Справа № 240/23136/24
Суддя: Лавренчук Ольга Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-05-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2025 року м. Житомир справа № 240/23136/24

категорія 111030300

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Лавренчук О.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасуваня податкового повідомлення-рішення,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "Арт-Експо") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 вересня 2024 року №09 про накладення штрафу у сумі 88658,14 грн.

В обґрунтування позову вказує, що відповідно до податкового повідомлення-рішення № 09 від 17.09.2024, під час камеральної перевірки від 03.07.2024, за результатом якої складено акт №15375/06-04-09-14, звітний період - лютий, березень, липень 2022 у ТОВ «АРТ-ЕКСПО» виявлено 117 штук податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, сума ПДВ яких складає 117 786,73 грн які внесені до Єдиного реєстру податкових накладних з порушенням граничних строків реєстрації. зазначити, що вищезгаданий період (лютий, березень, липень 2022 року), є предметом перевірки вдруге, оскільки відповідно до акту перевірки від 15.12.2023 №20863/06-30-07-01/35896047, податкового повідомлення-рішення № 1 від 19.02.2024, вже було здійснено перевірку щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН представниками Головного управління ДПС у Житомирській області. За порушення, які викладені в податковому повідомленні-рішенні №09 від 17.09.2024 вже були застосовані штрафні санкції, під час перевірки від 15.12.2023 акт № 20863/06-30-07-01/35896047. Податкове повідомлення-рішення від 19 лютого 2024 року №1(на підставі акта перевірки від 15.12.2023 №20863/06-30-07-01/35896047) на даний час оскаржується. Камеральна перевірка за лютий, березень, липень 2022 р. яка була проведена 03.07.2024 є неправомірною, оскільки була проведена повторно та повторно були застосовані одні і ті самі санкції за одне і те саме порушення. Звертає увагу, що попередня ППР від 19.02.2024 є неузгодженим, а тому дії відповідача суперечать чинному законодавству. Представник позивача у позові також зазначає, що пунктом 112.4. ст. 112 Податкового кодексу України передбачено, що особа не може бути притягнута двічі до відповідальності одного виду за вчинення одного і того самого податкового правопорушення. Обґрунтовуючи позовні вимоги, представник позивача зазначає також, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Окрім цього, Законом України від 12 січня 2023 року N 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. Представник позивача також звертаємо увагу, що ППР було прийнято з порушенням строків визначених пп. 86.7.1 ПК України. У позову представник позивача висновує: "Відповідно до вищевикладеного існує необхідність визнати Податкове повідомлення-рішення № 09 від 17.09.2024 неправомірним та скасувати, так як за одне і те саме правопорушення не може бути особа притягнута двічі." Просить позов задовольнити.

Суддя своєю ухвалою від 29.11.2024 прийняла позовну заяву до розгляду та відкрила спрощене позовне провадження без повідомлення учасників справи.

Відзив на позовну заяву надійшов до суду 16.12.2024. Заперечуючи позовні вимоги відповідач вказує, що як запевняє платник, вищезгаданий період (лютий, березень, липень 2022 року), є предметом перевірки вдруге, оскільки відповідно до акта перевірки від 15.12.2023 №20863/06-30-07-01/35896047, податкового повідомлення - рішення №1 від 19.02.2024, вже було здійснено перевірку щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН представниками Головного управління ДПС у Житомирській області. Звертає увагу суду, що відповідно до акту документальної перевірки було складено ППР №1 від 19.02.2024, згідно якого ТОВ «АРТ-ЕКСПО» було зобов`язане виявлені під час документальної перевірки податкові накладні зареєструвати та сплатити штрафну санкцію. Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, податкові накладні були зареєстровані в період з 25.06.2024 по 27.06.2024, що значно пізніше ніж 10 днів. Враховуючи вищевикладене, перевіряючим органом правмірно застосовані штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «АРТ-ЕКСПО» за звітні періоди лютий, березень, липень 2022 року. Просити відмовити у задоволенні позову.

