Справа № 120/3305/24
Суддя: Яремчук Костянтин Олександрович
Дата ухвалення: 2025-05-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Вінниця

29 травня 2025 р. Справа № 120/3305/24

Вінницький окружний адміністративний суд у складі судді Яремчука Костянтина Олександровича, розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом фізичної особи-підпрємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

До Вінницького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, представник позивача зазначив, що на підставі направлень на перевірку від 01 листопада 2023 року, виданих на підставі наказу Головного управління ДПС в м. Києві № 5260-п від 26 жовтня 2023 року, посадовими особами цього контролюючого органу проведено фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фінансових цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки) тривалістю не більше 10 діб, з 01 листопада 2023 року.

За результатами такої перевірки 01 листопада 2023 року складено акт фактичної перевірки, у якому зафіксовано виявлені під час перевірки порушення.

У вказаному акті йдеться про те, що позивачем порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", адже під час перевірки виявлено факт здійснення реалізації товарів фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на загальну суму 227046 гривень, які не обліковані в установленому законодавством порядку. Окрім того, в акті йдеться про те, що позивачем порушено вимоги статті 44 та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

На підставі згадуваного вище акту перевірки Головним управлінням ДПС у Вінницькій області 29 листопада 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення № та № , якими до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 227046 гривень та 1020 гривень відповідно.

На думку представника позивача, прийняті податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню з наступних підстав.

Так, представник позивача стверджує, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 сумлінно виконує вимоги податкового законодавства, в тому числі і в частині зобов`язання щодо ведення обліку доходів і витрати, складання звітності, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подачі до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларацій, звітності та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів.

При цьому в ході проведення перевірки позивач всіляко сприяв працівникам контролюючого органу в наданні всіх необхідних первинно-бухгалтерських документів, як оригіналів для огляду, так і завірених їх копій, перелік яких визначено в акті перевірки. Надані первинно-бухгалтерські документи були складені відповідно до норм чинного законодавства, зокрема відповідали приписам Податкового кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємств, у тому числі платників податків єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року.

Як зазначає представник позивача далі, наказ Головного управління ДПС в м. Києві № 5260-п від 26 жовтня 2023 року "Про проведення фактичних перевірок" не відповідає приписам статей 80, 81 Податкового кодексу України, адже не містить чітких підстав для проведення перевірки. Позивач наголошує на тому, що в такому наказі відсутні будь-які посилання на конкретні фактичні підстави для проведення перевірки, оскільки зазначення у ньому лише підпунктів 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України не свідчить про наявність інформації про порушення платником вимог податкового законодавства, яка може слугувати підставою для прийняття такого наказу та необхідності здійснення податкового контролю у формі фактичної перевірки.

Тобто, на думку представника позивача, Головне управління ДПС в м. Києві не довело наявності підстав в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки, а саме наявності інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно, незаконність проведення такої перевірки обумовлює протиправність усіх прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.

Окрім того, відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому, на думку представника позивача, такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які проводять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного органогенного утворення та напів дорогоцінного каміння).

Далі представник позивача вказує на те, що працівниками контролюючого органу під час проведення перевірки було надано запит щодо надання документів, а саме: накладних від постачальників, що підтверджують ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на товар, який знаходиться в реалізації станом на момент перевірки; документів (накази, договори щодо працевлаштування працівників; форму обліку товарних запасів у паперовій або електронній формі. При цьому строк для надання документів становив менше однієї години.

Щодо походження товару, то представник позивача зазначив, що відповідно до договору комісії № ШО-25-1023-БВ від 25 жовтня 2023 року, укладеного між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , останньому було передано товар, перелік якого зазначено в додатку № 1 до договору під комісійну реалізацію на загальну суму 1 368 225,30 гривень. Відомості про зазначений товар відображені у формі ведення обліку товарних запасів, який здійснюється позивачем в електронній формі. Додатково представник позивача зазначає, що фізична особа-підприємець надав відповідачу всі запитувані копії документів шляхом направлення їх листом на електронну адресу Головного управління ДПС в м. Києві, а відділом документообігу вказані документи взято до розгляду відповідно до чинного законодавства. Також, як зазначає представник позивача, всі запитувані перевіряючими копії документів були подані разом із запереченнями на акт перевірки вих. № 13/2 від 13 листопада 2023 року та були прийняті Головним управлінням ДПС в м. Києві.

