Справа № 260/3920/24
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2025-05-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 260/3920/24 пров. № А/857/7310/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Довгої О.І.,

Запотічного І.І.,

секретаря судового засідання Юник А.А.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Іршавської автомобільної школи ТСО України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Гебеш С.А.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Ужгород о 14 год. 56 хв. 10 січня 2025 року, повний текст складено 20 січня 2025 року справі № 260/3920/24 за позовом Іршавської автомобільної школи ТСО України до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

13.06.2024 Іршавська автомобільна школа ТСО України (далі-Автошкола) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі-ДПС) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.05.2024 за №000/4774/07-16-07-03, яким нараховано податкове зобов`язання на суму 406 606,42 грн.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 січня 2025 року у задоволенні позов відмовлено.

Відмовляючи в позові суд першої інстанції виходив з того, що враховуючи правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 18 грудня 2019 року у справі №804/937/16 згідно якого, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки завжди застосовується ретроспективно, тобто, кожного року, після 01 січня, для розрахунку бази оподаткування земельним податком (орендної плати) враховується чинна нормативна грошова оцінка (яка проводиться раз на 5-7 років) з урахуванням кумулятивного (накопичувального) застосування коефіцієнтів індексації (які визначається щорічно), а також і те, що норми ПК України не покладають на контролюючий орган обов`язок самостійного визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, оскільки це виключна компетенція Держгеокадастру, а тому, відповідач взявши до уваги витяги, які надані Головним управлінням Держгеокадастром України у Закарпатській області за №401/0/191-20, №402/0/191-20, №403/0/191-20, №404/0/191-20 від 19.06.2020 року правомірно нарахував позивачу суми податкового зобов`язання (її розмірів) відповідно до вимог податкового законодавства.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга в якій апелянт просить рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10.01.2025 скасувати та позов задовольнити. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що враховуючи рішенням позачергової 23 сесії 6 скликання Іршавської міської ради Закарпатської області № 754 від 30.11.2012, якою затверджено технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель м. Іршава, та яка введена в дію з 01.01.2014, Автошкола керуючись вимогами чинного законодавства в період з 01.01.2017 по 31.12.2023, за який проводилась перевірка подавала Декларації з плати за землю з урахуванням нормативно грошової оцінки згідно Витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 08.02.2016 за №173/86-16 із розрахунку 3 631 710 грн. та застосування відповідно при обчисленні земельного податку величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель за 2017, 2018, 2019 роки. Так, згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 08.02.2016 № 173/86-16 величина коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки КФ становить 0,7. Проте ДПС при нарахуванні протиправно взято до уваги витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки станом на: 01.01.2017, 01.01.2018 сформованих головним спеціалістом відділу в Іршавському району Головного управління Держеокадастру у Закарпатській області 15.06.2020 в яких величина коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки КФ становить 2, а згідно витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки станом на: 17.07.2018, 01.01.2019 величина коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки КФ становить 3. Вважає, що судом першої інстанції не взято до уваги інформацію про те, що земельна ділянка, яка є у постійному користуванні у Автошколи внесена до Державного земельного кадастру, що підтверджується Витягом з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 08.02.2016 № 173/86-16, а відтак до неї застосовується коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) із значенням, 0.7.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу в якому заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

В судовому засіданні представник позивач апеляційну скаргу підтримав, представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Закарпатській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Автошколи з питань дотримання вимог податкового законодавства при нарахуванні та сплаті земельного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2023, за результатами якої складено акт від 20.02.2024 №1929/07 16-07-03/20452106, в якому встановлено, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 Автошколою задекларовано земельний податок у сумі 212 732,82 гривні.