Відповідь на відзив надійшла до суду 19.12.2024. Заперечуючи викладені у відзиві аргументи представника відповідача, представник позивача вказує, що ГУ ДПС у Житомирській області застосував повторно санкцію статті 120-1, а саме пункт 120-1.1 ПК України, а не пункт 120-1.2, тому існує необхідність у скасуванні ППР від 17.09.2024 №09 про накладення штрафу у сумі 88658,14 грн на підставі пункту 121-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Заперечення на відповідь на відзив надійшли до суду 19.12.2024. У своїх запереченнях представник відповідача зазначає, що платник надаючи відповідь на відзив та уточнюючи які саме статті санкцій були застосовані, ймовірно сам допускає описку, адже пункту 121-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України просто не існує. На переконання представника відповідача, як у позовній заяві так і у відповіді на відзив ТОВ «АРТ - ЕКСПО» повторює, що податковим органом було двічі проведено одну і ту ж перевірку з однаковим предметом за однаковий період. Згідно позовної заяви, після планової перевірки було винесено ППР форми «ПН» від 19.02.2024 №1, яке на думку позивача винесено за ідентичне порушення, як і оскаржене ППР від 17.09.2024 №09. Звертає увагу суду, що ППР від 19.02.2024 №1 (за результатами планової перевірки) винесено за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН, це передбачає навіть форма ППР «ПН» - відсутність складення та/ або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України. Камеральна перевірка, за результатами акту якої винесено оскаржуване ППР форми «Н» від 17.09.2024 №09 винесено за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Твердження позивача про винесення ППР за однакові порушення спростовують, як мінімум, їх форми, та і різниця порушень чітко вказана у змісті кожної з ППР. Отже, якщо ППР від 19.02.2024 №1 винесено за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що передбачено п.120-1.2. ст. 120-1., то оскаржуване ППР від 17.09.2024 №09 винесено за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що передбачено п.120-1.1. ст. 120-1 і все це чітко вказано в податкових повідомленнях-рішеннях. Просить відмовити у задоволенні позову.

Додаткові пояснення представника позивача надійшли до суду 19.12.2025.

До суду 16.12.2024 надійшло клопотання представника відповідача про розгляд справи у порядку загального позовного провадження.

У період із 06.12.2024 по 25.12.2024 головуюча у справі суддя перебувала у відпустці.

Ухвалою суду від 09.01.2025 залишено без задоволення клопотання представника Головного управління ДПС у Житомирській області про розгляд адміністративної справи у порядку загального позовного провадження

У період із 17.02.2025 по 21.02.2025 та із 24.03.2025 по 31.03.2025 головуюча у справу суддя перебувала у відпустці.

Розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників справи (у письмовому провадженні), з особливостями, визначеними статтями 257-263 Кодексу адміністративного судочинства України, позовну заяву та відзив, повно і всебічно з`ясувавши всі обставини справи в їх сукупності, перевіривши їх наявними в матеріалах справи і дослідженими доказами, суд дійшов наступних висновків.

Згідно з ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, із 2008 року ТОВ "Арт-Експо" зареєстроване як юридична особа та здійснює господарську діяльність за видами діяльності: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний).

З матеріалів справи вбачається, що заступником начальника Звягельського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Житомирській області було проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН ТОВ "Арт-Експо".

За результатом перевірки було складено акт №15375/065-30-04-09-14 від 03 липня 2024 року (далі - Акт від 03.07.2024, а.с. 9-11)

Як вбачається з Акта від 03.07.2024, камеральною перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації у ЄРПН 117 ПН/РК:

дата складання ПН/РН: із 16.02.2022 по 21.07.2022;

граничний термін реєстрації із 31.07.2022 по 15.08.2022;

дата реєстрації в ЄРПН - 25.06.2024-26.06.2024;

кількість днів порушення термінів реєстрації становить від 682 днів до 714 днів.

З матеріалів справи вбачається, що Товариство подало заперечення на Акт від 03.07.2024 (а.с. 12).

За результатом розгляду заперечення, комісія з розгляду спірних питань ГУ ДПС вирішила висновки акта перевірки від 03.07.2024 вважати правомірними, а заперечення ТОВ "Арт-Експо" залишити без задоволення. Про розгляд заперечення платника податків повідомлено листом від 30.07.2024 №16624/6/06-30-04-03 (а.с. 16).