Зауваження щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, в акті перевірки відсутні.

Відтак, на думку представника позивача, здійснюючи господарську діяльність, позивач дотримується вимог чинного законодавства України, а тому висновки контролюючого органу про порушення ним пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є необґрунтованими та безпідставними.

Також представник позивача вказав і на відсутності порушення його довірителем вимог статті 44 та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, оскільки фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 надано посадовим особам Головного управління ДПС в м. Києві всі документи в повному обсязі, що належали або були пов`язані з предметом перевірки.

Таким чином, не погодившись із прийнятими Головним управлінням ДПС у Вінницькій області податковими повідомленнями-рішеннями № від 29 листопада 2023 року та № від 29 листопада 2023 року, представник позивача оскаржив їх в судовому порядку.

Ухвалою від 25 березня 2024 року відкрито провадження в адміністративній справі, задоволено клопотання позивача щодо розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження та вирішено її розгляд здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.

10 квітня 2024 року представником Головного управління ДПС у Вінницькій області подано до суду відзив на позовну заяву, в якому зазначено, що згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2, пунктом 80.6 статті 80, пунктом 69.27 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України, наказу Головного управління ДПС в м. Києві від 26 жовтня 2023 року № 5260-п "Про проведення фактичних перевірок", направлень на перевірку від 01 листопада 2023 року № 19759/26-15-07-07-01 та № 19760/26-15-07-07-01 проведено фактичну перевірку магазину за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 .

За результатами такої перевірки 01 листопада 2023 року складено акт фактичної перевірки, у якому зафіксовано виявлені під час перевірки порушення. У вказаному акті йдеться про те, що позивачем порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки під час перевірки виявлено факт здійснення реалізації ним товарів на загальну суму 227046 гривень, які не обліковані в установленому законодавством порядку.

Окрім того, в акті йдеться про те, що позивачем не дотримано вимог статті 44 та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в частині надання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

В подальшому, Головним управлінням ДПС в м. Києві матеріали фактичної перевірки скеровано на адресу Головного управління ДПС у Вінницькій області та цим контролюючим органом 29 листопада 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення № та № , якими до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 227046 гривень та 1020 гривень відповідно.

Також представник Головного управління ДПС у Вінницькій області звернув увагу на те, що листом Головного управління ДПС в м. Києві від 28 листопада 2023 року повідомлено позивача про те, що за результатами розгляду заперечення фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 13 листопада 2023 року № 13/11 на акт фактичної перевірки від 01 листопада 2023 року висновки акту залишено без змін, а заперечення - без задоволення.

Окремо у поданому відзиві зазначено, що у справах щодо відсутності у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України посилання на конкретну інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, безперечно є недоліком наказу. Проте цей недолік не є безумовною підставою для висновку про незаконність перевірки та прийнятих за її результатом рішень, адже суд навіть у разі, якщо податковий орган не розкриває зміст інформації у наказі, повинен при розгляді справи дослідити інформаційну цінність наданих органом ДПС відомостей, та надати оцінку тому, чи може вважатися певний недолік документу джерелом інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

З огляду на викладене представник відповідача вважає прийняті Головним управлінням ДПС у Вінницькій області податкові повідомлення-рішення правомірними, а тому у задоволенні позовних вимог просить відмовити в повному обсязі.

10 квітня 2024 року представником Головного управління ДПС у Вінницькій області подано до суду клопотання про залучення Головного управління ДПС в м. Києві до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача.

Ухвалою суду від 15 квітня 2024 року подане представником відповідача клопотання задоволено, а до участі у справі залучено Головне управління ДПС в м. Києві, як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача.

16 квітня 2024 року представником позивача подано до суду відповідь на відзив, у якій додатково наведені аргументи щодо задоволення позовних вимог. У такій йдеться про те, що відповідач не конкретизував суть порушення та яка саме зібрана податкова інформація слугувала підставою для проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Більше того, представник позивача зазначив, що відповідачем не долучено до відзиву на позовну заяву доповідну записку, яка слугувала фактичною підставою для проведення перевірки. Окремо представник позивача зазначив, що документами, які підтверджують походження товару, є зазначені в позовній заяві договір комісії та акт передачі товару. За наведених обставин представник позивача наполягає на задоволенні позовних вимог та скасуванні оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.

