Справа № 320/14905/23
Суддя: Епель Оксана Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-05-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Головуючий суддя у першій інстанції Головенко О.Д.
Суддя-доповідач Епель О.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2025 року Справа № 320/14905/23

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Епель О.В.,

суддів: Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В.,

розглянувши упорядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОЕКТ 7" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 червня 2024 року у справі

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю « ПРОЕКТ 7»

до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

В С Т А Н О В И В :

Історія справи.

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОЕКТ 7» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - Відповідач) в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 360850411.

В обґрунтування своїх вимог Позивач зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки ним не було порушено граничні строки реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що виключає застосування штрафних санкцій за ст. 120 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні були направлені до Реєстру 15.08.2022, тобто вчасно, при цьому, подальші дії та робота інформаційних систем податкового органу не залежить від волевиявлення Позивача.

Також, акцентовано увагу і на тому, що враховуючи настання форс-мажорних обставин, Позивач звільняється від фінансової відповідальності щодо дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних № 1 від 15.07.2022 та № 6 від 11.02.2022.

Крім того, Позивач наголошує на тому, що 08.02.2023 набрав чинності Закон Україн "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12.01.2023 № 2876-ІХ, яким зменшено штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, проте відповідачем було не враховано цього при розрахунку штрафних санкцій.

Також Позивач відзначав, що нормами ПК України не передбачено можливості змінювати суму грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням шляхо направлення листа при його дійсність, але з іншою сумою грошового зобов`язання.

2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07 червня 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом з тим, суд зазначив, що податкові накладні № 1 від 21.07.2022, № 2 від 22.07.2022 та № 3 від 22.07.2022 було подано платником податку з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН та зареєстровано контролюючим органом 17.08.2022.

При цьому, суд не прийняв до уваги скріншот, що підтверджується протоколом перевірки спеціалізованого програмного забезпечення які сформовані за допомогою програмного комплексу «M.E.Doc», оскільки вона є власним прорамним продуктом, а не інформацією, яка наявна в електронному кабінеті платника податків, адміністратором та розпорядником якого є Державна податкова служба України.

Також суд першої інстанції зазначив, що Закон № 2876 не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876 або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову, якою позовні вимоги- задовольнити повністю.

Апелянт зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків про те, що податкові накладні (№ 1 від 21.07.2022, № 3 від 22.07.2022, № 2 від 22.07.2022) були подані платником податку з порушенням граничних строків, оскільки о 15.08.2022 Позивачем було направлено на реєстрацію зазначені податкові накладні, що підтверджується протоколом перевірки спеціалізованого програмного забезпечення (комп`ютерної програми «М.Е.Dос»), проте 15.08.2022 Позивачем не було отримано жодної квитанції про прийняття, або неприйняття, або зупинення реєстрації податкових накладних.

Також, посилаючись на правові висновки Верховного Суду, викладені зокрема у постановах від від 22.11.2021 у справі № 160/10558/19, від 28.04.2020 у справі № 810/198/16, від 28.10.2020 у справі № 620/817/19, від 24.11.2021 у справі № 200/12604/19-а, наполягає на тому, що скріншоти з програми M.E.Doc є належним засобом доказування. Натомість з тексту квитанцій неможливо встановити дату та час направлення Позивачем податкових накладних на реєстрацію.

Крім того, Апелянт зазначає, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених ст. 120-1 ПК України, лише за наявності його вини.

Водночас, представник ТОВ «ПРОЕКТ 7», посилаючись на настання форс-мажорних обставин та положення п. 112.8 ст. 112 ПК України, стверджує, що Позивач звільняється від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень щодо дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних № 1 від 15.07.2022 р. та № 6 від 11.02.2022 р.

При цьому Апелянт також покликається на положення Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу ХХ "Перехідні положення" та зазначає, що він його норми мають зворотну дію в часі та підлягають застосуванню, оскільки він пом`якшує відповідальність платника податку на додану вартість за недотримання строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Окремо Апелянт відзначає, що ним було отримано від Відповідача спірне податкове повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 360850411 на загальну суму штрафу у сумі 92841,21 грн. Жодного посилання на суму штрафу у розмірі 347 673,51 грн у даному податковому повідомленні-рішенні за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних не міститься, та не отримано окремого податкового повідомлення-рішення, яким би було збільшено суму штрафних санкцій на 254 832,30 грн. Так, Апелнт наполягає на тому, що сума грошового зобов`язання, яка була розрахована Відповідачем складає саме 92841,21 грн і що він не несе відповідальності за достовірність та повноту нарахування такої суми.

