Справа № 140/7956/24
Суддя: Мікула Оксана Іванівна
Дата ухвалення: 2025-05-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/7956/24 пров. № А/857/29874/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Мікули О. І.,

суддів Кузьмича С. М., Курильця А. Р.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року у справі №140/7956/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

суддя в 1-й інстанції Шепелюк В. Л.,

час ухвалення рішення 15 жовтня 2024 року,

місце ухвалення рішення м. Луцьк,

дата складання повного тексту рішення не зазначено,

в с т а н о в и в:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" звернулося в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року №2 на суму 240000,00 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 04 грудня 2023 року №2.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню. В обгрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що контролюючим органом з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального проведено фактичну перевірку ТОВ «ПТФ «Центр» та встановлено порушення вимог пп. 230.1.2, п.230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями; статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» із змінами та доповненнями. Вказує на помилковість висновків суду першої інстанції в частині відсутності у наказі про призначення перевірки фактичних підстав, оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ містить одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. У даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону №481/95-ВР покладені на відповідача. Таким чином, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Крім того, звертає увагу на те, що забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу, однак під час проведення фактичної перевірки місця оптової торгівлі ТОВ «ПТФ «Центр» (акцизний склад уніфікований номер 1018953) за адресою: Волинська область, м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд. 5, наявність рівнемірів-лічильників та їх фактичне розміщення на резервуарах, які зазначені в довідці розпорядника акцизного складу в кількості 9 шт. не встановлено. Крім того, не надано будь-яких документів, які б свідчили про позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства на рівнеміри-лічильники в кількості 9 (дев`ять) шт. та витратоміри-лічильники в кількості 3 (три) шт., що свідчить про порушення вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI. Також апелянт покликається на пропуск строку звернення у суд з цим позовом, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було вручено позивачу 19 грудня 2023 року, при цьому позивач звернувся у суд лише 31 липня 2024 року. З врахуванням наведеного просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що наказ не містить посилань на конкретні норми законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які надають податковому органу право реалізувати функції, визначені ст.19-1 ПК України, а тому, установивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком є визнання протиправними її результатів. Вважає, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки позивача призводить до відсутності підстав правових наслідків таких, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Крім того, вказує, що перевірка діяльності складу ПММ підприємства за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому, отримання податковою інформації з власних програм контролюючого органу за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності, а тому порушення, зазначені у актах фактичних перевірок, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такі акти фактичних перевірок не можуть бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. Звертає увагу на те, що на складі ПММ за адресою розташування: Волинська область, м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд. 5, де податковою проводилася фактична перевірка наявні позитивні результати повірки на рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники, що підтверджується відповідними Свідоцтвами про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, що були наявні на Складі ПММ та надавалися перевіряючим для огляду та чомусь свідомо не взяті до уваги та не описані в акті перевірки. З врахуванням наведеного оскаржуване податкове повідомлення-рішення №2 від 04 грудня 2023 року, яким застосовано до підприємства штрафні санкції на суму 240000,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

При цьому, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи у присутності сторін, оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Апелянтом подано апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтовано свою правову позицію по справі; сторонами не заявлено клопотань щодо долучення до справи і дослідження нових доказів тощо, тому правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не вбачає.

Крім того, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмова у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.

У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 23 жовтня 2023 року №2243-П (а.с.15) працівниками ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці місця оптової торгівлі пальним, що розташоване за адресою: Волинська область, м.Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд.5, де здійснює господарську діяльність ТзОВ ПТФ Центр, за результатами якої складено акт перевірки від 02 листопада 2023 року №03/17583/09-02/44673659 (а.с.17-20).

В акті перевірки від 02 листопада 2023 року №03/17583/09-02/44673659 встановлено порушення, а саме: наявність рівнемірів-лічильників та їх фактичне розміщення на резервуарах, які зазначені в довідці розпорядника акцизного складу в кількості 9 шт., не встановлено; не надано будь-яких документів, які б свідчили про позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства на рівнеміри-лічильники в кількості 9 шт. та витратоміри-лічильники в кількості 3 шт.

На підставі даного акту перевірки від 02 листопада 2023 року №03/17583/09-02/44673659 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення №2 від 04 грудня 2023 року (а.с.13), яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, статті 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, витратоміра-лічильника на місці відпуску пального) на суму 240 000,00 грн.

