Справа № 140/6769/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-05-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2025 року

м. Київ

справа № 140/6769/24

адміністративне провадження № К/990/13283/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судових засідань: Юзини О.В.,

представника позивача: Кушнірук Ю.П.,

представника відповідача: Дмитрук Я.В.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2025 року (судді: Курилець А.Р., Мікула О.І., Пліш М.А.)

у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - ФОП ОСОБА_1 , Позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі також - ГУ ДПС у Волинській області або Відповідач).

Позивач просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Відповідача від 8 березня 2024 року № про застосування штрафних (фінансових) санкції у сумі 1722517,00 грн.

Позивач обґрунтовувала свої вимоги такими підставами як:

- порушення порядку вручення запиту про надання документів. Позивач стверджувала, що до повноважень продавця не віднесено представляти інтереси платника податків перед контролюючими органами, і продавець фізично не володіла запитуваними документами. Запит про надання документів не вручався Позивачу та/або його уповноваженій особі.

- незаконність проведення перевірки, з огляду на те, що у наказі про проведення фактичної перевірки податковий орган лише обмежився загальними посиланнями на норми чинного законодавства, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але жодним чином не обґрунтував, що саме стало підставою для перевірки. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Не відображено, у рамках яких заходів встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, та сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.

- неналежність та недопустимість використання даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (надалі також - СОД РРО) як доказу порушення норм податкового законодавства. Позивач вважала, що дані з бази даних СОД РРО, на які посилався Відповідач в акті перевірки, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі їх наявність не може бути підставою для притягнення до відповідальності. Ці дані можуть бути лише використані як підстава для подальшої перевірки певних обставин. Отримання інформації з власних програм контролюючого органу (СОД РРО) за попередні періоди, на думку Позивача, не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Встановлені порушення, за позицією Позивача, були вчинені до початку проведення перевірки і встановлені за допомогою системи СОД РРО за місцем знаходження контролюючого органу. Таким чином, порушення встановлені не за місцем фактичного провадження діяльності, що не узгоджується з вимогами Податкового кодексу України (далі також - ПК України). Порушення, зафіксовані в акті перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка.

- висновки Відповідача про порушення норм законодавства ґрунтуються на неналежних та недопустимих доказах з тих підстав, що до матеріалів перевірки долучено документи, отримані з порушенням законодавства, а висновки щодо протиправної діяльності Позивача не відповідають дійсності.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Волинський окружний адміністративний суд ухвалив рішення від 24 вересня 2024 року, яким задовольнив адміністративний позов частково. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 8 березня 2024 року № в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 1720619,50 грн. У задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.

Додатковим рішенням від 10 жовтня 2024 року суд стягнув з Відповідача на користь Позивача витрати на правничу допомогу у розмірі 29000,00 грн.

Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення, не погодився з доводами Позивача про незаконність процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки, а також про недотримання процедури вручення запиту, з посиланням на те, що:

- запит був вручений продавцю магазину і Позивач самостійно виконала вимоги запиту, надавши документи, включаючи банківські виписки;

- контролюючий орган дотримався вимог ПК України щодо оформлення наказу на перевірку, зокрема, у наказі зазначено норми законодавства, а також інформацію (доповідну записку), яка стала підставою для призначення перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України;

- ПК України надає повноваження контролюючим органам використовувати податкову інформацію, зібрану відповідно до Кодексу, яка зберігається в базах даних, включаючи дані про фінансово-господарські операції платників податків та про застосування РРО/ПРРО, у тому числі електронні копії документів. Інформація в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека і може використовуватися як податкова інформація та під час перевірок;

- ПК України не встановлює обмежень щодо періоду діяльності платника, який перевіряється під час фактичної перевірки (крім строку давності у 1095 днів згідно зі статтею 102 ПК України), а також не забороняє використання під час такої перевірки податкової інформації та даних СОД РРО за попередні періоди.

Натомість, роблячи висновок про необхідність скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення у відповідній частині, суд першої інстанції вказав про недоведеність вчинення Позивачем порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також - Закон про РРО) на загальну суму 1146830,00 грн, які встановлені під час фактичної перевірки.

Суд зазначив, що факт непроведення розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій (далі також - ПРРО) може бути зафіксований лише в момент приймання від покупця платіжної картки за місцем реалізації товарів (послуг). Так Відповідач не встановив непроведення через ПРРО операцій, зазначених в акті, а лише констатував, що такі операції проведені після спливу певного часу з моменту проведення безготівкового розрахунку, виходячи з порівняння даних банківських виписок та СОД РРО. Крім того, Додаток 1 до акта перевірки не містить порівняльного аналізу дати та часу безготівкового розрахунку з датою та часом проведення операції через ПРРО.

Суд першої інстанції підкреслив, що в акті перевірки відсутній чіткий, об`єктивний та повний опис встановлених порушень з посиланням на первинні документи, що не дає суду можливості встановити наявність/відсутність порушень Позивачем Закону про РРО, а Додаток 1 до акту перевірки, на думку суду, не є належним доказом встановлених порушень.

Щодо невидачі розрахункового документа, суд зауважив, що Закон про РРО не встановлює конкретних часових проміжків фіскалізації, а лише визначає обов`язок її здійснення. При цьому, згідно із Законом України «Про захист прав споживачів» розрахунковий документ має бути виданий або створений в електронній формі не пізніше моменту передачі товару (послуги). Контролюючий орган не зафіксував фактів передачі придбаних товарів покупцям та невидачі при цьому розрахункових документів під час перевірки за період з 28 жовтня 2023 року по 24 січня 2024 року на загальну суму 1146830,00 грн .

Роблячи висновок про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення у іншій частині суд першої інстанції вказав, що матеріалами справи підтверджується порушення Позивачем при проведення контрольних розрахункових операцій без застосування ПРРО, без створення розрахункового документа в паперовій (в першому випадку) та в електронній (в другому випадку) формі, а також без видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму проведеної операції.

Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 29 січня 2025 року, якою апеляційну скаргу Відповідача задовольнив, скасував рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року та додаткове рішення від 10 жовтня 2024 року, й ухвалив нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції в частині правомірності вручення запиту, призначення та проведення фактичної перевірки, однак зазначив, про необґрунтованість висновків суду першої інстанції про недоведеність порушень, виявлених у ході перевірки.

Щодо безпосередньо порушень (непроведення операцій через РРО/ПРРО, невидача документів) суд апеляційної інстанції вказав, що Закон про РРО передбачає відповідальність за непроведення розрахункових операцій та невидачу відповідних документів.

Апеляційний суд дійшов висновку, що при проведенні розрахункових операцій у безготівковій формі (із застосуванням платіжного банківського терміналу), в момент приймання від покупців платіжних карток, операції Позивача не були проведені через зареєстрований ПРРО в установленому законом порядку, а розрахункові документи не надавались покупцям.

Надаючи оцінку твердженням Позивача про технічні несправності, суд апеляційної інстанції вказав, що на їх підтвердження (відсутність електропостачання, Інтернету) не було надано належних та допустимих доказів.

Крім того, суд апеляційної інстанції підкреслив, що інформація з СОД РРО та банківських виписок, що підтверджує проведення операцій на повну суму, а також інформація з СОД РРО загалом, є належною підставою для висновків податкового органу.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Стверджуючи про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права Позивач підставами касаційного оскарження визначив пункти 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Звертаючи увагу на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції фактичним обставинам справи, Позивач у касаційній скарзі аналізує положення Закону про РРО. За наслідками такого аналізу Позивач робить висновок про те, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за невиконання хоча б одного з таких обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення операцій через РРО на неповну суму покупки; 3) невидача розрахункового документа, що відповідає вимогам щодо форми і змісту. Притягнення до фінансової відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону про РРО можливе за підтвердженості факту здійснення розрахункової операції й її непроведення через РРО або проведення на суму, меншу за фактичну, а при встановленні факту порушення пункту 2 цієї статті перевіряються факти видачі/невидачі розрахункового документа та його відповідність встановленим вимогам щодо форми і змісту.

Крім того, зазначає, що санкція пункту 1 статті 17 Закону про РРО передбачає відповідальність саме за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Підкреслює, що до Позивача застосовані штрафні санкції за непроведення та невидачу відповідного розрахункового документа, а судом першої інстанції вірно зазначено, що відсутність у акті перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою викладеного детального опису встановлених порушень з посиланням на первинні документи не дає суду можливість встановити наявність/відсутність порушень Позивачем Вимог закону про РРО.

Наполягає Позивач й на обґрунтованості висновків суду першої інстанції, про те, що контролюючий орган в ході перевірки не встановив обставин, які підтверджені належними та допустимими доказами, про те, що при здійсненні розрахункових операцій на загальну суму 1146830,00 грн платником не було видано покупцям розрахунковий документ, оскільки факти передачі придбаних товарів покупцям та невидача при цьому розрахункових документів при перевірці не зафіксовані.

Також стверджує Позивач, що вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу. Відповідно до змісту долучених до справи виписок з банківського рахунку та даних з СОД РРО є можливість чітко ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який видав розрахунковий документ, встановити суму сплачених коштів за товари. При цьому, невідповідність у часі на декілька хвилин між надходженням коштів на банківський рахунок та створенням розрахункового документу за даними СОД РРО, не спростовує того факту, що такі розрахункові документи не були видані покупцям.

Звертає увагу Позивач і на викладені у постанові від 16 травня 2024 року у справ №520/4564/23 висновки Верховного Суду, згідно з якими відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону про РРО.

Зокрема, не були досліджені дані з СОД РРО та виписки з банківського рахунку, які підтверджують проведення сум операцій на повну суму покупки та формування розрахункового документа.

Також Позивач доводить, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформації: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту). Отже, відомості з СОД РРО не лише підтверджують факт внесення у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), але й формування самого розрахункового документа. Крім цього, законодавством встановлено можливість видачу покупцю розрахункового документа в електронному вигляді. Підтвердження факту невручення розрахункового документа можливе лише під час здійснення розрахунку.

Вказані дані (з СОД РРО та банківської виписки), як вважає Позивач, дозволяють чітко ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, суму сплачених коштів за товари та повну суму покупки.Позивачем проведено операції, розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, що підтверджується випискою з СОД РРО та банківською випискою. Відповідачем не заперечувався факт формування розрахункових документів із різницею у часі та те, що інформація по розрахункових операція були передана до бази фіскального сервера ДПС.

Як стверджує Позивач, суд апеляційної інстанції, постановляючи рішення:

- не навів жодних мотивованих обґрунтувань чи встановлених фактичних обставин, що стали підставою для відповідних висновків, натомість у судовому рішенні обмежився лише формальним цитуванням положень Закону про РРО у частині, що стосується моменту вручення розрахункового документа.

- не здійснив належного дослідження ключових доказів, зокрема даних із системи обліку даних РРО та виписок з банківського рахунку, які підтверджують проведення операцій на повну суму покупки, а також фактичне формування розрахункового документа.

Узагальнюючи наведене сукупності Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції допустив істотні порушення процесуального права, не здійснивши повного та всебічного дослідження доказів у справі, зокрема не перевірив у встановленому порядку обставини, викладені в акті перевірки, та докази, що підтверджують чи спростовують ці обставини. Висновки суду зводяться до формального повторення доводів відповідача без належної правової оцінки доказів, що є порушенням принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, передбаченого статтями 2, 9 та 308 КАС України, і свідчить про відсутність об`єктивного підходу до встановлення фактів, на підставі яких вирішено спір.

З урахуванням цього Позивач просить скасувати рішення суду апеляційної та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

2.2. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, обґрунтовуючи свої висновки щодо викладених Позивачем тверджень, наводить доводи щодо дотримання процедури як призначення, так і проведення перевірки.

Відповідач вважає, що контролюючим органом було дотримано вимог законодавства при призначенні та проведенні фактичної перевірки, а встановлені порушення підтверджуються належними та допустимими доказами, включаючи дані СОД РРО. Відповідач спростовує доводи Позивача щодо неправомірності перевірки та відсутності порушень.

СОД РРО - це інформаційна система для збору, зберігання, використання даних РРО/ПРРО (включаючи електронні копії розрахункових документів, фіскальних звітних чеків) та перевірки їх справжності/достовірності. СОД РРО отримує дані від РРО/ПРРО та зберігає їх у базі даних ДПС. Система СОД РРО не обмежує Відповідача у праві використовувати відомості з неї лише протягом періоду проведення фактичної перевірки. Дані з СОД РРО (включаючи дані про розрахункові операції, електронні документи, фіскальні звіти) доступні у відкритому вигляді.

Додатки до актуперевірки, як стверджує Відповідач, містять відомості, отримані з СОД РРО, про проведені операції (дата, час, сума, товар), які, на думку Відповідача, були проведені без видачі відповідного розрахункового документа.

Відповідач також покликається на висновки Верховного Суду, за змістом яких:

- інформація, що надійшла до податкового органу з РРО (через СОД РРО), має відповідати даним розрахункових документів, створених РРО платника податків. Використання даних СОД РРО під час фактичної перевірки є допустимим, оскільки ці дані повинні відповідати даним РРО платника податків (постанова від 29 червня 2023 року у справі №640/22789/21);

- використання податковим органом під час фактичної перевірки податкової інформації з баз даних, зокрема інформації з СОД РРО щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, є належною реалізацією податкового контролю та може бути підставою для висновків під час перевірки (постанова від 29 червня 2023 року у справі №640/22789/21).

Звертає увагу на те, що під час перевірки встановлено, що з 28 жовтня 2023 року по 24 січня 2024 року Позивач проводила безготівкові розрахунки із застосуванням банківського терміналу без належної фіскалізації через ПРРО, унаслідок чого покупцям не надавалися розрахункові документи встановленої форми та змісту. Порушення підтверджується невідповідністю між часом проведення транзакцій за виписками з рахунку та часом формування фіскальних чеків, зокрема в позаробочий час, що унеможливлювало їх видачу споживачам. Твердження про технічні несправності не підтверджено допустимими доказами.

Оскільки суб`єкт господарювання обрав режим роботи ПРРО з можливістю офлайн-фіскалізації, але не надав доказів її використання чи отримання діапазону фіскальних номерів, контролюючий орган, на думку Відповідача, обґрунтовано визнав, що розрахункові операції були проведені з порушенням вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО.

З урахуванням цього Відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

За результатами проведеної Відповідачем фактичної Перевірки складений акт від 31 січня 2024 року №002639.

Згідно з висновками цього акта Позивач допустив порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО та Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (далі також - Положення №13).

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 8 березня 2024 року №, яким застосовано до Позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1722517,00 грн.

Фактичною підставою для накладення на Позивача санкцій у цьому розмірі стали висновки про проведення розрахункових операцій в безготівковій формі без застосування РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі та без надання покупцеві розрахункових документів на повну суму на загальну суму 1146830,00 грн за період з 28 жовтня 2023 року по 24 січня 2024 року.

Висновок про порушення зроблено шляхом порівняння даних, що були зазначені у виписках по банківських рахунках платника податків, та даних СОД РРО. Це порівняння виявило невідповідність між часом формування розрахункового документа (за даними СОД РРО) та часом транзакції (за даними банку).

Крім того, як встановили суди попередніх інстанцій, за змістом акта перевірки, 23 січня 2024 року під час фактичної перевірки Відповідач здійснив дві контрольні розрахункові операції: перша - купівля бездротових навушників Proove Tender blue за готівку на суму 1299,00 грн, друга - купівля блоку живлення USB Power Adapter 5W у безготівковій формі на суму 399,00 грн. У обох випадках покупцеві було видано не фіскальні чеки: №ШО00-001770 о 14:12:53 год. - за готівковий розрахунок та №ШО00-001775 о 14:50:09 год. - за безготівковий, разом із сліпом терміналу RRN 83.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до доводів касаційної скарги, а також виходячи змісту наданих у суді касаційної інстанції пояснень Позивач не спростовує висновку Відповідача про факти виявлених під час контрольних закупок порушень, а саме видачі нефіскальних чеків.

