Справа № 520/24524/24
Суддя: Катунов В.В.
Дата ухвалення: 2025-05-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Головуючий І інстанції: Супрун Ю.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2025 р. Справа № 520/24524/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді Катунова В.В.,

Суддів: Чалого І.С. , Подобайло З.Г. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.01.2025, майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, по справі № 520/24524/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.»

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» (далі - позивач, ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 07.02.2024 № 5 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на загальну суму 255303,21 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначило, що контролюючим органом притягнуто позивача до відповідальності, шляхом винесення відносно нього оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 07.02.2024 № 5 за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач не погоджується з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, оскільки посилається на недостатність реєстраційного ліміту у продовж 2022 року, вхідного податкового кредиту на загальну суму 5649699,47 грн, яку позивач обґрунтовує зупиненням реєстрації податкових накладних його контрагента ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" () з боку податкового органу та веденням претензійно позовної роботи окресленим контрагентом в рамках справ № 440/7879/23, № 440/500/23.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27.01.2025 у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове судове рішення про повне задоволення його позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав, що факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування є прямим наслідком протиправних дій контролюючого органу, що у відповідності до п.п. 112.8.4 п. 112.8 ст. 112 ПК України є обставинами, що звільняють позивача від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, а саме: вчинення діяльності (дій або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів. Зазначені обставини були підтверджені рішеннями Полтавського окружного адміністративного суду у справах №440/7879/23 та №440/5003/23, які набрали законної сили. Вказує, що позивач не мав можливості вчасно зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки по рахунку в СЕА ПДВ була недостатня сума податку (сума "реєстраційного ліміту"), на яку він мав право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування в ЄРПН. Основною причиною недостатності "реєстраційного ліміту" є неотримання позивачем упродовж 2022 року "вхідного" податкового кредиту на загальну суму 5 649 699, 47 грн. Така ситуація склалась через те, що постачальником ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" () було складено і направлено на реєстрації в ЄРПН податкові накладні, однак їх реєстрація була зупинена, зокрема: ПН №1 від 26.07.2022 на суму 8 631 987 грн у т.ч. ПДВ - 1438664, 50 грн; ПН №15 від 17.10.2022 на суму 4 544 035, 20 грн у т.ч. ПДВ - 757 339, 20 грн; ПН №19 від 18.10.2022 на суму 20 722 174, 64 грн у т.ч. ПДВ - 3 453 695, 77 грн. Рішеннями суду у справах № 440/7879/23, № 440/500/23 рішення Комісій з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН щодо вказаних податкових накладних визнані протиправними та скасовані, зобов`язано ДПС України зареєструвати їх у ЄРПН. Зазначає, що наявність достатньої суми "реєстраційного ліміту" в СЕА ПДВ для виконання платниками податків податкового обов`язку, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПРК України та п. 89 підр. ХХ "Перехідні положення" ПК України напряму залежить від вчасно зареєстрованих постачальником податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН. Однак, в результаті протиправних дій контролюючого органу, позивач фактично був позбавлений законної суми податку, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, яку він мав отримати вчасно та яка була необхідна для реєстрації в ЕРПН податкових накладних та розрахунків коригування без порушення граничних строків їх реєстрації. Вважає, що факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, зазначених у Розрахунку фінансових санкцій є прямим наслідком протиправних дій контролюючого органу, що відповідно до п.п. 112.8.4 п. 112.8 ст. 112 ПК України є обставинами, що звільняють позивача від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, а саме: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів.

Відповідач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.01.2025 у справі №520/24254/24 - залишити без змін.

У відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.

Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа .

Згідно зі ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзив на апеляційну скаргу, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» зареєстроване за кодом 34630924.

Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» знаходилося на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області протягом 2023 року; з 01.01.2024 перейшло на облік до ГУ ДПС у Харківській області. Підприємство зареєстровано платником податку на додану вартість з 12.07.2010.

