Справа № 420/15958/24
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2025-05-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 травня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/15958/24

Перша інстанція: суддя Завальнюк І.В.,

повний текст судового рішення

складено 18.09.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.,
при секретарі Марченко І.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

В травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» (далі позивач, Товариство) звернулось з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі відповідач, ГУ ДПС) про скасування наступних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Одеській області:

- від 05.02.2024 №4428/15320710, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 554 669 грн., з яких 443 735 грн. за основним платежем та 110 934 грн. за штрафними санкціями;

- від 05.02.2024 №4429/15320710, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 324 797 грн за IV квартал 2023 р.;

- від 05.02.2024 №4430/15320710, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 971 003 грн., з яких 776 802 грн. за основним платежем та 194 201 грн. за штрафними санкціями;

- від 05.02.2024 №4384/15-32-24-06, яким застосовано штраф в розмірі 1020 грн. за надання податкових розрахунків не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками;

- від 05.02.2024 №4436/15320710, яким застосовано штраф в розмірі 1020 грн за ненадання контролюючим органам оригіналів документів при здійснені податкового контролю;

- від 01.05.2024 №17635/15-32-07-06, яким застосовано штрафні санкції на загальну суму 14 414 068,59 грн. за порушення пунктів 1, 7, 10, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені на підставі помилкових висновків Акту документальної планової виїзної перевірки позивача від 15.01.2024 №1412/15-32-07-10/45125637 року про допущені позивачем порушення при декларуванні податку на прибуток, податку на додану вартість, про неподання позивачем належної звітності та фінансово-господарських документів під час перевірки та про порушення позивачем положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». (надалі Закон про РРО).

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10.09.2024 року в задоволені позову відмовлено в повному обсязі.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі направлень від 15.12.2023 №21016/15-32-07-10, №21018/15-32-07-10, №21020/15-32-07-10, №21021/15-32-07-10, №21022/15-32-07-10, №21023/15-32-07-10, №21024/15-32-07-10, №21025/15-32-07-10, №21027/15-32-07-10, №21028/15-32-07-10, №21029/15-32-07-10, №21030/15-32-07-10, №21031/15-32-07-10, №21032/15-32-07-10, №21033/15-32-07-10, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області, згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України та на підставі наказу Головного управління в Одеській області від 29.11.2023 №9970-п, із внесеними змінами наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 27.12.2023 №10964-п., проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю ОЙЛ СТАРТ з питань дотримання податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 10.11.2022 по 30.09.2023, за результатами якої складено акт від 15.01.2024 №1412/15-32-07-10/45125637 (надалі акт перевірки).

Перевірка проводилась з 19.12.2023 по 01.01.2024. Термін проведення перевірки продовжувався з 02.01.2024 по 08.01.2024 на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 27.12.2023 №10964-п.

За висновками акту перевірки встановлені наступні порушення, які вплинули на прийняття спірних податкових повідомлень-рішень:

1) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п.7, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у сумі 443 735 грн, у тому числі за 4 квартал 2022 року в сумі 443 735 грн;

2) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п.7, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток у сумі 324 797 грн., у тому числі за 4 квартал 2022 року в сумі 324 797 грн;

3) п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього у сумі 776 802 грн., у тому числі за серпень 2023 року в сумі 697 675 грн., за вересень місяць 2023 року в сумі 79 127 грн.

4) п.1, п.7, п.9, п.10, п.11, п.12 ст.3 Закону про РРО. Передбачена відповідальність відповідно п.10, п.5, п.7 ст.17 Закон про РРО та адміністративна відповідальність відповідно ч.1 ст.155 Кодексу України про адміністративні правопорушення.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 02.02.2024 №4261/15-32-07-06, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 14 440 704,62 грн. за порушення положень статті 3 Закону про РРО, а саме: 406 198,21 грн. - за порушення пункту 1 ст.3 Закону про РРО; 510 грн. - за порушення пункту 7 ст.3 Закону про РРО; 510 грн. - за порушення пункту 10 ст.3 Закону про РРО; 5100 грн. - за порушення пункту 11 ст.3 Закону про РРО та 14 028 386,41 грн. - за порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО.

Також ГУ ДПС на підставі акту перевірки винесло наступні податкові повідомлення-рішення від 05.02.2024, які є предметом оскарження у даній справі:

- №4428/15320710, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 554 669 грн., з яких 443 735 грн. за основним платежем та 110 934 грн. за штрафними санкціями;

- №4429/15320710, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 324 797 грн за IV квартал 2023 р.;

- №4430/15320710, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 971003 грн., з яких 776 802 грн. за основним платежем та 194 201 грн. за штрафними санкціями;

- №4384/15-32-24-06, яким застосовано штраф в розмірі 1020 грн. за надання податкових розрахунків не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками;

- №4436/15320710, яким застосовано штраф в розмірі 1020 грн за ненадання контролюючим органам оригіналів документів при здійснені податкового контролю.

За результатами адміністративного оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 02.02.2024 №4261/15-32-07-06 ДПС України прийняла рішення, яким скаргу ТОВ ОЙЛ СТАРТ частково задовольнила та зменшила суму штрафних санкцій, а ГУ ДПС в свою чергу 01.05.2024 винесло нове податкове повідомлення-рішення №17635/15-32-07-06, яке також є предметом оскарження у даній справі, і яким до Товариства застосовано штрафні санкції на загальну суму 14 414 068,59 грн. за порушення п.1, п.7, п.9, п.10, п.11, п.12 статті 3 Закону про РРО.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції погодився з висновками акту перевірки про наявність вищевказаних порушень.

Надаючи правову оцінку спірним повідомленням-рішенням, колегія суддів аналізує зміст тих порушень, які відображені в акті перевірки і які стали підставами для винесення спірних повідомлень-рішень, на предмет їх узгодженості з положеннями податкового законодавства, доведеності та відповідності фактичним обставинам справи.

Щодо правомірності спірних податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток №4430/15320710 та №4428/15320710, якими збільшені грошові зобов`язання з цього податку та зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування цим податком за IV квартал 2023, колегія суддів зазначає наступне.

Зі змісту розділу 3.1.1 акту перевірки слідує, що суть порушень, які зумовили винесення спірних повідомлень-рішень з податку на прибуток, полягає в наступному:

- заниження доходу за 4 квартал 2022 року на суму 1 844 288 грн. внаслідок не включення в повному обсязі до складу інших операційних доходів надлишків паливно-мастильних матеріалів, які наявні та обліковуються в бухгалтерському обліку у складі дебетового сальдо за рахунками №28.1 «Товари на складі», №28.2.2 «Бензин А-92», №28.2.3 «Бензин А-95», №28.2.4 «Дизельне пальне», №28.2.7 «Газ»;

- завищення витрат за 4 квартал 2022 року на суму 169 600 грн. по операції з придбання консультативних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу від ФОП ОСОБА_1 ;

- завищення витрат за 4 квартал 2022 року на суму на суму 776 105 грн. по операціям з придбання послуг транспортного експедирування вантажів у ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС.

Обґрунтовуючи висновок про заниження доходу на суму 1 844 288 грн., податковий орган у пп.3) п.3.1.1.1 акту перевірки зазначив, що перевіркою здійснено розрахунок товарного балансу за видами паливно-мастильних матеріалів та встановлено, що за даними бухгалтерського обліку обліковується залишків ППМ більше, ніж фактично можливо за розрахунком.

На сторінках 7-8 акту перевірки наведені розрахунки товарного балансу в табличних формах за видами ПММ, в яких податковий орган відобразив задекларовані позивачем обсяги придбання та реалізації позивачем ПММ у кількісному та вартісному виразі, а також відобразив обсяги залишків ПММ згідно проведених Товариством інвентаризацій станом на 31.12.2022, і на підставі цих даних визначив обсяги надлишків по кожному виду палива, а саме: бензину А-92 на суму 256 790,58 грн.; дизельного пального на суму 852 150,78 грн.; скрапленого газу на суму 82 880,73 грн.; бензину А-95 на суму 373 448,01 грн.; бензину А-95-євро на суму 279 017,61 грн., а всього на суму 1 844 287,71 грн..

При цьому податковий орган зазначив, що дані щодо придбання паливно-мастильних матеріалів у кількісному та вартісному виразі відповідають даним бухгалтерського обліку, реєстру податкових накладних, товарно-матеріальним відомостям підприємства та первинним документам, а дані щодо реалізації паливно-мастильних матеріалів у кількісному та вартісному виразі відповідають даним бухгалтерського обліку, реєстру податкових накладних, оборотом реалізації ГСМ та первинним документам.

З цих підстав податковий орган в акті перевірки дійшов висновку, що «з огляду на вищенаведений розрахунок, зафіксовані залишки паливно-мастильних матеріалів у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності (Баланс форма 1-м), а також проведенні підприємством інвентаризації станом на 31.12.2022, вбачається фактична наявність паливно-мастильних матеріалів, що не були підприємством віднесені до складу інших операційних доходів…»

В акті перевірки також відображена письмова відповідь Товариства по даному питанню на запит податкового органу, суть якої полягає в тому, що ТОВ ОЙЛ СТАРТ веде свій бухгалтерський облік у повній відповідності з нормами чинного в Україні законодавства.

Заперечуючи проти такого порушення, Товариство в позовній заяві та в апеляційній скарзі зазначає, що посадові особи ГУ ДПС, які проводили перевірку, помилково зрозуміли природу виникнення надлишків паливо-мастильних матеріалів, оскільки ті ПММ на суму 1 844 287,71 грн., які посадові особи ГУ ДПС помилково віднесли до надлишків ПММ, фактично були придбані у ТОВ МОТОР ОЙЛ на підставі додаткової угоди №5 від 31.12.2022 року до Договору поставки №МО31-12-22 та акту приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022 року.

При цьому колегія суддів враховує, що позивач не заперечує правильність відображених податковим органом на сторінках 7-8 акту перевірки показників придбання та реалізації позивачем ПММ у кількісному та вартісному виразі, а також не заперечує правильність відображених в акті перевірки показників проведених Товариством інвентаризацій станом на 31.12.2022, а лише стверджує про те, що визначена податком органом за результатами співставлення цих показників сума надлишків не є надлишками, а є тими паливно-мастильними матеріалами, які позивач придбав 31.12.2022 у ТОВ МОТОР ОЙЛ.

Відхиляючи вказані доводи позивача та погоджуючись з доводами акту перевірки про заниження доходу на суму 1 844 287,71 грн. внаслідок не включення в повному обсязі до складу інших операційних доходів надлишків ПММ, суд першої інстанції зазначив, що додаткова угода №5 від 31.12.2022 до Договору поставки №МО31-12-22 та акт приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022, на які позивач посилається в адміністративному позові, в ході перевірки позивачем не надавались, і в бухгалтерському обліку підприємства операції щодо придбання у ТОВ МОТОР ОЙЛ 31.12.2022 паливно-мастильних матеріалів не відображено (тобто відсутнє оприбуткування ПММ), а згідно Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні щодо даної операції не виписувались та не реєструвались. Також, до перевірки та до позову не додано товарно-транспорті накладні щодо перевезення нафтопродуктів, зазначених у акті №5 від 31.12.2022, зі складів ТОВ МОТОР ОЙЛ на склади ТОВ ОЙЛ СТАРТ. Зазначені обставини також підтвердили допитані в судовому засіданні в якості свідків перевіряючи ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .

Не погоджуючись з такими доводами суду першої інстанції, позивач в апеляційній скарзі зазначив, що додаткова угода №5 від 31.12.2022 року до Договору поставки №МО31-12-22 та акт приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022 були долучені позивачем до скарги ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» від 28.02.2024 року, вих. №29 до ДПС України на спірні податкові повідомлення-рішення.

Виходячи із суті описаного в акті перевірки порушення у вигляді заниження доходу на суму 1 844 287,71 грн. та наведених позивачем в позовній заяві та в апеляційній скарзі заперечень цього порушення, для підтвердження або спростування такого порушення суду в рамках даного спору необхідно відповісти на такі питання:

- Чи повинен позивач, як платник податків, згідно вимог законодавства відносити до складу своїх доходів суму надлишків паливно-мастильних матеріалів?

- Чи підтверджується факт придбання позивачем 31 грудня 2022 року паливно-мастильними матеріалами, які позивач придбав у ТОВ МОТОР ОЙЛ на суму 1 844 287,71 грн.?

Відповідаючи на перше питання, колегія суддів погоджується з наведеним в акті перевірки нормативним обґрунтуванням обов`язку платника податку віднести до складу своїх інших операційних доходів надлишки паливно-мастильних матеріалів, які наявні та обліковуються в бухгалтерському обліку.

Такий обов`язок випливає з положень п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 та вимог «Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях» затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, №281/171/578/155 від 20.08.2008.

Відповідаючи на друге питання, колегія суддів виходить з того, що на спростування висновків акту перевірки про наявність неоприбуткованих надлишків паливно-мастильних матеріалів на суму 1 844 287,71 грн. позивач надав суду лише два документа - додаткову угоду №5 від 31.12.2022 до Договору поставки №МО31-12-22 та акт приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022.

Колегія суддів погоджується з наданою судом першої інстанції оцінкою цих документів, як таких, що не підтверджують реальність операції з придбання позивачем 31.12.2022 паливно-мастильних матеріалів у ТОВ МОТОР ОЙЛ, оскільки обов`язкові для складання за такою операцією податкові накладні не складались, і в Єдиному реєстрі податкових накладних такі податкові накладні не реєструвались, і сам позивач на наявність таких обставин не посилається.

Також суд першої інстанції вірно зазначив, що вказані документи під час перевірки позивачем не надавались, і позивач не надав товарно-транспорті накладні щодо перевезення нафтопродуктів, зазначених у акті №5 від 31.12.2022, зі складів ТОВ МОТОР ОЙЛ на склади ТОВ ОЙЛ СТАРТ.

Доводи позивача про те, що вказані документи надавались під час перевірки, були спростовані допитаними в судовому засіданні в якості свідків перевіряючими ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .

Посилання позивача на те, що додаткова угода №5 від 31.12.2022 до Договору поставки №МО31-12-22 та акт приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022 були долучені позивачем до скарги від 28.02.2024 на спірні податкові повідомлення-рішення, колегія суддів відхиляє, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 44.6 ст.44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

При цьому, пункт 86.7 ст.86 ПК України визначає наступне:

«У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.»

Крім того, відповідно до абзацу 2 п.44.6 ст.44 ПК України «якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.»

Таким чином, наведені положення Податкового кодексу України зобов`язують податковий орган врахувати документи, які платник податків долучив до своїх заперечень на акт перевірки.

Відповідно, позивач повинен був надати вказані документи до своїх заперечень на акт перевірки, але, як зазначив сам позивач, такі документи були надані ним до заперечень на спірні податкові повідомлення-рішення.

Отже, надання позивачем додаткової угоди №5 від 31.12.2022 до Договору поставки №МО31-12-22 та акту приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022 до своїх заперечень на спірні податкові повідомлення-рішення, а не на акт перевірки, не спростовують висновків суду першої інстанції про ненадання їх під час перевірки.

Таким чином, колегія суддів погоджується з обґрунтованістю висновку акту перевірки про заниження позивачем доходу за 4 квартал 2022 року на суму 1 844 287,71 грн. внаслідок не включення в повному обсязі до складу інших операційних доходів надлишків паливно-мастильних матеріалів.

Що стосується висновку акту перевірки про завищення витрат на суму 169 600 грн. по операції з ФОП ОСОБА_1 , то обставини такої операції в акті перевірки описані наступним чином.

Підприємством у IV кварталі 2022 року (грудень 2022) віднесено до складу Інших операційних витрат за рядком 2180 Звіту про фінансові результати за 2022 рік (форма №2-м), вартість консультаційних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу у сумі 169 600,0 грн..

У бухгалтерському обліку зазначені послуги відображено наступним чином:

- Дт84.2 Кт63.1, Дт92.2Кт84.2 відображено у складі витрат вартість консультаційних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу у сумі 169 600,00 грн.;

- Дт79.1 Кт92.2 відображено вартість консультаційних послуг у складі фінансових результатів у сумі 169 600,00 грн.;

- Дт63.1Кт31.1.2 відображено оплату на користь ФОП ОСОБА_4 у сумі 169 600,00 грн.

До перевірки надано договір технічного консультування в сфері інжинірингу №07-12-30-02 від 07.12.2022, укладений між ТОВ ОЙЛ СТАРТ (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), за яким Виконавець, на замовлення Замовника, на умовах та у термін визначений цим Договором, зобов`язується здійснювати технічне консультування з питань охорони праці; провести аналіз наявних документів, необхідних для отримання Дозволу Держпраці на застосування машин, механізмів, устаткування та роботи підвищеної небезпеки; виявляє недоліки, які необхідно усунути.

Вартість послуг визначена та погоджена Сторонами та становить 169 600,0 грн.

Також, до перевірки надано акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022, в якому зазначено наступне:

Виконавець за договором №07-12-30-02 від 07.12.2022 надав технічне консультування в сфері інжинірингу: - здійснив технічне консультування з питань охорони праці; - провів аналіз наявних документів, необхідних для отримання Дозволу Держпраці на застосування машин, механізмів, устаткування та роботи підвищеної небезпеки; - виявив недоліки, які необхідно усунути. Загальна вартість наданих послуг становить 169 600,00 грн.

Обґрунтовуючи висновок про завищення витрат за 4 квартал 2022 року на суму 169 600 грн. по операції з придбання консультативних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу від ФОП ОСОБА_1 , податковий орган у пп.3) п.3.1.1.1 акту перевірки навів такі узагальнені доводи та висновки:

- в наданих до перевірки документах (договір, акт прийому-передачі наданих послуг) не міститься інформація, яка могла б свідчити про використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ ОЙЛ СТАРТ;

- до перевірки був наданий акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 щодо виконання даних послуг без розкриття суті, змісту, специфіки та об`єму наданих послуг тощо. Звіти виконавцем до даного акту не надавались. В даному акті не міститься інформація, яка могла б свідчити про використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ ОЙЛ СТАРТ;

- оскільки ще до укладення договору з ФОП ОСОБА_1 в грудні 2022 року позивач отримував в органах Державної служби з питань праці дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки за адресами належних йому АЗС та дозволи на експлуатацію устаткування, обладнання підвищеної небезпеки на АЗС, а також отримував висновки Експертизи щодо стану охорони праці та безпеки промислового виробництва суб`єкта господарювання під час виконання робіт підвищеної небезпеки (від 15.12.2022 та від 30.11.2022) та висновки Експертизи щодо стану охорони праці та безпеки промислового виробництва суб`єкта господарювання під час експлуатації машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки (від 15.12.2022 та від 30.11.2022), то ТОВ ОЙЛ СТАРТ спроможне самостійно забезпечити дотримання вимог законодавства з питань охорони праці та промислової безпеки, під час виконання робіт підвищеної небезпеки та під час експлуатації машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, а тому операція з отримання у ФОП ОСОБА_1 послуг з технічного консультування не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети) і не може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності;

- інформація, наведена у акті прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022, не відповідає поясненням до позицій Класифікації видів економічної діяльності затверджених наказом Держкомстату від 23.12.2011 №396 стосовно такого виду діяльності як надання послуг з технічного консультування;

- відповідно до даних АС Податковий блок, ФОП ОСОБА_1 ) знаходиться на обліку в ГУ ДПС у м. Києві (Печерський район м. Києва) у стані 11 - припинено, але не знято з обліку;

Заперечуючи проти таких доводів податкового органу, позивач в своїх заявах по суті справи зазначив, що акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 має всі обов`язкові реквізити та повністю відповідає вимогам до первинних документів, а таке поняття як "розумна економічна причина (ділова мета)" застосовується лише для операцій із нерезидентами під час застосування правил трансфертного ціноутворення, передбачених ст.39 та п.140.5 ПК України.

Суд першої інстанції погодився з висновками акту перевірки щодо завищення витрат на суму 169 600 грн. по операції з придбання консультативних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу від ФОП ОСОБА_1 , зазначивши про відсутність належного та достатнього документального підтвердження цих операцій необхідними первинними документами, що підтверджують використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ ОЙЛ СТАРТ.

В апеляційній скарзі стосовно операції з ФОП ОСОБА_1 позивач додатково зазначив, що необхідність укладення з ФОП ОСОБА_1 договору технічного консультування в сфері інжинірингу №07-12-30-02 від 07.12.2022 була обумовлена необхідністю отримання позивачем дозволу Держпраці на застосування машин, механізмів, устаткування та роботи підвищеної небезпеки, оскільки попередньо позивач зіштовхнувся із проблемою отримання таких дозволів на низку АЗС, які розташовані у Миколаївській та Одеській областях внаслідок неякісної підготовки документів, необхідних для їх отримання. Тому, перед тим як отримати ще один дозвіл, позивач уклав договір з ФОП ОСОБА_1 , який є єкспертно обізнаною особою в сфері аналізу документів, які необхідні для отримання відповідних дозволів Держпраці.

Позивач зазначає, що уклавши 07.12.2022 року вищевказаний договір з ФОП ОСОБА_1 , позивач досяг ділової мети від цього договору, оскільки 15.12.2022 був отриманий від ТОВ «КАРПАТТЕХНОАЛЬЯНС» висновок експертизи від 15.12.2022 року №-11401Е.22, а 29.12.2022 позивачем отримано дозвіл Держпраці №ДЗ-250/ПД/1-22 на виконання робіт підвищеної небезпеки на АЗС №8, АЗС №10, АЗС №11, АЗС №24, АЗС №29, АЗС №31, АЗС №32, АЗС №33 (розташовані у Миколаївській області), і 29.12.2022 між позивачем та ФОП ОСОБА_1 складено акт прийому- передачі наданих послуг.

Надаючи оцінку висновку акту перевірки про завищення позивачем витрат на суму 169 600 грн. по операції з ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів, з урахуванням наведених позицій сторін, зазначає наступне.

За приписами норм пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно із абзацом 1 пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Визначення первинного документу та загальні вимоги до оформлення первинних документів містяться в Законі України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-XIV) та в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704; далі - Положення №88).

Згідно із частиною 1 статті 9 Закону N 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 статті 9 Закону №996-XIV).

При цьому, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку (частина 3 статті 9 цього Закону).

Водночас, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції.

Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами 1, 2 статті 9 Закону №996-XIV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати витрати у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Як слідує з матеріалів справи, позивач до перевірки та до матеріалів цієї справи на підтвердження правомірності віднесення до складу витрат 169 600 грн. по операції з ФОП ОСОБА_1 надав два документа - договір технічного консультування в сфері інжинірингу №07-12-30-02 від 07.12.2022 та акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022.