ТзОВ ПТФ Центр не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, оскаржило його в судовому порядку.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував та не навів суду, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, що свідчить про те, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійнено протиправно. Щодо суті позовних вимог, то суд першої інстанції дійшов висновку про те, що встановлений перевіркою факт використання ТзОВ ПТФ Центр на складі паливно-мастильних матеріалів, який розташований за адресою: Волинська область, м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд. 5 витратомірів-лічильників, без позитивного результату повірки, не знайшов свого підтвердження під час розгляду справи, а тому нарахування податкових зобов`язань податковим повідомленням-рішенням №2 від 04 грудня 2023 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 240 000,00 грн здійснено неправомірно, а відтак вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Даючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп.75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Згідно з п.80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Із змісту наведених норм права вюачається, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства або здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У постановах від 5 квітня 2023 року (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

При цьому, необхідно зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки згідно з положеннями підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Анлогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 23 січня 2025 року у справі №400/10461/21.

Матеріалами справи стверджується, що у наказі №2243-п від 23 жовтня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані наступним чином: «Керуючись пп. 191.1.4, 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1, ст.191, пп.20.19, 20.1.10, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст. 75, пп.80.2.5 п. 80.2 ст.80, пп. 69.2 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 №2755-VI з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».

Резолютивна частина наказу сформульована таким чином: «начальнику управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Волинській області забезпечити проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" () за адресою господарської одиниці: м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд.5, з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 №2755-VI, Законів України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального. Перевірку провести протягом 10 днів, починаючи з 23 жовтня 2023 року за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання), з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України» (а.с.15 зворот).

Таким чином, зі змісту наведеного вище наказу вбачається, що контролюючий орган призначив перевірку з метою здійснення своїх функцій, що узгоджується з вимогами Податкового кодексу України щодо підстави для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом, у зв`язку з чим доводи апеляційної скарги в цій частині є підставними, а висновки суду першої інстанції помилковими.

Щодо покликань позивача на те, що контролюючий орган вийшов за межі питань, які можуть бути предметом фактичної перевірки та здійснив документальну перевірку, то колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Таким чином, наведені вище обставини спростовують доводи позивача про те, що проведена перевірка носить характер документальної перевірки, оскільки податковий орган дотримався вимог, передбачених п.п.75.1.3 п.75.1 ст. 75 ПК України.

При цьому, даючи правову оцінку правомірності скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року №2 та доводам апелянта в цій частині, колегія суддів виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, 24 жовтня 2023 року ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку ТОВ «ПТФ «Центр».

За результатами перевірки ГУ ДПС у Волинській області складено Акт №03/17583/09-02/44613659 від 02 листопада 2023 року, яким встановлено порушення вимог: пп.230.1.2, п.230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями; статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» із змінами та доповненнями.

На підставі висновків Акту перевірки №03/17583/09-02/44613659 від 02 листопада 2023 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №2 від 04 грудня 2023 року, яким за порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України до підприємства застосовано штрафні санкції на суму 240000,00 грн.

За змістом пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Відповідно до пп. 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядником акцизного складу є суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.

Згідно з п.230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України передбачено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

За змістом пп.230.1.4. пункту 230.1 статті 230 ПК України порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Так, Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року №891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів (далі Порядок №891).

Відповідно до пп.1 та 2 п.2 Порядку №891 витратомір-лічильник (дачі - витратомір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах; рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі (далі - рівнемір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.

Зі змісту наведених норм чинного законодавства України суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що кожний введений в експлуатацію стаціонарний резервуар, розташований на акцизному складі, повинен бути обладнаний рівнеміром-лічильником, який повинен відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. Кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу, розташоване на акцизному складі, повинно бути обладнане витратомірами-лічильниками.

Разом з тим, функції витратомірів-лічильників можуть виконувати встановлені на акцизних складах паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства.

Щодо проведення повірки витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників на АЗС та їх документального оформлення, то колегія суддів зазначає наступне.

Метрологічні характеристики рівнемірів і витратомірів під час визначення обсягу обігу та залишку пального повинні відповідати вимогам законодавства.

Зокрема, таку повірку здійснює Науковий метрологічний центр - Національний науковий центр Інститут метрології.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Законом України від 05 червня 2014 року №1314-VII Про метрологію та метрологічну діяльність щодо сфери законодавчо регульованої метрології визначено види діяльності, щодо яких з метою забезпечення єдності вимірювань та простежуваності здійснюється державне регулювання стосовно вимірювань, одиниць вимірювання та засобів вимірювальної техніки з обчислення сум податків і зборів, податковий та митний контроль.