26 березня 2025 року від Головного управління ДПС у Вінницькій області надійшли додаткові докази у справі.

Дослідивши матеріали адміністративної справи та оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, суд встановив наступне.

26 жовтня 2023 року заступником начальника Головного управління ДПС в м. Києві відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95/ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", зі змінами та доповненнями, Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI "Про ціни і ціноутворення", зі змінами та доповненнями, а також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладена на територіальні органи ДПС, видано наказ № 5260-к "Про проведення фактичних перевірок".

Вказаним наказом вирішено провести фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання ним порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фінансових цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), а підставою для прийняття такого наказу слугувала зокрема доповідна записка управління фактичних перевірок від 25 жовтня 2023 року № 1977/26-15-07-07-00-12.

На підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 26 жовтня 2023 року № 5260-к посадовим особам Головного управління ДПС в м. Києві видано направлення № 19759/26-15-07-07-01 від 01 листопада 2023 року та № 19760/26-15-07-07-01 від 01 листопада 2023 року на проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

01 листопада 2023 року посадовими особами Головного управління ДПС в м. Києві проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт, який зареєстровано в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 02 листопада 2023 року за № 70789/26/15/07/.

Зі змісту акта перевірки слідує, що в ході перевірки торгової точки за адресою: АДРЕСА_3 , де здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , встановлено, що на торговій точці (магазині) не забезпечено ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних залишків за місцем здійснення діяльності, а саме до перевірки не надано жодних документів щодо обліку товарних залишків в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу. Всього згідно з описом в торговій точці (магазині) знаходиться товару, облік якого не ведеться, на загальну суму 227046 гривень. Окрім того, на письмовий запит № 1 від 01 листопада 2023 року до перевірки не надано документи, що відносяться до предмету перевірки, а саме не надано документи щодо працевлаштування особи, договір оренди приміщення, опису обліку товарів.

Відтак актом фактичної перевірки задокументовано порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог:

- пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме в ході проведення перевірки виявлено факт здійснення реалізації товарів фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на загальну суму 227046 гривень, які не обліковані в установленому законодавством порядку;

- статті 44 та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

02 листопада 2023 року Головне управління ДПС в м. Києві надіслало матеріали фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на адресу Головного управління ДПС у Вінницькій області для розгляду та прийняття рішень згідно з чинним законодавством України.

13 листопада 2023 року представником фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 подано до контролюючого органу заперечення на акт фактичної перевірки від 01 листопада 2023 року.

Листом від 28 листопада 2023 року вих. № 40089/1/26-15-07-07-01-07 Головне управління ДПС в м. Києві повідомило заявника про те, що за результатами розгляду заперечення фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 висновки акта перевірки залишено без змін, а самі заперечення - без задоволення.

Того ж дня Головне управління ДПС в м. Києві скерувало на адресу Головного управління ДПС у Вінницькій області копію листа від 28 листопада 2023 року вих. № 40089/1/26-15-07-07-01-07 за результатами розгляду заперечення від 13 листопада 2023 року на акт фактичної перевірки від 01 листопада 2023 року.

В подальшому, на підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Вінницькій області 29 листопада 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення № та № , якими до позивача застосовано штрафні санкції за виявлені в ході перевірки порушення в розмірі 227046 гривень та 1020 гривень відповідно.

Такі рішення прийнято на підставі пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів, розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

Надаючи правову оцінку податковим рішенням, що оскаржуються, суд зважає на таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, останні мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Водночас згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Відтак здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою для видання наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Так, в ході судового розгляду встановлено, що правовими підставами для проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно з наказом Головного управління ДПС в м. Києві від 26 жовтня 2023 року № 5260-к слугував підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Проте, за твердженням представника позивача, в цьому випадку контролюючий орган лише обмежився посиланнями на правову норму, однак не розкрив зміст фактичних даних, які зумовлювали необхідність проведення такої перевірки.