ГУ ДПС у Полтавській області проведено камеральну перевірку позивача щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за період лютий-грудень 2022 року та січень-жовтень 2023 року, якою встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201 розд. V та п.89 підр.2, п.п.69.1 п.69 підр.10 розд. ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями, далі - Кодекс), за результатом чого складено акт камеральної перевірки від 22.12.2023 №13184/16-31-04-05-03/34630924.

Актом камеральної перевірки встановлено, що підприємством несвоєчасно зареєстровано в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до таких накладних на суму ПДВ-1861560,46 грн. та податкові накладні без ПДВ з обсягом постачання на суму 583108,36 грн..

Перевіркою встановлено несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних за період серпень, листопад 2022 року та січень-липень, вересень-жовтень 2023 року, оскільки така реєстрація здійснена з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, а саме:

- податкова накладна №10 від 15.08.2022 на суму ПДВ 30797,86 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 31.08.2022) зареєстрована 15.09.2022 з порушенням граничних термінів на 15 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 3079,79 грн.;

- податкова накладна №6 від 15.11.2022 на суму ПДВ 159649,14 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 30.11.2022) зареєстрована 01.12.2022 з порушенням граничних термінів на 1 календарний день - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 15964,91 грн.;

- податкова накладна №1 від 19.01.2023 на суму ПДВ 181 754,44 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.02.2023) зареєстрована 04.07.2023 з порушенням граничних термінів на 136 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 27263,17 грн.;

- податкова накладна №4 від 31.01.2023 на суму ПДВ 234859,64 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.02.2023) зареєстрована 27.07.2023 з порушенням граничних термінів на 159 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 35228,95 грн.;

- податкова накладна №5 від 31.01.2023 на суму ПДВ 2242,72 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.02.2023) зареєстрована 26.07.2023 з порушенням граничних термінів на 136 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 336,41 грн.;

- податкова накладна №1 від 01.02.2023 на суму ПДВ 54520,13 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 26.07.2023 з порушенням граничних термінів на 143 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 8178,02 грн.;

- податкова накладна №4 від 02.02.2023 на суму ПДВ 77922,58 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 145 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 11688,39 грн.;

- податкова накладна №3 від 02.02.2023 на суму ПДВ 208771,93 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 145 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 31315,79 грн.;

- податкова накладна №2 від 02.02.2023 на суму ПДВ 36842,11 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 145 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 5526,32 грн.;

- податкова накладна №5 від 03.02.2023 на суму ПДВ 79041,28 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 145 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 11856,19 грн.;

- податкова накладна №6 від 06.02.2023 на суму ПДВ 221052,63 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 145 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 33157,89 грн.;

- податкова накладна №7 від 10.02.2023 на суму ПДВ 122807,02 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 145 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 18421,05 грн.;

- податкова накладна №8 від 13.02.2023 на суму ПДВ 16266,22 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 145 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 2 39,93 грн.;

- податкова накладна №9 від 14.02.2023 на суму ПДВ 73684,21 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 145 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 11052,63 грн.;

- податкова накладна №10 від 16.02.2023 на суму ПДВ 17883,77 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.03.2023) зареєстрована 28.07.2023 з порушенням граничних термінів на 132 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 2682,57 грн.;

- розрахунок коригування №47 від 06.03.2023 на суму ПДВ 54413,08 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.04.2023) зареєстрована 29.11.2023 з порушенням граничних термінів на 238 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 8161,96 грн.;

- податкова накладна №4 від 19.04.2023 на суму ПДВ 8333,33 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.05.2023) зареєстрована 31.07.2023 з порушенням граничних термінів на 74 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 15% на суму 1250,00 грн.;

- податкова накладна №1 від 04.05.2023 на суму ПДВ 130333,33 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.06.2023) зареєстрована 31.07.2023 з порушенням граничних термінів на 56 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 13033,33 грн.;

- податкова накладна №4 від 08.05.2023 на суму ПДВ 16666,67 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.06.2023) зареєстрована 31.07.2023 з порушенням граничних термінів на 56 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 1666,67 грн.;

- розрахунок коригування №26 від 12.05.2023 на суму ПДВ 8550,00 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.06.2023) зареєстрована 19.07.2023 з порушенням граничних термінів на 44 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 855,00 грн.;

- розрахунок коригування №27 від 12.05.2023 на суму ПДВ 3,33 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.06.2023) зареєстрована 19.07.2023 з порушенням граничних термінів на 44 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 0,33 грн.;

- податкова накладна №7 від 17.05.2023 на суму ПДВ 33333,33 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.06.2023) зареєстрована 31.07.2023 з порушенням граничних термінів на 43 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 3333,33 грн.;

- податкова накладна №8 від 19.05.2023 на суму ПДВ 66666,67 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.06.2023) зареєстрована 31.07.2023 з порушенням граничних термінів на 43 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 6666,67 грн.;

- податкова накладна №9 від 22.05.2023 на суму ПДВ 20507,71 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.06.2023) зареєстрована 31.07.2023 року з порушенням граничних термінів на 43 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 10% на суму 2050,77 грн.;

- розрахунок коригування №3371 від 23.06.2023 на суму ПДВ 1400,76 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.07.2023) зареєстрована 19.07.2023 з порушенням граничних термінів на 1 календарний день - передбачено штраф у розмірі 2% на суму 28,02 грн.;

- розрахунок коригування №210011 від 30.06.2023 на суму ПДВ 270,67 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.07.2023) зареєстрована 19.07.2023 з порушенням граничних термінів на 1 календарний день - передбачено штраф у розмірі 2% на суму 5,41 грн.;

- розрахунок коригування №18959 від 04.09.2023 на суму ПДВ 19,00 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.10.2023) зареєстрована 20.10.2023 з порушенням граничних термінів на 15 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 2% на суму 0,38 грн.;

- розрахунок коригування №56 від 01.10.2023 на суму ПДВ 442,22 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.11.2023) зареєстрована 20.11.2023 з порушенням граничних термінів на 15 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 2% на суму 8,84 грн.;

- розрахунок коригування №11 від 02.10.2023 на суму ПДВ 206,68 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.11.2023) зареєстрована 20.11.2023 з порушенням граничних термінів на 15 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 2% на суму 4,13 грн.;

- розрахунок коригування №95 від 24.10.2023 на суму ПДВ 2318,00 грн. (граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.11.2023) зареєстрована 20.11.2023 з порушенням граничних термінів на 2 календарні дні - передбачено штраф у розмірі 2% на суму 46,36 грн.;

- податкова накладна №1 від 14.07.2023 на суму 583 108,36 грн. без ПДВ (граничний термін реєстрації в ЄРПН 05.08.2023) зареєстрована 15.08.2023 з порушенням граничних термінів на 10 календарних днів - передбачено штраф у розмірі 1020,00 грн.

Акт камеральної перевірки від 22.12.2023 №13184/16-31-04-05-03/34630924 надіслано на податкову адресу ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» рекомендованим листом з повідомленням про вручення, 17.01.2024 поштове відправлення вручено платнику засобами поштового зв`язку.

Відповідно до п.86.8 ст.86 ПК України ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 07.02.2024 № 5, яким донараховано штрафні санкції за порушення порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 256323,21 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням - рішенням від 07.02.2024 №5 позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Вказаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Крім того, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Так, наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року № 225 затверджено:

- Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - Порядок підтвердження № 225);

- Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (далі - Перелік документів);

- Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.

Згідно із пунктом першим розділу І Порядку підтвердження № 225, порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - Кодекс) з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.

Пунктом 1 розділу ІІ Порядку підтвердження № 225 вказано, що до платників податків/податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.

Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Порядку підтвердження № 225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Пунктом першим розділу ІІІ Порядку підтвердження № 225 визначено, що заява платника податків у довільній формі та відповідні документи (копії документів) розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення. Платники податків надають документ чи кілька документів (копію документа чи документів), інформацію, що можуть бути використані для підтвердження неможливості виконання ними своїх податкових обов`язків.

Аналіз наведених вище норм права свідчить про те, що податковим законодавством, чинним на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено чіткі вимоги до порядку подання та змісту таких заяв платників податків, зокрема, щодо зазначення обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів, вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ), а також які саме податкові обов`язки не мав/не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки.

Зазначене узгоджується з правовими висновками викладеними у постановах Верховного Суду від 27 вересня 2023 року у справі № 160/19256/22, від 4 жовтня 2023 року у справі № 160/19575/22 та від 06.12.2023 у справі № 280/6502/22.

Судовим розглядом встановлено, що підприємством позивача заява про неможливість своєчасно виконувати податковий обов`язок до контролюючого органу не надавалася.

Колегія суддів зазначає, що якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Як встановлено з наявного в матеріалах справи розрахунку фінансових (штрафних) санкцій по податкового повідомлення-рішення від 07.02.2024 № 5 штраф за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахований відповідно до приписів законодавства, яке діяло на момент їх реєстрації.

Колегія суддів звертає увагу, що позивач розмір нарахованих штрафних санкцій не заперечує. Водночас позивачем в доводах апеляційної скарги зазначено, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування відбулася не з вини останнього, а внаслідок протиправної діяльності контролюючих органів та внаслідок того, що реєстраційний ліміт позивача не дозволяв своєчасно зареєструвати податкові накладні, оскільки податковим органом було зупинено реєстрацію податкових накладних контрагента позивача, тому він вважав, що ці обставини у відповідності до п.п. 112.8.4 п. 112.8 ст. 112 ПК України є обставинами, що звільняють позивача від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Колегія суддів зазначає, що спірним у цій справі є питання можливості вважати підставою для звільнення від відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, недостатність реєстраційного ліміту для реєстрації ``вихідних`` податкових накладних, складених платником податку, внаслідок несвоєчасної реєстрації ``вхідних`` податкових накладних, складених постачальником платника податку.

Сплата податків і зборів у порядку та розмірах, встановлених законом є конституційним обов`язком кожного в державі (стаття 67 Конституції України).

Основним нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері оподаткування є ПК України.

Відповідно до статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів (підпункти 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України).

За правилами статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб.

При цьому, враховуючи положення наведених статей у сукупності із нормами, зокрема, статей 44, 49, 134, 163, 187, 198, 201 ПК України можна дійти висновку, що під податковим обов`язком платника розуміється не виключно обов`язок зі сплати конкретного податку. Сплата податку є реалізацією основного обов`язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов`язок у вузькому розумінні. Однак, податковий обов`язок у широкому розумінні включає в себе обов`язок з ведення податкового обліку; обов`язок зі сплати податків і зборів; обов`язок з подання податкової звітності. Податковий обов`язок у широкому розумінні можна диференціювати і за видовими обов`язками платника податків, що виникають щодо кожного податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов`язків і складатиме комплекс податкових обов`язків платника податків або податковий обов`язок у широкому розумінні.

Відповідно до пункту 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Отже, на дату виникнення податкових зобов`язань (дату настання першої з подій, що визначені в пункті 187.1 ПК України) платником податку має бути обов`язково складена податкова накладна.

Своєю чергою реєстрація податкових накладних і розрахунків коригування до них можлива за умови якщо сума ПДВ у них не перевищує суми ПДВ, яку обчислено за формулою, що передбачена у пункті 200-1.3 ПК України (так званий реєстраційний ліміт).

Якщо ж сума ПДВ у податкових накладних більша, ніж реєстраційний ліміт платника, відповідно до норми пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти або:

а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;

б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку;

в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України;

г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу.

Наслідки порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН передбачені статтею 120-1 ПК України, згідно з пунктом 120-1.1 якої порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом.

Системний аналіз наведених норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.

До таких висновків дійшов також Верховний Суд у постанові від 01.07.2020 у справі №520/3640/19 (провадження №К/9901/31334/19), зазначивши, що платник податку має планувати свою господарську діяльність для належного виконання свого податкового обов`язку.

Отже, реєстрація податкової накладної з урахуванням граничних строків це обов`язок платника, а у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом платник ПДВ має сплатити штраф у відсотках від суми ПДВ, розмір якого залежить від періоду прострочення реєстрації.

Так, відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків.

Разом з тим, хоча у визначенні податкового правопорушення (пункт 109.1 статті 109 ПК України) законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків, разом з тим, за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14.08.2018 у справі №803/1583/17, від 30.01.2018 у справі №815/2745/17, від 02.07.2019 у справі №2340/3802/18, від 20.08.2019 у справі №1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.

Учасниками справи не заперечується та матеріалами справи підтверджено, що позивачем несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в ЄРПН, тобто фактично у справі встановлено наявність складу правопорушення, за який передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК.

Порушення строків реєстрації податкових накладних позивач обґрунтовує тим, що йому не вистачало суми реєстраційного ліміту у системі електронного адміністрування податку (ПДВ) для здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних, на розмір якого вплинуло протиправне зупинення податковим органом реєстрації податкових накладних постачальника товару.

Проте у судовому процесі позивач відповідно до норми частини першої статті 77 КАС України не надав доказів вчинення всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних, складених саме товариством.

Зокрема, в матеріалах справи відсутні відповідні квитанції про своєчасне направлення позивачем податкових накладних і відмову у їх реєстрації саме з причин, пов`язаних з реєстраційним лімітом; докази відсутності реєстраційного ліміту на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ станом на час виникнення обов`язку з реєстрації податкових накладних; докази вчинення позивачем усіх залежних від нього заходів задля своєчасної реєстрації податкових накладних, в тому числі (у випадку дійсної відсутності у нього реєстраційного ліміту) поповнення електронного рахунку.

При цьому вчасна реєстрація податкових накладних є однієї зі складових податкового обов`язку продавця товару за конкретними операціями, тому доводи товариства про те, що на цей обов`язок вплинула несвоєчасна реєстрація податкових накладних, складених на його адресу постачальником ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО", тобто за операціями, які виходять за межі розглядуваних у цій справі обставин, є безпідставними.

Також у випадку, якщо платник податків вважає, що недостатність реєстраційного ліміту відбулося внаслідок протиправних дій суб`єкта владних повноважень, такі обставини можуть утворювати як самостійний предмет позову, так і його підстави. Однак, такі правовідносини, не є предметом спору у цій справі.

Своєю чергою аналіз норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України дає підстави для висновку, що порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Також норма пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України звільняє від відповідальності платників податків, яким зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу, на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Серед випадків звільнення від податкової відповідальності за статтею 120-1 ПК України відсутні випадки нестачі реєстраційного ліміту платника податку або зупинка реєстрації податкової накладної (так зване блокування накладних) постачальника у ланцюгу. Тому посилання позивача на зазначені обставини суд відхиляє з огляду на те, що такі обставини не є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог податкового законодавства.

Отже, у цій справі не встановлено обставин, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась внаслідок протиправних дій саме суб`єкта владних повноважень, що може бути підставою для звільнення платника податків від відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Враховуючи наведені вище обставини у їх сукупності, колегія суддів дійшла до висновку, що в межах цих правовідносин висновки контролюючого органу про порушення підприємством позивача граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є обґрунтованими, у зв`язку з чим прийняте ним податкове повідомлення-рішення від 07.02.2024 № 5 є правомірними та підстави для його скасування відсутні, про що правильно зазначив суд першої інстанції.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.01.2025 по справі № 520/24524/24 залишити без змін .

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач В.В. Катунов
Судді І.С. Чалий З.Г. Подобайло