Колегія суддів погоджується з доводами податкового органу про те, що зі змісту цих двох документів неможливо визначити суть робіт (послуг), які повинен виконати ФОП ОСОБА_1 для позивача, та конкретний обсяг виконаної роботи (послуг), який би надав суду можливість встановити пов`язаність таких робіт (послуг) із господарською діяльністю позивача.

Посилання апелянта на те, що надані ФОП ОСОБА_1 послуги забезпечили отримання позивачем 29.12.2022 дозволу Держпраці №ДЗ-250/ПД/1-22, колегія суддів вважає такими, що не підтверджені жодним доказом, адже відсутні будь-які документи, які б давали можливість суду зробити висновок про те, що отримання позивачем 29.12.2022 дозволу Держпраці №ДЗ-250/ПД/1-22 є результатом наданих ФОП ОСОБА_1 послуг за договором №07-12-30-02 від 07.12.2022, як то: звіти ФОП ОСОБА_4 про виявлені недоліки в документах позивача для отримання такого дозволу з відповідними рекомендаціями по їх усуненню, та/або переписка між позивачем та ФОП ОСОБА_4 з приводу надання останнім вищевказаних послуг, тощо.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком акту перевірки про завищення позивачем витрат за 4 квартал 2022 року на суму 169 600 грн. по операції з придбання консультативних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу від ФОП ОСОБА_1 ..

При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що інші наведені в акті перевірки обґрунтування висновку про завищення позивачем таких витрат на переконання колегії суддів є хибними.

Зокрема, посилання відповідача на наявність в АС Податковий блок інформації про те, що ФОП ОСОБА_1 знаходиться у стані 11 - припинено, але не знято з обліку, жодним чином не впливає на спірні правовідносини, оскільки згідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності за власним рішенням ФОП ОСОБА_1 був здійснений 15.06.2023 року, а тому на момент декларування позивачем операції з цим підприємцем його підприємницька діяльності ще не була припинена.

Доводи акту перевірки про невідповідність змісту акту прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 в частини найменування видів послуг поясненням до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджених наказом Держкомстату від 23.12.2011 №396, також на думку колегії суддів не є такими, що безумовно виключають можливість надання ФОП ОСОБА_1 послуг для позивача, оскільки можливі неточності у викладені видів виконаних робіт (наданих послуг) самі по собі не спростовують факт надання таких послуг, якщо сукупність інших доказів підтверджує реальність їх наданням.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 12.06.2018 у справі №825/3419/14 «лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій».

Що стосується висновку акту перевірки про завищення витрат на суму 776 105 грн. по операціям з придбання послуг транспортного експедирування вантажів у ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС, то обставини здійснення таких операції в акті перевірки описані наступним чином.

Перевіркою встановлено отримання позивачем послуг з транспортного експедирування вантажів від ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС (36093194), які позивачем у 4 кварталі 2022 року (грудень 2022) віднесено до складу Інших операційних витрат за рядком 2180 Звіту про фінансові результати за 2022 рік (форма №2-м) у сумі 333 255,28 грн. та до складу Собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рядком 2050 Звіту про фінансові результати за 2022 рік (форма №2-м) у сумі 422 849,72 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені послуги відображено наступним чином: 1.Дт90.2Кт63.1 відображено у складі собівартості вартість послуг з транспортного експедирування вантажів у сумі 333 255,28 грн.; 2.Дт94.10Кт63.1 відображено у складі інших витрат операційної діяльності вартість послуг з транспортного експедирування вантажів у сумі 422 849,72 грн.; 3. Дт64.4.5Кт63.1 відображено ПДВ з вартості послуг у сумі 151 221,0 грн.; 4.Дт79.1Кт90.2, Дт79.1Кт94.10 відображено вартість послуг з транспортного експедирування вантажів у складі фінансових результатів у загальній сумі 756 105,00 грн..

До перевірки надано договір транспортного експедирування №149 від 09.12.2022, укладений між ТОВ ОЙЛ СТАРТ (Замовник) та ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС (Експедитор), відповідно до якого Експедитор взяв на себе зобов`язання за плату та за рахунок Замовника виконати послуги, пов`язані з перевезенням вантажу Замовника, а саме: 1.1.1. організація та забезпечення перевезення вантажу Замовника територією України автомобільним транспортом на умовах, вказаних у заявках Замовника (письмових або усних), зі здійсненням відкачування та зливання; 1.1.2. додаткові послуги: перевірка кількості і стану вантажу під час його навантаження та розвантаження, організація оформлення супровідних документів, зберігання вантажу та його одержання у пункті призначення, інших послуг які можуть виникнути в процесі виконання Договору.

Послуги за цим Договором надаються на підставі заявок (письмових або усних) Замовника, які надаються Експедиторові і містять інформацію про тип, кількість вантажу, пункти завантаження, розвантаження, строки та умови його доставки в пункт призначення та інші відомості про вантаж (п.1.2).

На підтвердження надання Експедитором Замовнику послуг за цим Договором Експедитор щомісяця складає Акт наданих послуг. До акту Експедитор додає реєстр перевезених вантажів, в якому вказується інформація про вантаж та його вагу, номери товарно-транспортних накладних, номери автомобілів і загальний пробіг кожного автомобіля в кілометрах (п.1.3).

Вартість перевезення автомобільним транспортом вантажу складає 42 грн., у т.ч. ПДВ 20%, за 1 (один) кілометр (п.1.3).

Вартість 1 (однієї) години роботи Виконавця по відкачуванню нафтопродуктів з резервуарів Замовника коштує 374,40 грн., у т.ч. ПДВ. Вартість послуг визначається сторонами по факту їх надання по результатам кожного календарного місяця та фіксується в актах про надані послуги (п.3.3).

Вантаж приймається Замовником в пункті призначення по масі на основі даних, вказаних в ТТН (п.4.1).

На підтвердження виконання операцій за цим договором до перевірки надано:

- акт здачі-прийомки виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022, складений представниками Перевізника та Замовника у тому, що у відповідності з договором №149 від 09.12.2022 за період з 01.12.2022 по 31.12.2022 Перевізник виконав послуги з транспортного експедирування вантажів у кількості 21603,0 км , ціна за 1 км без ПДВ складає 35 грн., вартість робіт складає 756 105,00 грн., ПДВ 151 221,00 грн., загалом до сплати 907 326,00 грн..

- Реєстр перевезених вантажів №12 за грудень 2022 року до акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 згідно договору №149 від 09.12.2022, в якому вказана інформація про вантаж та його вагу, номери та дати товарно-транспортних накладних, пункт навантаження та розвантаження, відстань (км), вартість з ПДВ (грн). Реєстр підписано директором та головним бухгалтером ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС та засвідчено печаткою підприємства;

- товарно-транспортні накладні.

За результатами опрацювання первинної документації ревізори ГУ ДПС встановили, що у Реєстрі перевезених вантажів №12 за грудень 2022 року до акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 у розрізі товарно-транспортних накладних визначена відстань у кілометрах від пункту навантаження до пункту розвантаження паливно-мастильних матеріалів та розрахована вартість послуги. Перевіркою встановлено невідповідність відстані, зазначеної у Реєстрі №12 та фактичній відстані між пунктами навантаження та розвантаження паливно-мастильних матеріалів. Відповідно, вартість послуги не відповідає умовам договору та є завищеною.

Також у Реєстрі №12 за грудень 2022 року до акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 відображені товарно-транспортні накладні по перевезенню паливно-мастильних матеріалів, придбаних ТОВ ОЙЛ СТАРТ у постачальників ТОВ БРАЙЛ та ТОВ МОТОР ОЙЛ. У договорах поставки укладених ТОВ ОЙЛ СТАРТ з постачальниками ТОВ БРАЙЛ (договір №Б19/12/22-ПММ від 19.12.2002) та ТОВ МОТОР ОЙЛ (договір №МО-12-22) та у актах приймання-передачі нафтопродуктів визначені умови поставки EXW (резервуари ТОВ ОЙЛ СТАРТ на АЗС покупця), згідно Інкотермс (самовивіз).

За всіма товарно-транспортними накладними, де вантажовідправником зазначаються ТОВ БРАЙЛ та ТОВ МОТОР ОЙЛ, вантажоодержувач ТОВ ОЙЛ СТАРТ, пункт навантаження та пункт розвантаження однаковий (наприклад: ТНН №13/01від 26.12.2022; пункт навантаження ТОВ БРАЙЛ, м. Миколаїв, Інгульський район, вул.. Троїцька, буд.155, АЗС №13; пункт розвантаження ТОВ ОЙЛ СТАРТ, м. Миколаїв, Інгульський район, вул. Троїцька, буд.155, АЗС №13), тобто паливно-мастильні матеріали не виїжджали за межі АЗС, відстань відсутня.

Однак у Реєстрі №12 за грудень 2022 року до акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 за такими ТТН відстань коливатиметься від 0,2 км до 54 км, відповідно вартість послуги є необґрунтованою.

У Реєстрі №12 за грудень 2022 року такі товарно-транспортні накладні (де вантажовідправником зазначаються ТОВ БРАЙЛ та ТОВ МОТОР ОЙЛ, а пункт навантаження та пункт розвантаження однаковий) відображені з 38 рядка по 205 рядок (168 штук), за такими ТТН відстань коливатиметься від 0,2 км до 54 км, така відстань не підтверджена ТТН та відповідно розрахунок вартості послуги не підтверджений та не доведений документально.

Відтак, акт виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 містить перекручені (завищені) дані щодо кількості (21603 км) виконаних послуг з транспортного експедирування вантажів (кількість послуги не підтверджена документально первинними документами - ТТН), відповідно вартість робіт не підтверджено та не доведено відповідними документами.

Крім того, у ряді ТТН відсутні інформація щодо наявності довіреності (№, дата, ким видана), дата і час прибуття до вантажоодержувача, дата і час виїзду від вантажоодержувача. Тобто товарно-транспортні накладні не відповідають вимогам Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 р. №281/171/578/155.

На підставі наведеного податковий орган в акті перевірки дійшов висновку, що надані позивачем до перевірки документи по операціям з ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС не є належним підтвердженням факту надання послуг цим контрагентом.

Під час перевірки перевіряючими 02.01.2024 позивачу був наданий запит щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС, на який позивач надав відповідь листом від 03.01.2024 №01, в якому зазначив, що у посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області відсутні правові підстави для витребування завірених копій документів з огляду на той факт, що порушень податкового чи іншого законодавства України ТОВ ОЙЛ СТАРТ не вчиняло, а факти встановлення порушень податкового чи іншого законодавства України з боку позивача відсутні

Суд першої інстанції по цьому порушенню зазначив, що це порушення позивачем по суті не оскаржується, хоча позивач і просить скасувати у повному обсязі спірні податкові повідомлення-рішення з податку на прибуток.

Колегія суддів погоджусь з судом першої інстанції, що ні в позовній заяві, ні в інших заявах по суті справи позивачем не наведено заперечень висновків акту перевірки про завищення витрат на суму 776105 грн. по операціям з ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС.

Не наведено таких заперечень і в апеляційній скарзі.

Враховуючи, що в ході розгляду даної справі в суді першої та апеляційної інстанції позивач не навів заперечень на спростування доводів акту перевірки про завищення витрат на суму 776105 грн. по операціям з ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС та не надав суду доказів на спростування таких доводів, то колегія суддів не вбачає правових підстав для визнання неправомірним висновку акту перевірки стосовно задекларованих позивачем витрат на суму 776 105 грн. по операціям з цим контрагентом.

Суд перевіряє правомірність податкового повідомлення-рішення не тільки в частині доведеності та законності висновків податкового органу про допущені платником податків порушення, які зумовили прийняття такого рішення, а також і в частині правильності сум податкових зобов`язань, які нараховані таким рішенням.

