Справа № 560/2607/20
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2025-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2025 року

м. Київ

справа № 560/2607/20

адміністративне провадження № К/990/2234/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 560/2607/20

за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя Ковальчук О. К.) від 21 лютого 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Боровицький О. А., Шидловський В. Б., Капустинський М. М.) від 18 грудня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У травні 2020 року Дочірнє підприємство «Старокостянтинівський молочний завод» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Хмельницькій області, в якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати:

- податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № та № в повному обсязі;

- податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 157 665 333 грн;

- податкове повідомлення-рішення № від 03 березня 2020 року в частині визначення суми завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 3 984 540 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної планової перевірки, про безтоварність господарських операцій Підприємства з ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджи Груп» є безпідставними, оскільки господарські операції із вказаними контрагентами мали реальний характер, підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку.

Позивач зазначає про те, що на час здійснення операцій з постачання товарів контрагенти мали господарську та податкову правосуб`єктність. Вказує, що посадові особи відповідача не проводили аналіз первинних документів, наданих позивачем на підтвердження реальності операцій із контрагентами, та взагалі не надали жодної правової оцінки наданим до перевірки первинним документам та поясненням.

3. Справа розглядалася судами неодноразово.

4. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 03 березня 2020 року № та № , податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року № в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 157 665 333 грн та податкове повідомлення-рішення № від 03 березня 2020 року в частині визначення суми завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 3 984 540 грн.

5. Постановою Верховного Суду від 29 липня 2024 року скасовано постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року, а справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

6. Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд звернув увагу, що постанова суду апеляційної інстанції за своїм зміст не утримує в собі належних мотивів та аргументації щодо встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції належним чином не перевірив законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та не надав належної оцінки.

7. За наслідками нового розгляду справи постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, як відокремленого підрозділу ДПС залишено без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року - без змін.

8. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 16 січня 2025 року Головне управління ДПС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

9. Ухвалою Верховного Суду від 24 січня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

10. 04 лютого 2025 року до Верховного Суду від Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити року Головному управлінню ДПС у Хмельницькій області в задоволенні касаційної скарги, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року залишити без змін.

11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Дочірнє підприємство «Старокостянтинівський молочний завод» на час існування спірних відносин перебувало на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Хмельницькій області.

13. У період з 29 листопада 2019 року по 14 січня 2020 року на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області: № 716, 713, 714, 715 від 22 листопада 2019 року та № 775, 774 від 29 листопада 2019 року, відповідно до статей 20, 75, 77, 81, 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 18 листопада 2019 року № 628 проведена документальна планова виїзна перевірка Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року, з метою правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року.

14. За результатами проведеної перевірки складений акт №0089/22-01-05-04/31952591 від 23 січня 2020 року, у якому відображені встановлені перевіркою порушення:

- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.44 статті 140 ПК України, пунктів 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, пункту 10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91, пункту 30 П(С)БО №13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559, пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 внаслідок чого Дочірнім підприємством «Старокостянтинівський молочний завод»: завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за три квартали 2019 року в сумі 165 179 794 грн, занижено податок на прибуток на загальну суму 56 989 706 грн в т.ч. у (І кв. 2019 року в сумі 11 112 928 грн, ІІ кв. 2019 року в сумі 24 879 684 грн, ІІІ кв. 2019 року в сумі 20 997 094 грн);

- підпункту 49.18.2 пункту 49.18, пункту 49.19 статті 49, пункту 137.4, статті 137 ПК України, Дочірнім підприємством «Старокостянтинівський молочний завод» не подано у встановлені терміни до ДПІ у м. Старокостянтинів декларацію з податку на прибуток за три квартали 2019 року;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 185.1, 189.9 статті 189, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України в результаті чого Дочірнім підприємством «Старокостянтинівський молочний завод»: завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду в сумі 4 055 361 грн, занижено податку на додану вартість в загальній сумі 89 595 408 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункт 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, внаслідок чого Дочірнім підприємством «Старокостянтинівський молочний завод» не складена 31 грудня 2017 року та в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстрована податкова накладна на суму постачання 218 944,23 грн, на суму ПДВ 43 789 грн;