З цих та інших підстав Апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2024 та від 19.02.2025 відкрито апеляційне провадження, установлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.

5. Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу у якому він просить таку скаргу залишити без задоволлення, а рішення суд у- без змін, наполягаючи на безпідставності доводів Апелянта, а також законності та обгрунтованості рішення суду.

У відзиві контролюючий орган зокрема стверджує, що при прийняття спірного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві допустив технічну описку на підставі якрї винесено ппр у сумі 92841,21, про що повідомив платника податків листом про допущення технічної помилки, а саме зазначено загальну суму штрафу без урахування 40% штрафної санкції, тобто правильна загальна сума штрафу за цим ППР становить 347673,51 грн.

Також Відповідач посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 19.05.2020 у справі №820/2300/18, від 11.04.2024 у справі №380/14133/23, від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.

6. Від Апелянта надійшли письмові поясненн на відзив на апеляційну скаргу у якому він наголошує на доводах, викладених у апеляційній скарзі, зазначаючи, що Відповідачем такі доводи ТОВ «ПРОЕКТ 7» не спростовані.

7. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

8. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.

9. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі п. п. 20.1.4 п. 20.1. ст. 20 та п. 75.1 ст.75, п. п. 69.2, п. 69 підрозділу XX «Перехідні положення» та в порядку п. 76.3 ст. 76 ПК України, було проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами перевірки, ГУ ДПС у м. Києві було складено акт про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ПРОЕКТ 7» від 02.11.2022 № 34218/26-15-04-11-03/39670537, яким встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідальність за що передбачено ст. 120-1 ПК України.

Не погодившись з актом перевірки, Позивач надав до відповідача заперечення на акт перевірки (вих. 1811-01 від 18.11.2022), на що листом від 05.12.2022 № 18423/1/26-15-04-11-08 повідомлено, що висновки акту камеральної перевірки залишаються без змін, а заперечення - без задоволення.

20.12.2012 Позивачем було отримано податкове повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 360850411, яким було визначено загальну суму штрафу у сумі 92841,21 грн.

Не погодившись із вказаним повідомленням-рішенням, 27.12.2022 товариством подано скаргу до ДПС України.

Листом від 23.01.2023 № 4872/6/26-15-04-11-08 ГУ ДПС у м. Києві повідомило про технічну помилку при формуванні податкового повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 360850411 у розмірі 347673,51 грн, та повідомлено, що податкове повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 360850411 у розмірі 347673,51 грн є дійсним з врахуванням нових даних.

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 01.03.2023 № 5085/6/99-00-06-03-01-06 встановлено, що акт перевірки від 02.11.2022 № 34218/Ж/26-15-04-11-03/39670537 та розрахунок до податкового повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 36085411 містять невідповідності, а саме, згідно акту перевірки та розрахунку до податкового повідомлення-рішення, штрафна санкція складає 347673,27 грн, а в податковому повідомленні-рішенні загальна сума штрафу становить 92841,21 грн. Враховуючи вищевикладене і керуючись главою 4 ПК України, Державна податкова служба України залишила без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 08.12.2022 № 360850411, та збільшила зазначене податкове повідомлення-рішення на суму 254832,30 грн.

10. Нормативно-правове обґрунтування.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Згідно з пунктом 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Враховуючи положення підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною перевіркою (у контексті спірних правовідносин) уважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до пункту 76.2 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

Положеннями пункту 86.2 статті 86 ПК України визначено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:

встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Висновки суду апеляційної інстанції.

11. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє колегії суддів стверджувати, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, встановлені Податковим кодексом України, є одним із елементів податкового обов?язку, який закріплений для усіх платників податків, незалежно від форм власності або специфіки діяльності.

12. Таким чином законодавець закріпив принцип рівності обов?язків суб?єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів у випадку їх невиконання. Так, порушення граничних строків реєстрації податкових накладних утворює склад податкового правопорушення.

13. Водночас, з огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

14. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

15. В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

16. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/22.

17. Як вбачається з матеріалів справи, всі спірні податкові накладні складено в липні 2022 року (тобто після 15.07.2022), отже, мали бути зареєстровані у строки, встановлені п. 201.10 ст. 201 ПК України.