Суд зауважує, що змістовний аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на те, що підставою для проведення фактичної перевірки згідно з цією нормою є наявність чи отримання контролюючим органом інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Тобто, вжите в цьому випадку словосполучення "можливі порушення", яке змістовно має розкриватися в отриманій інформації щодо платника податку, якраз і є тим підґрунтям, що вказує на необхідність з`ясування наявності чи відсутності тих ймовірних (можливих) порушень, щодо яких є підозра, у спосіб призначення та проведення фактичної перевірки.

Оцінюючи доводи позивача в тій частині, що в даному випадку оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню з огляду на те, що в наказі про проведення перевірки відсутні посилання на конкретні підстави призначення перевірки, суд враховує правові висновки, що викладені в постановах судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 26 березня 2024 року (справа № 420/9909/23), від 28 травня 2024 року (справа № 280/1431/23).

Так, у постанові від 26 березня 2024 року за результатами розгляду справи № 420/9909/23), суд касаційної інстанції виснував (дослівно):

Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Більше того, досліджуючи зміст наказу контролюючого органу від 26 жовтня 2023 року № 5260-к про проведення фактичної перевірки, суд встановив, що, по-перше, в такому наказі зазначена юридична підстава для проведення фактичної перевірки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а по-друге, такий наказ містить посилання на доповідну записку управління фактичних перевірок від 25 жовтня 2023 року № 1977/26-15-07-07-00-12, у якій розкриваються фактичні підстави для проведення перевірки позивача.

Тобто, зміст фактичної підстави, яка пов`язана із наявною в контролюючого органу інформацією щодо можливого порушення платником вимог податкового законодавства, яка потребувала перевірки, підкріплено посиланням в такому наказі на згадувану вище доповідну записку.

Таким чином, призначення фактичної перевірки з підстав (як юридичних, так і фактичних) є способом реалізації відповідних управлінських функцій контролюючого органу, пов`язаних в тому числі і з необхідністю перевірки наявної податкової інформації щодо ймовірного порушення платником вимог податкового законодавства у відповідній частині.

Ба більше, оцінюючи в цілому правомірність наказу від 26 жовтня 2023 року № 5260-к про проведення фактичної перевірки та коректність формулювання визначених у ньому підстав для проведення такої перевірки, суд зауважує, що зміст цього наказу в повній мірі надавав можливість платнику як ідентифікувати передбачені ПК України підстави для призначення фактичної перевірки, так і чітко зрозуміти предмет та мету такої перевірки.

Відтак твердження представника позивача про те, що у наказі про проведення фактичної перевірки від 26 жовтня 2023 року № 5260-к року відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, є безпідставними.

Щодо суті виявлених податковим органом порушень, то слід врахувати наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначаються Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі - Закон № 265/95-ВР).

Відповідно до частини 1 статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 3 Закону № 265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.

Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідальність за порушення цієї норми передбачена статтею 20 Закону № 265/95-ВР, якою встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку, розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема, при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження ведення бухгалтерського обліку та правомірності формування ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі таких документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 29 січня 2021 року у справі № 813/2232/17, від 29 вересня 2021 року у справі № 320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі № 580/4890/23, від 20 вересня 2024 року у справі № 460/49664/22.

Разом із тим відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Відповідно до наказу Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року розділу ІІ облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку:

1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис;

2) у графі 2 - дата здійснення запису;

3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті);

4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару;

5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій). Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається:

продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби; у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Для ФОП, в яких виникає обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів, перший запис, що вноситься ФОП до Форми обліку, має відображати інформацію про залишки товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів.

Згідно із абзацом 3 пункту 2 розділу І до первинних документів відноситься опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Так, в ході судового розгляду встановлено, що під час проведення фактичної перевірки виявлено факт неведення позивачем у встановленому законодавством порядку обліку товарних залишків за місцем здійснення діяльності, оскільки до перевірки не надано жодних документів щодо обліку товарних залишків в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу. Всього згідно з описом в торговій точці (магазині) знаходиться товару, облік якого не ведеться, на загальну суму 227046 гривень.

Водночас у відзиві на позовну заяву йдеться про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки в ході проведення перевірки виявлено факт здійснення реалізації товарів фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на загальну суму 227046 гривень, які не обліковані в установленому законодавством порядку.