За результатами перевірки встановлено порушення Автошколою: ст.269 ,270, 271,271, п. п.286.1 ст.286 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями, пункту 9 підрозділу 6 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу (у редакції Закону України від 30.11.2021 №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень») в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з земельного податку в 510 469,30 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 133 752,35 грн. , за 2018 рік на суму 152 563,65 грн., за 2019 рік на суму 220 604,68 грн. та за 2020 рік на суму 3 548,62 грн., зокрема: Іршавська автомобільна школа ТСОУ є платником земельного податку у відповідності до п.269.1 ст. 269 Податкового кодексу України за земельну ділянку, яка перебуває у постійному користуванні на підставі Державного акту на право постійного користування ІІ - ЗК №002226, Дата та № реєстрації в книзі записів держактів: 03.02.2000 року №43, Кількість землі - 8,060га, Призначення земельної ділянки: Землі зайняті під будівлями, спорудами та двором школи, елементами і спорудами автодрому.

Згідно з повідомленням Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру (Держгеокадастр) (лист від 26.06.2020 №11-7-04-5225/2-20, зареєстрованого в ДПС вх.№12260/10/16 від 01.07.2020 «Про встановлення нормативної грошової оцінки» та враховуючи витяги, які надані Головним управлінням Держгеокадастром України у Закарпатській області за №401/0/191-20, №402/0/191-20, №403/0/191-20, №404/0/191-20 від 19.06.2020 року), у розмірі земельної площі 80600 м кв. по категорії земель: для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти, встановлено такі нормативно-грошові оцінки: №401/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 01.01.2017 рік - 17381005,50 грн., №402/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 01.01.2018 рік - 17381005,50 грн., №403/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 17.07.2018 рік - 26071508,25 грн., №404/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 01.01.2019 рік - 26071508,25 грн.

Документальною перевіркою встановлено, що на порушення ст.269, 270, 271, 271, п.п.286.1 ст.286 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, пункту 9 підрозділу 6 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу (у редакції Закону України від 30.11.2021 №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень»), платником занижено земельний податок на суму 510 469,30 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 133 752,35 грн. , за 2018 рік на суму 152 563,65 грн., за 2019 рік на суму 220 604,68 грн. та за 2020 рік на суму 3 548,62 грн.

Перевіркою проведено Розрахунок сум земельного податку з юридичних осіб за результатами проведеної перевірки та встановлених відхилень сум нарахованої плати за землю за даними платника та даними перевірки по Автошколі за періоди, що перевірялися з урахуванням ставок, встановлених органами місцевого самоврядування та ПКУ і коефіцієнту індексації за відповідні періоди, які надано до акта документальної позапланової виїзної перевірки від 20.02.2024 №1929/07-16-07-03/20452106 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Іршавська автомобільна школа ТСОУ код за з питань дотримання вимог податкового законодавства при нарахуванні та сплати земельного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2023» у вигляді додатків.

Позивачем до ДПС надіслано лист-заперечення №14 від 26.02.2024 до акта позапланової виїзної документальної перевірки від 20.02.2024 №1929/07-16-07-03/20452106, за результатами розгляду якого (Висновок №19/07-16-07-03 від 06.03.2024 року) комісією з питань розгляду заперечень прийнято рішення: врахувати заперечення Автошколи в частині дотримання вимог п.52 Закону України №540-ІХ від 30.03.2020 щодо не нарахування за період з 1 березня по 31 березня 2020 року земельного податку (під час дії карантину) при формуванні податкових повідомлень рішень, щодо інших порушень податкового законодавства, що призвели до заниження податкових зобов`язань з земельного податку висновки вказаного акта залишити без змін.

ДПС врахувавши результати розгляду даного заперечення (Висновок №19/07-16-07-03 від 06.03.2024року), винесло податкове повідомлення - рішення від 12.03.2024 №000/1722/07-16-07-03/20452106, яким згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, пп.58.1 ст.58 та п.123 ст.123 ПКУ нараховано 506 928 грн. земельного податку з юридичних осіб та застосовано штрафну санкцію в сумі 50 692 грн., дане податкове повідомлення - рішення вручено платнику 13.03.2024року.

Разом з тим, Автошколою до ГУ ДПСУ надіслано скаргу №19 від 18.03.2024 (вх.№11102/6/07 від 22.03.2024) на повідомлення - рішення прийняте ГУ ДПС у Закарпатській області від 12.03.2024 №000/1722/07-16-07-03/20452106, за результатами розгляду якої (Рішення №14606/6/99-00-06 03-02-06 від 17.05.2024року) ДПС України прийнято рішення: врахувати заперечення Автошколи в частині нарахування земельного податку у сумі 100 314,26 грн. та у частині застосування штрафу у сумі 10 031,43 грн., в іншій частині ППР ГУ ДПС у Закарпатській області від 12.03.2024 №000/1722/07-16-07-03/20452106 залишити без змін.

