Справа № 620/1047/25
Суддя: Соломко І.І.
Дата ухвалення: 2025-05-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 травня 2025 року Чернігів Справа № 620/1047/25

Чернігівський окружний адміністративний суд:

під головуванням судді Соломко І.І.,

при секретарі Лавровської В.І.,

представника позивача Лемішка І.П. ( в режимі відеоконференції),

представника відповідача Коляди І.В.

представника третьої особи Юхименко Т.В. (в режимі відоконференції),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, третьої особи на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Головне управління ДПС у Рівненській області відокремлений підрозділ Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

У С Т А Н О В И В:

У провадженні Чернігівського окружного адміністративного суду перебуває справа за позовом ОСОБА_1 (далі також ОСОБА_1 , позивач) до Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі також ГУ ДПС у Чернігівській області, відповідач), третя особа на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Головне управління ДПС у Рівненській області відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі також ГУ ДПС у Рівненській області, третя особа) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 25.09.2024 №14650/ж10/25-01-07-05-01.

Позов мотивовано тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене на підставі акту фактичної перевірки від 14.08.2024, висновки якої позивач вважає необґрунтованими, оскільки зроблені без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Позивач зазначає, що оспорюване рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства України, а також процедури призначення фактичної перевірки, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Ухвалою від 24.02.2025 судом відкрито провадження у справі за вказаним позовом та вирішено здійснювати її розгляд за правилами загального позовного провадження з проведенням підготовчого засідання.

Від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому представник ГУ ДПС у Чернігівській області позов не визнає та просить відмовити у його задоволені в повному обсязі. Зокрема вказує, що посилання в наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної). Щодо суті виявленого порушення, то платником податків до перевірки не надано оригінали документів, які підтверджують облік походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились на місці їх продажу, чим порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР. Отже, на думку відповідача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 25.09.2024 №14650/ж10/25-01-07-05-01 винесено правомірно із дотриманням норм матеріального права та скасуванню не підлягає.

Позивачем подано відповідь на відзив, в якій наголошує на протиправності спірного рішення та просить позов задовольнити з доводів, наведених у позові та в цій відповіді.

Надалі, за клопотанням представника відповідача, ухвалою суду від 10.04.2025 залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Рівненській області.

Від третьої особи надійшли пояснення, в яких ГУ ДПС у Рівненській області проти позову заперечує в повному обсязі, вважаючи його безпідставним та необґрунтованим, а виявлені в ході фактичної перевірки платника податку порушення є такими, що знаходять своє належне підтвердження.

23.04.2025 усною ухвалою суду підготовче провадження закрито, справу призначено до судового розгляду.

У судовому засіданні представник позивача, будучи в режимі відеоконференції, повністю підтримав заявлені позовні вимоги з підстав, наведених у позовній заяві та у відповіді на відзив. Просив суд адміністративний позов задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні позов не визнав, посилаючись на обставини, які викладені у відзиві на позовну заяву. Вважає, що позов є необґрунтованим, у зв`язку з чим просить відмовити у його задоволенні.

Представник третьої особи, діючи в режимі відеоконференції, теж просив відмовити у задоволенні позову з наведених у письмових поясненнях підстав.

Заслухавши пояснення сторін, розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив.

ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність з 28.09.2018 по 08.10.2024, з 01.10.2018 перебував на єдиному податку (2 групи), що підтверджується записом в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

02.08.2024 Головним управлінням ДПС у Рівненській області, на підставі підпунктів 80.2.2 пункту 80.2, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1статті 75, пунктом 80.8 статті 80. пунктом 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями, далі - ПКУ), видано наказ № 1931-п "Про проведення фактичної перевірки магазину «Ябко» за адресою: м. Рівне, вул. Сергія Бачинського, 5, ТРЦ «Happy Mall».

02.08.2024, на підставі зазначеного наказу, посадовим особам ГУ ДПС у Рівненській області видано направлення на перевірку за № 3484/ЖЗ/17-00-07-05-15 та № 3483/ЖЗ/17-00-07-05-15.

За результатами фактичної перевірки складено акт від 14.08.2024 №12401/ж5/17-00-07-05-17/, у висновках якого зазначено про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95ВР, а саме здійснюється торгівля товарами, не облікованими у встановленому порядку, за місцем їх реалізації.

На думку перевіряючих, суть виявленого порушення полягає в тому, що позивачем не ведеться у порядку, передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано оригінали документів, які підтверджують облік та походження товарних записів, які в момент перевірки знаходились на місці їх продажу на загальну вартість 839541,77 грн.

Зокрема, в акті фактичної перевірки зазначено, що до перевірки надано: договір комісії № ГО-01-08-24-ЛВ від 01.08.2024 року, акти приймання-передачі товарів від 01.08.2024 та від 05.08.2024 до Договору комісії № ГО-01 -08- 24-ЛВ від 01.08.2024 на загальну суму 839 541,77 грн, які свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю (непродовольчими) товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_2 .