На підставі висновків Акта від 03.07.2024 Головним управлінням ДПС у Житомирській області 17 вересня 2024 року було прийнято податкове повідомлення - рішення форми "Н" № 09, у якому вказано:

- "В ході проведення камеральної перевірки, щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН, визначених відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН";

- період фінансово - господарської діяльності платника податків: лютий, березень, липень 2022 року.

- За порушення встановлених граничних строків реєстрації в ЄРПН ПН/РК, застосовано до Товариства штраф у сумі 88658,14 грн.

Звертаючись до суду з позовом, Товариство вважає протиправним та таким що підлягає скасуванню податкове повідомлення - рішення форми "Н" № 09 від 17.09.2024.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Щодо твердження представника позивача, що період (лютий, березень, липень 2022 року), є предметом перевірки вдруге, оскільки відповідно до акта перевірки від 15.12.2023 №20863/06-30-07-01/35896047, податкового повідомлення - рішення №1 від 19.02.2024, вже було здійснено перевірку щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН і за порушення, які викладені в податковому повідомленні-рішенні №09 від 17.09.2024 вже були застосовані штрафні санкції, під час перевірки від 15.12.2023 акт № 20863/06-30-07-01/35896047.

До позову додано копію податкового повідомлення-рішення форми "ПН" №1 від 19.02.2024 (а.с. 7) у якому вказано наступні обставини вчинення правопорушення:

ТОВ "Арт-Експо" не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні в кількості 98 штук на загальну суму ПДВ 177430,52 грн;

ТОВ "Арт-Експо" не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні в кількості 46 штук на загальну суму ПДВ 203189 грн.

Розмір штрафу визначено в розмірі 50% від суми ПДВ та 5 % від обсягів постачання та попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати ПН/РК.

Отже, податкове повідомлення №1 від 19.02.2024 сформовано за нереєстрацію, тобто відсутність факту реєстрації в ЄРПН складених Товариством ПН/РК, тоді як підставою для формування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 17.09.2024 є факт реєстрації ПН/РК, однак із порушенням граничних термінів такої реєстрації в ЄРПН.

З урахуванням вказаних вище обставин, суд дійшов висновку про помилковість твердження представника позивача, що Товариство притягнуто двічі до відповідальності одного виду за вчинення одного і того самого податкового правопорушення.

Щодо суті спору.

Частиною 2 ст.19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до п.201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

За змістом абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, згідно із абз.4 цього ж п.201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Згідно з п.120-1.1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом із тим, за змістом п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Відповідно до пп.69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з п.п.69.1-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач порушив вимогу пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН 117 податкових накладних, що підтверджується актом перевірки від 03 липня 2024 року №15375/06-30-04-09-14, у якому зафіксовано наступне:

дата складання ПН/РН: із 16.02.2022 по 21.07.2022;

граничний термін реєстрації із 31.07.2022 по 15.08.2022;

дата реєстрації в ЄРПН з 25.06.2024 по 26.06.2024;

кількість днів порушення термінів реєстрації становить від 682 днів до 714 днів.

Враховуючи наведене вище, суд зазначає, що позивач допустив порушення граничних строків реєстрації зазначений у Акті від 03.07.2024 податкових накладних.

Крім того, Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведених норм права свідчить, що пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України перебувають у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Пункт 90 передбачає відповідальність за окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними приписам пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року №1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд у постанові від 18 березня 2025 року у справі № 580/12437/23 висловив подібну правову позицію, а також наголосив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування. Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876/ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Верховний Суд у своїй постанові від 18 березня 2025 року у справі № 580/12437/23 висновує: "Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Отже враховуючи, що всі спірні податкові накладні складені у червні-серпні та жовтні-листопаді 2022 року та зареєстровані в ЄРПН з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, то відповідальність за такі порушення передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Отже контролюючим органом правильно здійснено розрахунок штрафу відповідно до вимог саме пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України".

Відповідно до викладених у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23 та від 26.02.2025 у справі 200/4768/23висновків, хоча обидві норми (пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття 120-1 Податкового кодексу України) передбачають відповідальність за порушення платниками граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, проте такі стосуються різних (відмінних) складів податкових правопорушень (пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття 201 Податкового кодексу України).

Таким чином, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття 120-1 Податкового кодексу України не припускають неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України принцип презумпції правомірності рішень платника податків в даному випадку є незастосовним.

З урахуванням вказаних правових норм, а також висновків Верховного Суду, здійснивши перевірку розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, суд зазначає, що на час реєстрації вказаних у Акті від 03.07.2024 ста сімнадцяти податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючим органом, кількість днів прострочення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН та розмір штрафу відповідачем розраховані правильно.

Крім того, суд звертає увагу на те, що позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію вказаних у Акті від 03.07.2024 податкових накладних, як це передбачено в п. 201.10 ст.201 ПК України та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію 117 податкових накладних, а також подання заяв контролюючому органу щодо неможливості виконання обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних.

Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, суд дійшов висновку про правомірність притягнення позивача до відповідальності у виді штрафу за несвоєчасну реєстрацію вищезазначених 117 податкових накладних, оскільки останнім порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних визначених нормами чинного податкового законодавства, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 17.09.2024 №09 є правомірним, а тому підстави для його скасування відсутні.

Щодо недотримання відповідачем строку, визначеного п. 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України.

Так обґрунтовуючи позов, представник позивача зазначає, що згідно пп. 86.7.5 ПКУ ГУ ДПС зобов`язано було протягом п`яти робочих днів після надіслання результатів розгляду заперечення прийняти ППР тобто 06.08.2024, але у нашому випадку відповідач прийняв ППР з порушенням - тобто 17.09.2024, а саме через 35 робочих днів, а не через 5 робочих днів.

Суд, при наданні правової оцінки вказаному твердженню представника позивача, зазначає, що за правилами підпункту 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України (в редакції чинній на час існування спірних правовідносин) у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.

Колегія суддів Верховного Суду у постанові від 24 квітня 2025 року у справі №300/1388/24 погодилась із такими висновками і не вбачає підстав для відступу від них.

Аналогічна правова позиція викладена в поставі Верховного Суду від 24 грудня 2024 року у справі № 640/20970/22

Верховний Суд у постанові від 24 квітня 2025 року у справі № 300/1388/24 зазначив, що у випадку прийняття податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, без розгляду поданих позивачем у законодавчо встановленні строки заперечень на акт перевірки, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 ПК України, має місце допущення істотних порушень прав платника, яке не можу не вплинути на оцінку правомірності цього податкового повідомлення-рішення.

Отже, порушення прав платника матиме місце за умови, що податкове повідомлення - рішення буде прийнято без розгляду поданих позивачем у законодавчо встановленні строки заперечень на акт перевірки.

Судом встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку позивача за результатами якої складено акт від 03.07.2024.

Судом констатовано, що позивачем на адресу ГУ ДПС направлені заперечення від 17.07.2024 на акт камеральної перевірки.

Заперечення подані на акт від 03 липня 2024 року №15375/06-30-04-09-14, Головним управлінням ДПС у Житомирській області залишені без задоволення, про що повідомлено Товариство листом від 30.07.2024.

Вказані вище обставини підтверджуються належними доказами та не заперечуються позивачем.

Отже, оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 17 вересня 2024 року було прийнято відповідачем після сплину строку закріпленого в пункті 86.7 статті 86 ПК України на подання заперечень на акт перевірки та з їх врахування.

Вказані вище обставини, які мали місце при формуванні оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, свідчать на користь висновку про дотримання податковим органом приписів пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України, що вказує на відсутність істотних порушень прав платника, які не могли б вплинути на оцінку правомірності цього податкового повідомлення-рішення.

Винесення оскаржуваного податкового повідомлення рішення поза строками, визначеними п.86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, однак з урахуванням факту розгляду заперечень позивача на Акт від 03.07.2024 та, що важливо, після їх розгляду, не може бути підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, оскільки його прийнято у порядок та у спосіб, встановлений чинним законодавством України.

Частиною першою та другою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

З урахуванням встановлених судом обставин, які підтверджуються належними доказами, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

Керуючись статтями 9, 72-77, 90, 242-246, 255, 258 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Відмовити у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" (вул. Могилівська, 3- А, с. Вересівка, Звягельський район, Житомирська область, 11245, ) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7,м. Житомир, 10003, ) про визнання протиправним та скасуваня податкового повідомлення-рішення від 17 вересня 2024 року №09.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя О.В. Лавренчук

28.05.25