- пункту 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року № 111/26556, та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу ІV ПК України, податковий розрахунок за формою 1ДФ за 2-4 квартали 2017 року, за 1-4 квартали 2018 року та за 1-3 квартали 2019 року поданий з недостовірними відомостями податкової звітності , а саме у графі 2 «Податковий номер або серія та номер паспорта» зазначені недійсні реєстраційні номери фізичних осіб;

- частини п`ятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VІ та пункту 3, 4.3 розділу ІV Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 449 від 20 квітня 2015 року в звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування платником донараховувалися суми єдиного соціального внеску сумі 11 444,70 грн своєчасно не нараховані за попередні звітні періоди;

- пункту 103.9 статті 103 та пункту 49.18 статті 49 ПК України не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства при наявності фактів виплат доходів із джерелом їх походження в Україні, а саме:

на користь нерезидента Європейського Банку Реконструкції та Розвитку - не поданий додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року;

на користь нерезидента Pradata s.r.o. (Швейцарія) - не поданий додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року.

15. Не погоджуючись із висновками акта перевірки позивач подав заперечення від 19 лютого 2020 року № 19/02-2020.

16. За результатами розгляду заперечення, відповідач надав відповідь від 27 лютого 2020 року № 7995/10/22-01-05-03, якою позивач повідомлений про те, що висновки акта документальної планової виїзної перевірки від 23 січня 2020 року № 0089/22-01-05-04/31952591 є правомірними та відповідають вимогам ПК України та Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.

17. На підставі акту перевірки № 0089/22-01-05-04/31952591 від 23 січня 2020 року Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року:

- № , яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг) в розмірі 134 393 112 грн (з яких за основним платежем 89 595 408 грн та 44 797 704 грн за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);

- № , яким зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 4 055 361 грн;

- № , яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 71 237 132,50 грн (з яких за основним платежем 56 989 706 грн та 14 247 426,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);

- № , яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 165 179 794 грн.

18. Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувалися позивачем в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України № 15855/6/99-00-08-05-01-06 від 12 травня 2020 року податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення.

19. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. За наслідками нового розгляду справи, суд апеляційної інстанції, залишаючи без змін рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, погодився з висновками суду першої інстанції про те, що контролюючий орган в ході здійснення перевірки дійшов помилкових висновків щодо недотримання позивачем норм податкового законодавства, у зв`язку з чим відповідачем було винесено протиправні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню.

21. Зокрема апеляційний суд зауважив, що позивачем правомірно відображено у бухгалтерському та податковому обліку відповідні суми податку на додану вартість та сформовано податковий кредит у відповідних звітних періодах по відносинам із ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон» і ТОВ «Сіджі Груп», оскільки господарські операції з поставки зазначеними контрагентами сільськогосподарської продукції та молока підтверджуються наданими позивачем первинними та іншими документами, копії яких є в матеріалах справи.

22. При цьому апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції про те, що висновки відповідача, які відображені в акті перевірки щодо відсутності реальних наслідків зазначених господарських операцій є безпідставними, оскільки відповідач не надав докази невідповідності видаткових накладних на поставку товару, якими оформлена передача товару позивачу від перелічених вище контрагентів, вимогам законодавства України. Посилання відповідача на відсутність у видаткових накладних, складених ТОВ «Альфа Технолоджі», класу зерна, а у видаткових накладних, складених TOB «С.К.С.», місця їх складання не може слугувати підставою для не визнання факту передачі товару від цих контрагентів, оскільки неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

23. Крім того апеляційний суд вказав, що договорами поставки з ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «С.К.С.» і ТОВ «Сіджі Груп» не передбачені витрати позивача на перевезення та зберігання товару до моменту його отримання від постачальника. Тому, відсутність у позивача документів щодо місця зберігання постачальниками сільськогосподарської продукції до її передачі позивачу не може слугувати підставою для визнання поставки такою, що відбулась.