Технічним регламентом законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 13 січня 2016 року №94 (далі - ТР), встановлено вимоги, яким повинні відповідати засоби вимірювальної техніки, які призначені для застосування у сфері законодавчо регульованої метрології, коли вони надаються на ринку та/або вводяться в експлуатацію для виконання завдань, пов`язаних з вимірюваннями.

Так, засоби вимірювання витратоміри/рівнеміри проходять процедуру оцінки відповідності по своїм модулям (B та F) згідно з ТР.

Питання відповідності процедурам оцінки засобів вимірювання належить до компетенції ДП Укрметртестстандарт.

В залежності від технічних та технологічних аспектів роботи акцизного складу, розпорядник акцизного складу самостійно приймає рішення щодо вибору марок, моделей витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників, програмного забезпечення для повноцінного їх функціонування, якими повинні бути обладнані акцизні склади.

З врахуванням неведеного вище, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що витратоміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри- лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.

Так, наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі від 08 лютого 2016 року №193 затверджено порядок проведення повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, та оформлення її результатів (далі - Порядок №193).

Згідно з п.1-3 Розділу IV Порядку №193 результати вимірювання та інші дані, отримані під час проведення повірки, повинні бути задокументовані відповідно до методики повірки.

Результати повірки ЗВТ вважають позитивними, якщо їх метрологічні і технічні характеристики відповідають вимогам Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність та технічних регламентів щодо ЗВТ».

Результати повірки ЗВТ, що випущені з виробництва і введені в експлуатацію до набрання чинності технічними регламентами щодо ЗВТ, вважають позитивними, якщо їх метрологічні та технічні характеристики відповідають вимогам нормативних документів, чинних на момент їх виробництва і введення в експлуатацію.

Оформлення результатів періодичної, позачергової повірок та повірки після ремонту здійснюється таким чином:

позитивні результати періодичної, позачергової повірок та повірки після ремонту ЗВТ засвідчують відбитком повірочного тавра на ЗВТ чи записом з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів та/або оформлюють свідоцтво про повірку ЗВТ за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку. На вимогу заявника можливе поєднання зазначених видів засвідчення результатів повірки;

свідоцтво про повірку ЗВТ може бути оформлене: на паперовому носії; в електронній формі - у разі дотримання вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та цього Порядку;

форма і розміри повірочних тавр наведені в додатку 3 до цього Порядку.

З матеріалів справи вбачається, що фактична перевірка проводилася на складі паливно-мастильних матеріалів, який розташований за адресою: Волинська область, м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд. 5 та в матеріалах справи містяться позитивні результати повірки на рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники, що підтверджується свідоцтвами про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №№ 1527, 1528, 1529, 1530, 1531, 1532, 1534, 1535, 1536, 1537, 1538, 1539 від 01 червня 2023 року (а.с.21 26 зворот).

Таким чином наведені вище обставини свідчать про те, що Товариством з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" надано документальне підтвердження щодо позитивних результатів на рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники за адресою м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд. 5.

За приписами ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Крім того, як стверджує позивач, на звернення Головного управління ДПС у Волинській області, вищевказані сертифікати були надані контролюючому органу, однак такі не прийняті до уваги.

Таким чином, аналізуючи наведені вище правові норми та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем документально підтверджено наявність позитивних результатів на рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники за адресою м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд. 5, що спростовує порушення норм ПК України поставленого у вину позивачу, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року №2 на суму 240000,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо доводів апелянта про те, що позивачем пропущено строк звернення до суду, то колегія суддів зазначає, що належним доказом вмісту поштового відправлення, який передбачений законодавцем є опис вкладення до поштового відправлення, при цьому, долучена до апеляційної скарги копія поштового повідомлення про вручення із трекінгом №238 засвідчує лише докази направлення поштової кореспонденції, і не є доказом вмісту поштової кореспонденції, а тому вищевказане повідомлення про вручення із трекінгом №238 не може розглядатись судом як належний та допустимий доказ вручення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення саме 19 грудня 2023 року, а відтак доказів на підтвердження факту пропуску строку звернення у суд апелянтом не подано.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги в цій частині не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог щодо відсутності поставленого позивачу у вину порушення норм ПК України, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права в цій частині, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Разом з тим, щодо висновків суду першої інстанції в частині мотивів неправомірності наказу на проведення фактичної перевірки, то такі є помилковими, і їх необхідно виключити з мотивів задоволення позовної вимоги. При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що виключення таких не впливає на правильність прийняття рішення судом першої інстанції по суті.

Оскільки колегія суддів фактично залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року у справі №140/7956/24 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. І. Мікула
судді С. М. Кузьмич
А. Р. Курилець
Повне судове рішення складено 21 травня 2025 року.