Справа № 380/15023/24
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2025-05-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/15023/24 пров. № А/857/10830/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Кузьмича С.М., Мікули О.І.,

з участю секретаря Волчанського А.І.,

представника відповідача Гурняк О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2025 року у справі № 380/15023/24 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа Головне управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя в 1-й інстанції Кондратюк Ю.С.,

час ухвалення рішення 14.02.2025 року, 15:06 год.,

місце ухвалення рішення м.Львів,

дата складання повного тексту рішення 17.02.2025 року,

в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2025року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2024 № 14142/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3 904 930, 99 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 02.04.2024 № 14140/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн.

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позову та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову повністю.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що працівниками Головного управління ДПС у Чернігівській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів. За результатами проведеної перевірки складений акт від 22.02.2024 № 2373/Ж5/25-01-07-05-01. При проведенні перевірки встановлено порушення вимог п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95- ВР) та п. 85.2 ст.85 Податкового Кодексу України: - не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 3904930,99 грн.; - не забезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів. На початок перевірки було проведено контрольно-розрахункову операцію в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , при цьому особою, яка здійснила розрахункову операцію документів щодо підтвердженя оформлення трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не було надано. В ході перевірки, особі, яка здійснювала розрахункові операції гр. ОСОБА_2 було вручено запит про надання документів по ФОП ОСОБА_1 . При цьому, документи на товар, які підтверджують походження, отримання, переміщення що знаходився в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 (ТРЦ «Голлівуд») не надано, про що складено акт. Відповідач наголошує, що перевірка здійснювалась за адресою: АДРЕСА_1 (ТРЦ «Голлівуд»), але жодних документів у паперовій або електронній формі, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) не було надано.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2025 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

Інші учасники справи в судове засідання не з`явилися, належним чином повідомлялися про час і місце апеляційного розгляду справи, і оскільки їхня явка в суді апеляційної інстанції не є обов`язковою, апеляційний розгляд справи проведено у їхній відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

ГУ ДПС у Чернігівській області відповідно до наказу від 21.02.2024 №124-п (а.с. 8 зворот, Т. 1) та направлень на перевірку від 21.02.2024 № 217/ЖЗ/25-01-07-05-01, № 218/ЖЗ/25- 01-07-05-01 (а.с.188 Т. 1) була проведена фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де проводить діяльність фізична особа -підприємець (далі ФОП) ОСОБА_1 , розташованого за адресою: АДРЕСА_1 (ТРЦ «Голлівуд»).

За результатом перевірки складено Акт (довідку) фактичної перевірки від 22.02.2024 (далі Акт перевірки) (а.с. 191-196 Т. 1).

Представником позивача було подано заперечення на Акт перевірки у Головне управління ДПС у Чернігівській області (а.с. 13-14 Т. 1).

05.04.2024 позивачем отримано відповідь на заперечення на Акт перевірки від Головного управління ДПС у Чернігівській області, за результатами якого висновки зазначені в акті перевірки вирішено залишити без змін, а заперечення до акта перевірки без задоволення.

В Акті перевірки зазначено таке:

«На початку перевірки було проведено контрольно-розрахункову операцію в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , а саме було реалізовано один чехол на IPad 10.9 "Magnetic Tablet Case" за ціною 899,00 грн. При цьому розрахункову операцію за даний товар було надано розрахунковий документ (фіскальний чек) від 21.02.2024.

Слід зазначити, що чехол на IPad 10.9 "Magnetic ___ Tablet _ Case", який був реалізований при проведенні контрольно-розрахункової операції, був попередньо замовлений в Інтернет магазині за посиланням ІНФОРМАЦІЯ_2 з точкою видачі за адресою: АДРЕСА_1 …

… Особа, яка здійснювала розрахункову операцію представилась як ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_3 , проживає: АДРЕСА_2 (згідно пред`явленого додатку «Дія» в телефоні.

Документів щодо підтвердження трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та особою, яка здійснювала розрахункові операції гр. ОСОБА_2 не було надано останньою.