18. Надаючи оцінку доводам Апелянта щодо дотримання ним строку реєстрації податкових накладних № 2 від 22.07.2022, № 3 від 22.07.2022 у ЄРПН, колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

За усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 23.07.2019 у справі №620/3609/18, від 14.08.2018 у справі №803/1583/17, від 30.01.2018 у справі № 815/2745/17, №816/390/17 від 02.07.2019 у справі № 2340/3802/18, від 20.08.2019 у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.

19. З урахуванням вищевикладеного, усуваючи неповноту з`ясування судом першщої інстанції обставин цієї справи, колегія суддів установила, що податкова накладна № 2 від 22.07.2022 була надіслана на реєстрацію 11.08.2022, про що свідчить квитанція про відправку з програмного забезпечення «M.E.DOC» з якого вбачається, що доставка очікується 11.08.2022 о 19:16, 15.08.2022 о 11:54, 17.08.2022 о 12:10. Проте, протягом операційного дня - 11.08.2022, квитанції про прийняття чи неприйняття зазначеної податкової накладної Позивач не отримав, а її реєстрацію проведено 17.08.2022, що свідчить про невиконання контролюючим органом свого обов`язку щодо прийняття вказаної накладної.

Податкова накладна № 3 від 22.07.2022 була надіслана на реєстрацію 11.08.2022, про що свідчить квитанція про відправку з програмного забезпечення «M.E.DOC» з якого вбачається, що доставка очікується 11.08.2022 о 13:39, 15.08.2022 о 11:54, 17.08.2022 о 12:10. Проте, протягом операційного дня - 11.08.2022, квитанції про прийняття чи неприйняття зазначеної податкової накладної Позивач не отримав, а її реєстрацію проведено 17.08.2022, що свідчить про невиконання контролюючим органом свого обов`язку щодо прийняття вказаної накладної.

20. Отже, як вбачається з наданих Позивачем до матеріалів справи документів, зокрема скрін-шотів програми m.e.doc, ТОВ «ПРОЕКТ 7» в межах передбаченого ПК України строку надіслано на реєстрацію контролюючому органу податкові накладні від 22.07.2022 на загальну суму податку на додану вартість - 8020,35 грн, що свідчить про безпідставність застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на суму 8020,35 грн.

21. Висновок суду першої інстанції про неприйняття в якості доказу вчасної реєстрації позивачем податкових накладних роздруківок з програми m.e.doc з посиланням на те, що останні не не є інформацією, яка наявна в електронному кабінеті платника податків, адміністратором та розпорядником якого є ДПС України колегія суддів вважає помилковим, оскільки у контексті ст.ст. 73, 76 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

В даному випадку позивач, надавши суду докази направлення на реєстрацію податкових накладних, зокрема скрін-шоти програми m.e.doc, вчинив усі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних. Тоді як відповідач у відповідності до вимог частини 2 статті 77 КАС України не довів правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у справі № 160/10558/19 та відповідає усталеній правовій позиції суду касаційної інстанції, викладеній зокрема у постанові від 12 березня 2025 року у справі №200/11969/19-а.

22. Разом з тим, податкова накладна № 1 від 21.07.2022 була підписана та надіслана на реєстрацію 17.08.2022, а тому обгрунтованим є висновок контролюючого органу щодо прострочення реєстрації зазначеної податкової накладної.

23. Крім того, колегія суддів відзначає, що Апелянтом ані у позовній заяві, ані у апеляційній скарзі не оспорюється факт прострочення реєстрації податкових накладних № 1 від 15.07.2022 та № 6 від 11.02.2022. Натомість, ТОВ « ПРОЕКТ 7» стверджує про помилкове неврахування Відповідачем та судом першої інстанції положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Аналізуючи такі доводи Апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

24. Так, у зв`язку з прийняттям Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

25. Разом з тим, колегія суддів відзначає, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

26. Зазначаючи вищевикладене, колегія суддів враховує правові висновки Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладені у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23.

Так, ВС зазначив, що у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові, а тому, колегія с уддів вважає необгрунтованими та не приймає до уваги тердження Апелянта про наявність правових підстав для застосування положень зазначеного закону у ежах спірних правовідносин як такий, що пом`якшує відповідальність платника податків.

27. Крім того, колегія суддів також вважає необґрунтованим й посилання Апелянта на пункт 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки як вбачається з викладеного вище, контролюючий орган правомірно застосував до платника податків штраф у розмірі, передбаченому п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

28. Посилання Апелянта на форс-мажорні обставини, які підтверджені листом Торгово-промислової палати від 28.02.2022 No2024/02.0-7.1, колегія суддів також до уваги не приймає, оскільки не можна вважати сертифікатом у розумінні ст.14-1 Закону "Про торгово-промислові палати в Украі?ні", а також такии? лист не є документом, якии? був видании? за зверненням відповідного суб`єкта (Позивача), для якого могли настати певні форс-мажорні обставини.

Так, вказании? лист ТПП Украі?ни адресовании? "Всім, кого це стосується", тобто необмеженому колу суб`єктів. Його зміст носить загальнии? інформаціи?нии? характер та констатує абстрактнии? факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні.

Колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного характеру і при їх виникненні платник податків, який посилається на них як на підставу неможливості виконання свого зобов`язання, повинен довести зокрема те, що ці обставини були форс-мажорними саме у межах спірних правовідносин, що, однак, не було доведено Апелянтом ані в суді першої, ані в суді апеляційної інстанції.

29. З огляду на викладене вище, судова колегія дійшла висновку про необґрунтованість посилання Апелянта на помилковість правової оцінки суду в цій частині.

30. Разом з тим, аналізуючи доводи Апелянта в частині щодо пропуску строку реєстрації податкових накладинх № 1 від 15.07.2022 та № 6 від 11.02.2022, апеляційний суд зазначає, що порушення, яке є предметом судового розгляду, мали триваючий і повторюваний характер.

31. При цьому, як зазначалося колегією суддів вище, правопорушенням є саме протиправне, винне діяння платника податку, що передбачено п. 109.1 ст.109 ПК України. Втім, як акцентував ВС у постанові від 26.02.205 у справі № 200/4768/23, жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

32. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів відзначає, що Позивач ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не надав належних та допустимих у контексті ст.ст.73-74 КАС України доказів, які свідчили б, що він не мав реальної можливості належним чином виконувати свій податковий обов`язок.

33. За таких обставин причинно-наслідковий зв`язок між задекларованими форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість Позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.

34. Принагідно, колегія суддів відзначає, що згідно ст. 77 КАС України покдладений на відповідача як суб`єкта владних повноважень обов`язок доказування не є абсолютним. Так, згідно частини першої зазначеної статті, кожна сторона, зокрема й позивач, повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, що в даному випадку, ТОВ «ПРОЕКТ 7» не дотримано.

35. Разом з тим, переглядаючи оскаржуване рішення суду, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що судом першої інстанції не була надана оцінка доводам Позивача щодо допущення Відповідачем процедурних порушень під час складення спірного податковго повідомлення-рішення.

36. Так, з матеріалів справи вбачається, що за наслідками перевірки ГУ ДПС у м. Києві було складено спірне податкове повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 360850411, яким було визначено загальну суму штрафу у сумі 92841,21 грн/т. 1 а.с.64/.

Також до зазначеного податкового повідомлення-рішення Відповідачем було складено додаток, а саме розрахунок штрафу, згідно з яким загальна сума штрафних санкцій складає 348350,41 грн, з яких:

- 1933,33 грн - за прострочення реєстрації податкової накладної №1 від 15.07.2022;

- 255509,2 грн - за прострочення реєстрації податкової накладної №6 від 11.02.2022;

- 82210,63 грн - за прострочення реєстрації податкової накладної №1 від 21.07.2022;

- 6410,35 грн - за прострочення реєстрації податкової накладної №3 від 22.07.2022;

- 1610 грн - за прострочення реєстрації податкової накладної №2 від 22.07.2022;

- 676, 90 грн - за прострочення реєстрації податкової накладної №6 від 31.10.2022.

Водночас, колегія с уддів відзначає, що у акті перевірки контролюючим органом не було встановлено прострочення реєстрації податкової накладної №6 від 31.10.2022.

Разом з тим, за наслідками адміністартвиного оскарження Позивачем акту камеральної перевірки від 02.11.2022 № 34218/26-15-04-11-03/39670537, ГУ ДПС у м. Києві листом від 23.01.2023 № 4872/6/26-15-04-11-08 ГУ ДПС у м. Києві повідомило про технічну помилку при формуванні податкового повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 360850411 у розмірі 347673,51 грн, та повідомлено, що податкове повідомлення-рішення від 08.12.2022 № 360850411 у розмірі 347673,51 грн є дійсним з врахуванням нових даних.