Саме тому в цій частині суд касаційної інстанції не надає оцінку дотриманню судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права.

У розглядуваній справі спірним в межах цього касаційного провадження є питання відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України рішення Відповідача про нарахування штрафу саме у частині застосування штрафних санкцій у розмірі 1720619,50 грн.

Ключовим для розв`язання в межах цього касаційного провадження є питання доведеності податковим органом та дослідженості судом апеляційної інстанції на підставі доказів факту порушення платником податків обов`язків щодо проведення розрахункових операцій та видачі розрахункових документів, зокрема, в момент передачі товару, на підставі зібраних доказів, включаючи дані СОД РРО та банківські виписки, за умови, коли кошти за реалізовані товари на банківські рахунки надходили в один час, а розрахункові документи складались пізніше.

У спірному випадку до Позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 1720619,50 грн за проведення розрахункових операцій в безготівковій формі без застосування РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі та без надання покупцеві розрахункових документів на повну суму на загальну суму 1146830,00 грн за період з 28 жовтня 2023 року по 24 січня 2024 року.

Позиція контролюючого органу полягала в тому, що надходження коштів на банківський розрахунок через банківський термінал в один час доби, а формування розрахункових документів не одразу, а через певний проміжок часу свідчить про проведення розрахункових операцій в безготівковій формі без застосування РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі та без надання покупцеві розрахункових документів.

Позивач під час судового розгляду наполягав на тому, що обставини вчинення ним наведеного порушення не підтверджені жодним доказом.

Суд першої інстанції визнав обґрунтованими ці твердження Позивача, натомість суд апеляційної інстанції з ними не погодився і факт означеного вище порушення установив на підставі порівняння даних по виписках по банківських рахунках та даних СОД РРО.

Визначаючись щодо дотримання судами норм матеріального та процесуального права при вирішенні спору, Суд звертає увагу на таке.

Так, спірні правовідносини врегульовані Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Саме цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Стаття 3 Закону про РРО визначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Усталеним є підхід Верховного Суду, згідно з яким суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону про РРО унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону про РРО.

Пунктом 1 статті 17 Закону про РРО визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону про РРО встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону про РРО, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону про РРО перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Відповідно до наведених у статті 2 Закону про РРО визначень:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Зміст наведених норм законодавства свідчить про те, що законодавець встановлює чіткі та конкретні обов`язки для платників податків, які здійснюють діяльність у сфері торгівлі, громадського харчування та надання послуг із застосуванням РРО/ПРРО. Зокрема, до таких обов`язків належить забезпечення проведення розрахунків у фіскальному режимі та видача розрахункових документів встановленої форми і змісту на повну суму операції.

Також однією з ключових вимог за цими нормами є обов`язок надати розрахунковий документ особі, яка отримує або повертає товар, при отриманні товарів або послуг, що чітко випливає з положень пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО.

Проте Закон про РРО, як правильно констатував суд апеляційної інстанції, не встановлює конкретних часових меж, у межах яких має бути здійснена фіскалізація розрахункової операції.

Натомість згідно з положеннями частини одинадцятої статті 8 Закону України "Про захист прав споживачів" розрахунковий документ має бути виданий або створений в електронній формі не пізніше моменту передачі товару (послуги).

Суд апеляційної інстанції вважав доведеними Відповідачем факти вчинення Позивачем порушень, що полягали, зокрема, у ненадані особам, які отримували або повертали товар (отримували послугу або відмовлялися від неї), при отриманні товарів (послуг) розрахункового документу.

Роблячи такі висновки, суд апеляційної інстанції обмежився формальним порівнянням часу надходження коштів за даними банківських виписок з часом створення розрахункових документів, та з урахуванням того, що кошти на рахунок надійшли в один час, а розрахункові документи створені пізніше, визнав підтвердженим факт допущення порушень Позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО.

Суд звертає увагу на те, що чинне законодавство, що регулює систему розрахунків при здійсненні торгівлі, визначає, що саме передача товару або надання послуги є визначальними для встановлення обов`язку щодо видачі розрахункового документа.

Таким чином, ключовою обставиною, яка має бути належним чином досліджена та перевірена, є сам факт видачі або невидачі розрахункових документів покупцям при передачі їм товару чи послуги, а не лише технічна невідповідність часу оплати і створення розрахункових документів як визначальна підстава, що свідчить про невидачу документів.

Саме ця обставина повинна була перевірена належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами. Натомість, зі змісту рішення суду апеляційної інстанції слідує, що суд належним чином не надав правової оцінки цій обставині, як і не дослідив за правилами, визначеними процесуальним законодавством, доказів на її підтвердження чи спростування.

Суд апеляційної інстанції залишив поза увагою ключову обставину, яка має визначальне значення для правильного вирішення спору, - чи надавались покупцям розрахункові документи саме при передачі їм товарів або послуг. Саме цей факт, а не різниця у часі між надходженням коштів і створеннями розрахункових документів, мали бути визначальним для з`ясування наявності чи відсутності порушення Позивачем вимог пункту 1, 2 статті 3 Закону про РРО (проведення розрахункових операцій в безготівковій формі без застосування РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі та без надання покупцеві розрахункових документів на повну суму на загальну суму 1146830,00 грн за період з 28 жовтня 2023 року по 24 січня 2024 року).

Отже, поза увагою та належною оцінкою так і лишився сам безпосередньо факт, яким Відповідач обґрунтовував нарахування штрафних санкцій у розмірі 1720619,50 грн. Під час перевірки контролюючий орган має встановити належними доказами наявність об`єктивної сторони правопорушення - бездіяльність суб`єкта господарювання у вигляді невидачі чеку, непроведення операції тощо. Розбіжність між часом зарахування грошей і часом створення розрахункових документів не свідчить сама собою про існування обставин, які створюють склад правопорушення.

Саме тому, Суд не може визнати обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про підтвердженість вчинення Позивачем порушень пункту 1, 2 статті 3 Закону про РРО та правомірності накладення на Позивача штрафних санкцій у розмірі 1720619,50 грн на підставі спірного у справі податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням цього, знайшли підтвердження наведені у касаційній скарзі доводи Позивача про те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваній частині допустив порушення процесуального права, не здійснивши повного та всебічного дослідження доказів у справі, зокрема не перевірив у встановленому порядку обставини, викладені в акті перевірки, та докази, що підтверджують чи спростовують ці обставини. Висновки суду воскаржуваній Позивачем частині зроблені фактично без належної правової оцінки доказів та без дослідження таких доказів у сукупності та взаємозв`язку.

Згідно із частиною третьою статті 2 КАС України, одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Зміст рішення суду апеляційної інстанції не дає підстав вважати, що суд дотримався наведених вимог.

За змістом частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відтак, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у цій справі, зважаючи на недослідження судом апеляційної інстанції доказів у сукупності та взаємозв`язку щодо фактів вчинених Позивачем (як вважає Відповідач) порушень, за наслідками яких застосовано штрафні санкції у розмірі 1720619,50 грн, Суд дійшов висновку про необхідність для скасування рішення суду апеляційної інстанції й направлення справи в оскаржуваній частині на новий розгляд.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Наведене свідчить про те, що Восьмий апеляційний адміністративний суд порушив норми процесуального права, не досслідив усі докази у справі, а тому, з огляду на приписи статті 353 КАС України, його постанова підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Під час нового розгляду необхідно врахувати викладене, ретельно перевірити доводи сторін, і, за наслідками розгляду апеляційної скарги, прийняти законне і обґрунтоване судове рішення, належним чином умотивувавши свої висновки.

Керуючись статтями 344, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2025 року скасувати.

Справу №140/6769/24 в оскаржуваній частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови виготовлено 26 травня 2025 року.