На виконання вимог листа ДПС України від 12.02.24 р. № 3638/7/99-00-07-04-03-07 проведено моніторинг залишків товарів в могазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , що відносяться в тому числі, до категорії складна побутова техніка, яка підлягає гарантійному ремонту (обслуговуванню).

…В ході перевірки особі, яка здійснювала розрахункові операції гр. ОСОБА_3 було вручено запит від 22.02.2024 (№ бланка 008670) щодо надання по ФОП ОСОБА_1 відповідних документів, відображених в запиті, що додається до акту) в термін до 14 год 00 хв 22.02.2024 р (до перевірки).

На «Запит» було надано перелік документів (супровідний на ГУ ДПС у Чернігівській області від 22.02.2024 з назвою, переліком і кількістю документів додається).

В даному переліку були відсутні документи із «Запиту»: банківську виписку, сертифікати якості на товар, що перебуває в реалізації, первинні документи на товар, що підтверджують його походження/отримання/переміщення (накладні), який знаходиться в магазині в реалізації за адресою: АДРЕСА_1 .

Про факт надання не всіх документів складено відповідний акт від 22.02.2024 (№ бланка 07894) № 120/ж6/25-04-07-05-01.

На початок перевірки проведено зняття залишків товарів, в тому числі товарів, які відносяться до категорії складні побутові товари, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню), що відображено у вкладних аркушах № 1 та № 2 до акту перевірки із відображенням відповідних ідентифікуючих даних, а саме: для мобільних телефонів та Макбуків « ІНФОРМАЦІЯ_4 », для іншої побутової техніки «серійні номери».

…Таким чином товар, що знаходиться в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) становить 3 904 930,34 грн не облікований належним чином (товар в реалізації).

Згідно даних автоматизованої інформаційної системи "СОД РРО", що наявна в ДПС встановлено, що з моменту реєстрації ПРРО за вищевказаною адресою (з 29.01.2024 р.) взагалі було реалізовано товарів на суму: 40 049,35 грн.

Дата коли була реалізація: 21.02.2024 та 22.02.2024.

Таким чином, залишкова вартість товарів, які знаходяться в реалізації в магазині становить: 3 944 360,99 грн. мінус 40049,35 грн. дорівнює: 3 904 930,99 грн.

Слід зазначити на товар, що знаходиться в реалізації, в магазині, як на початок перевірки, так і на вимогу "Запиту" не було надано первинних документів на походження (отримання), а ще накладні, а також на переміщення даних товарів, а також сертифікатів якості, що є порушенням вимог п. 12 ст. 3 закону України від 06.07.95 №265/95-ВР (із змінами та доповненнями).

Таким чином, товар, що знаходиться в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНКОПП НОМЕР_1 ) на суму 3 904 930,99 грн. не облікований належним чином. (товарів реалізації).»

22.02.2024 відповідач під розписку вручив представнику позивача Запит про надання документів (а.с. 197 Т. 1), у якому зазначено:

«Відповідно до п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 та п. 85.2, п. 85.4, п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) та на підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 21.02.2024 № 124-п та направлень на перевірку 21.02.2024 № 217; № 218 необхідно надати до перевірки наступні документи:

- документи, що підтверджують походження товарів, їх отримання/переміщення на господарську одиницю ФОП ОСОБА_1 за адресою: м. Чернігів, вул. 77-ї гвардійської дивізії, буд. 1в (первинні документи-накладні) на всі товари, що знаходяться в реалізації, в тому числі на мобільні телефони;

- банківські виписки;

- облікові регістри щодо ведення обліку руху товарів, відповідно до вимог законодавства;

- сертифікати якості на товар, що перебуває в реалізації.

Документи необхідно надати в термін до 14 год 00 хв. 22.02.2024 року до перевірки».

Судом встановлено, що у відповідь на Запит про надання документів № 008670 від 22.02.2024, позивач 22.02.2024 надав ГУ ДПС у Чернігівській області пояснення (а.с. 198 зворот Т. 1) з доданими документами:

1) Копія Договору комісії та Акта приймання передачі товарів до Договору комісії;

2) Копія Форми обліку товарних запасів;

3) Копія Договору суборенди.

4) Копія Договорів про спільну діяльність.

У поясненнях позивача від 22.02.2024 зазначено, що всі товарно - матеріальні цінності, що були описані представниками 21 та 22 лютого 2024 року ДПС були відображені в прихідних документах, що долучені до даного листа. Копії х- звіт, фіскального чеку, який був виданий у зв`язку з здійсненням контрольної закупки, був наданий представникам ДПС в приміщенні магазину 21.02.2024.

05.04.2024 позивачем отримано податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі Акту перевірки:

1) податкове повідомлення-рішення від 02.04.2024 № 14142/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3 904 930,99 грн за не проведення через РРО та не видача документа встановленої форми та не ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів (а.с. 15 зворот Т. 1).

Цим ППР встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР від 06.07.1995р.».

На підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, ст. 20 Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР від 06.07.1995 (із змінами та доповненнями) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до Розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (а.с. 16 Т. 1) «перевіркою встановлено порушення:

- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зі змінами та доповненнями, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Відповідальність передбачена:

- ст. 20 Закону України віл 06.07.95 р. № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.»

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Порушення порядку ведення обліку товарних запасів: не обліковано товар на суму 3 904 930,99 грн.

Всього застосовано фінансових санкцій (грн.): 3904930,99 грн.* 100%= 3904930,99 грн»;

2) податкове повідомлення-рішення від 02.04.2024 № 14140/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн за ненадання документів під час перевірки (а.с. 15 Т. 1) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та п. 121.1 ст. 121 ПК України. Цим ППР за даними інформаційних баз контролюючого органу (в тому числі Єдиного реєстру податкових накладних) встановлено порушення п.85.2 ст. 85 ПК України від 02.12.2010 N2755-VI (із змінами та доповненнями).

Відповідно до Розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (а.с. 202 зворот Т. 1) «перевіркою встановлено порушення:

п. 85.2 ст.85 Податкового Кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки Відповідальність передбачена: п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями:

Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Не надання документів на придбання: 1020,00 грн.

Всього застосовано фінансових товару санкцій (грн.): 1020,00 грн».

Позивачем подано скаргу до Державної податкової служби України на оскаржувані ППР (а.с. 17-18 Т. 1), за результатами розгляду якої прийнято рішення, яким ППР залишені без змін, а скаргу без задоволення.

Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Щодо правових підстав для проведення фактичної перевірки позивача суд зазначає таке.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу на правове формулювання норми пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

У постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію у подібних правовідносинах, зокрема:

«Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки».

Відповідно до приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 265/95).

Розділ ІІ Закону № 265/95 урегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95 унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону № 265/95 передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, обов`язок суб`єкта господарювання, передбачений пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95, полягає у веденні в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійсненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Водночас вказаною нормою права визначено, що на початок проведення перевірки суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). У разі невиконання суб`єктом господарювання зазначених обов`язків до нього застосовується фінансова санкція на підставі статті 20 Закону № 265/95.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 (далі Порядок №496).

У Порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).

За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Судом встановлено, що 22.02.2024 відповідач під розписку вручив представнику позивача Запит про надання документів (а.с. 197 Т. 1), у якому зазначено:

«Відповідно до п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 та п. 85.2, п. 85.4, п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) та на підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 21.02.2024 № 124-п та направлень на перевірку 21.02.2024 № 217; № 218 необхідно надати до перевірки наступні документи:

- документи, що підтверджують походження товарів, їх отримання/переміщення на господарську одиницю ФОП ОСОБА_4 за адресою: АДРЕСА_1 (первинні документи-накладні) на всі товари, що знаходяться в реалізації, в тому числі на мобільні телефони;

- банківські виписки;

- облікові регістри щодо ведення обліку руху товарів, відповідно до вимог законодавства;

- сертифікати якості на товар, що перебуває в реалізації.

Документи необхідно надати в термін до 14 год 00 хв. 22.02.2024 року до перевірки».

Також судом встановлено та не заперечується сторонами, що у відповідь на Запит про надання документів № 008670 від 22.02.2024 року, позивач 22.02.2024 надав ГУ ДПС у Чернігівській області пояснення (а.с. 198 зворот Т. 1) з такими документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації:

1) Договір комісії від 14 лютого 2024 року № БЛ-14-02-24-ШВ, укладений між ФОП ОСОБА_5 (Комісіонер) та ФОП ОСОБА_6 (Комітент) (Т. 1, а.с. 23-24) (далі Договір комісії).

Пунктом 1.1. Договору комісії передбачено, що відповідно до умов Договору, Комісіонер зобов?язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором.

Згідно з п. 1.2. Договору комісії конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору).

Розділом 4 Договору комісії визначено, що передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах:

- Місце передання: АДРЕСА_3 Гвардійської дивізії, буд. 1в., (ТРЦ "Голлівуд"),

- Порядок транспортування Продукції, що передається Комісіонерові для продажу відповідно до умов цього Договору, до місця передання визначається Комітентом.

2) Акт приймання-передачі товарів від 19 лютого 2024 року до Договору комісії від 14 лютого 2024 р. № БЛ-14-02-24-ШВ із переліком товарів, їх кількістю та вартістю (Т. 1, а.с. 25-31). Загальна вартість товарів, переданих комісіонеру за Актом приймання-передачі товарів від 19 лютого 2024 року становить 3 944 980,34 грн.

3) Форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (Т. 1, а.с. 31 зворот) (далі Форма обліку товарних запасів). У Формі обліку товарних запасів у графі «Дата внесення запису» вказано « 19.02.2024»; у графі «Реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару» зазначено «Акт приймання-передачі товарів від 19 лютого 2024 року до Договору комісії від 14 лютого 2024 р. № БЛ-14-02-24-ШВ»; у графі «Загальна вартість товарів за первинним документом, грн» підграфа «Надходження товару»: « 3 944 980,34 грн». Також у Формі обліку товарних запасів є записи за 21.02.2024 про вибуття двох товарів із зазначенням номерів чеків.

Факт надання вказаних документів відображений контролюючим органом в Акті перевірки.

Водночас у Акті перевірки контролюючий орган, попри надані позивачем документи, вказав, що позивачем не було надано первинних документів на походження (отримання) товару, накладних, а також сертифікатів якості, що є порушенням вимог п. 12 ст. 3 закону України від 06.07.95 №265/95-ВР, зробивши на підставі цього висновок про порушення позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які необліковані у встановленому порядку та за встановленою формою.

Суд критично оцінює такий висновок відповідача, оскільки за змістом приписів Порядку № 496 документами, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи.

Згідно з п. 2 Р. 1 Порядку № 496 первинними документами є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

У розглядуваній ситуації позивач, як вже зазначено судом вище, надав контролюючому органу Форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (Т. 1, а.с. 31 зворот), Акт приймання-передачі товарів від 19 лютого 2024 року до Договору комісії від 14 лютого 2024 р. № БЛ-14-02-24-ШВ із переліком товарів, їх кількістю та вартістю (Т. 1, а.с. 25-31) та Договір комісії (Т. 1, а.с. 23-24).

Жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в Акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в Акті перевірки податковий орган не навів.

цьому суд встановив, що Договір комісії та Акт приймання-передачі товарів від 19 лютого 2024 року до Договору комісії від 14 лютого 2024 р. № БЛ-14-02-24-ШВ містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент) фізична особа-підприємець ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_2 ), отримувач (Комісіонер) фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), дату проведення операції (19 лютого 2024 року передання товарів, зазначених в Акті приймання-передачі товарів до Договору комісії), найменування, кількість та вартість товару (787 одиниць товарів загальною вартістю 3 944 980,34 грн (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в Акті приймання-передачі товарів до Договору комісії)).

Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком № 496.