Крім того, Відповідачем було складено новий розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення, згідно з яким загальний розмір штрафних санкцій скориговано та визначено у розмірі 347673,51 грн.

37. Викладені вище обставини справи дозволяють колегії суддів стверджувати, що контролюючий орган залишив у силі податкове повідомлення рішення від 08.12.2022 № 360850411 у розмірі 92841,21 грн та додатково листом від 23.01.2023 № 4872/6/26-15-04-11-08 донарахував Позивачу штрафні санкцій на суму 254 832,30 грн, що не передбачено положеннями податкового законодавства України.

38. Так, відповідно до п.п. 14.1.157 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкове повідомлення-рішення - це письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених ПКУ та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Згідно пп. 58.1.1. п. 58.1 ст. 58 ПК України, податкове повідомлення-рішення містить, зокрема суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків.

39. Отже саме податкове повідомлення-рішення є індивідуальним адміністратвиним актом контролюючого органу, який породжує для особи юридичні наслідки, оскільки у ньому визначено податкове зобов`язання, яке має сплатити платник податку.

40. Згідно з положеннями п. 58.2 ст. 58 ПК України, податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

41. Вказане дозволяє колегії суддів прийти до висновку, що нарахування Позивачу штрафних санкцій, які не зазначені у податковому повідомленні-рішенні є таким, є таким, що суперечить вимогам законодавства.

42. Крім того, положеннями п.60.6. ст. 60 ПК України передбачено, що якщо нарахована сума грошового зобов`язання або податкового боргу збільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане (вручене) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога не відкликаються. На суму збільшення грошового зобов`язання надсилається окреме податкове повідомлення-рішення, а на суму збільшення податкового боргу окрема податкова вимога не надсилається (не вручається).

43. Оскільки Відповідач збільшив розмір штрафних санкції не шляхом надсилання окремого поаткового повдомлення-рішення на суму збільнення, а листом, що не передбачено положеннями податкового законодавства України, колегія суддів приходить до висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним також з огляду на допущення контролюючим органом порядку його фомування та надсилання.

44. Принагідно, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне акцентувати увагу на суперечливості висновків ДПС України, висловлених за результатами розгляду скарги від 01.03.2023 № 5085/6/99-00-06-03-01-06, згідно з якими, Державна податкова служба України залишила без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 08.12.2022 № 360850411, та збільшила зазначене податкове повідомлення-рішення на суму 254832,30 грн, що є несумісними, суперечливими варіантами поведінки контролюючого органу, оскільки неможливо одночасно залишити податкове повідомлення-рішення без змін та збільшити його, тобто змінити.

45. Доводи податкового орагну про допущення ним технічної помилки, колегія суддів до уваги не пиймає, оскільки така помилка стосується суті та обсягу податкового зобов`язання, що також унеможливлює перевірку судом коректності розрахунків та визначення правомірності податкового повідомлення рішення в частині допущених Позивачем порушень.

46. Надаючи оцінку доводам учасників справи, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…»

47. Згідно зі ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

48. Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОЕКТ 7" підлягає задоволенню, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 червня 2024 року - скасувати, а позовні вимоги необхідно задовольнити.

49. Розподіл судових витрат.

Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Проект 7» за подання позовної заяви у цій справі сплачено 5215,10 грн згідно платіжної інструкції №120 від 09.03.2023, а за подання апеляційної скарги - 7822,65 грн згідно квитанції про оплату №4734-8933-3274-9671 від 05.07.2024, колегія суддів приходить до висновку, що судові витрати зі сплати судового збору у загальному розмірі - 13037,75 грн (5215,10 + 7822,65) підлягають стягненню з Відповідача на користь Позивача.

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОЕКТ 7" - задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 червня 2024 року - скасувати та ухвалити постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОЕКТ 7" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 08.12.2022 № 360850411.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОЕКТ 7" (, вул. Велика Васильківська, буд.114, м. Київ, 03150) за рахунов бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (, вул. Шолуденка, буд. 33/19, м.Київ, 04116) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 13037,75 (тринадцять тисяч тридцять сім гривень та сімдесят п`ять копійок) гривень.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Судове рішення виготовлено 29 травня 2025 р.

Головуючий суддя О.В. Епель

Судді: Є.І. Мєзєнцев

В.В. Файдюк