Суд зауважує, що Закон № 265/95-ВР розмежовує відповідальність платника податків за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Оскільки податкове повідомлення-рішення від 29 листопада 2023 року № прийнято саме на підставі акту перевірки від 01 листопада 2023 року № 70789/26/15/07/ НОМЕР_1 , тому суд доходить висновку, що таке податкове повідомлення-рішення прийнято саме за ненадання контролюючому органу під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), а не за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, як про те зазначається у відзиві на позовну заяву.

Надаючи оцінку такій підставі для застосування до позивача штрафних санкцій, суд звертає увагу на наступне.

Суд установив, що позивач, не погодившись із висновками акту перевірки від 01 листопада 2023 року, подав заперечення на такий акт, до яких долучив копію договору комісії № ШО-25-1023-БВ від 25 жовтня 2023 року, копію акту приймання-передачі до договору комісії, копію форми обліку товарних запасів, копію цивільно-правової угоди № 8_Д від 27 жовтня 2023 року, копію договору суборенди нежитлового приміщення від 27 вересня 2023 року, копію заяви про реєстрацію ППРО (Форма № 1-ППРО), копію квитанції № 1 до заяви про реєстрацію, копію фіскального чеку.

За наслідками розгляду таких заперечень Головне управління ДПС в м. Києві листом від 28 листопада 2023 року повідомило позивача про те, що в ході проведення перевірки виявлено факт здійснення реалізації товарів фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на загальну суму 227 045 гривень, які не обліковані у встановленому законодавством порядку. В ході перевірки перевіряючим не надано документи (у паперовій та електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (вибірковий опис залишків товару наведено у додатку № 1, що додається до акта фактичної перевірки).

Із зазначеного додатку до акта перевірки, про який йдеться у листі контролюючого органу від 28 листопада 2023 року, слідує, що в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , знаходилися в реалізації наступні товари: Iphone 11 (64) (1 одиниця, б/у вартістю 11283 гривень), Iphone 14 Promax (256) (1 одиниця вартістю 51699 гривень), Iphone X (64) (2 одиниці, б/у загальна вартість 18596 гривень), Iphone 13 mini (128) (1 одинця вартістю 26599 гривень), Iphone 14 (128) (1 одиниця вартістю 30099 гривень), Iphone 14 Pro (128) (1 одиниця вартістю 43599 гривень), Iphone 12 (64) (1 одиниця вартістю 24575 гривень), Iphone 11 Promax (64) (1 одиниця вартістю 18596 гривень).

Водночас до поданих заперечень позивачем долучався договір комісії № ШО-25-1023-БВ від 25 жовтня 2023 року (укладений між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (комітент) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (комісіонер) та акт приймання-передачі до договору комісії від 25 жовтня 2023 року.

Так, відповідно до пункту 1.1 згадуваного вище договору комісіонер зобов`язується за дорученням клієнта, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених цим договором.

Конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у актах приймання-передачі товарів до цього договору.

При цьому з акту приймання-передачі товарів до договору комісії № ШО-25-1023-БВ від 25 жовтня 2023 року слідує, що комісіонер в особі фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та комітент в особі фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 уклали цей акт про те, що комітент передав комісіонеру на комісію товари, зазначені у переліку, на загальну суму 1 368 225,30 гривень.

Разом із тим за результатами розгляду заперечень позивача (до яких було долучено згадувані вище документи) відповідачем у листі від 28 листопада 2023 року взагалі не надана оцінка поданим позивачем документам, а фактично продубльовано зміст акта перевірки від 01 листопада 2023 року.

При цьому суд звертає увагу на те, що за результатами розгляду поданих позивачем заперечень до акту фактичної перевірки висновок контролюючого органу залишено без змін.

За приписами частини 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України матеріали перевірки це акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Як передбачено пунктом 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Однак пояснення, викладені в запереченні на акт перевірки, та документи, які були долучені до поданих позивачем заперечень, взагалі не досліджувалися Головним управлінням ДПС в м. Києві, про що свідчить зміст листа від 28 листопада 2023 року, та не були враховані Головним управлінням ДПС у Вінницькій області при прийнятті податкового повідомлення-рішення № від 29 листопада 2023 року.