До матеріалів справи податковим органом долучений розрахунок сум податкових зобов`язань, штрафних санкцій та суми від`ємного значення, які визначені спірними податковими повідомленнями-рішеннями з податку на прибуток №4430/15320710 та №4428/15320710.

Жодних зауважень щодо правильності такого розрахунку від позивача не надходило під час розгляду даної справи.

Таким чином, за результатами здійсненого аналізу висновків акту перевірки та висновків суду першої інстанції стосовно порушень, які вплинули на спірні податкові повідомлення-рішення з податку на прибуток №4430/15320710 та №4428/15320710, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для визнання таких рішень протиправними, а тому рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування таких рішень є законним та обґрунтованим.

Щодо правомірності спірного податкового повідомлення-рішення з податку на додану вартість від 05.02.2024 №4430/15320710, якими позивачу збільшені грошові зобов`язання з цього податку на суму 776 802 грн. за основним платежем та на суму 194 201 грн. за штрафними санкціями.

Зі змісту розділу 3.1.2 акту перевірки слідує, що суть порушень, які зумовили винесення спірного повідомлення-рішення з податку на додану вартість, полягає в наступному:

- заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 112 197 грн. за період з 10.11.2022 по 30.09.2023 внаслідок постачання (реалізації) товару бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро5-EО (з присадками Kerapur ENERGY) за цінами нижче ціни придбання таких товарів;

- завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 664 605 грн. по операціям з ТОВ АВАНТА-С з придбання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності.

Надаючи оцінку висновку акту перевірки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 112 197 грн., суд першої інстанції зазначив, що це порушення позивачем по суті не оскаржується, однак позивач у позовній заяві просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення податку на додану вартість в повному обсязі.

Колегія суддів погоджується з такою оцінкою суду першої інстанції, та зазначає, що ні в позовній заяві, ні в апеляційній скарзі позивач не наводив заперечень стосовно висновку акту перевірки про заниження ним податкових зобов`язань з ПДВ на суму 112 197 грн..

Крім того, під час судового засідання суду апеляційної інстанції представник відповідача зазначив, що позивач вже сплатив визначену податковим повідомленням-рішенням від 05.02.2024 №4430/15320710 суму 112 197 грн. та нараховану на цю суму штрафну санкцію.

Представник позивача під час судового засідання суду апеляційної інстанції цього факту не заперечував і погодився з наявністю такого порушення.

З урахуваннями відсутності з боку позивача будь-яких заперечень висновку акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 112 197 грн., а також з урахуванням факту сплати позивачем цієї суми податкового зобов`язання зі штрафними санкціями та з урахуванням визнання представником позивача факту такого порушення, колегія суддів не вбачає підстав для визнання неправомірним такого висновку акту перевірки.

Що стосується висновку акту перевірки про завищення податкового кредиту на суму 664 605 грн. по операціям з ТОВ АВАНТА-С то обставини здійснення таких операції в акті перевірки описані наступним чином.

Підприємством у періоді, що перевіряється віднесено до складу податкового кредиту, податок на додану вартість з вартості консультаційних послуг з питань комерційної діяльності, податкові накладні за якими виписано і зареєстровано ТОВ АВАНТА С (код за , інн. 11) на користь ТОВ ОЙЛ СТАРТ.

У бухгалтерському обліку зазначені послуги відображено у відповідних періодах, наступним чином: - Дт84.2Кт63.1, Дт92.2Кт84.2 відображено у складі витрат вартість консультаційних послуг у загальній сумі 3 323 025,78 грн.; - Дт64.4.5Кт63.1 відображено ПДВ з вартості консультаційних послуг у загальній сумі 664 605,15 грн.; - Дт63.1Кт31.1.2 відображено оплату на користь ТОВ АВАНТА-С у загальній сумі 3 708 630,93 грн.

Станом на 30.09.2023 заборгованість перед ТОВ АВАНТА-С обліковується у складі кредитового сальдо за рах.63.1 у сумі 279 000,0грн.

Товариством до перевірки надано договір про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023, укладений між ТОВ ОЙЛ СТАРТ (Замовник) та ТОВ АВАНТА С (Виконавець), відповідно до якого Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання з надання Замовнику консультаційних послуг з питань комерційної діяльності.

За надання послуг за цим договором Замовник зобов`язується сплатити Виконавцю щомісячну винагороду в сумі і в строк, які встановлюються щомісячними додатковими угодами до цього договору (п.2). Надання послуг оформлюється шляхом підписання Сторонами щомісячного акту здачі-приймання наданих послуг (п.4). Замовник зобов`язується надавати Виконавцеві необхідну документацію, електронну техніку, а також інформацію, необхідну для виконання зобов`язань за договором (п.5).

Виконавець зобов`язується надавати Замовнику документи, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору (додатки до актів виконаних робіт) та додаткові угоди до даного договору від 01.01.2023, 01.02.2023, 01.03.2023, 01.04.2023, 01.05.2023, 01.06.2023, 01.07.2023, 01.08.2023, 01.09.2023, якими на виконання п.2 Договору про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023 визначено розмір винагороди Виконавцю. Розмір винагороди обумовлений у додаткових угодах відповідає вартості послуг визначених у щомісячних актах надання послуг.

Також, до перевірки надано щомісячні акти надання послуг, в яких зазначено лише найменування послуги консультаційні послуги з питань комерційної діяльності за відповідний місяць та вартість послуг. Акти підписані сторонами та скріплені печатками.

До актів надання послуг додані додатки, в яких зазначена наступна інформація:

- доля ринку по кількості та реалізації АЗС в Одеській області у розрізі операторів, де зазначено який відсоток АЗС належних ТОВ ОЙЛ СТАРТ у загальній кількості АЗС розташованих в Одеській області та доля ринку по реалізації у табличному вигляді;

- доля ТОВ ОЙЛ СТАРТ на ринку роздрібного продажу ПММ в Одеській області у графічному вигляді;

- рівень середньої реалізації 1-й АЗС ТОВ ОЙЛ СТАРТ за місяць у порівнянні з АЗС конкурентів в Одеській області у графічному вигляді.

В акті перевірки зазначено, що надані Товариством акти надання послуг не розкривають суті, змісту, специфіки та об`єму наданих послуг, а більшість інформації яка наведена у додатках до актів надання послуг, та на якій ґрунтуються розрахунки (у табличному та графічному вигляді), наявна у загальному доступі у мережі Інтернет та не потребує витрачання грошового ресурсу на її отримання, а саме:

- інформація щодо кількості АЗС у розрізі операторів є загальнодоступною на сайтах кожного оператора (наприклад: ОККО сайт https://www.okko.ua, WOG сайт https://www.wog.ua, Shell сайт https://www.shell.ua і т.д.);

- інформація щодо обсягу, реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пального (за даними СОД РРО відповідно до кодів УКТ ЗЕД) помісячно у розрізі територіальних громад наведено на сайті Державної податкової служби України tax.gov.ua.

Також в акті перевірки зазначено, що усі надані додатки до актів виконаних робіт містять один перелік послуг, проте різну вартість однакових послуг. Акти надання послуг до Договору №Д-01-330 від 01.01.2023 так само містять однаковий перелік послуг, але різну вартість таких послуг.

З цих підстав перевіряючи в акті перевірки дійшли наступних висновків:

- неможливо встановити, яким чином визначалась вартість послуг, і які конкретні послуги надавались та чи надавались такі послуги взагалі;

- відсутнє належне підтвердження факту надання послуг Виконавцем та прийняття наданих послуг Замовником, неможливість встановлення змісту господарської операції;

- акти наданих послуг та додатки до них мають загальний характер, не конкретизують об`єму надання послуг, не містять інформації, яка б детально розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як інформаційно-консультаційні, калькуляцію визначення їх вартості, часові межі виконання тощо;

- операції з отримання таких послуг не зумовлені розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети) і не можуть вважатися вчиненими в межах господарської діяльності.

Під час перевірки Товариство листом від 03.01.2024 №01 надало відповідь на запит податково органу щодо вказаних операцій з ТОВ АВАНТА С, в якому зазначило, що у посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області відсутні правові підстави для витребування завірених копій документів з огляду на той факт, що порушень податкового чи іншого законодавства України ТОВ ОЙЛ СТАРТ не вчиняло, а факти встановлення порушень податкового чи іншого законодавства України з боку ТОВ ОЙЛ СТАРТ відсутні.

В позовній заяві стосовно вказаного порушення Товариство зазначило, що поняття "розумна економічна причина (ділова мета)" застосовується лише для операцій із нерезидентами під час застосування правил трансфертного ціноутворення, передбачених ст.39 та п.140.5 ПК України.

Позивачем надано до суду додатки до щомісячних актів виконаних робіт за договором №Д-01-330 від 01.01.2023 у вигляді аналізу (оцінки) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами (том 10 а.с.16 том 23 а.с.132).

Позивач наголошує, що проведення такого аналізу і було предметом договору №Д-01-330 від 01.01.2023.

Погоджуючись з висновками акту перевірки щодо операцій позивача з ТОВ АВАНТА С, суд першої інстанції виходив з того, що фактичне постачання товарів або послуг у межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження, для чого слід детально досліджувати саму суть господарських операцій, встановити зміст договірних умов, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання товару або послуги. В залежності від указаного визначити відповідний комплект документів, що повинен був складатися в ході такої господарської діяльності, належним чином дослідити такі первинні бухгалтерські документи, з`ясувати, чи розкривають вони зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Виходячи з цих позицій, суд першої інстанції відхилив посилання позивача на проведений ТОВ АВАНТА С аналіз (оцінку) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами, зазначивши, що з наявних у справі доказів неможливо встановити, яким чином встановлено вартість таких послуг, які конкретні послуги надавались та чи надавались такі послуги взагалі з огляду на наявність в мережі Інтернет у вільному доступі тієї інформації, яка наведена у додатках до щомісячних актів виконаних робіт за договором №Д-01-330 від 01.01.2023 р. у вигляді аналізів (оцінки) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами.

При цьому суд першої інстанції поставив під сумнів економічну доцільність укладення договору із ТОВ АВАНТА С задля отримання результату у вигляді аналізу (оцінки) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами, а також необхідність залучення цього контрагента, оскільки це не обґрунтовується жодним аргументом з боку позивача; будь-якої аргументації у потребі в залученні досвідчених фахівців, які можуть надати відомості з інтернету, позивачем не наведено; така діяльність не потребує будь-якого рівня кваліфікації, або наявності спеціального обладнання та по своїй суті ніяк не може відповідати критеріям послуги Консультування з питань комерційної діяльності.

Суд першої інстанції також зазначив, що за обставин розглядуваного спору, позивачем в достатньо формальній формі вчинено спробу обґрунтувати хоч якійсь економічний ефект від оцінюваних операцій, які зводяться суто до посилань на акти виконаних робіт, оформлених за результатами виконання укладених договорів.

Заперечуючи проти таких висновків суду першої інстанції, позивач в апеляційній скарзі зазначив, що ТОВ «АВАНТА С» надавало для ТОВ «Ойл Старт» послуги з маркетингового дослідження роздрібного ринку нафтопродуктів і до кожного акту наданих послуг виконавець надав, а замовник прийняв аналітичні матеріали з питань, передбачених предметом договору №Д-01-330 від 01.01.2023 року у формі додатків (більш ніж 5000 аркушів на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «АВАНТА С» наявні в матеріалах справи).

