. 199.1 ст. 199 ПК України та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 3 246 207,00 грн., а також невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ. Позивач вважає, що сам факт внесення коштів на електронні карти не може вважатись фактом внесення плати за участь у азартній грі, оскільки виключно ставка та «реалізація» ставки свідчить про факт участі у грі та, відповідно, настають відповідні наслідки за результатом такої гри, факт виграшу або програшу гравця, а отже і підстави для визначення обсягу постачання.

Окрім цього, на думку позивача, за означеного податкового адміністрування податок на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор, який за висновком відповідача у звітному періоді складав 11 532 987,80 грн. та мав бути сплачений позивачем, дорівнював тій сумі коштів, що мала залишитися в позивача (організатора азартних ігор) після виплати гравцям доходу від виграшів в азартні ігри. Тобто, якщо з будь-якої суми надходжень від гравців їх залишок в організатора азартних ігор після виплати виграшів становитиме 10%, то подальша сплата організатором азартних ігор податку на дохід від організації та проведення азартних ігор за ставкою 10% від суми всіх внесених гравцями коштів, завжди даватиме нульовий підсумковий результат (показник).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.01.2025 у цій справі позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2024 № 26871/13-01-24-10; від 19.06.2024 № 26883/13-01-24-10; від 19.06.2024 № 26880/13-01-24-10; від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04; від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10; від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10; від 19.06.2024 №26861/13-01-24-10; від 19.06.2024 №26762/13-01-07-04 в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн; від 19.06.2024 № 26763/13-01-07-04 в частині застосування штрафу у сумі 56 039,25 грн.

В решті частині позовних вимог відмовлено.

Також за вказаним судовим рішенням стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ройал» судовий збір у розмірі 28004,24 грн.

Не погоджуючись із цим рішенням його оскаржив позивач (далі апелянт 1), подавши на нього апеляційну скаргу.

Вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що перевіркою встановлено заниження ТОВ «Ройал» податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору внаслідок невиконання норм ПК України щодо функцій податкового агента з нарахування та сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з доходу фізичних осіб - гравцям виграшів від участі в азартних іграх. Покликаючись на вимоги ч.9 ст.22 Закону №768-IХ, вважає, що загальна сума виграшів, виплачених ТОВ «Ройал» гравцям за спірний період повинна складати 90 відсотків від загальної суми внесення гравцями грошових коштів на електронні карти. Перевіркою правильності визначення ТОВ «Ройал» оподатковуваного доходу фізичних осіб від виграшів, встановлено його заниження, що є порушенням вимог пп. «е» пп.14.1.54 п.14.1 ст.14, пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, пп.170.6.1 п.170.6 ст.176, пп.170.6.3, пп. 170.6.5 п.170.6 ст.170, п.176.2 «а» ст.176 ПК України, внаслідок чого не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 14 997 828,72 грн. за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 та порушення вимог пп.162.1.1 п.162.1, ст.162, пп.163.1.1, пп.163.1.2, п.163.1, пп.163.2.1, пп.163.2.2 п.163.2. ст.163, ст.168, п.171.1 ст.171, п.176, пп.1.5, пп.1.6 п 161 підроздл. 10 р. XX Перехідних положень ПК України ТОВ «Ройал» занижено військовий збір за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 1 24 819,06 грн. Крім того, перевіркою встановлено порушення вимог пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, пп. 51.1 ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, розділ III «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску.

Також під час проведення перевірки встановлено, що згідно відображених показників у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» Податкових декларацій з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 встановлено, що на формування цих показників мав вплив дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів. Перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «Ройал» показників у рядку 11 Декларацій «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 встановлено їх заниження на загальну суму 76 826 780 грн. Зазначає, що в ході перевірки прийнято до уваги лист ДПС України від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України про надання роз`яснень щодо запитів від платників податків сфери грального бізнесу. Міністерство фінансів України листом від 04.08.2023 № 11210-09-62/21307 погодилось з позицією, викладеною ДПС України в листі від 14.07.2023 № 1513/4/99-00-21-02-02-04, а саме, у складі доходів, отриманих організатором азартних ігор, який відображається у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від діяльності з проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів» або рядку 13 «Сума доходу від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів» Декларації має відображатись, окрім суми прийнятих у звітному періоді ставок від учасників азартних ігор, сума придбаних гравцем у цьому звітному періоді ігрових замінників гривні, які не взяли участь у здійснених гравцем у цьому звітному періоді ставки. Враховуючи наведене, якщо азартні ігри здійснюються з використанням гральних автоматів, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з п.141.5 ст.141 ПК України за ставкою 10 відсотків дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів не підлягає зменшенню на суму виплачених виплат гравцям.

Від позивача надійшли додаткові пояснення у справі. Зокрема зазначено, що детальний аналіз змісту апеляційної скарги на оскаржуване рішення не містить покликань на неправильність застосування судом першої інстанції норм права, в чому таке полягає. Також скаржник жодним чином не зазначає, в чому полягає неповнота дослідження судом доказів та встановлення обставин у справі.

З додатковим обґрунтуванням позивач вказував на законність та обґрунтованість судового рішення першої інстанції та просив врахувати відповідні пояснення при вирішенні цієї справи.

В судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав повністю. Просив рішення суду першої інстанції від 29.01.2025 у справі №380/21367/24 скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позову.

Представник відповідача проти вимог апеляційної скарги заперечив. Просив у її задоволенні відмовити та рішення суду першої інстанції у цій справі залишити без змін як законне та обґрунтоване.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечень, колегія суддів приходить до переконання, що така не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

При задоволенні позову частково, суд першої інстанції виходив з того, що лише операції з виплати гравцеві виграшів є об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором, тоді як операції з повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартну гру, не визнаються доходом та не є об`єктом оподаткування ПДФО і військовим збором.

Таким чином, оподаткуванню ПДФО, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Щодо ненадання платником на запит податкового органу завірених копій документів, що стосуються діяльності підприємства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, а саме інформації про рух на електронних картках гравців та інформації з онлайн-системи організатора азартних ігор (інформація про кожну операцію з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), повернення ставки, тощо), то такі доводи контролюючого органу є безпідставними з огляду на застосований відповідачем метод визначення бази оподаткування з врахуванням ч.9 ст.22 Закону №768-IХ, при якому наявність будь-якої іншої інформації та документів не вплинула б на висновки актів перевірки відносно того, що виплаті гравцям у вигляді виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, підлягала сума на рівні 90 (дев`яносто) відсотків від усіх коштів, внесених гравцями для участі в азартній грі.

В матеріалах справи відсутні докази на підтвердження того, що визначення контролюючим органом в означений спосіб доходу гравців від виграшів в азартні ігри з використанням гральних автоматів, відбулося внаслідок ненадання платником до перевірки необхідної податкової інформації чи документів.

Суд констатує, що відповідачем не доведено фактичної виплати гравцям доходу від виграшів на суму, визначену відповідачем самостійно, тоді як в ході перевірки встановлено факт виплати гравцям в звітному періоді доходу від виграшів на суму 10 650 566,15 грн.

Операція з внесення гравцем грошових коштів для придбання ігрового замінника (в будь-якій формі) не вважається реалізацією (продажем) товару згідно норм ПК України.

На стадії внесення гравцями коштів для придбання ігрових замінників (поповнення «депозиту»), такі надходження не визнаються доходами організатора азартних ігор, оскільки належать іншим особам (гравцям). Для організатора азартних ігор не створюється будь-якого доходу та не збільшується його фінансовий результат до оподаткування, зокрема податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор.

Отже, правомірно не включивши до складу доходу від організації азартних ігор суму повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернутих депозитів та повернутих ставок), позивач одночасно не зменшив дохід на суму виплачених гравцям виграшів, що узгоджується з вимогами пп. 136.4.1 п. 136.1 ст. 136 та пп. 141.5.1 п.141.5 ст. 141 ПК України.

Враховуючи те, що ПДВ по операціях з придбання вищезазначених ТМЦ (гральні автомати) ТОВ «Ройал» було включено до складу податкового кредиту протягом 2021 - 2023 рр., то відповідно до вимог п. 198.5 ст.198 ПК України, позивачу необхідно було нараховувати податкові зобов`язання з вартості даних ТМЦ.

З наведеного суд дійшов висновку, що внаслідок ненарахування податкових зобов`язань по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, ТОВ «Ройал» занижено податкові зобов`язання, задекларовані у рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» декларацій з ПДВ за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 2 610 845 грн., що є порушенням вимог п.189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Оскільки судом вже встановлено, що дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор, що ототожнений з обсягом постачання, визначений відповідачем неправильно, що негативно вплинуло на визначення частки товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, суд дійшов висновку про наявність підстав і для скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях.

Застосування штрафу у розмірі 56 039,25 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, є похідним від податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, висновок про протиправність якого судом вже надано, то податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН») в цій частині теж підлягає скасуванню.

Відповідно податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН») в частині застосування штрафу у розмірі 23 800,00 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, слід залишити без змін, з огляду на зроблений судом висновок щодо встановленого факту неправомірного позивачем зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 2 610 845,00 грн. по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях згідно податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4»), у скасуванні якого судом відмовлено.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Ройал», , зареєстроване 13.11.2020 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на податковому обліку Головного управління ДПС у Львівській області. Номер запису про включення відомостей про юридичну особу до ЄДР 000051866.

Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид діяльності ТОВ «Ройал»: КВЕД 92.00. Організування азартних ігор.

Головним управлінням ДПС у Львівській області на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 22.11.2023 № 4266-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Ройал» (), а також з врахуванням наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 06.12.2023 №4449-ПТ про перенесення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки та наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 16.04.2024 № 2003-ПС про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки, проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ройал» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності та достовірності, повноти нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.11.2020 по 30.09.2023.

За результатами вказаної перевірки ГУ ДПС у Львівській області складено Акт перевірки від 29.04.2023 №18576/13-01-24-10-08/44040536 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «РОЙАЛ» () з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності та достовірності, повноти нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 13.11.2020 по 30.09.2023» (надалі також Акт перевірки №18576), яким встановлено такі порушення:

- п.п. «е» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.6.1 п. 170.6 ст. 176, п.п 170.6.3, п.п. 170.6.5 п. 170.6 ст. 170, п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України ТОВ «Ройал» не нараховано та не сплачено до бюджету у періоді з 13.11.2020 по 30.09.2023 податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 14 997 828,72 грн., у тому числі: з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 636 169,32 гривень; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 5 815 755,21 гривень; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 8 545 904,19 гривень;

- п.п. 162.1.1 п. 162.1, ст. 162, п.п. 163.1.1, п.п. 163.1.2, п. 163.1, п.п. 163.2.1, п.п. 163.2.2. п. 163.2. ст. 163, ст. 168, п. 171.1, ст. 171, п. 176, п.п. 1.5, п.п. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України із змінами, встановленими Законом України від 31 липня 2014 року №1621 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів», перевіркою ТОВ «Ройал» встановлено заниження військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 1 249 819,06 грн., у тому числі: з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 53 014,11 гривень; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 484 646,27 гривень; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 712 158,68 гривень;

- п. 51.1 ст. 51, п. 176.2 «б» ст. 176 з урахуванням п. 521 та п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (зі змінами), ТОВ «Ройал» подано та задекларовано у Податкових розрахунках у ІІ-IV кварталах 2022, І-ІІІ кварталах 2023 показники не в повному обсязі, з недостовірними даними».

За наслідками перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 19.06.2024 №26871/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 18 294 501,26 грн. (основні зобов`язання 14 997 828,72 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 3 296 672, 54 грн.);

- від 19.06.2024 №26883/13- 01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем по військовому збору на загальну суму 1 524 541,77 грн. (основні зобов`язання 1 249 819,06 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 274 722,71 грн.);

- від 19.06.2024 №26880/13-01-24-10. яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020, 00 грн.

ТОВ «Ройал» 18.07.2024 подано до ДПС України скаргу №116 на податкові повідомлення рішення, які були прийняті на підставі Акту перевірки №18576. Рішенням про результати розгляду скарги від 13.09.2024 №27822/6/99-00-06-01-03-06 ДПС України залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26871/13-01-24-10, №26883/13-01-24-10, №26880/13-01-24-10, а скаргу без задоволення; збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 3 633 014,41 і відповідно штрафних санкцій у розмірі 869 727,82 грн. та військового збору на суму 302 751,00 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 13 253,53 грн. Рішення ДПС України від 13.09.2024 № 27822/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду вказаної скарги надіслано позивачу рекомендованим поштовим відправленням № 350 та вручене 03 жовтня 2024 року.

Також, ГУ ДПС у Львівській області на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 23.02.2024 №936-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Ройал» (44040536)» та з врахуванням наказу ГУ ДПС у Львівській області від 05.03.2024 №1108-ПС «Про перенесення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Ройал (44040536)», проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ройал» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.11.2020 по 31.12.2023.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки від 01.05.2024 №18913/13-01-07-04/44040536 «Про результати планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Ройал» (44040536) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.11.2020 по 31.12.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 року» (надалі також Акт перевірки №18913), яким встановлено такі порушення:

- п. п. 134.1.6 п. 134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135; п. 137.1 ст. 137; п.п. 141.5.1 п. 141.5 ст. 141 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів всього на суму 7 682 678 грн., в тому за 2021 рік на суму - 365 154 грн.. за 2022 рік на суму - З 160 446 грн., за 2023 рік на суму - 4 157 078 грн.;

- п. 189.1 ст. 189; п. 198.5 «а» ст. 198; п. 199.1 ст. 199; п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за грудень 2023 року - у сумі 3 246 207 грн.;

- п. 201.10 ст.201 ПК України - підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін податкові накладні по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу та по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу, всього у сумі ПДВ 3 246 207 грн. (штрафна санкція - 79 839,25 грн.);

- п.п. «е» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.6.1 п. 170.6 ст. 176, п.п. 170.6.3, п.п. 170.6.5 п. 170.6 ст. 170, п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на доходи фізичних осіб за 4 квартал 2023 року в сумі 1 768 509,57 грн.;

- п.п. 162.1.1 п. 162.1, ст. 162, п.п. 163.1.1, п.п. 163.1.2, п. 163.1, п.п. 163.2.1, п.п. 163.2.2. п. 163.2. ст. 163, ст. 168, п. 171.1, ст. 171, п. 176, п.п. 1.5, п.п. 1.6 п. 16і підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, в результаті чого підприємством занижено військовий збір за 4 квартал 2023 року в сумі 147 375,80 грн.;

- п. 51.1 ст.51, п. 176.2 «б» ст. 176 з урахуванням п. 521 та п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (зі змінами), підприємством подано та задекларовано у Податкових розрахунках за 4 квартал 2023 року показники не в повному обсязі, з недостовірними даними.

За наслідками перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04 (форма «Р»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з податку на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор на суму 9 512 059,00 грн., з якої: 7 682 678,00 грн. основний платіж, 1 829 381,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- від 19.06.2024 №26762/13-01-07-04 (форма «В4»), яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 3 246 207,00 грн.;

- від 19.06.2024 №26763/13-01-07-04 (форма «ПН»), яким застосовано до ТОВ «Ройал» штраф на суму 79 839,25 грн. за невиконання обов`язку щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях, а також по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях;

- від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з податку на доходи фізичних осіб на суму 2 210 636,97 грн., з якої: 1 768 509,57 грн. основний платіж, 442 127,40 грн. штрафні (фінансові) санкції;

- від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10 (форма «Д»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з військового збору на суму 184 219,75 грн., з якої: 147 375,80 грн. основний платіж, 36 843,95 грн. штрафні (фінансові) санкції;

- від 19.06.2024 №26861/13-01-24-10 (форма «Д»), яким застосовано до ТОВ «Ройал» штрафні (фінансові) санкції на суму 2 040,00 грн. за відображення платником податків в IV кварталі 2023 року не в повному обсязі суми доходів, виплачених на користь фізичних осіб у вигляді виграшу з ознакою доходу « 111» та виплати фізичним особам-підприємцям з ознакою доходу « 157».

ТОВ «Ройал» 19.07.2024 подано до ДПС України скаргу №117 на податкові повідомлення рішення, які були прийняті на підставі Акту перевірки №18913. Рішенням про результати розгляду скарги від 13.09.2024 №27781/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №№26760/13-01-07-04, 26762/13-01-07-04, 26763/13-01-07-04, 26861/13-01-24-10; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26857/13-01-24-10 та збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 428 396,72 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 107 099,18 грн.; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 19.06.2024 №26856/13-01-24-10 та збільшено податкові зобов`язання з військового збору на суму 35 699,72 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 8 924,93 грн., а скаргу без задоволення. Рішення ДПС України від 13.09.2024 № 27822/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду вказаної скарги надіслано позивачу рекомендованим поштовим відправленням № 877 та вручене 03 жовтня 2024 року.

Не погоджуючись з висновками актів перевірки та спірними рішеннями суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено обов`язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом (ст. 15 ПК України).

Платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України).

Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, відповідно до приписів ст. 20 ПК України, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (20.1.4); визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків (20.1.18); застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України; стягувати суми недоїмки із сплати єдиного внеску; стягувати суми простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України (20.1.19)

Спірні правовідносини виникли щодо належного формування позивачем бази оподаткування з податку на доходи фізичних осіб, а також податком на доходи, отримані від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів, у наслідку військового збору та єдиного внеску, від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р. 21 Декларації), нескладення та нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (гральні автомати) в неоподатковуваних операціях.

Щодо податкових повідомлень-рішень №26871/13-01-24-10 від 19.06.2024, №26883/13-01-24-10 від 19.06.2024 складених на підставі акта перевірки від 29.04.2024 №18576/13-01-24-10/08/44040536, а також податкових повідомлень-рішень №26857/13-01-24-10 від 19.06.2024, №26856/13-01-24-10 від 19.06.2024, складених на підставі акта перевірки№18913/13-01-07-04/44040536 від 01.05.2024, апеляційний суд зазначає таке.

Так, актом перевірки від 29.04.2024 №18576/13-01-24-10/08/44040536 зафіксовано порушення позивачем п.п. «е» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.6.1 п. 170.6 ст. 176, п.п 170.6.3, п.п. 170.6.5 п. 170.6 ст. 170, п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України ТОВ «Ройал» не нараховано та не сплачено до бюджету у періоді з 13.11.2020 по 30.09.2023 податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 14 997 828,72 грн., у тому числі: з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 636 169,32 гривень; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 5 815 755,21 гривень; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 8 545 904,19 гривень; п.п. 162.1.1 п. 162.1, ст. 162, п.п. 163.1.1, п.п. 163.1.2, п. 163.1, п.п. 163.2.1, п.п. 163.2.2. п. 163.2. ст. 163, ст. 168, п. 171.1, ст. 171, п. 176, п.п. 1.5, п.п. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України із змінами, встановленими Законом України від 31 липня 2014 року №1621 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів», перевіркою ТОВ «Ройал» встановлено заниження військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 1 249 819,06 грн., у тому числі: з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 53 014,11 гривень; з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 484 646,27 гривень; з 01.01.2023 по 30.09.2023 - 712 158,68 гривень.

Перевіркою первинних документів по рахунку 301 «Каса в національній валюті», 311 «Рахунки у банках», 793 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 7091 «Дохід від роздрібних продажів» встановлено внесення гравцями грошових коштів на електронні карти на загальну суму 101361600,75 грн, у тому числі:

З 13.11.2020 по 31.12.2020 0,00 грн;

З 01.01.2021 по 31.12.2,00 грн;

З 01.01.2022 по 31.12.25,75 грн;

З 01.01.2023 по 30.09.25,00 грн.

Відповідно до ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020 за №768-IX (далі Закон №768-ХІ, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин)з коштів внесених гравцями відсоток виграшу повинен складати не менш як 90%, що є доходом гравця, тобто фізичною особою.

В ході перевірки встановлено повернення виграшів гравців в 2021-2023 роках на загальну суму 7904170,00 грн, у тому числі:

З 13.11.2020 по 31.12.2020 0.00 грн;

З 01.01.2021 по 31.12.2021 777338,00 грн;

З 01.01.2022 по 31.12.2,00 грн;

З 01.01.2023 по 30.09.2,00 грн.

У акті перевірки відповідач стверджує, що дохід від виграшу гравця в азартну гру в казино оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

Стверджує, що з врахуванням вимог ч. 9 ст. 22 Закону №768 загальна сума виграшів, виплачених ТОВ «Ройал» гравцям за перевіряємий період повинна складати 90% від загальної суми внесення гравцями грошових коштів на електронні карти, а саме 101361600,75 грн та становить 91225440,68 грн. У співставленні вказаної суми та виплаченої із каси підприємства гравцям грошових коштів як виграшу у сумі 7904170,00 грн, перевіркою правильності визначення позивачем оподаткованого доходу фізичних осіб від виграшів, встановлено його заниження на загальну суму 83321270,68 грн, в тому числі:

З 13.11.2020 по 31.12.2020 0,00 грн;

З 01.01.2021 по 31.12.2,00 грн;

З 01.01.2022 по 31.12.21,18 грн;

З 01.01.2023 по 30.09.25,50 грн.

У підсумку стверджено про несплату податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 14997828,72 грн, в тому числі:

З 01.01.2021 по 31.12.2021 636169,32 грн;

З 01.01.2022 по 31.12.2,21 грн;

З 01.01.2023 по 30.09.2,19 грн.

Крім викладеного, у зв`язку з встановленням заниження оподаткованого доходу фізичних осіб від виграшів, на загальну суму 83321270,68 грн, встановлено заниження військового збору за період з 13.11.2020 по 30.09.2023 на загальну суму 1249819,06 грн, в т.ч.: з 01.01.2021 по 31.12.2021 53014,11 грн; з 01.01.2022 по 31.12.2022 484646,27 грн; з 01.01.2023 по 30.09.2023 712158,68 грн.

Аналогічно і у акті перевірки №18913/13-01-07-04/44040536 від 01.05.2024 вказано про наявність відповідних порушень. З позиції контролюючого органу, підприємством занижено податок на доходи фізичних осіб за 4 квартал 2023 року в сумі 1768509,57 грн та військовий збір в сумі 147375,80 грн.

У цьому акті зазначено, що зважаючи на вимоги ч. 9 ст. 22 Закону №768 загальна сума виграшів виплачених ТОВ «Роял» гравцям за перевіряємий період повинна складати 90% від загальної суми внесених гравцями грошових коштів на електронні карти, а саме 13968277 х 0,9 = 12571449,30 грн.

Згідно з первинними документами по рах. 01 «Каса в національній валюті» у перевіряємому періоді із каси підприємства гравцям виплачені грошові кошти в якості виграшу в 4 кварталі 2023 року у загальній сумі 2746396,15 грн.

Враховуючи викладене, перевіркою правильності визначення позивачем оподатковуваного доходу від виграшів, встановлено його заниження в 4 кварталі 2023 року на загальну суму 9825053,15 грн, а тому і не нараховано і не сплачено відповідно податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 1768509,57 грн та, відповідно, військового збору 147375,80 грн.

У контексті викладеного, апеляційний суд зазначає, що згідно з підпунктом 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 та підпунктом 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 ПК України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що включає доходи у вигляді виграшів, призів.

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

За приписами п.п. 171.1, 171.2 «а» ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані, зокрема, а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (п. 176.2 ст. 176 ПК України).

Порядок оподаткування виграшів та призів встановлено в п. 170.6 ст. 170 ПК України.

Відповідно до підпункту 170.6.3 п. 170.6 ст. 170 ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 167.1 ст. 167 ПК України визначено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Згідно з підпунктом 170.6.5. пункту 170.6 статті 170 ПК України доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.

Згідно з п. 5.3 ст. 5 ПК України терміни, що застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

ПК України не містить визначення терміну «виграш», а тому для цілей оподаткування такий термін вживається в значенні, встановленому спеціальним законом.

Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор врегульовано Законом України від 14.07.2020 № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (із змінами і доповненнями, далі - Закон №768-ХІ).

Згідно з пунктами 8, 28, 47, 58 ч. 1 ст. 1 Закону №768-ХІ:

- виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;

- ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;

- правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством;

- ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Відповідно до ч. 5 ст. 30 Закону №768-ХІ оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.

Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором є саме виграш гравця, при цьому, оподаткування виграшу здійснюється при його виплаті гравцю організатором азартних ігор.

Крім цього, порядок виплати виграшу та, безпосередньо, що є виграшом для гравця (кошти, майнові права або майно) у тій чи іншій азартній грі, встановлюється у відповідних правилах азартної гри, затверджених організатором азартних ігор.

До матеріалів справи долучено Правила організатора азартних ігор, що затверджені 14 .09.2021 директором ТОВ «Ройал» Ліпецьким Ю.І.

Так, за змістом вказаних Правил, азартна гра будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), ймовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також від знань і майстерності гравця. Не вважається азартною грою будь-яка гра, в якій відсутня принаймні одна з ознак: наявність ставки; можливість отримання або неотримання виграшу (призу); ймовірність виграшу (призу) і його розмір повністю або частково залежить від випадковості (2.1).

Виграш сума грошових коштів, що дорівнює позитивній різниці між сумою грошових коштів, отриманої гравцем у результаті обміну ігрових замінників гривні (кредитів) на грошові кошти в період з 07:00 поточного дня до 07:00 наступного дня та сумою грошових коштів, що була обмінена гравцем на ігрові замінники гривні (кредити) в період з 07:00 поточного дня до 07:00 грн наступного дня, яка утворилася у результаті відповідної кількості виграшів гравця в азартну гру і підлягає виплаті гравцю (2.5).

Депозит сума грошових коштів, що обмінюється гравцем на ігрові замінники гривні (кредити) в касі грального закладу (2.6).

При цьому у п. 2.7 Правил чітко визначено, що повернення депозиту операція з обміну гравцем ігрових замінників гривні (кредитів) на грошові кошти у випадку, якщо сума таких коштів не перевищує суму депозитів гравця, що були зроблені з 07:00 поточного дня до моменту проведення операції з повернення депозиту.

Повернення депозиту не є виплатою виграшу.

Виплата операція з обміну ігрових замінників гривні (кредитів) на грошові кошти через касу клубу.

Згідно з п. 2.20 Правил ставка грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передається гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі і, виходячи з розміру якої відповідно до правил азартної гри, визначається розмір виграшу.

Згідно з п. 18 Правил, клуб, як податковий агент утримує з сум виграшів і перераховує до бюджету необхідні податки і збори за гравцчя. Станом на дату затвердження цих правил, ставка податку з доходів фізичних осіб становить 18%, військового збору 1,5%.

У контексті викладеного, слід зазначити, що виплата (видача) виграшу (призу) та повернення гравцю коштів (депозиту) є відмінними між собою поняттями, а оподаткуванню підлягає тільки виплата виграшу. Своєю чергою, розмір виграшу визначається у залежності від розміру ставки, яка є умовою участі у азартній грі, однак не включається до складу виграшу.

Оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

За змістом актів перевірки з`ясовано, що відповідач взяв за основу відповідні бухгалтерські рахунки, зокрема, 301 «Каса в національній валюті» та визначив базу оподаткування 90% від усіх коштів на рахунках без аналізу характеру та призначення відповідних коштів, зокрема, чи є такі виграшем.

З огляду на викладене, висновки про заниження позивачем оподаткованого доходу фізичних осіб від виграшів на суму 83321270,68 грн, виходячи зі співставлення 91225440,68 з сумою, яку фактично виплачено з каси підприємства як виграш 7904170,00 грн, є безпідставним.

Аналогічно і щодо заниження податку на доходи фізичних осіб за актом від 01.05.2024 на суму 1768509,57 грн, якщо 90% від внесених коштів гравцями на електронні карти виграш в сумі 12571449,30 грн, однак гравцям виплачено тільки 2746396,15 грн, то позивачем занижено оподаткований дохід на 9825053,15 грн.

Також слід зазначити, що доводи апелянта про наявність відповідних сум виграшів вказаних в актах перевірки позивача є непідтвердженими матеріалами справи, а застосування розрахунку 90 % теоретичного повернення гравцю від загальної реалізації ігрових замінників гривні згідно з положень п. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» колегія суддів не бере до уваги, оскільки відповідачем не досліджувались питання реального відсотку виграшів, подальше використання виграшів гравцями (чи заявлялись до виплати виграші або використовувались далі в процесі гри), тощо.

Таким чином, висновки контролюючого органу є непідтвердженими, оскільки доказів заниження позивачем бази оподаткування не надано.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Відповідно до підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, дохід у вигляді виграшу чи призу є об`єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5 відсотки.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Ураховуючи попередні висновки суду щодо безпідставного та протиправного збільшення бази оподаткування позивача, правових підстав для збільшення військового збору та нарахування штрафних санкцій також немає.

За таких обставин, відповідні доводи контролюючого органу не є достатніми для констатації порушення позивачем сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, який має аналогічну базі оподаткування як податок на доходи фізичних осіб, а тому і застосування штрафних санкцій за відповідними податковими повідомленнями-рішеннями є таким, що не відповідає фактичним обставинам справи, а необхідність їх застосування не доведено відповідачем.

У контексті викладеного, оскільки контролюючий орган в актах перевірки базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором визначив суму у розмірі 90% від суми всіх внесених гравцями коштів для участі в азартній грі, що не узгоджується з приписами ч. 9 ст. 22 Закону №768-ІХ, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень від від 19.06.2024 № 26880/13-01-24-10 (форма «ПС») і № 26861/13-01-24-10 (форма «Д»), якими застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за відображення не в повному обсязі суми доходів, виплачених на користь фізичних осіб у вигляді виграшу.

Щодо податкового повідомлення-рішення №26760/13-01-07-04 від 19.06.2024, складеним на підставі акта перевірки від 01.05.2024 за №18913/13-01-07-04/44040536, апеляційний суд зазначає таке.

За змістом акта перевірки (3.1.1.3) за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 ТОВ «Ройал» задекларувало у рядку 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» Податкових декларацій з податку на прибуток показники всього в сумі 38503098,00 грн, в т.ч. за 2021 рік 1139140,00 грн, за 2022 рік 7402083 грн за 2023 рік 29961875,00 грн.

На формування цих показників мали вплив дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів.

Перевіркою повноти визначення задекларованих позивачем показників у вказаному рядку податкових декларацій за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 встановлено їх заниження на загальну суму 76826780,00 грн, в т.ч. за 2021 рік на суму 3651540,00 грн, за 2022 рік на суму 31604463,00 грн, за 2023 рік на суму 41570777,00 грн.

Контролюючим органом при формуванні вказаних висновків досліджено надані до перевірки позивачем дані РРО та дані бухгалтерського обліку.

При цьому, в акті перевірки зафіксовано, що в р. 11 декларацій з податку на прибуток «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 показник сформовано наступним чином: надходження коштів від гравців, внесених для участі в азартній ігрі - мінус повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі.

Також зазначено про надання позивачу запиту від 23.04.2024 №1 про надання належним чином завірених копій документів за період з 13.11.2020 по 31.12.2023: інформації про рух на електронних картках гравців та інформацію з он-лайн системи організатора азартних ігор (інформацію про кожну операцію з прийняттям ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), повернення ставки, тощо).

ТОВ «Ройал» надано відповідь від 24.02.2024 за №61/24, зміст якої наведено в акті перевірки (Т.1, а.с.49-49 зворот) та, зокрема повідомлено про те, що на даний час копіювання даних з он-лайн системи організації та проведення азартних ігор в обсязі зазначеному органом ДПС не відповідає вимогам Закону №768-ІХ та є неможливим з технічних причин. При цьому, документи, що підтверджують облік доходів та витрат товариства, а також документи щодо ведення бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості, рахунки бухгалтерського обліку, фіскальні періодичні звіти, відомості обліків утриманих податків, відомості на виплату готівки, касові книги, касові документи, касові ордери тощо) та доступ до всіх запитуваних відомостей перевіряючим наданий товариством при проведенні перевірки у повному обсязі.

У тексті акта перевірки у контексті спірного питання, контролюючий орган покликався на лист ДПС України від 14.07.2023 №1513/4/99-00-21-02-02-04, адресований Міністерству фінансів України та лист Міністерства фінансів України від 04.08.2023 за №11210-09-62/21307 та сформувало висновок про те, що якщо азартні ігри здійснюються з використанням гральних автоматів, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з п. 14.1.5 ст. 141 ПК України за ставкою 10% дохід отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів не підлягає зменшенню на суму виплачених виплат гравцям.

Таким чином, сума грошових коштів, сплачених за придбання ігрових замінників гравцям, яка відображена в звітах організатора азартних ігор (фіскальні періодичні звіти РРО), в розмірі 115329878,00 грн є доходом ТОВ «Ройал», внаслідок чого підприємство занизило показники задекларовані у р. 11 «Сума доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів» декларації з податку на прибуток за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 76826780,00 грн.

Таким чином, з`ясуванню підлягає питання чи є сума грошових коштів, сплачених за придбання ігрових замінників гравцям доходом, отриманим від азартних ігор з використанням гральних автоматів, який підлягає оподаткуванню за ставкою 10%.

Відповідно до підпункту 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

За підпунктом 134.1.6 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 141.5.1 п. 141.5 ст. 141 ПК України суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу.

Нарахований суб`єктом, що здійснює букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино), податок на дохід за ставками, визначеними в підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта.

За приписами підпунктів 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:

- 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів;

- 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю.

Апеляційний суд зазначає, що покликання відповідача на те, що згідно з п. 136.5 ст. 136 ПК України, податок на дохід, визначений як об`єкт оподаткування у підпунктах 134.1.4, 134.1.5 п. 134.1 ст. 134 ПК України є частиною податку на прибуток недоцільним, оскільки у даному випадку розглядається дохід визначений у п.п. 134.16 п. 134.1 ст. 134 ПК України.

Гральний автомат - спеціальне технічне обладнання, що призначене та/або використовується для проведення азартних ігор, результат яких визначається без участі працівників організатора азартних ігор або інших осіб виключно шляхом використання генератора випадкових чисел. У разі якщо гральний автомат передбачає можливість одночасного проведення гри на ньому двох або більше гравців, для цілей ліцензування такий гральний автомат вважається відповідно двома або більше гральними автоматами, залежно від кількості гравців, які одночасно можуть грати на ньому в азартні ігри (п. 19 ч. 1 ст. 1 Закону №768-ІХ).

Як вже було зазначено вище відповідно до п. 28 ч. 1 ст. 1 Закону №768-ІХ ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.

каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрового балансу гравця, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії, пов`язані з розрахунками при організації та проведенні азартних ігор (п. 31 ч. 1 ст. 1 Закону №768-ІХ).

Стеттею 41 Закону №768-ІХ визначено, що Прийняття і повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх у залах гральних автоматів, виплата виграшів (призів) здійснюються виключно у касах грального закладу з обов`язковим дотриманням вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та ведення касових операцій у національній валюті.

Виплата виграшу (призу) та повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі, здійснюються на першу вимогу гравця з урахуванням обмежень, встановлених Законом України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», але не може перевищувати тридцяти днів з дня звернення гравця.

До матеріалів справи долучено наказ №1 ТОВ «Ройал» «Про затвердження облікової політики підприємства та робочого плану рахунків. Так у розділі ХІV «Доходи», зокрема визначено, що основні (операційні) доходи, що отримуються підприємством доходи від організації та проведення азартних ігор, які визначаються сума здійснених ставок сума виплачених виграшів (в т.ч. ПДФО та військовий збір) сума повернутих ставок (2021 рік). При цьому згідно з наказом №1/22 від 01.01.2022 внесено редакцію у вказаний розділ та зазначенго 2.1 сума здійснених ставок - сума повернутих ставок.

У п. 8 вказаного розділу чітко зафіксовано, що сума внесеного депозиту до доходів підприємства не відноситься, а є коштами третіх осіб.

Як було зафіксовано вище депозит сума грошових коштів, що обмінюється гравцем на ігрові замінники гривні (кредити) в касі грального закладу.

У контексті викладеного, внесення гравцем грошових коштів для придбання ігрового замінника гривні не є реалізацією товару, оскільки відповідні кошти перебувають є коштами третіх осіб на депозиті (ігровому рахунку) гравця та за їх допомогою здійснюється ставка для участі в азартній грі.

При цьому, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що ігровий замінник гривні не відноситься ні до матеріальних ні до нематеріальних активів та не є товаром у розумінні податкового та іншого законодавства, а тому внесення гравцем грошових коштів для придбання ігрового замінника (в будь-якій формі) не вважається реалізацією (продажем) товару згідно норм ПК України.

Слід зазначити, що у п. 6.5 правил визначено, що всі ігрові замінники гривні (кредити), що знаходяться на ігровому рахунку належать гравцеві на законних підставах.

При цьому, відповідачем, окрім вищевказаних листів ДПС України та Міністерства фінансів України, неаргументованою чому купівля-продаж ігрових замінників гривні для організатора азартних ігровій створює будь-яких дохід та збільшує фінансовий результат для оподаткування.

Апеляційний суд вважає вірними та послідовними висновки суду першої інстанції про те, що внесення гравцем грошових коштів на власний ігровий рахунок (внесення депозиту), що обліковуються на цьому рахунку як ігрові замінники гривні, не означає їх передачу у власність організатора азартних ігор; ігровий замінник гривні використовуються відповідно до цих Правил виключно з метою обліку результатів азартних ігор при наданні організатором послуг з організації та проведення азартних ігор; передані організатору азартних ігор грошові кошти (зроблені ставки) не вибувають з власності гравця тоді, якщо за результатом гри здійснюється операція повернення останньому коштів, внесених для участі в азартній грі (повернення ставок).

Також не вибувають з власності гравця і грошові кошти у вигляді ігрових замінників гривні, які вносилися гравцем, проте не передавалися організатору азартних ігор в якості ставок і поверталися на вимогу гравця (повернення депозитів).

Наведені випадки не збільшують активів організатора азартних ігор, отже, не можуть визнаватися доходом, отриманим від організації та проведення азартних ігор.

Суд зазначає, що повернення гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі на суму 76 066 780,00 грн. («повернення ставок» та «повернення депозитів»), не створило приросту активів організатора азартних ігор на відповідну суму, а отже, не може визнаватися доходом та формувати фінансовий результат до оподаткування податком на дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор.

Таким чином, позивачем правомірно не включено вказану суму грошових коштів до складу доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор, формуючи такий за рахунок програшу гравців зроблених ставок, які за результатами проведення азартних ігор остаточно вибули з власності гравців та не отримувалися ними в якості повернення коштів, внесених для участі в азартній грі.

Тобто дохід, отриманий від організації та проведення азартних ігор не зменшувався позивачем на суму повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернутих ставок та повернутих депозитів), як помилково зазначає відповідач, оскільки вказана сума грошових коштів не включалася позивачем до складу такого доходу, що визнається судом обґрунтованим.

При цьому, як вже зазначено вище, сума повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернення депозитів та повернення ставок), не підлягає включенню до складу доходу організатора азартних ігор.

Отже, правомірно не включивши до складу доходу від організації азартних ігор суму повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернутих депозитів та повернутих ставок), позивач одночасно не зменшив дохід на суму виплачених гравцям виграшів, що узгоджується з вимогами пп. 136.4.1 п. 136.1 ст. 136 та пп. 141.5.1 п.141.5 ст. 141 ПК України.

За таких обставин, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26760/13-01-07-04 (форма «Р»), яким збільшено грошове зобов`язання ТОВ «Ройал» з податку на дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор на суму 9 512 059,00 грн., з них 7 682 678,00 грн. основний платіж, 1 829 381,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції, оскільки таке не відповідає критеріям, передбаченим ч.2 ст.2 КАС України.

Щодо податкового повідомлення-рішення №26762/13-01-07-04 від 19.06.2024, складеного на підставі акта перевірки 01.05.2024 №18913/13-01-07-04/44040536, апеляційним судом встановлено таке.

Так, перевіркою повноти та правильності нарахування підприємством за період з 13.11.2020 по 31.12.2023 податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 Декларації) за грудень 2023 року в сумі 3246207 грн.

Апеляційний суд зауважує, що апелянт оскаржує рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, а позивачем апеляційної скарги не подано, а тому з врахуванням приписів ст. 308 КАС України суд надає оцінку вищевказаному податковому повідомленню рішення щодо частини грошового зобов`язання 635362,00 грн, оскільки у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення в сумі 2610845,00 грн відмовлено.

Висновок про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту в сумі 635362,00 грн по операціях з часткового використання товарів в неоподатковуваних операціях через наявність, з позиції податкового органу, розбіжностей між визначенням ним часток використання товарів та послуг в неоподатковуваних операціях за фактичними даними обсягів з постачання в оподатковуваних операціях та неоподатковуваних операціях першого звітного податкового періоду на підставі підпункту 196.1.4 п. 196.1 ст. 196 ПК України.

Так, за п. 196.1.4 п. 196 ст. 196 ПК України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) не є об`єктом оподаткування операції з: обігу валютних цінностей (крім банківських металів, банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість); випуску, обігу та погашення лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереях; придбання фішок, жетонів, внесення в інший спосіб плати за право участі в азартній грі, виплата (передача) виграшу організатором азартних ігор; внесення ставки з метою укладення парі та виплата виграшу суб`єктом господарювання, який проводить парі (букмекерське парі, парі тоталізатора); виплати грошових виграшів (призів) і грошових винагород; постачання негашених поштових марок України, електронних марок, конвертів або листівок з негашеними поштовими марками України, крім колекційних марок, конвертів чи листівок для філателістичних потреб, базою оподаткування яких є продажна вартість.

У спірній ситуації, сума визначена позивачем як обсяг постачання в неоподатковуваних операціях, розрахована як різниця між сумою внесених коштів на електронні карти та виплаченими виграшами та сумою повернутих депозитів, а відповідачем з усієї суми отриманих доходів.

Однак, судом першої інстанції вірно встановлено, що дохід отриманий від організації та проведення азартних ігор не визначається із усіх доходів, а розраховується як різниця між внесеними гравцями коштами та виплаченими виграшами та сумами повернутих коштів, тому визначення такого із суми всіх надходжень негативно вплинуло на визначення частки товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях, а тому наявні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 № 26762/13-01-07-04 (форма «В4») в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635 362,00 грн. по операціях з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподатковуваних операціях.

Відповідачем також не спростовано неправомірності податкового повідомлення-рішення №26763/13-01-07-04 від 19.06.2024 року в частині 56039,25 грн як похідного від податкового повідомлення-рішення 19.06.2024 №26762/13-01-07-04, яке визнано судом першої інстанції як протиправне та скасоване в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 635362,00 з операцій з часткового використання товарів (робіт, послуг) в неоподаткованих операціях.

Відповідно до ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оцінюючи наведені скаржниками доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Колегія суддів також вважає за доцільне зауважити, що у пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

За таких обставин, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційні скарги слід залишити без задоволення.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи відповідно до вимог статті 139 КАС України немає.

Керуючись ст. 241, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у справі №380/21367/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Р. П. Сеник
судді В. Я. Качмар
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 28.05.25