Досліджуючи аналогічні у цій справі обставини справи, Верховний Суд в постанові від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21 вказав таке … обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Верховний Суд у постанові від 21 вересня 2023 року у справі № 280/1310/22 виснував, що документи, надані разом із запереченнями, є наданими під час проведення перевірки, тому мають бути враховані при прийнятті рішення: До заперечень на акт перевірки позивач надав підтвердження установленого порядку ведення обліку товарів […]. Заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу пункту 86.1., підпункту 86.7.4. пункту 86.7. статті 86ПК України. Наведене підтверджує, що саме під час проведення перевірки суб`єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, кваліфікація порушення за статтею 20 Закону є безпідставною, якщо документи, що підтверджують належний облік товарів, були надані разом із запереченнями, оскільки вони вважаються наданими під час проведення перевірки, проте у відповідь на заперечення податковим органом взагалі не надано оцінку поданим позивачем документам.

За наявності заперечень платника податків до акту перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

За змістом наведених норм податкового законодавства ця процедура сприяє забезпеченню справедливості та об`єктивності під час проведення перевірок та розгляду спорів між платниками податків та контролюючими органами.

Водночас неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для його скасування.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21.

З огляду на встановлені у цій справі обставини суд дійшов висновку, що прийняте Головним управлінням ДПС у Вінницькій області податкове повідомлення-рішення № від 29 листопада 2023 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 29 листопада 2023 року № , суд враховує наступне.

Вище суд цитував положення пункту 44.1 статті 44 ПК України, згідно з якими для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Отже, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Таким чином, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.

Аналогічне правозастосування викладено у постановах Верховного Суду 06 вересня 2022 року у праві № 640/772/21, від 14 грудня 2022 року у справі № 640/637/19, від 07 ютого 2023 року у справі № 640/9880/19, від 93 жовтня 2023 року у справі № 420/534/20, від 24 жовтня 2024 року у справі № 160/4504/23, від 21 січня 2025 року у справі № 140/6001/24 та ряду інших.

Так, суд установив, що відповідач під час перевірки 01 листопада 2023 року надав позивачу запит № 1, у якому вказав на необхідності надання наступних документів: документи, що підтверджують право користування ГО, реєстраційні посвідчення на РРО, довідки про опломбування РРО, книги обліку розрахункових операцій, фіскальні звітні чеки в електронній формі, наявні ліцензії, накази про встановлення лімітів залишку готівки в касі та розрахунки ліміту каси, касову книгу підприємства, прибуткові та видаткові касові ордери, відомості про виплату грошей, авансові звіти, табеля обліку використання робочого часу, аналіз рахунків 301 та 372, облікові залишки товару, оборотно-сальдову відомість по рахунку № 28, накладні, трудові договори з найманими працівниками. У запиті вимагалося надати такі документи в термін до 01 листопада 2023 року до 15 год. 00 хв.

При цьому зі змісту акту перевірки слідує, що на письмовий запит № 1 від 01 листопада 2023 року до перевірки не надано документи, що відносяться до предмету перевірки, а саме не надано документи щодо працевлаштування особи, договір оренди приміщення, опису обліку товарів.

Тобто дійсною підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 121.1 статті 120 ПК України слугувало те, що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 під час перевірки не надано документів щодо працевлаштування особи, договір оренди приміщення, опису обліку товарів.

Водночас суд зауважує, що в силу наведених вище норм ПК України позивач вправі надати запитувані контролюючим органом документи разом із запереченнями на акт перевірки.

Так, в ході судового розгляду встановлено, що разом із письмовими запереченнями на акт перевірки позивач надав наступні документи: копію договору комісії № ШО-25-1023-БВ від 25 жовтня 2023 року, копію акту приймання-передачі до договору комісії, копію форми обліку товарних запасів, копію цивільно-правової угоди № 8_Д від 27 жовтня 2023 року, копію договору суборенди нежитлового приміщення від 27 вересня 2023 року, копію заяви про реєстрацію ППРО (Форма № 1-ППРО), копію квитанції № 1 до заяви про реєстрацію, копію фіскального чеку.