Такі послуги за твердженням апелянта, спрямовані на проведення аналізу та вивчення стану ринку нафтопродуктів, на якому здійснює діяльність ТОВ «Ойл Старт», а тому такі послуги використовувались з метою прийняття управлінських рішень, спрямованих на збільшення реалізації пального та доходу від його реалізації.

Надаючи оцінку висновкам акту перевірки про завищення податкового кредиту на суму 664 605 грн. по операціям з ТОВ АВАНТА-С, колегія суддів, з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, зазначає наступне.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно пункту 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Як вже було зазначено вище, господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Платник податку має право формувати витрати та податковий кредит у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, витрати.

При цьому, неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Як вже зазначено вище, на підтвердження правомірності формування податкового кредиту на суму 664 605 грн. по операціям з ТОВ АВАНТА-С позивач до перевірки та до матеріалів справи надав договір про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023 (т.25 а.с.4), щомісячні акти надання послуг з січня по вересень 2023 року, додаткові угоди до даного договору від 01.01.2023, 01.02.2023, 01.03.2023, 01.04.2023, 01.05.2023, 01.06.2023, 01.07.2023, 01.08.2023, 01.09.2023, якими на виконання п.2 Договору про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023 визначено розмір винагороди Виконавцю за певний місяць (т.25 а.с.6-23), податкові накладні ( т.25 а.а.с24-95), а також додатки до актів надання послуг у вигляді щомісячних аналізів роботи автозаправних станцій Одеської області, торгуючих нафтопродуктами (том 10 а.с.16 том 23 а.с.132).

Сам факт відображення господарських операцій з ТОВ АВАНТА-С в бухгалтерському та податковому обліку позивача підтверджений актом перевірки без зауважень до його правильності.

Відповідно до змісту договору про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023 його предметом є надання замовнику консультаційних послуг з питань комерційної діяльності (п.1); оплата за надання послуги визначається щомісячними додатковими угодами (п.2); надання послуг оформляється щомісячними актами здачі-приймання наданих послуг (п.4); виконавець зобов`язується надавати Замовнику документи, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору (додатки до актів виконаних робіт) в електронному вигляді.

Зі змісту наданих актів надання послуг №28 від 31.01.2023, №34 від 28.02.2023, №55 від 31.03.2023, №68 від 30.04.2023, №81 від 31.05.2023, №94 від 30.06.2023, №108 від 31.07.2023, №121 від 31.08.2023, №134 від 30.09.2023 слідує, що всі ці акти мають однакове найменування наданих послуг «Консультаційні послуги з питань комерційної діяльності», але відрізняються за ціною цих послуг, а саме: за січень 2023 403200 грн. (в т.ч. ПДВ 67200 грн.), за лютий 2023 403200 грн. (в т.ч. ПДВ 67200 грн.), за березень 2023 465000 (в т.ч. ПДВ 77500 грн.), за квітень 2023 465000 грн. (в т.ч. ПДВ 77500 грн.), за травень 2023 470000 грн. (в.ч. ПДВ 78333,33 грн.), за червень 2023 465000 (в т.ч. ПДВ 77500 грн.), за липень 2023 407 230 грн. (в т.ч. ПДВ 67871,82 грн.), за серпень 2023 465000 грн. (в т.ч. ПДВ 77500 грн.), за вересень 2023 444 000 грн. (в т.ч. ПДВ 74000 грн.)

Дослідивши долучені до матеріалів справи додатки до акту виконаних робіт по договору №Д-01-330 від 01.01.2023 (том 10 а.с.16 том 23 а.с.132), колегія суддів встановила, що ці додатки оформлені у вигляді щомісячних аналізів роботи автозаправних станцій Одеської області, кожен з яких складається з чотирьох частин, які в свою чергу також розбиті на дві частини, наступного змісту:

- Частина 1 Місцезнаходження

1.1. Підсумкова інформація по брендам;

1.2. Діаграми;

- Частина 2 Технічний стан автозаправних станцій

2.1. - Підсумкова інформація по брендам;

2.2. Діаграми;

- Частина 3 Огляд цін

3.1. - Підсумкова інформація по брендам;

3.2. Діаграми;

- Частина 4 Роздрібний продаж нафтопродуктів

4.1. - Підсумкова інформація по брендам;

4.2. Діаграми;

В частині 1 кожного з наданих щомісячних аналізів в табличній формі наведені адреси розташування автозаправних станцій із значенням їх координат, група АЗС в залежності від чисельності населення, кількість населення, кількість тисяч населення на 1 АЗС, споживання літрів на 1 людину в місяць.

Окремо в табличних формах в частини 1 міститься наступна зведена інформація: по кількості АЗС по брендам в населених пунктах з різною численністю населення; по кількості споживання палива в літрах на 1 людину в місяць по брендам в населених пунктах з різною численністю населення; по кількості АЗС різних брендів на трасах, в містах, в обласному центрі та області з визначенням відсотків.

Окремо до частини 1 щомісячних аналізів додані діаграми з відповідною інформацією.

До частини 2 щомісячних аналізів долучені в табличних формах дані по кожній з АЗС області з визначенням її адреси, бренду, технічного стану, року побудови, кількості заправних колонок, об`ємів резервного парку в куб.м., потужності, а також окремо відповідна інформація у вигляді діаграм

До частини 3 щомісячних аналізів долучені в табличних формах дані по цінам на кожен вид палива по кожній АЗС області за всі дні місяця, з визначенням середньої ціни на кожен вид палива по кожному бренду АЗС. До частини 3 також включені діаграми про зміни роздрібних цін по кожному виду палива.

До частини 4 щомісячних аналізів долучена в табличних формах та у вигляді діаграм інформація про долю на ринку нафтопродуктів з розбивкою по кожній АЗС області, і окремо по брендам АЗС з визначенням відсотку росту реалізації нафтопродуктів.

До кожного щомісячного аналізу долучений лист з підписами та печатками замовника та виконавця, в якому відображений склад такого аналізу та кількість сторінок кожної частини аналізу.

Посилання в акті перевірки на те, що наведена у додатках до актів виконаних робіт інформація не відповідає Методологічним основам та поясненням до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджених наказом Деркомстату від 23.12.2011, відносно виду економічної діяльності за кодом 70.22 «Консультування з питань комерційної діяльності й керування», і така інформація по суті не є послугами з Консультування з питань комерційної діяльності, колегія суддів вважає помилковими, виходячи з наступного.

Відповідно до вказаних Методологічних основ та пояснень, вид економічної діяльності за кодом 70.22 «Консультування з питань комерційної діяльності й керування» включає надання консультаційних послуг, управлінської та організаційної підтримки компаніям та іншим організаціям з питань керування, корпоративного стратегічного й оперативного планування, визначення напрямів розвитку бізнесу, управління змінами, зниження собівартості та інших фінансових питань, маркетингових цілей і політики, кадрової політики, стратегії виплат компенсацій і пенсій, планування виробництва та контролю.

Надання комерційних послуг може включати консультування, управлінську й організаційну підтримку компаній і громадських організацій відносно:

- проектування методики бухгалтерського обліку та правил, програм ведення звітності, процедур контролю виконання кошторису;

- консультування та підтримки компаній і громадських організацій у сфері планування, організаційних заходів, забезпечення ефективності та контролю, інформації з питань управління тощо;

Цей клас включає також діяльність арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів).

Цей клас не включає: розроблення програмних додатків і програм для бухгалтерського обліку, юридичні послуги та представництво, діяльність у сфері бухгалтерського обліку, банківських операцій і аудиту, консультування щодо оподатковування, консультування з питань архітектури та інжинірингу, консультування з питань навколишнього середовища, агрономії, безпеки тощо, консультування із заповнення вакансій і пошуку персоналу, консультування у сфері освіти.

Аналіз змісту наданих позивачем додатків до актів надання послуг по договору №Д-01-330 від 01.01.2023 у вигляді щомісячних аналізів роботи автозаправних станцій Одеської області свідчить про те, що ці аналізи містять систематизовану аналітичну інформацію, зведену у табличних формах та у вигляді діаграм, відносно роботи усіх автозаправних станцій Одеської області, з відображенням їх технічного стану, технологічних можливостей, аналізу місця їх розташування в залежності від чисельності населення, щоденних цін реалізації цими АЗС усіх видів палива, та аналіз долі ринку з роздрібного продажу нафтопродуктів з розбивкою по кожній АЗС області, і окремо по брендам АЗС з визначенням відсотку росту реалізації нафтопродуктів.

Колегія суддів вважає, що надання такої аналітичної інформації цілком відповідає виду економічної діяльності за кодом 70.22 «Консультування з питань комерційної діяльності й керування».

Твердження в акті перевірки про те, що більшість інформації яка наведена у додатках до актів надання послуг, та на якій ґрунтуються розрахунки (у табличному та графічному вигляді), наявна у загальному доступі у мережі Інтернет, зокрема, за сайтах операторів ОККО, WOG, Shell, а також на сайті Державної податкової служби України, колегія суддів вважає хибними, оскільки, по-перше, відповідачем не доведеного того факту, що на наведених в акті перевірки інтернет ресурсах міститься така згрупована аналітична інформація в тому вигляді, змісті та обсязі, яка наведена у щомісячних аналізах роботи автозаправних станцій Одеської області, які є додатками до актів надання послуг по договору №Д-01-330 від 01.01.2023; по-друге використання у вказаних щомісячних аналізах роботи автозаправних станцій Одеської області певної інформації з доступних інтернет ресурсів стосовно показників роботи АЗС певних брендів не спростовує, а навпаки підтверджує можливість надання такого роду консультаційних послуг шляхом використання такої інформації у вищевказаних аналізах з метою порівняння показників роботи належних позивачу АЗС з показниками роботи АЗС інших брендів.

Посилання в акті перевірки на те, що надані позивачем акти наданих послуг мають загальний характер та не конкретизують зміст та об`єм цих послуг слід відхилити, оскільки така інформація міститься у щомісячних аналізах роботи автозаправних станцій Одеської області, які є додатками до актів надання послуг №28 від 31.01.2023, №34 від 28.02.2023, №55 від 31.03.2023, №68 від 30.04.2023, №81 від 31.05.2023, №94 від 30.06.2023, №108 від 31.07.2023, №121 від 31.08.2023, №134 від 30.09.2023.

Колегія суддів враховує, що відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Аванта С» () зареєстровано 30.11.2004 та здійснює господарську діяльність за наступними видами - 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний вид); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 68.31 Агентства нерухомості; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

Наведена інформація підтверджує те, що надання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності відповідає одному з видів господарської діяльності, яке здійснює ТОВ «Аванта С».

Надаючи оцінку доводам податкового органу про відсутність розумних економічних причин (ділової мети) для придбання послуг за договором №Д-01-330 від 01.01.2023, колегія суддів зазначає наступне.

В судовій практиці з розгляду податкових спорів застосовуються певні податково-правові доктрини, зокрема, доктрина «Ділова мета», доктрина «Реальність господарської операції», доктрина «Перевага суті над формою», тощо.

Рекомендації по застосуванню податково-правових доктрин в діяльності податкових органів були викладені в листі Державної податкової служби України від 15.02.2013 року №3848/7/10-1017/575 «Щодо формування належної та допустимої доказової бази під час відпрацювання ризикових суб`єктів господарювання».

Суть доктрини «Ділова мета» полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини -розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Розумна економічна причина (ділова мета) - спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Доктрина «Ділова мета» застосовується для оцінки досягнення економічного ефекту від здійсненої господарської діяльності та, як наслідок, визначення бази оподаткування встановлюється:

- зв`язок витрат платника податків на придбання активів (товарів, послуг) із його господарською діяльністю (п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України);

- мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності при здійсненні кожної окремої операції.

Витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

Про відсутність ділової мети може свідчити: збільшення задекларованих витрат та зменшення об`єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості; ускладнення процесу придбання або реалізації товарів шляхом використання посередників, за рахунок яких збільшується їх вартість; здійснення операцій, що без настання реальних правових наслідків передбачають отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету (злочинна ділова мета).

Для доведення обставин, що можуть свідчити про відсутність ділової мети, здійснюється: аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступності для покупця; аналіз поширеності інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків; аналіз звичайних для відповідного ринку умов налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники, тощо) та інші подібні обставини.

Доказами про відсутність ділової мети можуть бути: документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу; інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку; дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі, тощо.

Отже, для підтвердження ділової мети по операціям позивача з придбання консультаційних послуг у ТОВ АВАНТА-С суду необхідно встановити взаємозв`язок цих послуг з господарською діяльністю позивача та обґрунтованість понесених позивачем витрат на придбання таких послуг.

Колегія суддів вважає, що зміст вищевказаних щомісячних аналізів роботи автозаправних станцій Одеської області, які є додатками до актів надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023, пов`язаний із господарською діяльністю позивача і надає можливість порівнювати показники роботи належних позивачу АЗС з показниками роботи АЗС інших операторів, та використовувати таку інформацію для підвищення ефективності такої дальності.

В той же час, колегія суддів погоджується з доводами податкового органу стосовно необґрунтованості позивачем самої вартості вказаних послуг, які позивач щомісячно сплачував на користь ТОВ «Аванта С» з урахуванням податку на додану вартість, суми яких відносив до складу податкового кредиту.

Як вже зазначено вище, пунктом 2 договору про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023 передбачено, що Замовник зобов`язується сплатити Виконавцю щомісячну винагороду в сумі і в строк, які встановлюються щомісячними додатковими угодами до цього договору. Це свідчить про те, що вартість послуг за цим договором не є фіксованою та може змінюватися сторонами шляхом підписання щомісячних додаткових угод, що і було зроблено сторонами цього договору та підтверджено позивачем відповідними додатковими угодами за період січень-вересень 2023 року (т.25 а.с.6-23).

Як вже зазначено вище, позивач з січня по вересень 2023 року включно перерахував на користь ТОВ АВАНТА-С за договором про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023 3 708 630,93 грн., в тому числі ПДВ 664 605,15 грн., яке було віднесено позивачем до податкового кредиту у вказаний період.

Як передбачено пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Статтею 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Згідно зі статтею 632 ЦК України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

В свою чергу, згідно підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах .

Ні в позовні заяві, ні в апеляційній скарзі, ні під час апеляційного перегляду позивач не надав будь-якого обґрунтування вартості таких послуг.

Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 КАС України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

З метою перевірки обґрунтованості понесених позивачем витрат на придбання послуг у ТОВ АВАНТА-С за договором про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023, колегія суддів під час апеляційного провадження ухвалами від 05.03.2025 витребувала у сторін цього договору відповідні пояснення та розрахунки вартості таких послуг, однак ні позивач, ні ТОВ АВАНТА-С не надали суду апеляційної інстанції відповіді на ці ухвали.

Відповідно до положень частин 4-6 ст.77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом; суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів; якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів.

Виходячи з розміру оплачених позивачем в адрес ТОВ АВАНТА-С консультаційних послуг за договором №Д-01-330 від 01.01.2023 з січня по вересень 2023 року в сумі 3 708 630,93 грн., відсутністю будь-яких пояснень та документального підтвердження вартості таких послуг як від позивача, так і від надавача таких послуг - ТОВ АВАНТА-С, та неможливістю суду порівняти вартість таких послуг з вартістю аналогічних (подібних) послуг на ринку внаслідок відсутності відповідної інформації про такі послуги, а також виходячи з відсутності будь-яких даних, які б вказували на отримання позивачем позитивного економічного ефекту від придбання таких послуг, колегія суддів погоджується з висновками акту перевірки та суду першої інстанції

про недоведеність позивачем розумних економічних причин (ділової мети) в здійсненні таких господарських операцій, що в свою чергу не підтверджує правовірність віднесення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ по таким операціям.

Підсумовуючі викладене, колегія суддів погоджується з обґрунтованістю висновку акту перевірки та суду першої інстанції про завищення позивачем податкового кредиту на суму 664 605 грн. по операціям з ТОВ АВАНТА-С, а відповідно і з правомірністю спірного податкового повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4430/15320710 в цілому.

Щодо правомірності спірного податкового повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4384/15-32-24-06, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 1020 грн. за надання податкових розрахунків не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками.

Нормативною підставою для застосування штрафу в цьому рішенні визначений п.119.1 ст.119 ПК України, відповідно до якого неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Фактичні підстави для застосування такого штрафу наведені на стор.45 акту перевірки (т.1 а.с.139) і полягають в наступному:

- перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (надалі Податковий розрахунок) за період з 10.11.2022 по 30.09.2023 встановлено порушення ст.51, п.176.2 ст.176 з урахуванням ст.52.1 та п.69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року, в результаті декларування показників не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками, а саме:

1. відомості надані не в повному обсязі - не відображено нарахування та виплату доходу з ознакою « 157» фізичним особам підприємцям;

2. не відображено суми аліментів, що виплачуються згідно з рішенням суду або за добровільним рішенням сторін з ознакою доходу « 140».

3. в червні 2023 року помилкове відображення нарахованого/перерахованого ПДФО в сумі 1 740 724,90 грн. замість 1 741 175,91 грн., нарахованого/перерахованого військового збору в сумі 145 603,32 грн. замість 145 640,91 грн..

Заявляючи позовну вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4384/15-32-24-06, позивач ні в позовній заяві, ні в апеляційній скарзі не навів будь-яких обґрунтувань неправомірності такого рішення.

Суд першої інстанції також не надав оцінку такому рішенню.

В ході апеляційного провадження на підставі наданих представником відповідача даних колегією суддів встановлено, що позивач добровільно сплатив суму штрафу, нараховану йому податковим повідомленням-рішенням від 05.02.2024 №4384/15-32-24-06.

Представник позивача не заперечував проти цьому факту.

За таких обставин колегія суддів не вбачає підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4384/15-32-24-06, а тому рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог відносно цього рішення по суті є вірним.

Щодо правомірності спірного податкового повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4436/15320710, яким застосовано штраф в розмірі 1020 грн за ненадання контролюючим органам оригіналів документів при здійснені податкового контролю.

Як вбачається з матеріалів перевірки, фактичні підстави для застосування такого штрафу полягають в тому, що під час проведення перевірки позивача були надані письмові запити, які отримано директором ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» - Гулінським О.В., а саме:

- 19.12.2023 року про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку;

- 02.01.2024, 04.01.2024, 05.01.2024, 08.01.2024 про надання документів/копій первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших підтверджуючих документів, пояснень по питанням, що пов`язані з предметом перевірки.

На ці запити, підприємством надано письмові відповіді: №1 від 03.01.2024 року, №2 від 03.01.2024 року, №3 від 05.01.2024 року, №4 від 05.01.2024 року, №5 від 08.01.2024 року, в яких платник податків вказав, що у посадових осіб ГУ ДПС в Одеській області відсутні правові підстави для витребування завірених копій документів з огляду на той факт, що порушень податкового чи іншого законодавства України ТОВ ОЙЛ СТАРТ не вчиняло, а факти встановлення порушень податкового чи іншого законодавства України з боку ТОВ ОЙЛ СТАРТ відсутні.

Під час проведення перевірки складені акти про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації, а саме: акт від 03.01.2024 №33/15-32-07-10/45125637; акт від 04.01.2024 №84/15-32-07-10/45125637; акт від 05.01.2024 №111/15-32-07-10/45125637; акт від 08.01.2024 №125/15-32-07-10/45125637.

Обґрунтовуючи неправомірність застосування такої штрафної санкції, позивач в позовній заяві та в апеляційній скарзі посилається на те, що під час перевірки позивач надав всі документи, що були пов`язані із перевіркою.

Відмовляючи в скасуванні спірного податкового повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4436/15320710, суд першої інстанції погодився з правомірністю застосованого цим рішенням штрафу.

Колегія суддів погоджується з такою позицією суду першої інстанції з наступних підстав.

Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до пунктів 85.4, 85.6 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Колегія суддів зазначає, що оскільки зміст наданих позивачем під час перевірки відповідей №1 від 03.01.2024, №2 від 03.01.2024, №3 від 05.01.2024, №4 від 05.01.2024, №5 від 08.01.2024 на запити податкового органу про надання документів фактично свідчить про відмову позивача у наданні контролюючому органу відповідних документів, що суперечить вимогам пунктом 85.2 статті 85 ПК України, то застосування до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням від 05.02.2024 №4436/15320710 штрафу в розмір1020 грн. є правовірним та ґрунтується на приписах п.121.1 ст.121 ПК України, про що також вірно зазначив і суд першої інстанції.

Щодо правомірності спірного податкового повідомлення-рішення від 01.05.2024 №17635/15-32-07-06, яким застосовано штрафні санкції на загальну суму 14 414 068,59 грн. за порушення пунктів 1, 7, 10, 11, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Як вбачається з матеріалів перевірки, нарахована цим податковим повідомленням-рішенням сума штрафу складається з наступних сум:

- 379 562,18 грн. - за порушення пункту 1 ст.3 Закону про РРО;

- 510 грн. - за порушення пункту 7 ст.3 Закону про РРО;

- 510 грн. - за порушення пункту 10 ст.3 Закону про РРО;

- 5100 грн. - за порушення пункту 11 ст.3 Закону про РРО;

- 14 028 386,41 грн. - за порушення пункту 12 ст. 3 Закону про РРО.

Порушення пункту 1 ст.3 Закону про РРО в акті перевірки описано наступним чином:

«Перевіркою оборотів по рахунку 94.7 «Нестачі та втрати від зіпсованих цінностей» за період з 01.11.2022 по 30.09.2023 згідно картки рахунку 94.7 за лютий 2023 року та аналітичного журналу-ордеру 84 «Інші операційні витрати» встановлено нестачу ПММ не підтверджену відповідними первинними документами на загальну суму 406 198,21 грн., а саме: бензину А-95 на суму 230 371,05 грн.; дизельного пального на суму 64 782,72 грн. та скрапленого газу на суму 84 408,41 грн., що свідчить про непроведення вказаної суми через реєстратори розрахункових операцій (більш детальна інформація наведена у додатку № 17) та є порушенням п. 1 ст. 3 Закону №265».

Як вже зазначено вище, за результатами адміністративного оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 02.02.2024 №4261/15-32-07-06 ДПС України прийняла рішення, яким, внаслідок допущеної в акті перевірки арифметичної помилки, зменшило загальну суму нестачі ПММ, яка не підтверджена відповідними первинними документами, на суму 26 636,03 грн., в зв`язку з чим визначило загальну суму нестачі, яка не проведена через РРО, у розмірі 379 562,18 грн..

В обґрунтування такого висновку ГУ ДПС у відзиві на позовну заяву додатково до наведених вище обґрунтувань акту перевірки, зазначило, що вказана сума нестачі ПММ встановлена у ході проведеної працівниками Товариства інвентаризації АЗС за період з 01.11.2022 по 30.09.2023, та підтверджується складеними актами списання матеріальних цінностей, що свідчить про реалізацію цих ПММ без підтвердження відповідними документами та без застосування РРО, чим порушено п.1 ст.3 Закону про РРО.