У п.4.5. Акту перевірки зафіксовано, що додатками є: Х-звіт, фіскальний чек, договір суборенди, договори про співпрацю, договір комісії та акти приймання-передачі товарів, Форма ведення обліку товарних записів, акт наявних купюр та монет.

Після ознайомлення зі змістом акту фактичної перевірки, продавець ОСОБА_3 від підпису та отримання другого примірника акту перевірки відмовився.

Відповідно до підпункту 1.6.3.4 підпункту 1.6.3 п.1.6 розділу 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 року №470 (зі змінами і доповненнями), у разі якщо платник податків (його відокремлені підрозділи) здійснює свою діяльність не за основним місцем обліку платника податків, територіальний орган ДПС, який проводив фактичну перевірку, у день реєстрації акта (довідки) в цьому органі направляє системою електронного документообігу його електронну копію та копію інших матеріалів перевірки до територіального органу ДПС за основним місцем обліку платника податків, та не пізніше наступного робочого дня з дня реєстрації акта (довідки) направляє акт (довідку) і відповідні матеріали у паперовій формі.

У разі встановлення за результатами фактичної перевірки порушень законодавства керівник (заступник керівника або уповноважена особа) територіального органу ДПС за основним місцем обліку зазначеного платника податків забезпечує прийняття та вручення такому платнику податкових повідомлень-рішень у порядку та терміни, визначені законодавством.

За результатами розгляду матеріалів акту перевірки, ГУ ДПС у Чернігівській області (за основним місцем обліку платника податків) прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.09.2024 №14650/ж10/25-01-07-05-01, згідно з яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 839541,77 грн.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 25.09.2024 №14650/ж10/25-01-07-05-01 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд виходить із наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади та місцевого самоврядування здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом. Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ст. 80 ПК України).

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, визначено у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

При цьому, пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У наказі ГУ ДПС у Рівненській області № 1931-п від 02.08.2024 вказано, що з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних записів на складах та /або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), вирішено провести відповідну фактичну перевірку, з покликанням, серед іншого на підпункти 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПКУ України.

Так, підпунктами 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України установлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, підсумовуючи, передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

При цьому, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі № 420/9909/23 висновував, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду в подальшому було відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема, у постановах від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.

Так, з обставин даної справи слідує, що відповідно до Доповідної записки, скерованої на виконання листа ДП України від 22.06.2023 № 14597/7/99-00-07-4-03-07, щодо ризиків у діяльності фізичних осіб підприємців та юридичних осіб, які перебувають на податковому обліку, можливих фактів порушень несплати податків, виконання вимог податкового та іншого законодавства в магазині «Ябко» за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Сергія Бачинського,5, ТРЦ «Happу Mall», видано наказ про проведення фактичної перевірки від 02.08.2024 № 1931-п.

За таких обставин, вищенаведений наказ ГУ ДПС у Рівненській області № 1931-п від 02.08.2024 про проведення фактичної перевірки складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а також наявністю достатніх правових підстав для її проведення.

Щодо виявлених під час перевірки порушень пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.95 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме порядку та форми обліку товарних запасів на загальну суму 839541,77 грн, які не обліковані в установленому законодавством порядку, то суд вказує на таке.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

Згідно із статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

Щодо вказаного порушення в акті перевірки, зокрема, що ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю непродовольчими товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_2 , на загальну суму, визначену за актом приймання-передачі до договору комісії № ГО-01-08-24-ЛВ від 01.08.2024 року, акти приймання-передачі товарів від 01.08.2024 та від 05.08.2024 до Договору комісії № ГО-01 -08- 24-ЛВ від 01.08.2024 на загальну суму 839541,77 грн. При цьому, на думку відповідача, позивачем не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на наведену вище суму - 839541,77 грн.

Так, сторонами не заперечується, що контролюючим органом в ході перевірки позивачу запропоновано надати документи у зв`язку з проведенням фактичної перевірки.

У свою чергу, позивач надав контролюючому органу наступні документи: договір комісії № ГО-01-08-24-ЛВ від 01.08.2024 року, акти приймання-передачі товарів від 01.08.2024 та від 05.08.2024 до Договору комісії № ГО-01 -08- 24-ЛВ від 01.08.2024 на загальну суму 839 541,77 грн, які свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю (непродовольчими) товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_2 .

У п.4.5. Акту перевірки зафіксовано, що додатками є: Х-звіт, фіскальний чек, договір суборенди, договори про співпрацю, договір комісії та акти приймання-передачі товарів, Форма ведення обліку товарних записів, акт наявних купюр та монет.

Факт надання таких документів не заперечується відповідачем та третьою особою.

Під час розгляду справи судом встановлено, що спірним питанням в даному випадку є те, чи можуть договір комісії та акт приймання-передачі товарів до договору комісії, а також надана позивачем форма ведення обліку товарних запасів, бути належними документами на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору та чи розкривають належним чином надані суб`єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.