урахуванням наведеного суд уважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Своєю чергою, податковий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним первинних документів щодо отримання (надходження) товару не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.

Також не зазначив контролюючий орган в акті перевірки жодних причин неврахування наданих позивачем документів як первинних.

Колегія суддів вважає, що за приписами Порядку № 496 до первинних належать, зокрема, й інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

У спірній ситуації такі документи, як встановив суд вище, були надані позивачем податковому орану, проте безпідставно ним не взяті до уваги.

Проаналізувавши умови Договору комісії, суд відхиляє доводи відповідача про ненадання для проведення фактичної перевірки звіту комісіонера, сплату комісійної винагороди та підтвердження повернення грошових коштів комітенту відповідно до п. 5.3 Договору комісії, з огляду на таке.

Відповідно до п. 2.1 Договору комісії Комісіонер зобов`язується:

- Прийняти у Комітента призначені для продажу Товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту.

- Раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати Комітентові Звіт комісіонера за Договором (зразок відповідного Звіту встановлено у Додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.

Згідно з умовами п. 5.3. Договору комісії грошові кошти, належні Комітенту за договором купівлі-продажу із Покупцем, передаються Комісіонером раз на місяць, до 20 числа місяця, наступного за звітним періодом, шляхом перерахування їх на поточний рахунок Комітента, який зазначений в розділі 14 Договору. У випадку продажу певних товарів на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, належні Комітенту за договором купівлі-продажу із Покупцем грошові кошти передаються Комісіонером до 20 числа місяця, наступного за звітним періодом, у якому був внесений останній платіж за відповідні товари.

Фактична перевірка, за якою винесені оскаржувані повідомлення-рішення, проведена 22 лютого 2024 року, а Договір комісії укладено сторонами 14 лютого 2024 року, відтак і складання звіту комісіонера, і перерахунок коштів комісіонером комітенту за умовами договору здійснюється до 10 числа місяця та до 20 числа місяця відповідно, наступного за звітним періодом, ще не могли бути здійснені на момент проведення перевірки позивача.

Також суд критично ставиться до доводів відповідача та третьої особи про ненадання накладних та сертифікатів якості позивачем при проведенні перевірки, з огляду на таке.

Усі товари, які перебували на торговій точці під час проведення фактичної перевірки, отримані позивачем на підставі Договору комісії.

Розділом 4 (п. 4.1.) Договору комісії визначено, що передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах:

- Місце передання: Чернігівська обл., м. Чернігів, Деснянський р-н, вул. 77-ї Гвардійської дивізії, буд. 1в., (ТРЦ "Голлівуд"),

- Порядок транспортування Продукції, що передається Комісіонерові для продажу відповідно до умов цього Договору, до місця передання визначається Комітентом.

Також 19 лютого 2024 року сторонами укладено Акт приймання-передачі товарів до Договору комісії від 14 лютого 2024 р. № БЛ-14-02-24-ШВ із переліком товарів, їх кількістю та вартістю (Т. 1, а.с. 25-31). Загальна вартість товарів, переданих комісіонеру за Актом приймання-передачі товарів від 19 лютого 2024 року становить 3 944 980,34 грн.

Відповідно Акт приймання-передачі товарів від 19 лютого 2024 року відображений у Формі ведення обліку товарних запасів позивача.

Тож складання сторонами Договору комісії накладних не передбачено з огляду на зміст існуючих правовідносин.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що сертифікати якості не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, сертифікат якості не є первинним документом, і факт його ненадання не свідчить про порушення норм Закону № 265/95.

Таким документом у цьому випадку первинним документом є Акт приймання-передачі товарів до Договору комісії від 14 лютого 2024 р. № БЛ-14-02-24-ШВ із переліком товарів, їх кількістю та вартістю (Т. 1, а.с. 25-31), складений відповідно до умов Договору комісії та відображений у Формі ведення обліку товарних запасів позивача.

Беручи до уваги викладене у сукупності, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону № 265/95 відсутні.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2025 року у справі № 380/15023/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді С. М. Кузьмич
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 28 травня 2025 року.