Не погоджуючись з такою позицією податкового органу, але не заперечуючи проти самого факту виявлення нестачі ПММ на загальну суму 379 562,18 грн. за період з 01.11.2022 по 30.09.2023, позивач як позовній заяві, так і в апеляційній скарзі зазначає, що по факту такої нестачі ним виконані визначені законодавством дії, а саме - згідно вимог п. 13.17 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, ТОВ Ойл Старт склало акт №Б-00000035 на списання матеріальних цінностей від 28.02.2023, відобразило це у бухгалтерському обліку на рахунку 94.7 та здійснило всі необхідні дії щодо відображення цієї операції у відповідних реєстрах, склавши акцизну та податкову накладну.

Суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу про порушення позивачем п.1 ст.3 Закону про РРО, а доводи позивача відхилив, зазначивши, що такі доводи не містять під собою жодного документального підтвердження щодо причин нестачі паливно-мастильних матеріалів на суму 379 562,18 грн, які згідно даних обліку були відвантажені на АЗС, а нестача на цю суму встановлена у ході проведеної за вказаний період працівниками ТОВ інвентаризації АЗС та підтверджується складеними актами списання матеріальних цінностей, а отже перевіряючими зроблено вірний висновок, що товарно-матеріальні цінності на вказану суму реалізовані без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Надаючи оцінку висновку акту перевірки про порушення позивачем пункту 1 ст.3 Закону про РРО, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 1 ст.3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється.

Відповідно до статті 2 Закону про РРО розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;

Відповідальність за порушення пункту 1 ст.3 Закону про РРО встановлена пунктом 1 статті 17 цього ж закону, яким передбачено наступне: за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

З аналізу змісту наведених положень Закону про РРО слідує, що передбачена пунктом 1 статті 17 цього закону штрафна санкція може бути застосована у випадку, якщо суб`єкт господарювання провів розрахункову операцію, тобто прийняв від покупця кошти за місцем реалізації товарів, але не провів таку розрахункову операцію через реєстратори розрахункових операцій.

Виходячи з цього, для встановлення в рамках даного спору порушення позивачем пункту 1 ст.3 Закону про РРО на суму 379 562,18 грн. та для застосування до позивача штрафу на цю суму на підставі пункту 1 статті 17 Закону про РРО відповідачу необхідно довести те, що позивач провів на АЗС розрахункові операції на суму 379 562,18 грн., тобто прийняв від покупців оплати за продані на АЗС паливно-мастильні матеріали на загальну суму 379 562,18 грн., але не провів ці оплати через реєстратори розрахункових операцій.

Однак фактів проведення таких розрахункових операцій на суму 379 562,18 грн. матеріалами проведеної перевірки не встановлено, і відповідач на наявність таких фактів не посилається, а його висновок про порушення позивачем пункту 1 ст.3 Закону про РРО на суму 379 562,18 грн. ґрунтується лише на факті самостійно виявленої позивачем нестачі ПММ на цю суму, яку за змістом акту перевірки ревізори ототожнили як проведення позивачем на цю суму реалізації ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Колегія суддів зазначає, що сам по собі факт нестачі палива ще не доводить того, що таке паливо було продано, оскільки нестача палива може бути наслідком інших обставин.

Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі Інструкція №281), визначено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, яка є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, які займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності: закупівля нафти і нафтопродуктів на території України; транспортування нафти і нафтопродуктів на території України; зберігання нафти і нафтопродуктів на території України; реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Саме цією Інструкцією визначені дії, які мають вчинятися суб`єктами господарювання у випадку виявлення нестачі або надлишків паливно-мастильних матеріалів, зокрема, пунктом п.13.17 Інструкції №281.

Відповідно до цього пункту Інструкції №281 виявлені під час інвентаризації та інших перевірок розбіжності фактичної наявності нафти і нафтопродуктів з даними бухобліку регулюються в такому порядку:

- нестачу у межах затверджених норм природних втрат включають до інших витрат операційної діяльності;

- якщо різниця між кількістю нафтопродуктів, установлена під час інвентаризації, і даними бухобліку за вирахуванням втрат у межах норм природних втрат не перевищує граничної величини відносної похибки методу вимірювання маси нафтопродуктів кожного резервуара, то нестача не стягується з матеріально-відповідальної особи, а надлишки їй не оприбутковуються; фактично наявною кількістю нафтопродуктів визнається кількість за даними бухгалтерського обліку;

- відносна похибка методу вимірювання маси застосовується для фактичного залишку маси нафтопродуктів, які містяться у резервуарах, визначених інвентаризацією;

- нестача нафтопродуктів, яка за сумою перевищує норми природних втрат та границі відносної похибки, відшкодовується матеріально-відповідальною особою в розмірі збитків, розрахованих, виходячи з останньої ціни реалізації з ПДВ. Надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковують за складським та бухобліком за ціною останнього надходження. У разі, якщо винних осіб не встановили, вартість нестач відносять на збитки підприємства.

Як зазначив позивач у позовній заяві та в апеляційній скарзі ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» по факту виявленої нестачі ПММ на суму 379 562,18 грн. склало передбачені законодавством первинні документи щодо інвентаризації паливо-мастильних матеріалів, здійснила всі необхідні дії щодо відображення цих операцій у відповідних реєстрах, склало акцизі накладні та надало всі ці документи перевіряючим під час перевірки, і в акті перевірки було зафіксовано надання актів інвентаризації на АЗС за формою №25- НП.

Відповідач не заперечував доводів позивача про дотримання ним вимог Інструкції №281 по факту виявленої нестачі ПММ на суму 379 562,18 грн..

Колегія суддів зазначає, що ні положення Інструкції №281, ні інші нормативно-правові акті не передбачають обов`язок суб`єкта господарювання проводити через реєстратор розрахункових операцій суму виявленої нестачі паливно-мастильних матеріалів.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів не погоджується з висновком акту перевірки та суду першої інстанції про порушення позивачем пункту 1 ст.3 Закону про РРО у вигляді непроведення через РРО суми виявленої нестачі ПММ на суму 379 562,18 грн., в зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення від 01.05.2024 №17635/15-32-07-06 в частині застування штрафу на суму 379 562,18 грн. є неправомірним та підлягає скасуванню.

Надаючи оцінку висновку акту перевірки про порушення позивачем пунктів 7 та 10 ст.3 Закону про РРО, колегія суддів зазначає наступне.

В акті перевірки порушення позивачем пунктів 7 та 10 ст.3 Закону про РРО описано наступним чином:

- не подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (РРО) по дротовим або бездротовим каналам зв`язку, зокрема за: 15.09.2023 (РРО фіскальний №); 09.01.2023, 11.01.2023, 23.01.2023, 25.01.2023, 29.01.2023 (РРО фіскальний №№); 09.01.2023, 15.01.2023, 23.01.2023, 25.01.2023, 29.01.2023 (РРО фіскальний №), що є порушенням пункту 7 ст.3 Закону про РРО;

- не створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій та не забезпечено їх зберігання протягом трьох років, що є порушенням п.10 ст.3 Закону про РРО.

Пунктом п.7 ст.3 Закону про РРО передбачений обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Пункт 10 ст.3 цього ж закону передбачає обов`язок таких суб`єктів господарювання створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання: на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років; на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього Закону - до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу.

За порушення пунктів 7 та 10 ст.3 Закону про РРО пунктами 5 та 10 статті 17 цього ж закону передбачена відповідальність у вигляді фінансової санкції в розмірі тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (510 грн.)

Заперечуючи проти порушень пунктів 7 та 10 ст.3 Закону про РРО, позивач в позовній заяві та в апеляційній скарзі зазначив, що після початку повномасштабної військової агресії, Російська Федерація почала масово атакувати критичну інфраструктуру України. Аби стабілізувати систему енергопостачання, оператори системи розподілу (обленерго) змушені застосовувати екстрені заходи. У всіх областях були застосовані як графіки аварійних (стабілізаційних) відключень, так і графіки погодинних відключень. Такі відключення відбувались і на території Миколаївської області. Так Акціонерне товариство Миколаївобленерго на своєму офіційному сайті розмістило відповідні графіки відключень. Таким чином, на деяких АЗС ТОВ ОЙЛ СТАРТ, в той період часу коли повинно здійснюватись формування Z-звітів та подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням РРО, була планово або аварійно відключена електроенергія. Додаткове (аварійне) джерело живлення на АЗС відсутнє. Після відновлення електропостачання відбувалось подання відповідної звітності до органів податкової служби та створення контрольних стрічок РРО. Отже, подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротовим або бездротовим каналам зв`язку та створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій на вказаних в Акті перевірки РРО здійснювалось (Z-звіти додаються), але після відновлення електропостачання.

Погоджуючись з висновками акту перевірки та відхиляючи вказані доводи позивача, суд першої інстанції зазначив, вказані порушення встановлені на РРО у господарських одиницях ТОВ у м.Миколаєві за адресами: вул. Лікаря Самоловича, буд. 23А (РРО фіскальний № ); вул. Космонавтів, буд. 81-В (РРО фіскальний № ); вул. Новозаводська, буд. 1-В (РРО фіскальний №), і в ході розгляду справи позивач не надав підтверджуючих документів (інформації), які спростовують вказані порушення пунктів 7 та 10 ст.3 Закону про РРО, а наявна почекова інформація по цим РРО вказує на проведення операцій з продажу товарів без значних часових перерв. Також суд першої інстанції зазначив, що перевіркою на сайті Миколаївобленерго наданих позивачем скріншотів графіків аварійних відключень за 16.01.2023 та 24.01.2023 не підтверджено факти відключень електроенергії за вказані дати за адресами вказаних АЗС.

Під час апеляційного перегляду позивач також не надав суду підтвердження неможливості дотримання ним приписів пункту 7 ст.3 Закону про РРО через відсутність електропостачання на тих АЗС, по яким таке порушення встановлено.

З цих підстав колегія суддів погоджується з відхиленням судом першої інстанції доводів сторони позивача на те, що формування Z-звітів та подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням РРО, не відбувалося з незалежних від позивача причин, а саме внаслідок знеструмлення, оскільки це суперечить даним графікам аварійних відключень Миколаївобленерго.

Також колегія суддів погоджується висновком суду першої інстанції про порушення позивачем п.10 ст.3 Закону про РРО, оскільки факт не створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій та не забезпечення їх зберігання протягом трьох років, позивачем не спростовано, і в ході перевірки керівництвом ТОВ Ойл Старт відмовлено у створенні та роздрукуванні контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій, посилаючись на відсутність повноважень на вказані дії (перевіряючим запропоновано звернутися з письмовим запитом до центру сервісного обслуговування який обслуговує РРО ТОВ ОЙЛ СТАРТ). Зазначені обставини також підтвердив допитаний в судовому засіданні в якості свідка перевіряючий ОСОБА_5 .

З наведених підстав колегія суддів погоджується з правомірністю застосування до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням від 01.05.2024 №17635/15-32-07-06 фінансових санкції за порушення пунктів 7 та 10 ст.3 Закону про РРО.

Надаючи оцінку висновку акту перевірки про порушення позивачем пункту 11 ст.3 Закону про РРО, колегія суддів зазначає наступне.

В акті перевірки порушення позивачем пункту 11 ст.3 Закону про РРО описано наступним чином:

- проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування товарів, а саме без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (більш детальна інформація наведена у додатку №14 до Акту), що є порушенням п.11 ст.3 Закону про РРО.