Тобто, позивачем разом із письмовими запереченнями на акт перевірки подано відповідачу запитувані ним документи, зокрема копію форми обліку товарних запасів, копію цивільно-правової угоди № 8_Д від 27 жовтня 2023 року та копію договору суборенди приміщення від 27 вересня 2023 року.

Разом із тим відповідачем не надано правової оцінки поданим документам, а тому висновки контролюючого органу щодо застосування до позивача штрафу відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України є безпідставними.

За таких обставин податкове повідомлення-рішення № від 29 листопада 2023 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Визначаючись щодо розподілу судових витрат, суд враховує приписи частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивач при зверненні до суду з позовною заявою сплатив судовий збір в розмірі 2280, 66 гривень, що підтверджується платіжною інструкцією № 15 від 08 березня 2024 року.

Відтак на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути витрати, пов`язані з оплатою судового збору, в розмірі 2280, 66 гривень.

При вирішенні питання щодо підтвердження понесення позивачем витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 2000 гривень суд враховує приписи статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, частиною 1 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

Згідно з частиною 2 цієї статті за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат (частина 3 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Приписами частини 4 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Частинами 5, 6 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина 7 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Зі змісту вказаних норм слідує, що від учасника справи, який поніс витрати на професійну правничу допомогу, вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд має з`ясувати склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження).

При стягненні витрат на правову допомогу необхідно враховувати, що особа, яка таку допомогу надавала, має бути адвокатом (стаття 6 Закону України Про адвокатуру та адвокатську діяльність) або іншим фахівцем у галузі права незалежно від того, чи така особа брала участь у справі на підставі довіреності чи відповідного договору.

Витрати на правову допомогу стягуються не лише за участь у судовому засіданні при розгляді справи, а й у разі вчинення інших дій поза судовим засіданням, безпосередньо пов`язаних із наданням правової допомоги у конкретній справі (наприклад, складання позовної заяви, надання консультацій, переклад документів, копіювання документів).

Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені.

Так, пунктом 5.1 розділу 5 договору про надання правничої допомоги-адвокатських послуг № 01/11-Ш від 01 листопада 2023 року, що укладений між адвокатським бюро "Романа Носадчого" в особі керуючого бюро Носадчого Романа Євгенійовича та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (клієнт), передбачено, що за надання правничої допомоги клієнт зобов`язується виплатити адвокату гонорар, розмір якого встановлюється виходячи із об`єму роботи. Оплата гонорару здійснюється на розрахунковий рахунок адвоката на підставі рахунку.

Із акта надання послуг № 6 від 06 березня 2024 року слідує, що адвокат надав клієнту послуги у виді підготовки, складання та подання позовної заяви до суду, вартість яких оцінено у 2000 гривень.

Детальним розрахунком наданих послуг до акту № 6 від 26 березня 2024 року підтверджується те, що адвокат надав клієнту згадувані вище послуги.

Відповідно до платіжної інструкції № 16 від 08 березня 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 сплатив на рахунок адвокатського бюро "Романа Носадчого" кошти в сумі 2000 гривень.

Відтак, на думку суду, розмір витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 2000 гривень підтверджено належними та допустимими доказами та такі витрати відповідають вимогам співмірності, розумності та справедливості.

Таким чином, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 2000 гривень.

Керуючись статтями 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 134, 139, 241, 243, 245, 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України,

ВИРІШИВ:

Позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № та № , що прийняті Головним управлінням ДПС у Вінницькій області 29 листопада 2023 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати, пов`язані з оплатою судового збору, в розмірі 2280 (дві тисячі двісті вісімдесят) гривень 66 копійок, а також витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 2000 (дві тисячі) гривень.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 255 КАС України.

Відповідно до частини 1 статті 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місцезнаходження: АДРЕСА_4 ; реєстраційний номер облікової картки платника податків: НОМЕР_1 )

Відповідач: Головне управління ДПС у Вінницькій області (місцезнаходження: 21028, м. Вінниця, вул. Хмельницьке шосе, буд. 7; код відокремленого підрозділу юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 44069150)

третя особа: Головне управління ДПС в м. Києві (місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19; код відокремленого підрозділу юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 44116011)

Рішення суду в повному обсязі складено 29.05.2025

Суддя Яремчук Костянтин Олександрович