Суд зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Судом встановлено, що позивач надав до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 , ТРЦ «Happi Mall» за серпень 2024 року, до якої внесено відомості про надходження товару 01.08.2024 відповідно до актів приймання-передачі товарів від 01.08.2024 та від 05.08.2024 до Договору комісії № ГО-01 -08- 24-ЛВ від 01.08.2024 на загальну суму 839541,77 грн.

Також з матеріалів справи судом встановлено, що позивач здійснював реалізацію товару (мобільні телефони, ноутбуки та аксесуари, тощо) у магазині за місцем проведення фактичної перевірки на підставі долучених до справи документів, а саме: актів приймання-передачі товарів від 01.08.2024 та від 05.08.2024 до Договору комісії № ГО-01 -08- 24-ЛВ від 01.08.2024, форми ведення обліку товарних запасів за серпень 2024 року, договору про співпрацю з ФОП ОСОБА_3 від 01.08.2024, договору про співпрацю з ФОП ОСОБА_4 від 01.08.2024, договору про співпрацю з ФОП ОСОБА_5 від 01.08.2024, договору про співпрацю з ФОП ОСОБА_6 від 01.08.2024, договору суборенди нежитлового приміщення з ФОП ОСОБА_7 від 01.08.2024, які надавалися контролюючому органу до перевірки.

При цьому, договір комісії № ГО-01-08-24-ЛВ від 01.08.2024 року, акти приймання-передачі товарів від 01.08.2024 та від 05.08.2024 до Договору комісії № ГО-01 -08- 24-ЛВ від 01.08.2024 на загальну суму 839541,77 грн. містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент) ФОП ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_1 ), отримувач (Комісіонер) ФОП ОСОБА_1 ), дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.

Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком № 496.

Жодних зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.

Окремо суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення "товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу".

Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку № 496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Своєю чергою, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 25.09.2024 №14650/ж10/25-01-07-05-01 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій винесене на суму 839541,77 грн, яка визначена відповідачем зі змісту акту приймання-передачі товарів до договору комісії № ГО-01-08-24-ЛВ від 01.08.2024, а не за фактичною наявністю цих товарів на момент перевірки.

Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

При цьому проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.

Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17, від 18.03.2024 у справі № 120/2466/23, від 15.04.2024 справі № 120/2764/23).

Разом з тим судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Сергія Бачинського,5, ТРЦ «Happу Mall», де здійснює діяльність позивач, контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.

Як уже наголошувалось судом вище, контролюючий орган під час застосування штрафних санкцій згідно оскаржуваного рішення, використав суму, зазначену в акті приймання-передачі товарів до договору комісії, який датований 01.08.2024, сама ж перевірка відбулась з 05.08.2024 (наказ від 02.08.2024 № 1931-п). Тобто, контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки не встановлював чи товари, на які він просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.

Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024 у справі № 440/2331/24.

Стосовно відсутності документів на підтвердження комісійної винагороди, передбаченої Договором комісії від 01.08.2024, то такі, з позиції суду, не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, а, відтак, не мають значення для цього спору, який стосується притягнення до відповідальності за статтею 20 Закону № 265/95-ВР саме за ненадання під час проведення перевірки оригіналів документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. Окрім цього, за умовами договору такого обов`язку для позивача на момент проведення перевірки ще не настало (п. 5.2, 5.3 Договору).

Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.

З урахуванням наведеного суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку № 496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.

У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині.

Ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним оригіналів документів щодо отримання (надходження) товару, контролюючий орган не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні документи позивачу належало надати.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів, які слід надати, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття відповідного рішення.

Таким чином беручи до уваги викладене, суд вважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності згідно статті 20 Закону №265/95-ВР відсутні.

За таких обставин суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 25.09.2024 №14650/ж10/25-01-07-05-01є протиправним та підлягає скасуванню.

Частиною першою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Отже, перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість основних доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх рішень та дій і докази, надані стороною позивача, суд приходить до переконання, що адміністративний позов належить задовольнити.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд вказує, що відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

У зв`язку із задоволенням позову, відповідно до ст. 139 КАС України понесені позивачем судові витрати по сплаті судового збору в сумі 8395,50грн. підлягають відшкодуванню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст. ст.139, 227, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 25.09.2024 №14650/ж10/25-01-07-05-01.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 8395,50 грн (вісім тисяч триста дев`яносто п`ять гривень 50 коп), сплачений відповідно до платіжної інструкції від 14.02.2025 № ПН408.

Рішення суду набирає законної сили в порядку статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення суду.

Позивач: ОСОБА_1 АДРЕСА_2 НОМЕР_2

Відповідач: Головне управління ДПС у Чернігівській області вул. Реміснича, 11,м. Чернігів,Чернігівська обл., Чернігівський р-н,144.

Третя особа: Головне управління ДПС у Рівненській області відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, вул. Відинська,12, м.Рівне, 33023, .

Повний текст рішення виготовлено 29 травня 2025 року.

Суддя І.І. Соломко