В долученому до матеріалів справи додатку 14 до акту перевірки податковим органом наведені розрахункові операції з продажу підакцизних товарів без використання режиму програмування найменування товарів, наприклад, продаж пива Alexander Pilsner 4.2% 0,5 л. за ціною 34,00 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Аналіз змісту п.11 ст.3 Закону про РРО свідчить про те, що ця норма встановлює обов`язок суб`єкта господарювання при реалізації підакцизних товарів проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відповідальність за порушення пункту 11 ст.3 Закону про РРО передбачена пунктом 7 ст.17 цього ж Закону у вигляді фінансової санкції в розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (5100 грн.).

Заперечуючи проти такого порушення, позивач у позовній заяві та в апеляційній скарзі зазначив, що висновки податкового органу про таке порушення є необґрунтованими, і спростовується наданими позивачем до справи фіскальними чеками із зазначенням в ним коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Проаналізувавши надані позивачем фіскальні чеки (т.1 а.с.50), колегія суддів зазначає, що ці фіскальні чеки стосуються продажу позивачем палива 15.09.2023 року із зазначенням в них коду за УКТЗЕД, але вони не стосуються тих розрахункових операцій, які наведені у додатку 14 до акту перевірки (т.24 а.с.3085-3087) за червень-липень 2023 року, щодо продажу пива та слабоалкогольних напоїв.

Оскільки надані позивачем пояснення та докази не спростовують відображеного в акті перевірки порушення пункту 11 ст.3 Закону про РРО колегія суддів погоджується з правомірністю застосування до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням від 01.05.2024 №17635/15-32-07-06 фінансових санкції за це порушення в сумі 5100 грн..

Надаючи оцінку висновку акту перевірки про порушення позивачем пункту 12 ст.3 Закону про РРО, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 12 ст.3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність за порушення пункту 12 ст.3 Закону про РРО передбачена статтею 20 цього ж Закону, наступного змісту:

«До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).».

В акті перевірки порушення позивачем пункту 12 ст.3 Закону про РРО обґрунтовано наступним чином:

- порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), в порядку встановленому законодавством, а саме, встановлено не облікованого товару на загальну суму 14 028 386,41 грн.;

- у ході перевірки оборотів по рахунку 71 Інші операційні доходи за період з 01.11.2022 по 30.09.2023 встановлено надлишки паливно-мастильних матеріалів (ПММ) на загальну суму 12 184 098,70 грн., а саме: бензину А-92 на суму 1 418 918,47 грн.; бензину А-95 на суму 2 056 918,07 грн.; дизельного пального на суму 6 913 508,50 грн. та скрапленого газу на суму 1 795 579,65 грн;

- при перевірці інших операційних доходів встановлено заниження інших операційних доходів, а саме внаслідок відображення не в повному обсязі надлишків паливно-мастильних матеріалів, які згідно даних бухгалтерського обліку обліковуються у залишках станом на 31.12.2022. Згідно розрахунку товарного балансу за видами ПММ встановлено, що за даними бухгалтерського обліку обліковується залишків ПММ більше, ніж фактично можливо за розрахунком, тобто позивачем не оприбутковано надлишків ПММ на загальну суму 1 844 287,71 грн.: бензину А-92 на суму 256 790,58 грн.; бензину А-95 на суму 373 448,01 грн.; бензину А-95-євро на суму 279 017,61 грн.; дизельного пального на суму 852 150,78 грн. та скрапленого газу на суму 82 880,73 грн..

Будь-яких інших обґрунтувань порушення пункту 12 ст.3 Закону про РРО акт перевірки не містить.

В той же час, суд першої інстанції, обґрунтовуючи наявність в діях позивача порушення пункту 12 ст.3 Закону про РРО, доповнив доводи акту перевірки, пославшись на положення вищевказаної Інструкції №281, зробивши такі узагальнені висновки:

- з аналізу положень пунктів 10.2, 10.3, 4.2 Інструкції №281 слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС;

- суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП. Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів;

- оскільки в ході перевірки оборотів по рахунку 71 Інші операційні доходи за період з 01.11.2022 по 30.09.2023 встановлено надлишки паливно-мастильних матеріалів (ПММ) на загальну суму 12 184 098,70 грн., і ці надлишки не підтверджені первинними документами, про що свідчать складені працівниками ТОВ Ойл Старт акти інвентаризації на АЗС, то це підтверджує порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), чим порушено п.12 ст.3 Закону про РРО.

Заперечуючи проти висновків акту перевірки та суду першої інстанції, позивач в позовній заяві та в апеляційній скарзі зазначав, що на виконання вимог Інструкції №281 ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» в період часу, який охоплювала перевірка, проводило на АЗС інвентаризації паливо-мастильних матеріалів, про що складались відповідні первинні документи щодо інвентаризації паливо-мастильних матеріалів, і у відповідності до приписів п.13.17 Інструкції №281, а відображені в актах інвентаризації на АЗС за формою №25-НП надлишки ПММ були оприбутковані, і такі акти були надані до перевірки, про що зазначено на стор.5 акту перевірки.

Колегія суддів не може погодитися з висновками акту перевірки та доводами суду першої інстанції про порушення позивачем пункту 12 ст.3 Закону про РРО, виходячи з наступного.

Аналіз змісту положень статті 20 Закону про РРО, свідчить про те, що передумовою застосування передбаченої цією статтею фінансової санкції за порушення п.12 ст.3 цього закону є факт реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а тому правомірність застосування до позивача такої фінансової санкції залежить від доведеності того, що Товариство здійснювало реалізацію не облікованих товарів на суму 14 028 386,41 грн..

Зі змісту акту перевірки слідує, що висновок податкового органу про порушення позивачем пункту 12 ст.3 Закону про РРО на суму 14 028 386,41 грн. ґрунтується на двох фактах виявлених надлишків ПММ, а саме:

- надлишки ПММ, які позивач самостійно виявив та відобразив по рахунку 71 Інші операційні доходи за період з 01.11.2022 по 30.09.2023 на загальну суму 12 184 098,70 грн.;

- надлишки на суму 1 844 287,71 грн., які податковий орган виявив самостійно під час перевірки і відобразив це в пп.3) п.3.1.1.1 акту перевірки як заниження доходу, і ця сума вплинула на прийняття спірних повідомлень-рішень з податку на прибуток.

Таким чином, згідно з висновками акту перевірки ревізори ототожнили надлишки ПММ на суму 14 028 386,41 грн. з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку на суму 14 028 386,41 грн., з чим колегія суддів погодитися не може, адже такий висновок ґрунтуються виключно на припущенні, що виявлені надлишки палива на АЗС виникли через їх неналежний облік та подальшу реалізацію, але матеріали справи не містять доказів того, що Товариство здійснювало реалізацію необлікованих товарів на суму 14 028 386,41 грн..

Така оцінка апеляційної інстанції узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена в постанові від 03.04.2019 у справі №812/1508/17 зі схожими правовідносинами.

В акті перевірки відсутні посилання на те, що надлишки ПММ на загальну суму 14 028 386,41 грн. виникли внаслідок недотримання позивачем вимог Інструкції №281.

При цьому колегія суддів звертає увагу на те, по факту виявлених перевіркою надлишків на суму 1 844 287,71 грн. до позивача вже застосовані відповідні податкові наслідки спірними повідомленнями-рішеннями з податку на прибуток, якими позивачу збільшені грошові зобов`язання з цього податку та зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування цим податком за IV квартал 2023, і які колегією суддів визнані правомірними, про що вже зазначено вище у цій постанові.

Колегія суддів не погоджується з наведеними судом першої інстанції посиланнями на положення Інструкції №281 в обґрунтування висновку про порушення позивачем пункту 12 ст.3 Закону про РРО, і з цього приводу зазначає наступне.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що за змістом положень Інструкції №281 після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Однак, як зазначив Верховний Суд у постанові від 04.08.2021 у справі №240/1317/20, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281.

Разом з тим, відображені в акті перевірки факти надлишків ПММ на загальну суму 14 028 386,41 грн. виявлені не в результаті застосування методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснюється зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція №281, а виключно на підставі даних бухобліку позивача по рахунку 71 Інші операційні доходи (стосовно надлишків на суму 12 184 098,70 грн. за період з 01.11.2022 по 30.09.2023) та шляхом порівняння задекларованих позивачем в бухгалтерському обліку залишків ПММ станом на 31.12.2022 із розрахунком товарного балансу за видами ПММ.

Висновок суду першої інстанції про те, що надлишки ПММ на суму 12 184 098,70 грн. не підтверджені первинними документами, про що свідчать складені працівниками ТОВ Ойл Старт акти інвентаризації на АЗС, а тому це підтверджує порушення позивачем п.12 ст.3 Закону про РРО, колегія суддів вважає помилковими, оскільки Інструкція №281 вимагає проведення регулярних інвентаризацій ПММ на АЗС зі складанням актів інвентаризацій, в яких і мають відображатися факти нестачі та/або надлишків ПММ, а виявлені надлишки згідно вимог пункту 13.17 цієї Інструкції повинні бути оприбутковані за складським та бухобліком за ціною останнього надходження.

Відображення позивачем надлишку ПММ на суму 12 184 098,70 грн. в бухобліку по рахунку 71 Інші операційні доходи узгоджується з вимогами Інструкції №281.

З`ясовані колегією суддів обставини виникнення надлишків ПММ на суму 14 028 386,41 грн. не дають підстав для висновку про порушення позивачем пункту 12 ст.3 Закону про РРО.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів не погоджується з висновком акту перевірки та суду першої інстанції про порушення позивачем пункту 12 ст.3 Закону про РРО, в зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення від 01.05.2024 №17635/15-32-07-06 в частині застування штрафу на суму 14 028 386,41 грн. є неправомірним та підлягає скасуванню.

Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення від 01.05.2024 №17635/15-32-07-06 підлягає скасуванню в частині застосування штрафної (фінансової) санкції на загальну суму 14 407 948,59 грн. (14 028 386,41 + 379 562,18).

За результатами даного апеляційного перегляду колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.05.2024 №17635/15-32-07-06 підлягає скасуванню з прийняттям в цій частині позовних вимог нового рішення про визнання протиправним та скасування цього податкового повідомлення-рішення на суму 14 407 948,59 грн., а в іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Виходячи з цього, за правилами ст.139 КАС України підлягають новому розподілу судові витрати, понесені позивачем у зв`язку із розглядом справи, пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Так, у зв`язку із розглядом справи позивач поніс судові витрати у вигляді сплати судового збору за подачу позову в сумі 24 224 грн. (т.1 а.с.17) та за подачу апеляційної скарги в сумі 45 420 грн. (т.24 ас.74), а всього 69 644 грн..

Оскільки загальна сума, на яку були скасовані спірні повідомлення-рішення склала 14 407 948,59 грн., що дорівнює 88,58% від загальної суми за спірними повідомленнями-рішеннями (16 265 558 грн.), то на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати в розмірі 61 691 грн. (69 644 грн. х 88,58%).

Керуючись ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року по справі №420/15958/24 скасувати в частині відмови у задоволенні позовної вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 травня 2024 року №17635/15-32-07-06 та прийняти в цій частині нову постанову про часткове задоволення цієї позовної вимоги.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 травня 2024 року №17635/15-32-07-06 в частині застування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» штрафної (фінансової) санкції на суму 14 407 948,59 грн..

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» () судові витрати у розмірі 61691 (шістдесят одна тисяча шістсот дев`яносто одна) грн..

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька