Справа № 320/30526/24
Суддя: Файдюк Віталій Васильович
Дата ухвалення: 2025-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Файдюка В.В.

Суддів: Карпушової О.В.,

Мєзєнцева Є.І.

При секретарі: Масловській К.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Атіс Фарма» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Атіс Фірма» (далі - позивач, ТОВ «Атіс Фарма») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.03.2024 №4.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13.01.2025 позов задоволено повністю.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що положеннями чинного законодавства не встановлено особливості та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість (далі - ПДВ) звітного (податкового) періоду у додатках 2 і 3 до податкової декларації з податку на додану вартість. Відтак, необхідність дотримання принципу хронології формування від`ємного значення ПДВ не може бути підставою для позбавлення платника податку права на бюджетне відшкодування за умови відсутності будь-яких інших порушень формування від`ємного значення.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти постанову, якою відмовити повністю у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом не було враховано, що задекларований податковий кредит з ПДВ за травень 2023 року позивач погасив податковими зобов`язаннями, нарахованими в адресу покупців ТОВ «Оптіма-Фарм, ЛТД» і ТОВ «Бадм», а відтак ТОВ «Атіс Фарма» неправомірно включило суму від`ємного значення на отримання бюджетного відшкодування за листопад 2023 року в сумі 97 000 грн.

Відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.

Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Приймаючи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у лютому 2024 року працівниками ГУ ДПС у м. Києві на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), наказів від 16.01.2024 №267-п та від 09.02.2024 №779-п і направлень від 06.02.2024 №2968/26-15-07-04-04 та №2969/26-15-07-04-04 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Атіс Фарма» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2023 року заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення, яке становить більше 100 тис. грн та визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2023 року.

У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення позивачем вимог п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, за листопад 2023 року на суму 97 000 грн.

Результати перевірки зафіксовані в акті від 15.02.2024 №12125/26-15-07-04-04/43430046.

Висновки акта перевірки за наслідками розгляду заперечень на нього від 28.02.2024 №-29022024-1/1 залишені без змін, про що платника податків повідомлено листом контролюючого органу від 14.03.2024 №3803/І/26-15-07-04-04-08.

На підставі викладених в акті перевірки висновків ГУ ДПС у м. Києві 21.03.2024 прийняте податкове повідомлення-рішення форми «В3» №4, яким ТОВ «Атіс Фарма» відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість за листопад 2023 року на суму 97 000 грн.

Вирішуючи питання про правомірність спірного індивідуального акту, суд першої інстанції встановив, що висновки акта перевірки в частині завищення бюджетного відшкодування контролюючий орган обґрунтовує наступним.

Так, під час перевірки з`ясовано, що згідно з додатком 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» за листопад 2023 року ТОВ «Атіс Фарма» задекларовано суму від`ємного значення за травень 2023 року, що підлягає бюджетному відшкодуванню, в тому числі в сумі 97 000 грн, за рахунок відшкодування (ДЗ)» до податкової декларації з податку на додану вартість, сплаченого митним органам.

До перевірки надавався контракт №28042023-1 від 28.04.2023 (з додатковими угодами) з нерезидентом «АК HEALTHCARE. S.R.L», за умовами якого постачальник («АК HEALTHCARE. S.R.L») зобов`язується відвантажити, а покупець - ТОВ «Атіс Фарма» прийняти і оплатити товар, зазначений у додаткових угодах. Поставка товару здійснюється партією, сформованою на підставі замовлення покупця. Умови поставки - FCA, згідно правил Інкотермс 2020.

У травні 2023 року ТОВ «Атіс Фарма» імпортовано наступний товар за названим вище контрактом - дієтичні добавки до раціону харчування (ALPHA-MELATONIN в кількості 5000 шт., ALPHA-MELATONIN REL в кількості 5000 шт., ALPHAPROST в кількості 5000 шт., OCULARA MAX в кількості 5000 шт., SYNELIA в кількості 5000 шт., URINETI в кількості 5000 шт.).

Як вбачається із змісту банківської виписки від 22.05.2023 та акта перевірки, позивачем перераховано на рахунок Державної митної служби України 432 000 грн як передплату за митне оформлення.

ТОВ «Атіс Фарма»» виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на продаж:

- №1 від 02.06.2023 на загальну суму 3 541 655,06 грн, в тому числі ПДВ 590 275,84 грн, покупець СП у формі ТОВ «ОПТІМА-ФАРМ, ЛТД», ;

- № 2 від 06.06.2023 на загальну суму 3 935 372,68 грн, в тому числі ПДВ 655 895,45 грн, покупець ТОВ «БАДМ», .

У ході перевірки встановлено також, що податкові зобов`язання з податку на додану вартість, відображеному у згаданих податкових накладних, визначені за ставкою 20 відсотків і задекларовані в податковій звітності з ПДВ за червень 2023 року.

На час подання декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року сума від`ємного значення з ПДВ у ТОВ «Атіс Фарма» становила 589 552,35 грн, з яких 492 552,35 грн включено до складу від`ємного значення наступного звітного періоду, а 97 000 грн заявлено до бюджетного відшкодування.

Так, у податковій декларації за листопад 2023 року, яку було подано позивачем 20.12.2023, до бюджетного відшкодування заявлено 97 000 грн (рядок 20.2) на рахунок платника у банку.

При цьому податковий орган вказав, що задекларований та сформований податковий кредит з ПДВ за травень 2023 року (ПДВ, сплачене митним органам) ТОВ «Атіс Фарма» погашений податковими зобов`язаннями, нарахованими в адресу покупців ТОВ «ОПТІМА-ФАРМ, ЛТД» та ТОВ «БАДМ», тому позивачем неправомірно включено суму від`ємного значення: отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) за листопад 2023 року в сумі 97 000 гривень.

Такий висновок контролюючого органу обумовлений тим, що деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення; такі дані відображаються в додатку 2 до декларації з ПДВ, а при заповненні як додатка 2, так і таблиці 2 додатка 3 доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. Також відповідач зазначив, що у графі 2 таблиці 2 додатку 3 рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації та закінчується найбільш давнім звітним періодом. Звернуто увагу й на те, що спочатку доцільно відображати «найновішу» щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення з цього податку.

Тобто, контролюючий орган прийшов до висновку про порушення платником податків норм пунктів 200.1 і 200.4 статті 200 Податкового кодексу України через недотримання хронологічного порядку відображення від`ємного значення податку на додану вартість і резюмував відсутність через це права на бюджетне відшкодування на суму 97 000 грн.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення таким, що прийняте за відсутніх на те правових підстав та без урахування відсутності у платника податків обов`язку з дотримання хронології відображення від`ємного значення з ПДВ, ТОВ «ТОВ «Атіс Фарма» звернулося до суду із вказаним позовом.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Підпунктом «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, форми та порядок заповнення яких затверджено Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (далі - Порядок №21), (п. 200.7 ст. 200 ПК України).

Згідно п. 6 розд. І Порядку № 21 до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

Пунктом 10 розділу III Порядку № 21 закріплено, що додатками до декларації, зокрема, є: відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних / розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1) (додаток 1); довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2); розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3); заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4).

Порядок заповнення податкової декларації з податку на додану вартість регламентований розділом V Порядку № 21.

Відповідно до абз. 1 пп. 2 п. 5 розд. V Порядку № 21 якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

У свою чергу, згідно пп. 4 п. 5 розд. V Порядку № 21 сума від`ємного значення (рядок 20 декларації) підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).

Згідно абз. 4 пп. 4 п. 5 розд. V Порядку № 21 платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (ДЗ) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

При цьому, за правилами пп. 5 п. 5 розд. V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Як вбачається у матеріалів справи, у податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року № у рядку 19 ТОВ «Атіс Фарма» задекларовано суму від`ємного значення - 3 233 097 грн.

Крім того, позивач відобразив суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 97 000 грн у рядку 20.2 податкової декларації за листопад 2023 року та розрахунку суми бюджетного відшкодування (Д3) - додатку 3 до податкової декларації за листопад 2023 року, а також у заяві про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4) - додатку 4 до податкової декларації за листопад 2023.

У свою чергу, як було зазначено вище, доводи відповідача про відмову у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість позивачеві ґрунтуються на тому, що фактично платником погашено податковий кредит за травень 2023 року податковими зобов`язаннями, нарахованими в адресу ТОВ «Оптіма-Фарм, ЛТД» і ТОВ «БАДМ».

Поряд з цим, колегія суддів звертає увагу, що указана сума від`ємного значення податку на додану вартість виникла у результаті сплати митним органам при ввезенні товару на митну територію України, що підтверджується наданими до матеріалів справи первинними документами (а.с. 119-152).

Крім того, суд апеляційної інстанції звертаю увагу, що в акті перевірки контролюючий орган підтверджує наявність у підприємства невідшкодованого від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 3 233 097 грн (рядок 19 декларації) та не заперечує відсутність порушень у розрахунках загальної суми від`ємного значення податку на додану вартість у зазначеній сумі.

При цьому, аналіз змісту акту перевірки свідчить, що відповідачем не ставиться під сумнів реальність господарських операцій позивача щодо імпорту і подальшої реалізації товарів в Україні.

Фактично єдиним зауваженням контролюючого органу в акті перевірки є те, що ТОВ «Атіс Фарма» неправильно веде облік суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) в розрізі звітних (податкових) періодів, у якому виникло таке значення, зокрема, відображення від`ємного значення податку на додану вартість в додатках №2 та №3 до податкової декларації за листопад 2023 року.

Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що, як правильно зазначив суд першої інстанції, Податковим кодексом України та Порядком №21 не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість.

Відсутність особливостей хронологічного відображення від`ємного значення податку на додану вартість підтверджує також Державна фіскальна служба України у листах від 11.05.2018 № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 04.01.2019 № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, де зазначила наступне: «Зважаючи на те, що Кодексом та Порядком №21 не визначено особливостей відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3), а також те, що у вищезазначеному листі ДФС (від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17) наведено рекомендації щодо особливостей такого відображення, товариство має право самостійно визначати при заповненні як Додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 Додатка 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість послідовність відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум та послідовність погашення за рахунок такого від`ємного значення податкових зобов`язань відповідного звітного періоду».

Отже, посилання апелянта на необхідність дотримання принципу хронології формування від`ємного значення податку на додану вартість не підтверджується положеннями Податкового кодексу України та Порядку №21, у зв`язку з чим не може бути підставою для позбавлення позивача права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість.

Колегією суддів враховується, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено такої підстави для позбавлення платника податків права на бюджетне відшкодування, як визначення ним відповідних сум податку не за хронологією періодів у Додатку №2 та Додатку №3 до декларації від`ємного значення податку на додану вартість.

У свою чергу, матеріали справи та висновки акта перевірки не містять доказів того, що контролюючим органом у ході проведення перевірки було виявлено порушення відображення у відповідних рядках та стовпцях податкової декларації показників, як результатів проведених розрахунків (арифметичних дій) та/або порушень методології проведення цих розрахунків, які б призвели до заниження або завищення суми бюджетного відшкодування.

Також відповідачем й в апеляційній скарзі не заперечується той факт, що під час проведення перевірки ним не було виявлено жодних відхилень чи порушень щодо формування податкового кредиту у податкових деклараціях з податку на додану вартість.

Таким чином, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що хронологія відображення у Додатку №2 та Додатку №3 до декларації від`ємного значення податку на додану вартість, заявленого до бюджетного відшкодування, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом чи навпаки, при дотриманні підприємством умов, встановлених статтею 200 Податкового кодексу України, не впливають на право платника податку на отримання з бюджету податку на додану вартість, водночас, інших обґрунтувань щодо невизнання заявленого позивачем бюджетного відшкодування матеріали перевірки та, зокрема складений за наслідками її проведення акт, не містять.

Аналогічна позиція, як правильно підкреслено судом першої інстанції, висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 06.10.2021 у справі №640/11775/20, від 21.10.2021 у справі №320/2555/19, від 27.01.2022 у справі №640/23180/19, від 03.10.2023 у справі №640/19677/20.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2025 року -залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 КАС України.

Повне рішення виготовлено 27 травня 2025 року.

Суддя-доповідач: В.В. Файдюк

Судді: О.В. Карпушова

Є.І. Мєзєнцев