Врахувавши результати розгляду даної скарги, ГУ ДПС у Закарпатській області винесло податкове повідомлення - рішення від 22.05.2024 №000/4774/07-16-07-03/, яким згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, пп.58.1 ст.58 та п.123 ст.123 ПКУ нараховано 406 606,42 грн. земельного податку з юридичних осіб та застосовано штрафну санкцію в сумі 40 660,64 грн.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду за захистом порушених прав.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Спір між сторонами стосується визначення суми земельного податку, для нарахування якого на думку позивача, податковим органом враховано коефіцієнти функціонального використання земельної ділянки, що мають застосовуватися при розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки, які не відповідають фактичним обставинам.

Так, відповідно до частини першої статті 3 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) земельні відносини регулюються Конституцією України, цим Кодексом, а також прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно з підпунктом 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.

За приписами підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками плати за землю є: платники земельного податку є землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування. Базою оподаткування земельним податком є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом (підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України).

Згідно із пунктом 271.2 статті 271 ПК України рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Згідно з положеннями пункту 284.1 статті 284 Податкового кодексу України Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування встановлюють ставки плати за землю та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території.

Згідно абзацу а пункту 286.1. ст. 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі (пункту 286.2. ст. 286 ПК України).

Так, позивач є платником земельного податку за земельну ділянку, яка перебуває у постійному користуванні на підставі Державного акта на право постійного користування ІІ - ЗК №002226, Дата та № реєстрації в книзі записів держактів: 03.02.2000 року №43, площа - 8,060 га, призначення земельної ділянки: землі зайняті під будівлями, спорудами та двором школи, елементами і спорудами автодрому, кадастровий номер :06:009:0159.

Рішенням позачергової 23 сесії 6 скликання Іршавської міської ради Закарпатської області № 754 від 30.11.2012 затверджено технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель м. Іршава, яка введена в дію з 01.01.2014.

За період, що перевірявся податковим органом, нормативна грошова оцінка земель м. Іршава змінилася на підставі рішення від 25.06.2021 року та вступила в силу з 01.01.2022.

Згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 08.02.2016 № 173/86-16 нормативно грошова оцінка земельної ділянки становить 3631710,00.

Водночас, згідно з повідомленням Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру (Держгеокадастр) (лист від 26.06.2020 №11-7-04-5225/2-20, зареєстрованого в ДПС вх.№12260/10/16 від 01.07.2020 «Про встановлення нормативної грошової оцінки» та враховуючи витяги, які надані Головним управлінням Держгеокадастром України у Закарпатській області за №401/0/191-20, №402/0/191-20, №403/0/191-20, №404/0/191-20 від 19.06.2020 року), у розмірі земельної площі 80600 м.кв. по категорії земель: для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти, встановлено наступні нормативно-грошові оцінки: №401/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 01.01.2017 рік - 17381005,50 грн., №402/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 01.01.2018 рік - 17381005,50 грн., №403/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 17.07.2018 рік - 26071508,25 грн., №404/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 01.01.2019 рік - 26071508,25 грн.

Верховний Суд неодноразово вказував, що до предмета доказування у податкових спорах, які стосуються належного до сплати розміру плати за землю у вигляді земельного податку чи орендної плати, належить достовірність інформації про нормативно грошову оцінку землі, що використана контролюючим органом. Зокрема, встановленню підлягають обставини того, чи змінювалась нормативна грошова оцінка земельної ділянки у спірному періоді (в тому числі, і будь-які множники у її формулі).

Порівнюючи витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки станом на: 01.01.2017, 01.01.2018, 17.07.2018,01.01.2019 від 19.06.2020, які сформовані головним спеціалістом відділу в Іршавському району Головного управління Держеокадастру у Закарпатській області 15.06.2020 та витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 08.02.2016 № 173/86-16 можна дійти висновку про відмінність у таких лише величина КФ - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки.

Так, згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 08.02.2016 № 173/86-16 величина коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки КФ становить 0,7.

Водночас, згідно витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки станом на: 01.01.2017, 01.01.2018 сформованих головним спеціалістом відділу в Іршавському району Головного управління Держеокадастру у Закарпатській області 15.06.2020 величина коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки КФ становить 2, а згідно витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки станом на: 17.07.2018, 01.01.2019 сформованих головним спеціалістом відділу в Іршавському району Головного управління Держеокадастру у Закарпатській області 15.06.2020 величина коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки КФ становить 3.

Апелянт доводи апеляційної скарги базує на тому, що мала місце безпідставна зміна у витягах від 19.06.2020 із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки станом на: 01.01.2017, 01.01.2018, 17.07.2018, 01.01.2019, які сформовані головним спеціалістом відділу в Іршавському району Головного управління Держеокадастру у Закарпатській області величини коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки КФ з « 0,7» на « 2» і « 3», що і призвело до значного збільшення нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що у свою чергу і стало підставою нарахування податковим органом земельного податку та застосування штрафних санкцій.

Водночас, ДПС заперечуючи у задоволенні апеляційної скарги зазначає, що враховуючи вимоги підпунктом 14.1.42 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов`язаний використовувати саме ці офіційні дані при обчисленні податкових зобов`язань, не маючи правових підстав для їх тлумачення або перегляду.

Так, частиною першою статті 15 Закону України від 7 липня 2011 року № 3613-VI «Про Державний земельний кадастр» в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Закон № 3613-VI) передбачено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив`язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об`єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.

Зміни до відомостей про земельну ділянку (крім випадків, визначених у частині другій цієї статті) вносяться до Поземельної книги за заявою власника або користувача земельної ділянки державної чи комунальної власності на підставі документації, передбаченої цим Законом (частина третя статті 26 вказаного Закону).

Відповідно до частини першої статті 38 Закону № 3613-VI відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.

Пункт 4 розділу VІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3613-VI передбачає, що у разі якщо земельні ділянки, обмеження (обтяження) у їх використанні зареєстровані до набрання чинності цим Законом у Державному реєстрі земель, відомості про такі земельні ділянки, обмеження (обтяження) підлягають перенесенню до Державного земельного кадастру в автоматизованому порядку, без подання заяв про це їх власниками, користувачами та без стягнення плати за таке перенесення.

Згідно зі статтями 20, 23 Закону України «Про оцінку земель», нормативна грошова оцінка земельної ділянки оформлюється у вигляді витягу з технічної документації, який формується та видається уповноваженим центральним органом виконавчої влади у сфері земельних відносин Головним управлінням Держгеокадастру у відповідній області.

Відповідальність за правильність визначення усіх показників, що використовуються у витязі (в тому числі коефіцієнта функціонального використання Кф), покладається виключно на орган, який формує зазначений документ.

Так, згідно долученого до матеріалів справи Державного акта на право постійного користування землею, серії ІІ-ЗК №002226, такий виданий Іршавській автомобільній школі Закарпатського обкому ТСО України, м. Іршава, вул. Федорова,32 на земельну ділянку 8.06 га відповідно до рішення виконкому Іршавської міської ради народних депутатів від 26.06.1999 року №89, про що проведено реєстрацію в Книзі записів державних актів на право постійного користування землею за №43 від 03.02.2000. Землю надано у постійне користування що зайнята під будівлями, спорудами та двором школи та елементами і спорудами автодрому.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що відомості щодо коду цільового призначення земельних ділянок, який існував станом на час надання спірної земельної ділянки у постійне користування та до 2017 року відповідав Українському класифікатору цільового використання землі, затвердженому листом Держкомзему України від 24 квітня 1998 року №14-1-7/1205 (далі - УКЦВЗ 1998 року), що дає підстави для висновку, що відомості про земельні ділянки в частині коду УКЦВЗ 1998 року були перенесені до Державного земельного кадастру.