24. При цьому суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість тверджень податкового органу про відсутність у позивача сертифікатів якості на товар, оскільки сертифікат якості є документом, що підтверджує якість товару, а не його кількість. Водночас, сертифікат якості не належить до первинних документів, якими підтверджується господарська операція з поставки товару. Тому, відсутність сертифікатів якості на товар, поставка якого підтверджується належним чином оформленими видатковими накладними та даними бухгалтерського обліку позивача, не може слугувати доказом відсутності поставки такого товару.

25. Окремо апеляційної інстанції звернув увагу й на те, що можливі порушення перевізником товару ТОВ «Вайт Індастрі» вимог податкового законодавства щодо декларування доходів, виплачених водіям-фізичним особам щодо належним чином оформлення та відображення у податковому обліку відносин щодо користування транспортними засобами з їх власниками, а також вимог Правил дорожнього руху в частині дотримання вимог щодо вантажопідйомності транспортного засобу під час перевезення вантажу не можуть слугувати доказами відсутності перевезення товару, рух якого від постачальника до позивача підтверджується первинними документами та даними податкового обліку позивача та його контрагентів.

26. Водночас, наявність товаро-транспортної накладної - первинного документу на перевезення товару, є обов`язковою для замовника перевезення та перевізника. Оскільки позивач відповідно до умов договорів поставки не бере участь процесі перевезення товару від його постачальника та не має витрат на перевезення товару, то відсутність у нього товаро-транспортних накладних на перевезення товару від ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «С.К.С.» і ТОВ «Сіджі Груп» або недоліків у товаро-транспортних накладних (невірне зазначення місця навантаження, номерних знаків транспортних засобів, тощо) не може слугувати доказом відсутності поставки зазначеного товару.

27. Крім того апеляційний суд погодився з судом першої інстанції про те, що наданий відповідачем лист від 17 січня 2020 року № 176/7/22-01-21-06 оперативного управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області про відсутність руху територією України транспортних, засобів номерні знаки яких зазначені в ТТН, що фіксувались в системі відео-фіксації номерних знаків «Гарпун», є неналежним доказом відсутності перевезень, оскільки зазначена інформація не містить відомостей щодо робочого стану комплексів відеофіксації, їх місцезнаходження та свідчить про те, що фіксація транспортних засобів здійснювалась не суцільним методом, а вибірково.

28. При цьому апеляційний суд вказав, що відповідач не довів, що транспортні засоби, зазначені у товарно-транспортних накладних на перевезення товару від ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон» ТОВ «С.К.С.» і ТОВ «Сіджі Груп», підлягали обліку в ІП «Гарпун», який передбачає системний характер спостереження за відповідними транспортними засобами, та не надав докази перебування транспортних засобів, що використовувались для перевезення товару, в розшуку в рамках кримінального, виконавчого проваджень, проваджень у справах про адміністративні правопорушення, оперативно-розшукової діяльності.

29. Водночас апеляційний суд зауважив, що надані відповідачем копії листа Головного управління ДФС у Хмельницькій області № 3297/9/22-97-03-01 від 25 серпня 2021 року, доручення оперативному підрозділу від 14 липня 2021 року із супровідним листом № 133/22-97-03-01 від; 14 липня 2021 року, рапорту від 12 серпня 2021 року із супровідним листом № 161/22-97-04-02 від 13 серпня 2021 року не приймаються до уваги, оскільки ці докази здобуті відповідачем після складання акту перевірки 23 січня 2021 року.

30. Посилання на наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача також не прийнято до уваги, оскільки на підтвердження фіктивності господарської діяльності зазначених суб`єктів господарювання відповідач не надав відповідного судового рішення.

31. При цьому апеляційний суд погодився з судом першої інстанції, що висновки відповідача про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів ґрунтуються на аналізі узагальненої податкової інформації, яка має виключно інформативний характер. Посилання відповідача на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним, оскільки фактично надані позивачем до перевірки первинні документи не проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про відсутність поставки товару.

Водночас, законодавець не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання. Несплата продавцем чи його контрагентом податку на додану вартість до бюджету, у разі фактичного здійснення господарської операції, не впливає на формування податкового кредиту покупцем та не є підставою для позбавлення останнього права на відшкодування цього податку, якщо він виконав усі передбачені законом умови отримання такого відшкодування і має всі документальні підтвердження розміру заявленого податкового кредиту.

32. Крім того, додатково надаючи оцінку доводам контролюючого органу, які викладені в апеляційній скарзі, апеляційний суд зауважив, що твердження відповідача щодо платників податків по ланцюгу постачання не можуть бути враховані судом, оскільки вони ґрунтуються лише інформації з баз даних Державної податкової служби України і не підтверджується будь якими первинними документами.

33. Що стосується доводів апеляційної скарги про відсутність у Контрагентів та перших постачальників по ланцюгу постачання такого виду діяльності за КВЕД як 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», апеляційний суд зазначив, що КВЕД є статистичним інструментом для впорядкування економічної інформації. Відтак, наявність кодів КВЕД певних видів діяльності не зобов`язують платника податків займатися виключно цими видами діяльності, так само як і відсутність кодів щодо деяких видів діяльності не забороняють таку діяльність здійснювати.

34. Також апеляційний суд визнав необґрунтованими посилання відповідача на витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, відомості з реєстру прав на нерухоме майно, відомості з Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, відомості з державного реєстру іпотек, якими «підтверджується відсутність у контрагентів об`єктів нерухомості необхідних для виробництва та зберігання сільськогосподарської продукції». А також «повідомлення (Форми № 20-ОПП) про відсутність у контрагентів об`єктів оподаткування або об`єктів пов`язаних із оподаткуванням або через які проводиться діяльність, що свідчить про відсутність у контрагентів власних або орендованих об`єктів для здійснення підприємницької діяльності», оскільки інформація у згаданих витягах наведена станом на дату їх отримання, а не на дату вчинення спірних господарських операцій.

35. Відносно посилання скаржника на невідповідність адреси відвантаження товару (Хмельницька область, село Педоси, вулиця Центральна, 5а) по операціях із декількома контрагентами, оскільки власник приміщення за вказаною адресою стверджує, що «зберігання будь яких зернових культур не здійснював, приміщення в оренду нікому не надавав», апеляційний суд зауважив, що за адресою: Хмельницька область, Хмельницький район, село Педоси, вулиця Центральна, 5а знаходиться будівля пилорами, площею 44,9 м2 , що належить фізичній особі (інформація про яку в акті перевірки не наведена). Жодних заперечень щодо можливості навантаження товару за вказаною адресою акт перевірки не містить. При цьому зазначено, що оскільки Дочірнє підприємство «Старокостянтинівський молочний завод» не було вантажовідправником чи перевізником, відповідно воно не повинно володіти повною інформацією щодо місця відвантаження товару.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

36. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

37. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

38. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункти 198.1, 198.2, 198.3 пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті ПК України, пункту 27 статті 1, статті 5, абзацу 8 статті 10, частин першої та другої статті 24, частини першої статті 36 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні (щодо завищення податкового кредиту з ПДВ в результаті неправомірного відображення в податковому та бухгалтерському обліку нереальних господарських операцій з придбання у контрагентів зернової та молочної продукції), без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 29 липня 2024 року по справі № 560/2607/20, від 05 березня 2020 року по справі № 826/17374/18, від 11 вересня 2019 року по справі № 814/1932/17, від 28 грудня 2022 року по справі № 640/12930/20, від 02 березня 2023 року по справі № 280/669/21, від 02 грудня 2021 року по справі № 400/3580/19, від 16 червня 2020 року по справі № 400/987/19, від 04 липня 2022 року по справі № 816/4509/15, від 12 березня 2021 року по справі № 810/5871/15.

39. Так, скаржник звертає увагу на те, що суди дійшли висновків по даній справі, на підставі документів оформлених між позивачем та його безпосередніми контрагентами, залишивши поза увагою факт неможливості реалізації контрагентами позивача продукції, у зв`язку з обривом ланцюга постачання, що свідчить про відсутність об`єкта оподаткування та реальних операцій з поставки сільськогосподарської продукції.

40. Також скаржник вказує, що судом апеляційної інстанції не враховано специфіки та особливостей правового (законодавчого) регулювання операцій саме із зерновою продукцією, хоча на них звертав увагу Верховний Суд по даній справі № 560/2607/20, повертаючи її на новий розгляд. Зокрема, помилково було проігноровано, що спірні правовідносини мають свою специфіку та мають оцінюватись з врахуванням вимог норм права, якими передбачено, що усе зерно підлягає декларуванню та зберіганню, а отже, воно має бути сертифікованим та мати інші супроводжуючі документи, передбачені Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні», однак такі документи в матеріалах справи відсутні.

41. Скаржник також наголошує, що висновки Верховного Суду, які стали підставою для повернення даної справи на новий розгляд, були повністю залишеними без уваги Сьомим апеляційним адміністративним судом, а оскаржувана постанова суду, ухвалена за наслідками нового розгляду справи, містить майже ідентичний зміст попередньої постанови від 01 червня 2023 року, яка була скасована Верховним Судом.

42. Також скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (щодо заниження «інших доходів» за рахунок безоплатно отриманого активу, оскільки господарські операції щодо придбання сільськогосподарської продукції у перелічених вище контрагентів не підтверджено) при цьому, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах.

43. При цьому, на переконання скаржника, помилка судів попередніх інстанцій при застосуванні вказаних правових норм полягає у тому, що суди розглядаючи даний спір вийшли за предмет доказування у даній справі, який, в свою чергу, охоплював лише обставини щодо можливості/неможливості контрагентами позивача фактично (реально) поставити сільськогосподарську продукцію, інформація про яку зазначена в первинних документах, з врахуванням того, що перевіркою встановлено, що така продукція не має джерела походження та постачання такої продукції обривається в «ланцюгах постачання».

44. Натомість суди попередніх інстанцій встановивши факт наявності первинних документів з оплати за товар, дійшли висновку, що у позивача відсутні підстави для збільшення доходу, не врахувавши при цьому, що первинні документи не опосередковують реальне виконання формально задокументованих господарських операцій, а тому продукція вважається безоплатно отриманою.

45. Водночас щодо підстави касаційного оскарження передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник звертає увагу, що судами попередніх інстанцій порушено вимоги частин першої, четвертої статті 9, статей 72, 73, 90 КАС України (не досліджено зібрані у справі докази), що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, відсутня належна аргументація судових рішень.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

46. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

47. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

48. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

49. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

50. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

51. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

52. За приписами частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

53. Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

54. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

56. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

57. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для нарахування позивачу податку на прибуток та податку на додану слугували викладені в акті перевірки висновки відповідача про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1 і 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 93 610 432 грн по операціях, які не мали реальних наслідків, та вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, що призвело до заниження інших доходів в загальній сумі 474 274 811 грн, в результаті не віднесення до їх складу безоплатно отриманих активів по господарських операціях з поставки ТОВ «АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «Лікфелд-Трейд», ТОВ «Агромакс-Люкс», ТОВ «С.К.С.», ТОВ «Картем», ТОВ «Трейдфіст», ТОВ «Лаксон», ТОВ «Сіджі Груп», які не мали реальних наслідків.

58. Суди попередніх інстанцій не погодились із правомірністю такого нарахування та визнали спірні податкові повідомлення-рішення таким, що винесені не на підставі та не у спосіб, що передбачені чинним законодавством, а тому дійшли висновку, що вони підлягають скасуванню.

59. Поряд із тим, скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції в постанові від 29 липня 2024 року Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій, зокрема, не досліджувались доводи податкового органу про те, що перевіркою неможливо підтвердити реальність проведених операцій Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» з контрагентами-постачальниками, оскільки встановлено факти, що свідчать про неможливість фактичного проведення господарських операцій з контрагентами та документальне оформлення господарських операцій з метою штучного формування податкового кредиту для платників податків.

60. При цьому, Верховний Суд звернув увагу суду апеляційної інстанції, що попередніми судовими розглядом не було з`ясовано всі обставини справи і надано їм правильну юридичну оцінку.

61. Зокрема, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, судами попередніх інстанцій не було належним чином досліджено факт укладання та виконання договорів перевезення, їх належне документальне оформлення за документами податкового та бухгалтерського обліку, та інше, що пов`язане з цим питанням.

62. При цьому, не надано належної оцінки доводам контролюючого органу про те, що реального транспортування товару перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» за оспорюваними договорами між позивачем та його контрагентами не відбулось, про що свідчить відсутність у власності автомобільного перевізника ТОВ «Вайт Індастрі» транспортних засобів номерні знаки яких відображено у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних; відсутність відносин перевізника з водіями (ПІБ яких зазначено у ТТН) та власниками транспортних засобів (номерні знаки яких зазначено у ТТН); відсутність подання перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» повідомлення (Форми № 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані із оподаткуванням або через які проводиться діяльність; відсутність господарських відносин між безпосередніми контрагентами позивача (на замовлення яких здійснювалося перевезення) та перевізником; невідповідність вантажопідйомності транспортних засобів, які здійснювали перевезення, масі продукції, яка зазначена в ТТН; непридатність частини автомобілів (причепів), за своїми характеристиками, для перевезення ТМЦ згідно ТТН, оскільки це легкові автомобілі, причепи до легкових автомобілів, контейнеровози; відсутність товару за адресою, яка зазначена в ТТН.

63. Не досліджено обставини щодо здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, даних про пункти навантаження, де і як саме відбувалося навантаження товару. Зокрема судами не досліджено інформацію з журналу реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах, кількісно-якісного обліку зерна, тощо. При цьому, у цьому конкретному випадку не знайшло свого документального підтвердження спосіб навантаження зернових культур у місці знаходження контрагентів у транспорт вказаних у ТТН перевізником ТОВ «Вайт Індастрі», та траспортування до пунктів їх розвантаження транспортними засобами, які за своїми характеристиками не мали такої технічної можливості здійснити, на що звертав увагу скаржник.

64. Також зауважено, що не було належним чином досліджено, крім переліченого вище, також відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків та комунікації між позивачем та контрагентами щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь. Фактичний рух активів по ланцюгу постачання товару - від міста його навантаження до міста розвантаження судами не перевірено. Не досліджено наявність у контрагентів позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій, в тому числі щодо можливості здійснення навантажувальних робіт зернових культур у місці їх зберігання.

65. Тобто, суди не дослідили сукупність доказів, необхідних для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було. Для правильного вирішення спору суду апеляційної інстанції необхідно було з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, перевірити наявність у Товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.

66. Однак, за результатами повторного апеляційного розгляду справи Сьомий апеляційний адміністративний суд вказані вимоги Верховного Суду виконав лише формально. Вказано лише, що «договорами поставки, укладеними між позивачем та контрагентами, не передбачений обов`язок постачальників інформувати позивача про наявність у цих контрагентів спроможності щодо поставки товару, визначеного договором, зокрема, трудових ресурсів».

67. Верховний Суд також вказав, що належним чином складена та зареєстрована контрагентом податкова накладна, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним.

68. Водночас, Сьомий апеляційний адміністративний суд, проігнорував вказані висновки та формально вказав у своїй постанові, що «відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження».

69. Крім того Верховний Суд вказав на необхідності перевірки руху товару по ланцюгу постачання.

70. Однак, Сьомий апеляційний адміністративний суд в оскаржуваній постанові вказав, що «порушення певним постачальником товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару податкової дисципліни».

71. Також Верховний Суд вказав, що суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження.

72. При цьому, Сьомий апеляційний адміністративний суд в своїй постанові взагалі не звернув увагу на докази здобуті в ході кримінального провадження № 00000011 (щодо посадових осіб позивача).

