Справа № 300/5589/24
Суддя: Кухтей Руслан Віталійович
Дата ухвалення: 2025-05-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/5589/24 пров. № А/857/28886/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :

головуючого судді : Кухтея Р.В.,

суддів : Гуляка В..В., Носа С.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року (ухвалене головуючим-суддею Боршовським Т.І. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Івано-Франківську) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрінстал Івано-Франківськ" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

в с т а н о в и в :

У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрінстал Івано-Франківськ» (далі - ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ», Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Комісії про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних №10602487/41236351 від 22.02.2024 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування податкову накладну № 70 від 20.12.2023 фактичною датою її подання.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 23.10.2024 позовні вимоги були задоволені повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити Товариству у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що ГУ ДПС правомірно відмовило у реєстрації спірної податкової накладної, з підстав невиконання Товариством вимог ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних.

У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача Ткач М.Б. просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

З матеріалів справи видно, що Товариство зареєстроване 27.03.2017 як суб`єкт підприємницької діяльності, основним видом господарської діяльності якого є: 46.74 - Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

17.04.2023 між ТзОВ «Віон Україна», як покупцем з однієї сторони та ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» як постачальником з іншої, було укладено Договір поставки № 230417 (далі Договір).

Відповідно до п.1.1 Договору, Постачальник зобов`язувався поставити та передати у власність Покупцю, а Покупець прийняти та оплатити товари, що пропонуються Постачальником до продажу згідно з умовами цього Договору.

Згідно п.1.1.1 Договору, під товарами у цьому Договорі необхідно розуміти, але не виключно: обладнання, залізні вироби, водопровідне і опалювальне устаткування, матеріали та інструмент для монтажу системи опалення, водопостачання, водовідведення, каналізації.

Пунктом 1.2 Договору, найменування, кількість, одиниці виміру, асортимент, ціна товару та інша інформація про товар, яку сторони вважатимуть за потрібне узгодити на кожну поставку, вказують у рахунках-фактурах, які оформлюються Постачальником на підставі замовлення Покупця. Кожен Рахунок-фактура є невід`ємною частиною даного Договору.

Відповідно до п.3.1 Договору, ціна на товар визначається у рахунках Постачальниках до цього Договору.

Згідно п.3.2 Договору, загальна вартість Договору визначається сукупністю усіх поставок за цим Договору визначається сукупністю усіх поставок за цим Договором здійснених на підставі видаткових накладних.

Пунктом 4.1 Договору визначено, що товар поставляється Покупцеві на умовах ExWorks, склад Постачальника відповідно до правил Інкотермс 2010, що розташований за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Йосипа Сліпого, 26, якщо інше не буде погоджено сторонами у товаросупровідних документах. Підписана сторонами видаткова накладна свідчить про виконання Постачальником умов поставки.

Відповідно до п.4.2 Договору, під час замовлення товару Постачальник повідомляє про орієнтовний строк поставки товару. Датою поставки є дата передачі товару Постачальником Покупцю, яка є датою підписання видактової накладної. Сторони можуть додатково підписати акт приймання-передачі товару.

Згідно п.4.3 Договору, постачальник надає Покупцеві на товар, що поставляється на підставі рахунку, такі документи: видаткова накладна; інструкція з монтажу та експлуатації товару, у випадках передбачених законодавством України; гарантійний талон, у випадках передбачених законодавством України; інші документи, у випадках передбачених законодавством України.

Пунктом 5.1 Договору визначено, що оплата за товар здійснюється Покупцем на умовах 100% передоплати загальної вартості замовленого товару. Поставка товару при цьому здійснюється після надходження всієї суми передоплати. У випадку поставки Постачальником товару за відсутності оплати 100% вартості товару, вважається, що обов`язок оплатити товар наступний для Покупця у день такої поставки товару.

Відповідно до п.5.2 Договору, сторони прийшли до згоди вважати датою проведення розрахунку дату зарахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника. Всі витрати, пов`язані з перерахунками грошових коштів, сплачує покупець за власний рахунок.

На виконання умов Договору ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» сформувало для ТзОВ «Віон Україна» рахунок на оплату по замовленню № 2100 від 20.12.2023 на загальну суму з ПДВ 69403,98 грн.

ТзОВ «Віон Україна» здійснило оплату за товар згідно Договору на розрахунковий рахунок позивача в сумі 1080000,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 218 від 20.12.2023 (а.с. 13).

26.12.2023 між ТОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» як постачальником та ТзОВ «Віон Україна» як покупцем підписано видаткову накладну № 1669 від 26.12.2023 за Договором на товар на загальну суму поставки з ПДВ 69403,98 грн (а.с. 14-15).

20.12.2023 позивачем як постачальником товарів/послуг складено податкову накладну № 70 від 20.12.2023 на загальну суму товару 69403,98 грн. (57836,65 грн та ПДВ 11567,33 грн) (а.с. 19-22).

12.01.2024 реєстрація податкової накладної № 70 від 20.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючим органом була зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D"=9093%, "P"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 23).

09.02.2024 позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів про підтвердження реальності здійснення операцій за податковою накладною, реєстрацію якої зупинено. Так, позивач надав контролюючому органу такі документи: наказ № 10-К від 29.12.2023 про штатний розпис; платіжну інструкцію № 218 від 20.12.2023; платіжну інструкцію № 1 від 06.09.2023; оборотно-сальдову відомість № 361 від 20.12.2023; договір № 230417 від 17.04.2023; платіжну інструкцію № 7 від 14.11.2023; видаткову накладну № 113378 від 06.09.2023; договір № 170610 від 01.06.2017; видаткову накладну № 124301 від 14.11.2023; виписка ЄДРПОУ від 27.02.2021; рахунок 2100 від 20.12.2023 (а.с. 77).

14.02.2024 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області надіслало позивачу повідомлення № 10553718/41236351 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно якого запропоновано ТОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» надати акт звірки взаєморозрахунків із покупцем по договору від 17.04.2023 № 230417 та копію первинного документу, на підставі якого складено податкову накладну (а.с. 27-28).

21.02.2024 позивач надіслав контролюючому органу повідомлення про подання додаткових пояснень та документів, до якого долучив: рахунок 2100 від 20.12.2023; платіжну інструкцію № 218 від 20.12.2023; акт звірки з покупцем. Додатково позивач в поясненнях зазначив про надання акту звірки взаєморозрахунків з покупцем та платіжне доручення від 20.12.2023, оскільки дебіторська заборгованість у контрагента станом на 20.12.2023 відсутня, відповідно оплата рознесена під аванси, зокрема 69403,98 грн. на рахунок № 2100 від 20.12.2023.

Комісією Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 10602487/41236351 від 22.02.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 70 від 20.12.2023..

Підставою для такої відмови контролюючим органом визначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: відповідно до наданого акту звірки взаєморозрахунків та платіжної інструкції №218 від 20.12.2023 при складанні податкової накладної порушено п.187.1 ст. 187 п. 201.1, 201.7 ст. 201 ПК України, оскільки сума отриманих коштів згідно платіжної інструкції не відповідає сумі згідно складеної податкової накладної.

Вважаючи оспорюване рішення протиправним, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про його скасування та зобов`язання вчинити дії по реєстрації спірної ПН.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що Товариство надало контролюючому органу на його вимогу первинні документи в об`ємі, який був розумним та достатнім для реєстрації податкової накладної, а тому суд вважав, що контролюючим органом не доведено наявності в нього правових підстав для відмови в реєстрації податкової накладної № 70 від 20.12.2023.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

У силу вимог підп. «а» та «б» підп.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно абз.абз.1-3 п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як установлено п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацом 1 п.201.7 ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до абз.5 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

За змістом абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно абз.22 п.201.10 ст.201 ПК України, порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 14.1.160 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі Порядок №1246).

За змістом абз.2 п.2 Порядку №1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до п.8 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Згідно п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктами 13-14 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Згідно п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165).

Згідно п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до абз.1 п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій наведений в Додатку 3 до цього ж Порядку.

Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно з матеріалів справи, підставами для зупинення реєстрації спірної ПН слугувало те, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D"=9093%, "P"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних

Приймаючи оспорюване рішення, комісія як підставу для відмови в реєстрації зазначила надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: відповідно до наданого акту звірки взаєморозрахунків та платіжної інструкції №218 від 20.12.2023 при складанні податкової накладної порушено п.187.1 ст. 187 п. 201.1, 201.7 ст. 201 ПК України, оскільки сума отриманих коштів згідно платіжної інструкції не відповідає сумі згідно складеної податкової накладної.

Колегія суддів враховує, що у постанові від 20.04.2023 по справі №380/4746/22 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН/РК, а не довільно, на власний розсуд.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 по справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України.

Однак, як видно зі змісту квитанції, контролюючий орган не конкретизував які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірного розрахунку коригування стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, які встановлені у п.11 Порядку №1165.

Колегія суддів зазначає, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації розрахунку коригування призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Вказане призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких реєстрація ПН/РК.

Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 23.05.2023 у справі №500/770/21.

Отже, контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Більше того, колегія суддів враховує, що позивачем надано контролюючому органу копії документів, які передбачені пунктом 5 Порядку №520.

09.02.2024 позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів про підтвердження реальності здійснення операцій за податковою накладною, реєстрацію якої зупинено.

Також долучив документи на підтвердження наявності працівників, а саме : наказ №10-К від 29.12.2023 про штатний розпис; відомостей про платника податків: виписка ЄДРПОУ від 27.02.2021; придбання в ТзОВ «Укрінстал» товару, а саме : договір поставки №170610 від 01.06.2017; видаткову накладну №113378 від 06.09.2023; платіжну інструкцію №1 від 06.09.2023; видаткову накладну №124301 від 14.11.2023; платіжну інструкцію №7 від 14.11.2023.

Крім того, надав контролюючому органу копії первинних документів на підтвердження факту операції, відображеної в податковій накладній № 70 від 20.12.2023, а саме : договір поставки №230417 від 17.04.2023; рахунок на оплату №2100 від 20.12.2023; платіжну інструкцію №218 від 20.12.2023; оборотно-сальдову відомість №361 за 20.12.2023 з контрагентом - ТзОВ «Віон Україна», в якій відображено кредит на загальну суму 1080000,00 грн, в яку входить 69403,98 грн згідно замовлення покупця за № УФ000002100 від 20.12.2023.

21.02.2024 позивач надіслав контролюючому органу повідомлення про подання додаткових пояснень та документів, до якого долучив рахунок 2100 від 20.12.2023; платіжну інструкцію № 218 від 20.12.2023; акт звірки з покупцем. Додатково позивач в поясненнях зазначив про надання акту звірки взаєморозрахунків з покупцем та платіжне доручення від 20.12.2023, оскільки дебіторська заборгованість у контрагента станом на 20.12.2023 відсутня, відповідно оплата рознесена під аванси, зокрема 69403,98 грн. на рахунок № 2100 від 20.12.2023 (а.с. 29).

Так, в акті звірки взаємних розрахунків за травня 2023 року по грудень 2023 року між ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» та ТзОВ «Віон Україна» в графі кредит міститься сума 69403,98 грн, зарахована на підставі платіжного доручення № 218 від 20.12.2023.

Стосовно доводів представника відповідачів про те, що відповідно до наданого акту звірки взаєморозрахунків та платіжної інструкції №218 від 20.12.2023 при складанні податкової накладної порушено п.187.1 ст. 187 п. 201.1, 201.7 ст. 201 ПК України, оскільки сума отриманих коштів згідно платіжної інструкції не відповідає сумі згідно складеної податкової накладної, суд першої інстанції вірно звернув увагу на безпідставність таких доводів, з огляду на наступне.

В платіжній інструкції №218 від 20.12.2023 зазначена сума 1080000,00 грн, сплачена ТзОВ «Віон Україна» на рахунок ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» на виконання Договору постачання № 230417 від 17.04.2023 (а.с. 13).

Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за 20.12.2023 сума 1080000,00 грн складається з десяти платежів, які сплачені ТзОВ «Віон Україна» на рахунок ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» за десять окремих замовлень, а саме: УФ000002067 від 18.12.2023 на суму 198700,80 грн.; УФ000002069 від 18.12.2023 на суму 191517,99 грн.; УФ000002070 від 18.12.2023 на суму 108000,60 грн.; УФ000002071 від 18.12.2023 на суму 128176,59 грн.; УФ000002097 від 20.12.2023 на суму 61748,58 грн.; УФ000002118 від 20.12.2023 на суму 25783,68 грн.; УФ000002093 від 20.12.2023 на суму 146475,42 грн.; УФ000002094 від 20.12.2023 на суму 141835,08 грн.; УФ000002100 від 20.12.2023 на суму 69402,98 грн.; УФ000002104 від 20.12.2023 на суму 8357,28 грн. (а.с. 18).

Таким чином, ТзОВ «Віон Україна» на підставі одного платіжного документу - платіжної інструкції №218 від 20.12.2023 оплачено десять окремих замовлень на поставку товару від ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» на загальну суму 1080000,00 грн, серед яких оплата за рахунком на оплату по замовленню № 2100 від 20.12.2023 на суму 69403,98 грн (а.с. 11-12).

Пунктом 5.1 Договору визначено, що оплата за товар здійснюється Покупцем на умовах 100% передоплати загальної вартості замовленого товару, а поставка товару при цьому здійснюється після надходження всієї суми передоплати.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, податкові зобов`язання з постачання товарів виникли з першої події, а саме: з дати зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню.

Оскільки відповідно до п.5.2 Договору датою проведення розрахунку є дата зарахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника, ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» 20.12.2023 сформувало податкову накладну № 70, тобто в день зарахування грошових коштів за поставку товару на загальну суму 1080000,00 грн, в яку включено також кошти за рахунком на оплату по замовленню № 2100 від 20.12.2023 на суму 69403,98 грн.

При цьому, колегія суддів зазначає, що за даними вказаних вище первинних документів, то такі дані співпадають з господарською операцією за результатами якої такі документи складені та чітко відображають її суть та факт вчинення.

Відповідно до п.2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 (далі Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Згідно п.4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

За змістом п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Колегія суддів враховує, що вжите у цій нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.

Саме тому форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що «документи, які не надано» необхідно підкреслити. А, отже, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.

Відповідно до п.п.9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів зазначає, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації ПН, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.

Надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню відповідача про відмову у реєстрації спірної ПН, слід зазначити про те, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Адже контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК, не вказав яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Беручи до уваги те, що оскаржуване рішення контролюючого органу є правовим актом індивідуальної дії, колегія суддів констатує невідповідність такого рішення критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації ПН/РК.

У контексті викладеного колегія суддів також звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 28.06.2022 у справі №380/9411/21 та від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20 та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію ПН/РК, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації ПН/РК фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тобто здійснюється аналіз первинних документів у взаємозв`язку з відомостями ПН/РК та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації ПН, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

В апеляційній скарзі представник відповідача не вказав жодних обставин, які б обґрунтовували правомірність оспорюваного рішення.

Матеріалами справи підтверджується, що позивачем подано податковому органу достатньо документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення спірної податкової накладної, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оспорюване рішення.

Колегія суддів зазначає, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, зокрема тих, які були надані контролюючому органу разом з поясненнями щодо розрахунку коригування, реєстрацію яких було зупинено, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у його реєстрації в Реєстрі податкової накладної.

Стосовно позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, обов`язок реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних покладений на платника податків.

В той же час, суд звертає увагу, що наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації ПН/РК механізм їх подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних ПН/РК, реєстрацію якого попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

У даній справі обставин, які б унеможливлювали реєстрацію розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не встановлено.

Отже, помилковими є твердження апелянта про наявність у ДПС України дискреційних повноважень щодо реєстрації ПН та передчасність вимоги про зобов`язання їх реєстрації, оскільки зміст дискреційних повноважень передбачає законність будь-якого із можливих рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятого ним у певній ситуації, а судом встановлено незаконність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо обґрунтованості даного позову.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі Проніна проти України (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі Гірвісаарі проти Фінляндії (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.

Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року по справі №300/5589/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді В. В. Гуляк
С. П. Нос