Водночас, 15 лютого 2011 року набрав чинності Наказ Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року № 548, яким затверджено Класифікацію видів цільового призначення земель (далі - КВЦПЗ 2010 року). Відповідно, з цього часу при веденні Державного земельного кадастру та державного реєстру земель, а також при функціонуванні автоматизованої системи державного земельного кадастру обов`язковою до використання була саме ця Класифікація.

В силу приписів статті 26 Закону № 3613-VI саме власнику земельної ділянки або землекористувачу надано право на внесення змін до Державного земельного кадастру, натомість, посадові особи Держгеокадастру законодавчо не наділені правом на здійснення певних коригувань за власною ініціативою. Відтак, землекористувач і несе певний тягар негативних для себе наслідків у разі, якщо відомості Державного земельного кадастру не приведені у відповідність вимогам чинного законодавства з його вини (постанова Верховного Суду від 27 січня 2020 року у справі № 804/886/18).

Водночас, станом на 2016 рік діяв Порядок нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджений Наказом Держкомзему України, Мінагрополітики України, Мінбудархітектури України, Української академії аграрних наук від 27 січня 2006 року № 18/15/21/11, відповідно до якого Коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), ураховує відносну прибутковість видів економічної діяльності. Віднесення земель до категорії земель за функціональним використанням провадиться згідно з Інструкцією з заповнення державної статистичної звітності з кількісного обліку земель (форми NN 6-зем, 6а-зем, 6б-зем, 2-зем), затвердженою наказом Держкомстату України від 5 листопада 1998 року № 377, зареєстрованою в Мін`юсті України 14 грудня 1998 року за №788/3228, відповідно до видів економічної діяльності, зазначених у довідках, що надають юридичним особам органи державної статистики.

Отже, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) визначався в залежності від категорії земельної ділянки за функціональним використанням, відповідно до видів економічної діяльності, зазначених у довідках, що надають юридичним особам органи державної статистики.

З 1 січня 2017 року процедура проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів визначена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року № 489 (далі - Порядок).

Пунктом 5 розділу ІІ Порядку визначено, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), встановлюється на підставі КВЦПЗ 2010 року.

Відповідно Додатку 1 до Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів (пункт 5 розділу ІІ) КОЕФІЦІЄНТИ, які характеризують функціональне використання земельної ділянки (Кф), Наказ № 489, розділ (секція В (03), землі громадської забудови (03), підрозділ 03.02 для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти- КФ становить 0,7.

Водночас, відповідно до примітки 2 до Додатку 1 Порядку, у разі якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0.

17 липня 2018 року набрав чинності наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України від 27 березня 2018 року № 162, яким внесено зміни до додатка 1 до Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, а саме: цифри « 2,0» замінено цифрами « 3,0».

Таким чином, з 1 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ 2010 року, відомості про який містяться у Державному земельному кадастрі. У разі відсутності таких відомостей при розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки має застосовуватись Кф « 2,0», а з 17 липня 2018 року - « 3,0».

Така правова позиція відповідає висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі № 160/10137/19, від 1 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19, від 27 січня 2020 року у справі № 804/886/18, від 12 липня 2021 року у справі 640/9862/20.

В розвиток досліджених обставин у справі суд апеляційної інстанції зазначає, що Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2020 року у справі № 817/1795/17 вказав, що видача витягу з технічної документації з нормативної грошової оцінки конкретної земельної ділянки не передбачає можливість вибору суб`єктом владних повноважень на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, оскільки є єдиним законодавчо закріпленим варіантом поведінки суб`єкта при оформленні даних про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки. Визначення у витязі коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) є обов`язковим і розмір цього коефіцієнту має відповідати Порядку.

Отже, Порядок № 489 повинен застосовуватися до процедур нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, які проводяться з 1 січня 2017 року.

Як це зазначено у постанові Верховного Суду від 29 липня 2024 року у справі № 160/9289/20 «… саме власник земельної ділянки або землекористувач має бути зацікавлений у тому, щоб відомості в Державному земельному кадастрі були повними і достовірними, для чого таким суб`єктам надано право на отримання витягів (без обмеження кількості звернень за ними) та внесення змін до відомостей про земельну ділянку. Тому, саме позивач, як землекористувач, мав бути зацікавлений у тому, щоб у Державному земельному кадастрі були наявні відомості щодо цільового призначення земельних ділянок за кодами КЦВПЗ 2010…

…Оцінивши правову природу та порядок формування витягів про нормативну грошову оцінку конкретної земельної ділянки, колегія суддів дійшла висновку, що видача цього документа є способом відображення вартісного показника грошової оцінки цієї земельної ділянки на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо неї та із використанням законодавчо встановлених показників, зокрема і показника Кф, який характеризує її функціональне використання.

Отже, цей вартісний показник об`єктивно існує та може бути обрахований безвідносно до додержання форми такого витягу, чи його відкликання. При цьому, показник Кф не обчислюється самостійно органами Держгеокадастру чи іншими суб`єктами владних повноважень, а лише застосовується відповідно до встановленого порядку. Тому, зміст витягу не може змінювати дійсну нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а правомірність його формування може бути перевірена, зокрема у судовому порядку (правові висновки у постанові Верховного Суду від 12 липня 2021 року у справі 640/9862/20)».

Водночас, Верховний Суд у своїх постановах від 8 квітня 2021 року у справі № 160/10137/19, від 1 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19, від 7 грудня 2020 року у справі № 817/1795/17, від 27 січня 2020 року у справі № 804/886/18, від 12 липня 2021 року у справі 640/9862/20 неодноразово зазначав, що при відсутності коду Класифікації видів цільового призначення земель для земельних ділянок правомірним є застосування Кф, визначеного Порядком № 489 (з урахуванням внесених змін).

Так, судом апеляційної інстанції встановлено з Витягу з Державного земельного кадастру про земельну ділянку (НВ-2019), що дата державної реєстрації земельної ділянки кадастровий номер :06:009:0159 є 25.07.2019, цільове призначення - 03.02 «Для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти», категорія земель «Землі житлової та громадської забудови», вид користування земельної ділянки «Для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти», площа 8.0600 га.

Отже, оскільки позивачем внесені відомості до Державного земельного кадастру про вид цільового призначення земельної ділянки за КЦВПЗ 2010 лише 25.07.2019, а відтак при розрахунку земельного податку за земельну ділянку площею 8.0600 га (кадастровий номер - :06:009:0159), підлягав застосуванню коефіцієнт, що характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) зі значенням 2,0 за 2017 рік та зі значенням 3.0 за 2018 рік та за період з 01.01.2019 та по 24.07.2019 року, замість помилково застосованого позивачем коефіцієнту 0,7, що характеризує функціональне використання земельної ділянки.

Щодо аргументів апелянта про неврахування витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 08.02.2016 № 173/86-16 в якому величина коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки КФ становить 0,7, то суд апеляційної інстанції зауважує, що в такому витязі площа земельної ділянки вказана 51000 кв.м, водночас у витягах із технічної документації про нормативну грошову оцінку від 01.01.2017, від 01.01.2018, від 17.07.2018, від 01.01.2019, які взяті податковим органом до розрахунку суми земельного податку, площа земельної ділянки зазначена 80600 (51000+29600), отже такі витяги в частині визначеної площі земельної ділянки є відмінні.

Судом апеляційної інстанції досліджено Додатки 4 до акта перевірки в яких податковим органом проводився розрахунок суми земельного податку за результатом перевірки, зокрема за 2017, 2018, 2019 роки, які мають ряд відомостей з числовими значеннями, які не були відображені в акті перевірки.

Окрім того суд апеляційної інстанції зауважує, що проводячи донарахування податкових зобов`язань за платежем «Земельний податок з юридичних осіб» податковим органом не враховано, що державна реєстрація спірної земельної ділянки позивачем була проведена 25.07.2019, що, на переконання суду апеляційної інстанції, дає підстави вважати про відсутність правових підстав для застосування з 25.07.2019 по 31.12.2019 інформації, яка містилася у витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку спірної земельної ділянки, наданого Головним управлінням Держгеокадастром України у Закарпатській області за №404/0/191-20 від 19.06.2020 року станом на 01.01.2019, та в якій був зазначений коефіцієнт Кф 3.

При прийнятті рішення судом апеляційної інстанції, також враховано, що в матеріалах справи відсутній витяг Головного управління Держгеокадастру України у Закарпатській області із технічної документації про нормативну грошову оцінку спірної земельної ділянки станом на 25.07.2019 - день проведення державна реєстрація спірної земельної ділянки (для розрахунку використано витяг станом на 01.01.2019), а відтак покликання ДПС на правову позицію, що викладена у постанові Верховного Суду від 06.07.2023 у справі №820/5357/17 в якій зазначено що «…норми ПК України не покладають на контролюючий орган обов`язок визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, оскільки це виключна компетенція Держгеокадастру…» не заслуговують на увагу, оскільки спірним у даній справі не є визначення податковим органом коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, а правомірність застосування за конкретних обставин наданого територіальним органом Держгеокадастру витягу, в якому таким визначено коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф).

Апеляційний суд зауважує, що відповідно до правової позиції викладеної у постанові від 06.05.2022 у справі № 826/14188/16 Верховний Суд зазначив, що неправильний розрахунок суму податкового зобов`язання платника згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням «…перешкоджає новому нарахуванню податкового зобов`язання за тих же обставин і з тих же підстав, що зазначені в акті індивідуальної дії контролюючого органу про визначення суми податкового зобов`язання із земельного податку. В протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України). Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення…. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. На користь наведеного висновку свідчить й правова позиція Верховного Суду України, викладена в постанові від 05 грудня 2006 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства «Київський склотарний завод» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання недійсними рішень, яка має враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.»

У даному випадку помилкове нарахування суми податкового зобов`язання відбулося через порушення нормативних вимог, як платником, так і контролюючим органом. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 22.05.2024 за №000/4774/07-16-07-03 не може бути визнане протиправним та скасоване в якійсь сумі, оскільки відповідач ще не визначив в установленому законом порядку дійсний податковий обов`язок Автошколи із земельного податку за 2017 - 2019 роки в межах строків, визначених Податковим кодексом України.

При прийнятті рішення судом апеляційної інстанції також враховано висновок Верховного Суду викладений у постанові у справі № 826/15139/16 в якому зазначено, що «…Суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку про те, що відповідач невірно розрахував суму податкового зобов`язання, яке було визначено оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Колегія відхиляє доводи заявника касаційної скарги щодо виникнення у позивача податкового обв`язку зі сплати податку на землю, оскільки в оскаржуваних судових рішеннях міститься висновок про наявність у позивача цього обов`язку. Спірне рішення відповідача скасоване не через висновки судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача вказаного податкового обов`язку, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми податкового зобов`язання».

Такий підхід узгоджується і з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління, яка відповідно до частини 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» застосовується судами як джерело права.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З огляду на вказане у своїй сукупності, за встановлених обставин враховуючи висловлену ВС позицію у такій категорії справи суд апеляційної інстанції вважає спірне податкове повідомлення-рішення таким, що прийняте відповідачем без дотримання принципів, передбачених ст.2 КАС України, а тому наявні правові підстави для задоволення позовних вимог.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У відповідності до вимог ст.139 КАС України, сплачений судовий збір за подання позову та апеляційної скарги підлягає відшкодуванню за рахунок відповідача.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецеденту практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та задоволення позову.

Керуючись статтями 241, 243, 245, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Іршавської автомобільної школи ТСО України задовольнити.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 січня 2025 року у справі №260/3920/24 скасувати та ухвалити рішення яким позов Іршавської автомобільної школи ТСО України до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 22 травня 2024 року №000/4774/07-16-07-03.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області () на користь Іршавської автомобільної школи ТСО України () сплачений судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 4472 (чотири тисячі чотириста сімдесят дві) гривень 68 коп. згідно квитанції №2587 від 07.06.2024 та за подання апеляційної скарги у розмірі 4879 (чотири тисячі вісімсот сімдесят дев`ять) гривень 28 коп. згідно квитанції №2834 від 24.02.2025.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 26.05.2025 згідно з ч.3 ст.321 КАС України.