73. Також направляючи справу на новий розгляд Верховним Судом увагу суду апеляційної інстанції було звернено й на те, що господарські операції із поставки, зокрема, зернових культур та їх переробних матеріалів з урахуванням їх великої кількості мають свою специфіку та особливості, що зумовлює необхідність належної перевірки, зокрема, факту їх отримання за способом навантаження у відповідному місці, зважування, транспортування, належної фіксації та контролю таких дій, приймання на складі підприємства від постачальника або у іншому місці відгрузки, оприбуткування та зберігання, відпуск товару матеріально відповідальною особою при продажу, що повинно супроводжуватися відповідними формами первинних облікових документів. Тобто, рух товарно - матеріальних цінностей - їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами за правилами ведення національного бухгалтерського обліку.

74. Колегія суддів наголошує, що за усталеними правилами розглядуваних правовідносин оформлення документів при надходженні зернових культур чи її переробленого матеріалу проводиться за його кількістю та якістю щодо кожного постачальника. Кожна партія товару, що надходить, приймається матеріально відповідальною особою за масою, і обов`язково за якістю, визначеною виробничою технологічною лабораторією підприємства.

75. Кількісно-якісний облік зерна ведеться для визначення закономірності змін маси даної партії зерна, її залежності при зберіганні від зміни вологості, вмісту смітної домішки і втрат при зберіганні з відображенням руху зерна, операцій з доробки та переоформлення.

76. Зерно, що надійшло на підприємство, оприбутковується матеріально відповідальною особою в кількості, яка фактично установлена при зважуванні.

77. З огляду на вказане, колегія суддів вважає, що з метою оцінки реального змісту господарських операцій щодо постачання сільськогосподарської продукції перевірці підлягають, як складські документи на зерно, документи щодо якості зерна, так і обставини щодо здійснення перевезення та вантажно-розвантажувальних операцій.

78. У свою чергу суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили обставини про здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, даних про пункти навантаження, де і як саме відбувалося навантаження товару. Зокрема судами не досліджено інформацію з журналу реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах, кількісно-якісного обліку зерна, тощо. При цьому, у цьому конкретному випадку не знайшло свого документального підтвердження спосіб навантаження зернових культур у місці знаходження контрагентів у транспорт вказаних у ТТН, та транспортування до пунктів їх розвантаження транспортними засобами, які були відсутні, на що звертав увагу скаржник.

79. Обставини щодо придбання Товариством товарів, суми ПДВ в ціні яких були включені в податковому обліку до сум податкового кредиту, встановлені судами на підставі оцінки договорів, податкових накладних, видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних.

80. Водночас під час розгляду даної справи це є недостатнім, судами першої та апеляційної інстанцій не було належним чином досліджено, крім переліченого вище, також відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків та комунікації між позивачем та контрагентом щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь. Фактичний рух активів по ланцюгу постачання товару - від міста його навантаження до міста розвантаження не перевірено. Залишилось не з`ясованим судами наявність у контрагента позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій, в тому числі щодо можливості здійснення навантажувальних робіт зернових культур у місці їх зберігання.

81. Окремо колегія суддів зазначає, що абзацом двадцять п`ятим та двадцять шостим глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363) визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

82. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

83. Пунктом 11.1 Правил № 363, зокрема, встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

84. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

85. Правила перевезень продукції сільського господарства - зернових вантажів окремо врегульовано пунктом 19 цих Правил № 363.

86. Таким чином, документи, які передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт передавання, перевезення придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

87. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

88. Указані висновки знайшли своє відображення у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 08 листопада 2023 року у справі № 280/4704/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 380/18276/21 тощо.

89. А тому, наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

90. Отже, відсутність такого документа чи суттєві недоліки в його виготовленні, або складені безпідставно можуть породжувати сумніви щодо реальності господарської операції, особливо при урахуванні інших обставин, що свідчать про її безтоварність.

91. Специфіка спірних господарських операцій, вказує на необхідність підтверджуючих документів у справі щодо якості зернових культур, як то сертифікатів відповідності продукції відповідно до Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» та договорів, або якість товару повинна відповідати державним стандартам та/або заявленим у Специфікаціях сторонами характеристикам. Тобто одним з документів, що підтверджує якість зерна мав бути саме висновок лабораторії або інші документи, що можуть бути необхідними та достатніми для підтвердження якості придбаного товару.

92. Водночас судами не надано належної оцінки наведеним обставинам. Сьомий апеляційний адміністративний суд, проігнорував вказані висновки та формально вказав у своїй постанові, що «щодо посилання апелянта на відсутність сертифікатів якості, колегія суддів зазначає, що такі документи не підтверджують факт поставки товару, а виключно засвідчують його якість».

93. Крім того, направляючи справу на новий розгляд Верховним Судом було також звернуто увагу на те, що в контексті обставин цієї справи ретельному дослідженню також підлягає факт перевезення товару.

94. Однак, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, апеляційним судом не було належним чином досліджено факт укладання та виконання договорів перевезення, їх належне документальне оформлення за документами податкового та бухгалтерського обліку, та інше, що пов`язане з цим питанням на що неодноразово вказував податковий орган.

95. Зокрема, в ході судового розгляду цієї справи Головне управління ДПС в Хмельницькій області наполягало на тому, що реального транспортування товару перевізником «Вайт Індастрі», від перелічених вище контрагентів не відбулось, про що свідчить:

- відсутність руху територією України транспортних засобів, номерні знаки яких зазначено в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних;

- відсутність у власності автомобільного перевізника ТОВ «Вайт Індастрі» транспортних засобів номерні знаки яких відображено у наданих для перевірки товарно-транспортних накладних;

- відсутність відносин перевізника з водіями (ПІБ яких зазначено у ТТН) та власниками транспортних засобів (номерні знаки яких зазначено у ТТН);

- відсутність подання перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» повідомлення (Форми № 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані із оподаткуванням або через які проводиться діяльність;

- відсутність об`єктів нерухомості для зберігання та навантаження сільськогосподарської продукції у перевізника ТОВ «Вайт Індастрі»;

- відсутність господарських відносин між безпосередніми контрагентами позивача (на замовлення яких здійснювалося перевезення) та перевізником;

- невідповідність вантажопідйомності транспортних засобів, які здійснювали перевезення, масі продукції, яка зазначена в ТТН;

- непридатність частини автомобілів (причепів), за своїми характеристиками, для перевезення ТМЦ згідно ТТН, оскільки це легкові автомобілі, причепи до легкових автомобілів, контейнеровози;

- згідно пояснення Постики С. М. № 122/п від 11 серпня 2021 року (власника транспортних засобів номерні знаки яких зазначено в товарно-транспортних накладних) згідно якого автотранспортні послуги автотранспортними засобами НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 для ТОВ «Альфа Техноліджі», ТОВ «Вайт Індастрі», ДП «Старокостянтинівський молочний завод» в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року не надавалися;

- згідно рапорту Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 12 серпня 2021 року колишнім директором ТОВ «Вайт Індастрі» повідомлено працівнику податкової міліції, що назва ТОВ «Вайт Індастрі» йому не відома.

96. Крім того в ході судового розгляду цієї справи контролюючий орган вказував про невідповідність (неточність) адреси, яка зазначена в ТТН як пункт навантаження продукції.

97. Утім, колегія суддів вимушена констатувати, що під час нового розгляду справи судом апеляційної інстанції вказані доводи відповідача не перевірені, і відповідно, належного правового обґрунтування на їх спростування не наведено.

98. Згідно із частиною п`ятою статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких касаційним судом скасовані рішення судів попередніх інстанцій, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

99. Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що, незважаючи на прямі вимоги Верховного Суду у цій справі, апеляційним судом не було надано належної оцінки вказаним обставинам.

100. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

101. Отже наведені вище допущені апеляційним судом процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.

102. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

103. Враховуючи викладене, апеляційним судом на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судове рішення підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

104. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати вищевикладене та відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі № 560/2607/20 скасувати, а справу направити до Сьомого апеляційного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов