Справа № 320/29483/24
Суддя: Аліменко Володимир Олександрович
Дата ухвалення: 2025-05-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Вівдиченко Т.Р., Кучми А.Ю.

за участю секретаря Коренко Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Газтрім" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И Л А

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (далі по тексту також ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», позивач) з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту також Західне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.05.2024 №555/33-00-07-01 та №556/33-00-07-01.

Позовні вимоги мотивовані тим, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті відповідачем за результатом проведеної документальної планової виїзної перевірки, в ході проведення якої встановлено заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість. Позивач не погоджується з висновками акта перевірки та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями з огляду на їх безпідставність, невідповідність фактичним обставинам справи та податковому законодавству і правилам бухгалтерського обліку.

Так, позивач вважає безпідставним висновок контролюючого органу про заниження ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» фінансового результату до оподаткування за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 в сумі 5 912 328,77 грн. у зв`язку із завищенням фінансових витрат на цю суму через неправомірне, на думку відповідача, віднесення до їх складу вартості наданих ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» послуг з надання фінансових гарантій за договором від 08 січня 2019 року №ДГ-08-01/19-1.

Позивач зазначає, що наданими гарантіями було забезпечено виконання позивачем його обов`язків перед Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) за контрактом №AGT/0801 від 08 січня 2019 року по оплаті поставлених нафтопродуктів.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» зауважує, гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові та відповідно до статті 567 Цивільного кодексу України відносини гаранта та принципала характеризуються за загальним правилом платною основою. Це пояснюється тим, що гарантія, виходячи з її суб`єктного складу, стала своєрідним видом надання сплатних послуг, який передбачає для гаранта резервування, тобто вилучення з обігу певної грошової суми з метою забезпечення можливої в майбутньому відповідальності за невиконання зобов`язання третьою особою (боржником).

Позивач звертає увагу на те, що оплаті гаранту підлягають саме послуги, за які принципал сплачує гаранту винагороду, незалежно від того, чи буде порушено основне зобов`язання боржником, чи звернеться до гаранта бенефіціар з вимогою про сплату грошової суми, на яку видана гарантія, чи будуть задоволені вимоги кредитора тощо. Крім того, суми винагород фінансовій компанії за послуги з надання гарантій не залежать від фактичного проведення фінансовою компанією на користь бенефіціара виплат, а ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» відповідно до умов договорів про надання гарантій в обов`язковому порядку повинно було сплачувати і сплачувало на користь ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІНСОЛЕ» вартість послуг з видачі гарантій.

При цьому позивач, з посиланням на правові висновки Верховного Суду, зауважує, що нездійснення фінансовою компанією на користь бенефіціара гарантійних платежів не спростовує факт отримання принципалом гарантійних послуг, а суть фінансової послуги полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь бенефіціара (кредитора).

Також позивач зазначає, що наявна у контролюючого органу інформація стосовно ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» щодо відсутності відомостей про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном - є лише відображенням дій працівників податкових органів і наявність такої інформації сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків, стосовно якого проводиться перевірка.

Позивач вважає непереконливими посилання Західного МУ ДПС по роботі з ВПП в акті перевірки на відкликання 23.06.2021 у ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» ліцензії на надання гарантій, оскільки господарські взаємовідносини (гарантійні зобов?язання) між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» та ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» почались і закінчились у 2019 році, тобто у період наявності ліцензій.

Щодо тверджень контролюючого органу про те, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є фігурантом кримінального провадження №0000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч.2 ст.364, ст 191, 4.3 ст.212 Кримінального кодексу України (справа №757/5863/17-к), позивач стверджує, що з аналізу розміщених в ЄДРСР судових рішень по кримінальній справі №757/5863/17-к по кримінальному провадженню №0000028 від 12.01.2017 вбачається відсутність фігурування ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» у цій кримінальній справі.

Позивач, з посиланням на статтею 61 Конституції України, зауважує, що юридична відповідальність має індивідуальний характер, а тому ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» не має відповідати за діяння ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ», які контролюючий орган вважає не правомірними в розумінні ПК України. Посилання ж контролюючого органу на кримінальне провадження, в яких фігурують контрагенти ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» позивач вважає недостовірними, оскільки вказані аргументи не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме по господарських відносинах з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій безпосередньо між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з вказаним суб`єктом.

З урахуванням цього позивач стверджує, що він правомірно відніс до складу фінансових витрат сплачену ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» вартість наданих по Договору №ДГ-08-01 /19-1 від 08 січня 2019 року послуг з надання гарантії на загальну суму 5 912 328,77 грн., а тому відображені в акті перевірки порушення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» вимог пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 135.1 ст.135 Податкового кодексу України вважає такими, що не знайшли свого належного документального підтвердження.

Також позивач не погоджується з твердженнями контролюючого органу про заниження платником податків показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" на загальну суму 21 300 000 грн., в тому числі в розрізі податкових періодів: 3 кв. 2021 року - 12 000 000 грн., 4 кв. 2021 року - 9 300 000 грн.

Зокрема, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість на загальну суму 12 000 000 грн. по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020, укладеному з ТОВ «КОМПАНІЯ «МОНОЛІТ-СОЮЗ», у зв`язку з укладанням між сторонами 15.09.2021 угоди про прощення боргу.

Позивач стверджує, що вищезазначену дебіторську заборгованість було списано як безнадійну з урахуванням «натурального» коефіцієнта відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 №725/4018 (далі по тексту - П(С)БО 10).

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

В судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції скасувати.

Представник позивача в судовому засіданні заперечила проти задоволення апеляційної скарги та просила суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (ідентифікаційний код 42656879, місцезнаходження: 01010, м. Київ, Хрестовий провулок, 2, офіс 402) зареєстровано в якості юридичної особи 02.04.2021, що підтверджується наявною в матеріалах справи випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності позивача є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (код 46.71).

У період з 20.02.2024 по 22.04.2024 Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», результати якої оформлені актом від 29.04.2024 №328/33-00-07-01/42656879.

Під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку, зокрема, про заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість, що ґрунтується на такому.

Перевіркою задекларованих платником податків показників Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2) встановлено завищення фінансових витрат за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 всього в сумі 5 912 328,77 грн. (за 2019 рік).

Так, перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (Принципал) укладено з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» (Гарант) договір про надання гарантії № ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року, за яким Гарант зобов`язався надати безвідкличну гарантію на користь Компанії «AGTG S.A» (Швейцарія).

На виконання даного Договору підписано акти прийому-передачі наданих послуг, вартість яких у розмірі 5 912 328,77 грн. відображено у бухгалтерському обліку наступними проведеннями: Д-т 952 «Фінансові витрати» К-т 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами в національній валюті».

У податковому обліку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» включено вартість послуг до фінансових витрат (рядок 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) за 2019 рік).

В акті перевірки працівники контролюючого органу зазначили, що згідно наданих до перевірки документів (ВМД, інвойси), бухгалтерських даних (оборотно-сальдові відомості, картка рахунку 632 «Розрахунки з постачальниками» по взаємовідносинах з Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) встановлено, що першу партію товару поставлено 13.06.2019, а оплата за товар здійснювалась ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» самостійно з валютного рахунку, тобто зобов`язання по Контракту на поставку нафтопродуктів з Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) від 08 січня 2019 року № АСТ/0801 підприємством виконано, а підстави для укладання договору гарантії №ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року відсутні, і, відповідно, безпідставно сформовані витрати по послугах гарантії.

Контролюючий орган зауважив, що відповідно до частини першої статті 563 Цивільного кодексу України зобов`язання гаранта погасити зобов`язання боржника виникає тільки у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією. Таким чином, оскільки по вищевказаному Контракту постачання здійснювалось з червня 2019 року, Постачальника - Компанію "AGTG S.A" (Швейцарія), не повідомлялось про Гаранта, обидві сторони виконали взяті на себе зобов`язання у повному обсязі, підстав для звернення до гаранта не було. З урахуванням цього, на думку контролюючого органу, укладений договір гарантії і відповідно послуги по гарантії з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ», не підтверджують необхідність отримання вищенаведених послуг та відображення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» вартості вищевказаних послуг у складі фінансових витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

У зв`язку з цим відповідач зазначає про відсутність підтвердження фактичного використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажом продукції (робіт, послуг), та відсутність підстав для включення вартості даних послуг до складу фінансових витрат.

Також в акті перевірки вказано, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є суб`єктом господарювання зі значними ознаками ризику, а саме: згідно даних системи АІС «Податковий блок» відсутні відомості про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном; відповідно до даних Офіційного сайту НБУ (https://bank.gov/ua), 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій; є фігурантом кримінального провадження № 0000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (справа № 757/5863/17-к).

Контролюючий орган виснував, що відображенні в бухгалтерському обліку взаємовідносини ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» по Договору гарантії є такими, що не підтверджують факт здійснення будь-яких господарських операцій, створені на підставі документів, технічно створених суб`єктами господарювання, виключно для формування штучних витрат у фінансовій звітності на суму 5 912 328,77 грн., задля заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток до сплати у деклараціях з податку на прибуток.

Також в акті перевірки зазначено, що перевіркою задекларованих платником податків показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" встановлено їх заниження на загальну суму 21 300 000 грн., в тому числі в розрізі податкових періодів: за 3 кв. 2021 року - на суму 12 000 000 грн., 4 кв. 2021 року - на суму 9 300 000 грн.

Контролюючим органом було встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 на загальну суму 12 000 000 грн. (15.09.2021 Дт 977 Кт 3771)

Дебіторська заборгованість виникла за договором про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020, згідно якого ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки постачальника.

Суму операції по списанню дебіторської заборгованості ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» у 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн. відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 977 «Інші витрати» Кт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)».

Згідно картки рах.3771 сальдо станом на 30.09.2023 року по контрагенту ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» Дт 8 938 360,0 грн.

Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 3 кв. 2021 року ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» згідно Договору № ФД 11/11-20 від 11.11.2020 в 3-му кв. 2021 року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 12 000 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Відповідач в акті перевірки зауважив, що порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), у тому числі резерву сумнівних боргів, визначено нормами статті 139 ПК України.

Згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Згідно з п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього ПК України.

Пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237 (далі - П(С)БО № 10) визначено, зокрема, що у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Таким чином, на переконання контролюючого органу, у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України також здійснюється на всю суму дебіторської заборгованості (з урахуванням ПДВ), яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 12 000 000 грн. по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» згідно Договору № ФД 11/11- 20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11 листопада 2020 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством.

На підставі цього Західне МУ ДПС по роботі з ВПП виснувало, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн.

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" встановлено їх заниження в 3-му кв. 2021 року на загальну суму 12 000 000 грн., в результаті заниження значення рядка 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, що призвело до завищення від`ємного значення Різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -).

Також в акті перевірки вказано, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 на загальну суму 9 300 000 грн. (17.12.2021 Дт 977 Кт 3771).

Дебіторська заборгованість виникла по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021, укладеному з ТОВ «ГАЗТРІМ» згідно якого ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки покупця, а ТОВ «ГАЗТРІМ» - Постачальника.

17.12.2021 між сторонами було укладено договір про прощення боргу, за яким ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» звільнив ТОВ «ГАЗТРІМ» від зобов`язання в розмірі 9 300 000 грн., внаслідок чого воно є припиненим.

Суму операції по списанню дебіторської заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» згідно Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн. відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 977 «Інші витрати» Кт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)».

Згідно картки рах.3771 сальдо станом на 30.09.2023 року по контрагенту ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року 0 грн.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» здійснило на користь ТОВ «ГАЗТРИМ» оплату в розмірі 9 300 000,00 грн. відповідно до платіжного доручення №540 від 17.02.2021.

Відповідно ТОВ «ГАЗТРИМ» виписало на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну №1 від 17.02.2021 (зареєстровано 18.02.2021 р.н.) номеклатура: паливо дизельне ДП Л-євро5-ВО код УКТЗ (400 т по ціні 19375 грн. за 1 т) на загальну суму 9 300 000 грн (в т.ч. ПДВ на суму 1 550 000грн.). ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну №1 від 17.02.2021 не включив до складу податкового кредиту (статус в ЄРПН: реєстрацію зупинено) .

Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 рік ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року в 4-му кв. 2021 року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 9 300 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПК України та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Контролюючий орган зазначив, що критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством (пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

У зв`язку з цим відповідач дійшов висновку, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн.

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" встановлено їх заниження в 4-му кв. 2021 року на загальну суму 9 300 000 грн., в результаті заниження значення рядка 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, що призвело до завищення від`ємного значення Різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -).

Також в ході проведення перевірки було встановлено завищення позивачем податкового кредиту за вересень 2021 року на суму ПДВ 396 758,67 грн., а саме: за результатом фінансово-господарських взаємовідносин платника з ТОВ «ТОРПАШ» (, попередня назва - ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», назву змінено з 30.08.2023).

Контролюючий орган зазначив, що свідоцтво платника ПДВ ТОВ «ТОРПАШ» анульовано 03.02.2023 по причині відсутності поставок та ненадання декларацій.

Згідно з рішенням контролюючого органу від 27.01.2022 № 10463 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковостi платника податку прийнято рішення про відповідність ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» критеріям ризиковості та зазначено підставу: п.8, податкова інформація: «За результатами проведеного аналізу операції виявлено ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Встановлено взаємовідносини з ризиковими контрагентами».

Контролюючий орган зауважив, що ТОВ «ТОРПАШ» не подавало до контролюючого органу інформацію/пояснення та відповідні документи для прийняття рішення про невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковостi платника податку.

ГУ ДПС у Вінницькій області листом від 19.03.2024 № 666/7/02-32-07-09-13 повідомлено, що по ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» складено Узагальнюючу податкову інформацію від 24.10.2022 № 494/02-32-07-09-10/43931740 щодо фінансово-господарських операцій з придбання та постачання і реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних на адресу контрагентів-покупців за період вересень 2021 року.

Відповідно до складеної ГУ ДПС у Вінницькій області узагальненої податкової інформацій стосовно ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» встановлено неправомірне визначення податкового зобов`язання та податкового кредиту за вересень 2021 року, в т.ч. по операціях з постачання товарів ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (обсяг постачання 2 380 552 тис.грн. в т.ч. ПДВ 396 758,67 грн.) (податкова інформація від 24.10.2022 № 494/02-32-07-09-10/43931740).

В податковій інформації від 24.10.2022 № 494/02-32-07-09-10/43931740 зазначено: «В ГУ ДПС у Вінницькій області є наявна інформація щодо відсутності платника ТОВ «Газопромакс» () за місцезнаходженням.

ГУ Національної поліції у Вінницькій області листами: від 04.08.2022 року №2190/232/01-22 та від 18.08.2022 року №2434/232/01-22 отримано інформацію про відсутність платника ТОВ «Газопромакс» () за місцем реєстрації. Також повідомлено, що проведеними заходами не встановлено жодної інформації про фактичне місцезнаходження посадових осіб підприємства. ….

Відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платникiв податкiв - фiзичних осiб, i сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2021 року, реєстраційний № від 05.11.2021 року, середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період - 3 особи, загальна сума нарахованого доходу за вересень 2021 року 13318,18 грн….

Враховуючи специфіку діяльності підприємства, виконання оформлених господарських операцій з придбання /продажу товарів, робіт, послуг з контрагентами - постачальниками/покупцями за таких умов не видається можливим.

- відсутня підтверджена інформація про зберігання товарів, а саме про наявність складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власників складських приміщень/орендодавця, при цьому відповідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна (номер інформаційної довідки № 310317555 від 20.09.2022) у підприємства відсутні об`єкти нерухомого майна;

- відсутня інформація про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, власників орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні, відсутність придбання транспортних послуг);

- відсутня інформація про власні або орендовані основні фонди, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства;

Номенклатура та обсяг реалізованих товарів/послуг свідчить про фізичну неможливість здійснення такого обсягу господарських операцій без наявності допоміжних послуг, таких як транспортування, зберігання, інша підтверджена інформація про власні або орендовані основні фонди, транспортні засоби відсутня, інформація щодо залучення сторонніх трудових ресурсів відсутня».

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «ТОРПАШ» виписано та зареєстровано на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну від 08.09.2021 № 1, загальна сума коштів, що підлягає сплаті 2 380 552,00 грн. в т.ч. ПДВ 396 758,67 грн. з номенклатурою товарів «Паливо дизельне ДП-Л- Євро5-В0» за кодом УКТЗЕД 0, кількість - 90172,4242 літрів.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», податок на додану вартість по виписаній та зареєстрованій ТОВ «ТОРПАШ» податковій накладній, включено до складу податкового кредиту та відображено в Декларації з податку на додану вартість за вересень 2021 року у сумі 396 758,67 гривень.

Контролюючий орган зауважив, що за умовами договору поставки нафтопродуктів від 08.09.2021 № 08/09-МО (далі - Договір), укладеного ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», в особі директора Наливайка Ігора Володимировича, що діє на підставі Статуту, далі іменований Постачальник, з однієї сторони та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», в особі директора Колесник Юлії Олександрівни, що діє на підставі Статуту, далі іменований Покупець, з другої сторони (далі - Сторони) визначено наступне, зокрема:

- постачальник зобов`язується передати у власність Покупцю нафтопродукти (далі по тексту - «Товар») згідно рахунків-фактур та/або видаткових накладних в погоджені Сторонами терміни (строки), а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар на умовах, викладених у цьому Договорі (п.1.1 Договору);

- поставка Товару підтверджується первинними документами (видатковими накладними та/або актами приймання-передачі Товару), які підписані уповноваженими представниками обох Сторін (п.4.2. Договору);

- право власності на партію Товару переходить до Покупця з моменту підписання Сторонами видаткової накладної. З цього моменту зобов`язання Постачальника з поставки Товару вважаються виконаними.

- покупець зобов`язується здійснити фактичне вивезення партії Товару протягом до 01 грудня 2021 року (п.4.3 Договору).

ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» складено на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» видаткову накладну від 01.10.2021 № 2031 на загальну суму 2 380 552,0 грн., в тому числі ПДВ 396 758,67 грн. (кількість нафтопродуктів - 75,564 тон).

Видаткова накладна від постачальника підписана директором ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» Наливайко І.В., від покупця - директором ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» Колесник Ю.О.

ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» (замовник, вантажовідправник) виписано ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» (вантажоодержувач), автопідприємство - ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК» 4 товарно-транспортні накладні.

ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК» () - знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Кіровоградській області, вид діяльності - оптова торгiвля твердим, рiдким, газоподiбним паливом i подiбними продуктами (КВЕД - 46.71), платником ПДВ зареєстровано 01.11.2022.

У листі ДПС у Кіровоградській області від 16.04.2024 № 616/11-28-07-02-08 зазначено: «Повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність Ф № 20-ОПП товариство не декларує наявність власних чи орендованих транспортних засобів.

Згідно з Податковою декларацією з податку на прибуток за 2021 рік, ТОВ «ТРАНСАВІС.ТК» звітує про відсутність господарської діяльності, відповідно до даних Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фiзичних осiб, i сум утриманого з них податку, а також сум нараховано єдиного внеску в ІV кварталі 2021 року кількість працівників -1 особа.

Відповідно до даних фінансової звітності малого підприємства станом на 31.12.2021 товариство не мало на балансі транспортних засобів».

У вересні 2021 року ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» здійснило оплату за товар на рахунок ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» в сумі 2 380 552 грн. (платіжна інструкція від 08.09.2021 № 2043), що відображено в обліку підприємства наступним бухгалтерським проведенням: Дт 371 «Розрахунки за авансами виданими» Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

Cума проведеної господарської операції, а саме відображення отримання ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» товарів (дизельне паливо) на загальну суму 2 380 552,03 грн., в тому числі ПДВ 396 758,67 грн. згідно первинних документів: договору, картки бухгалтерського обліку по контрагенту ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», видаткових накладних, відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями:

Дт 28 «Товари» Кт 63 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;

Дт 64 «ПДВ» Кт 63 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;

Дт 63 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 371 «Розрахунки за авансами виданими».

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», в подальшому, відображено в обліку рух дизельного палива від ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» бухгалтерським проводенням: Дт 00 (Виділ) Кт 28 «Товари».

Контролюючий орган в акті перевірки зробив висновок про те, що господарські операції ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» з ТОВ «ТОРПАШ» не мали реального товарного характеру. Наявність у підприємства документів, які відповідно до Податкового кодексу України, є необхідними для формування податкового кредиту - податкові накладні, видані (складені) вказаним постачальником не є безумовною підставою для віднесення сум до податкового кредиту, у зв`язку з тим, що відомості, які містяться в таких податкових накладних є недостовірними.

Відтак, на переконання Західного МУ ДПС по роботі з ВПП, представлені підприємством до перевірки, первині документи не підтверджують факт придбання товарів, робіт та послуг, не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Намір одержати дохід лише за рахунок відшкодування ПДВ без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Викладені обставини у своїй сукупності, на думку відповідача, вказують на те, що господарські операції між підприємством та контрагентом-постачальником, фактично не відбувалися.

На підставі цього контролюючий орган виснував, що посадовими особами ТОВ «ТОРПАШ» здійснено реєстрацію податкових накладних, для подальшого документального оформлення безтоварних операцій ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», що призводить до ухилення від сплати податків. Тобто, податковий кредит був одержаний внаслідок, ймовірного, здійснення протиправного суспільно небезпечного діяння.

Враховуючи наведене, перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» порушено п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 396 758,67 грн. в т.ч. вересень 2021 року на суму 396 758,67 гривень.

Як наслідок, у висновку акта перевірки зазначено, серед іншого, про порушення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ»:

1. пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, 139.2.1 п. 139.2 ст.139 Податкового кодексу України; пункти 3, 4, 6, 8 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 за № 336/22868; пункт 1, 2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 № 353, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 січня 2001 за №47/5238; п.6, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000р. за №27/4248 (із змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4 898 219 грн., у тому числі в розрізі податкових періодів: 2019 рік - на суму 1 064 219 грн.; 3 кв. 2021 року - на суму 2 160 000 грн.; 4 кв. 2021 року - на суму 1 674 000 грн.; 2021 рік - на суму 3 834 000 грн.

2. п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за жовтень 2021 року на суму 396 758,67 грн.

На підставі акта перевірки 20.05.2024 Західним МУ ДПС по роботі з ВПП було прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

- №555/33-00-07-01, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 495 948,34 грн., у тому числі податкове зобов`язання на суму 396 758,67 грн. та штрафні санкції у розмірі 99 189,67 грн.;

- №556/33-00-07-01, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 5 164 273,75 грн., у тому числі податкове зобов`язання на суму 4 898 219,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 266 054,75 грн.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем цих податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та скасування, з приводу чого суд зазначає таке.

Колегія суддів частково не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Спеціальними законом, що регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства є Податковий кодекс України (далі - ПК).

Так, відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.2. статті 44 ПК для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Водночас, підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пунктом 135.1. статті 135 ПК визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

З наведеного слідує, що чинним законодавством покладено на платника податків обов`язок щодо ведення обліку доходів, витрат та інших показників (дані бухгалтерського обліку) відповідно до стандартів ведення бухгалтерського обліку, що використовуються платником для обрахунку об`єкта оподаткування.

Разом з тим, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пунктом 44.1 статті 44 ПК.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 135.1 статті 135 ПК встановлено, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Щодо оскаржуваних податкових повідомлень рішень, колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій „Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" встановлено їх заниження на загальну суму 21 300 000 грн., ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат (рядок 2270 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 року на загальну суму 12 000 000 грн.

Дебіторська заборгованість виникла по договору про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №ФД 11/11-20 від 11.11.2020 року, згідно яких ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки постачальника.

Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за ІІІи кв. 2021 від 05.11.2021 № ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» () згідно Договору № ФД 11/11-20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11 листопада 2020 року в 3-му кв. 2021року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 12 000 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), у тому числі резерву сумнівних боргів, визначено нормами ст. 139 Кодексу.

Згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Згідно з п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу

Пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237 (далі - П(С)БО № 10) визначено, зокрема, що у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

Таким чином, у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

Критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 12 000 000 грн. по ТОВ «Компанія «МОНОЛІТ СОЮЗ» () згідно Договору № ФД 11/11-20 про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 11 листопада 2020 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством ( пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат списану дебіторську заборгованість по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 року на загальну суму 9 300 000 грн.

Дебіторська заборгованість виникла по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021, згідно яких ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки покупця, а саме: «…Товариство з обмеженою відповідальністю «Газтрим», що надалі за текстом іменується - Постачальник, в особі директора Давидкіна Олександра Володимировича, який діє на підставі Статуту, з однієї сторони, та Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Газтрім», що надалі за текстом іменується - Покупець, в особі директора Колесник Юлії Олександрівни, яка діє на підставі Статуту, з іншої сторони, надалі разом - Сторони, а окремо - Сторона, відповідно до діючого законодавства України уклали цей Договір поставки нафтопродуктів, надалі - Договір, про таке:

Предмет Договору.

В порядку та на умовах, визначених цим Договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця (поставити), а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти у свою власність й оплатити нафтопродукти: дизельне паливо, автомобільні бензини марки А-92, А-95, котельні палива (мазути), котельні палива рідкі (палива пічні побутові рідкі), суднові палива, зріджений газ, масла, оливи та інше (далі за текстом - «Товар») згідно умов Договору та відповідних додаткових угод до нього.

Договір № 17122021 про прощення боргу від 17 грудня 2021 р.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Газтрім» що також Іменується - Сторона 1 та/або Кредитор та Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗТРИМ», що також Іменується - Сторона 2 та/або Боржник, уклали цей Договір про прощення боргу про таке:

Сторона 1 звільняє Сторону 2 від зобов`язання в розмірі 9 300 000,00 грн (дев`яти мільйонам триста тисячам гривень нуль копійок), що виникло відповідно до Договору поставки нафтопродуктів №17/02-21 від 17.02.2021 року та засвідчується зарахуванням Стороні 2 від Сторони 1 на поточний рахунок Боржника повної оплати в розмірі 9 300 000,00 грн відповідно до платіжного доручення №540 від 17.02.2021 року, термін виконання якого сплив та не проведено належним чином Стороною 2.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» здійснило на користь ТОВ «ГАЗТРИМ» оплату в розмірі 9 300 000,00 грн. відповідно до платіжного доручення №540 від 17.02.2021 року.

Відповідно ТОВ «ГАЗТРИМ» виписало на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну №1 від 17.02.2021року номеклатура: паливо дизельне ДП Лєвро5-ВО код УКТЗ (400 т по ціні 19375 грн. за 1 т) на загальну суму 9 300 000 грн (в т.ч. ПДВ на суму 1 550 000грн.). Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 від 21.03.2022 № ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» () по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року в 4-му кв. 2021року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 9 300 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Згідно п. 15 П(С)БО 15 зазначено, якщо дебітор став сумнівним та безнадійним, то раніше відображені доходи не коригуються, а згідно п.11 П(С)БО 10 така заборгованість списується на витрати підприємства або за рахунок резерву.

Безнадійною дебіторською заборгованістю вважається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої минув термін позовної давності або отримання якої визнано неможливим (мається судове рішення на користь суспільства, але неможливість стягнення підтверджена судовим виконавцем), або інші борги, за якими існує впевненість в їх не повернення.

Факт визнання боргу безнадійним повинен бути підтверджений відповідними документами: даними інвентаризації, наказом керівника про списання безнадійного боргу, а також іншими документами.

Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Таким чином, у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу також здійснюється на всю суму дебіторської заборгованості (з урахуванням ПДВ), яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, чинним на дату її списання (у даному випадку згідно п.п. «з» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу), незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Списана дебіторська заборгованість відображається у рядках 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу)» та 2.2.3 «Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу (п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу)» Додатка РІ до рядка 03 РІ з Податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 20.10.2015 № 897.

Критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» () по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року документально не підтверджено ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» у порядку, передбаченому законодавством ( пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Також, колегія суддів, звертає увагу на практику Верховного Суд, яка врегульовує питання кредиторської, безнадійної заборгованості та її коректне відображення податковому обліку підприємства, а саме постанова Верховного Суду від 17 січня 2024 року справа № 520/11067/18 та постанова Верховного Суду від 02 листопада 2020 року по справі №520/528/19. Зокрема суди прийшли до висновку, що фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, у якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної.

Також у разі визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною така списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат лише у разі, якщо щодо такої заборгованості створення резерву сумнівних боргів не передбачено або якщо такого резерву не достатньо.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 віднесено до складу інших витрат списану дебіторську заборгованість по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021 року. Дебіторська заборгованість виникла по договору №17/02-23 поставки нафтопродуктів від 17.02.2021, згідно яких ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» виконувало обов`язки покупця (9 300 000 грн.)

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» здійснило на користь ТОВ «ГАЗТРИМ» оплату в розмірі 9 300 000,00 грн. відповідно до платіжного доручення №540 від 17.02.2021 року.

Згідно Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 від 21.03.2022 № ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по дебіторській заборгованості по ТОВ «ГАЗТРИМ» () по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року в 4-му кв. 2021року не збільшувало та не зменшувало фінансовий результат на загальну суму 9 300 000 грн., що відповідно не вплинуло на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ та на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

У разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості (з урахуванням ПДВ). При списанні дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів (з урахуванням ПДВ).

Критерії для визнання безнадійної заборгованості на суму 9 300 000 грн. ТОВ «ГАЗТРИМ» по Договору № 17/02-21 поставки нафтопродуктів від 17 лютого 2021 року документально не підтверджено.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» на порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 ПКУ занижено значення рядка 1 «Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат» Додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток по дебіторській заборгованості в 4-му кв. 2021року на загальну суму 9 300 000 грн.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів, вказує, що перевіркою правомірно встановлено порушення п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, 139.2.1 п. 139.2 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України.

Також, колегія суддів, зазначає, що ще однією з підстав збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток вказано завищення фінансових витрат за період з 29.11.2018 по 30.09.2023 всього в сумі 5 912 328,77 грн. (за 2019 рік) у зв`язку з віднесенням до їх складу вартості послуг з надання гарантій за договором № ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року, укладеним з ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ».

На думку контролюючого органу, у позивача була відсутня необхідність отримання вищенаведених послуг та відображення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» вартості вищевказаних послуг у складі фінансових витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, з приводу чого суд зазначає таке.

Відповідно до статті 560 Цивільного кодексу України за гарантією банк, інша фінансова установа (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов`язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.

Гарантія діє протягом строку, на який вона видана. Гарантія є чинною від дня її видачі, якщо в ній не встановлено інше. Гарантія не може бути відкликана гарантом, якщо в ній не встановлено інше (стаття 561 ЦК України).

Згідно з положеннями статті 562 ЦК України зобов`язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов`язання (його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов`язання.

Правові наслідки порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією визначені положеннями статті 563 ЦК України, відповідно до якої у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов`язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії.

Вимога кредитора до гаранта про сплату грошової суми відповідно до виданої ним гарантії пред`являється у письмовій формі. До вимоги додаються документи, вказані в гарантії.

У вимозі до гаранта або у доданих до неї документах кредитор повинен вказати, у чому полягає порушення боржником основного зобов`язання, забезпеченого гарантією.

Кредитор може пред`явити вимогу до гаранта у межах строку, встановленого у гарантії, на який її видано.

Кредитор не може передавати іншій особі право вимоги до гаранта, якщо інше не встановлено гарантією.

Відповідно до положень статті 566 ЦК України обов`язок гаранта перед кредитором обмежується сплатою суми, на яку видано гарантію.

У разі порушення гарантом свого обов`язку його відповідальність перед кредитором не обмежується сумою, на яку видано гарантію, якщо інше не встановлено у гарантії.

За змістом статті 567 ЦК України гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Пунктом 2 частини першої статті 568 ЦК України визначено, що зобов`язання гаранта перед кредитором припиняється у разі закінчення строку дії гарантії.

Тобто, виходячи зі змісту частини першої статті 546 ЦК України гарантія є одним із видів забезпечення виконання зобов`язань. В даному випадку інтерес кредитора гарантується шляхом залучення до основного зобов`язання, яке існує між кредитором та боржником, третьої особи - гаранта.

У ЦК України гарантії як способу забезпечення виконання зобов`язання надано новий зміст, що спричинило до запровадження в цивільний обіг нового терміну «фінансова гарантія», яка є письмовим зобов`язанням фінансової установи, яка видається за клопотанням принципала, за яким гарант зобов`язується сплатити кредиторові принципала відповідно до умов гарантійного зобов`язання грошову суму після подання кредитором письмової вимоги про її сплату.

Як випливає із визначення гарантії, для цього способу забезпечення характерний спеціальний суб`єктний склад: принципал, яким є боржник за основним зобов`язанням, бенефіціар, яким є кредитор за основним зобов`язанням, та гарант.

При цьому, виходячи з положень ЦК України, гарантією може бути забезпечено будь-яке зобов`язання. Ініціатором виникнення гарантійних відносин, як правило, виступає принципал, який зацікавлений у видачі гарантії. Дуже часто від її наявності залежить виникнення цілого ряду правовідносин та ділова репутація принципала.

Видачі такої гарантії може передувати укладення договору про надання гарантії, що укладається між гарантом і принципалом, який за своєю правовою природою є договором про надання фінансових послуг та, відповідно, в силу положень статті 567 ЦК України може бути оплатним. Лише після прийняття рішення про видачу гарантії та підписання договору про надання гарантії оформлюється гарантія.

Гарантія згідно з положеннями ЦК України є одностороннім правочином, а не договором. Акцепт кредитора про прийняття гарантії не має правового значення. Якщо гарант не отримав протягом строку дії гарантії відмову від кредитора, то гарантія вважається прийнятою.

Такий вид гарантійних зобов`язань згідно положень ЦК України передбачає оплатний характер гарантії та надає гаранту право на отримання винагороди від принципала за надані гарантійні послуги.

Питання розміру та порядку здійснення оплати оговорюється у договорі про надання гарантії, який укладається між гарантом і принципалом. При визначенні розміру, підстав та порядку оплати слід виходити з того, що ці питання повинні визначатися у договорі про надання гарантії за згодою сторін. Розмір плати може залежати від конкретної ситуації, умов видачі гарантії, наявних ризиків гаранта і т. д. Винагорода може складати фіксований процент від гарантійної суми (комісійна винагорода) або визначатися в твердому наперед встановленому розмірі.

З матеріалів справи встановлено, що між позивачем, як принципалом, та ТОВ «Фінансова компанія «Фінсоле», як гарантом, укладено договір про надання гарантії від 08.01.2019 №ДГ-08-01/19-1, пунктом 1.1 якого передбачено, що ГАРАНТ зобов?язується надати безвідкличну гарантію на користь Компанії «AGTG SA" (Швейцарія) (далі - БЕНЕФІАР), за умовами якої ГАРАНТ прийме на себе зобов?язання нести відповідальність за належне виконання ПРИНЦИПАЛОМ умов Контракту №AGT/0801 від « 08» січня 2019 року, предметом якого оплата поставлених на користь ПРИНЦИПАЛА нафтопродуктів, укладеного між ПРИНЦИПАЛОМ та БЕНЕФІЦІАРОМ (далі за текстом - Контракт).

В пункті 1.2 договору сторони визначили, що об`єм відповідальності ГАРАНТА - це зобов`язання ГАРАНТА відповідати в межах конкретно визначеного розміру за належне виконання ПРИНЦИПАЛОМ умов Контракту.

Об?єм відповідальності ГАРАНТА за умовами гарантії не буде перевищувати 650 000 000 (шістсот п?ятдесят мільйонів) гривень 00 копійок.

Згідно з умовами гарантії ГАРАНТ буде нести перед БЕНЕФІЦІАРОМ відповідальність за невиконання ПРИНЦИПАЛОМ зобов?язань по Контракту з об?ємом відповідальності, передбаченим цим Договором та умовами гарантії.

Згідно з пунктом 1.3 договору гарантія є чинною з 08 січня 2019 року. ГАРАНТ за умовами гарантії буде відповідати перед БЕНЕФІЦІАРОМ в термін по « 30» червня 2019 року включно, з урахуванням п.7.2. цього Договору.

Відповідно до пунктів 4.1-4.4 договору за надання та обслуговування гарантії ПРИНЦИПАЛ сплачує ГАРАНТУ комісію у розмірі 4% від суми гарантії, що складає 12 394 520 (дванадцять мільйонів триста дев?яносто чотири тисячі п?ятсот двадцять) гривень 55 копійок, не пізніше « 30» червня 2019 року. Нарахування та сплата комісії за надання та обслуговування гарантії здійснюється в кінці строку гарантії, на підставі Акта прийому-передачі послуг.

ПРИНЦИПАЛ зобов?язаний оплатити ГАРАНТУ комісію за надання гарантії шляхом перерахування на рахунок № НОМЕР_1 , у ПАТ «МЕГАБАНК», м. Харків, МФО 351629.

ПРИНЦИПАЛ зобов`язаний оплатити ГАРАНТУ комісії за надані послуги з супроводження гарантії в розмірі та терміни, визначені діючими на момент надання відповідної послуги Тарифами на документарні операції ГАРАНТА, за реквізитами, зазначеними у відповідних письмових вимогах ГАРАНТА.

ПРИНЦИПАЛ зобов`язаний в строк не пізніше двох банківських днів з моменту отримання відповідного повідомлення від ГАРАНТА оплатити (відшкодувати) ГАРАНТУ суму комісій та витрат інших банків, що виникли під час супроводження (обслуговування) гарантії та розмір яких визначається відповідними повідомленнями, отриманими від зазначених банків. При цьому комісії та витрати банків-нерезидентів сплачуються (відшкодовуються) ПРИНЦИПАЛОМ у національній валюті України за курсом, визначеним ГАРАНТОМ у відповідній вимозі (який сформувався на міжбанківському валютному ринку України).

В розділі 7 договору сторони визначили, що цей Договір набирає чинності з моменту підписання Сторонами і діє до моменту повного виконання Сторонами своїх зобов?язань за цим Договором.

3обов?язання за гарантією припиняється у випадку: сплати БЕНЕФІЦІАРУ суми, на яку видано гарантію; закінчення строку дії гарантії; відмови БЕНЕФІЦІАРА від своїх прав за гарантією шляхом повернення її ГАРАНТУ або шляхом надання ГАРАНТУ письмової заяви про звільнення ГАРАНТА від обов?язків за гарантією; в інших випадках, передбачених умовами гарантії.

З матеріалів справи вбачається, що між сторонами були підписані такі акти приймання-передачі послуг з надання гарантії:

- від 31.01.2019 №1 на суму 1 709 589,04 грн;

- від 28.02.2019 №2 на суму 1 994 520,55 грн;

- від 31.03.2019 №3 на суму 2 208 219,18 грн;

- від 30.04.2019 №4 на суму 2 136 986,30 грн;

- від 31.05.2019 №5 на суму 2 208 219,18 грн;

- від 30.06.2019 №6 на суму 2 136 986,30 грн.

Вартість послуг з наданих гарантій за актами від 31.01.2019 №1, від 28.02.2019 №2 та від 31.03.2019 №3 на загальну суму 5 912 328,77 грн було віднесено позивачем до складу фінансових витрат 2019 року, про що вказано в акті перевірки та не заперечується сторонами по суті.

Судом встановлено, що гарантією, щодо вартості послуг з надання якої в акті перевірки викладені твердження контролюючого органу про відсутність їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, було забезпечено виконання позивачем, як покупцем, своїх зобов`язань за контрактом від 08.01.2019 №AGT/0801, укладеним з Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія), як продавцем.

Так, відповідно до пункту 1.1 цього контракту продавець зобов`язується передати у власність, а покупець оплатити та прийняти нафтопродукти в об`ємі до 100 000 тон, у подальшому «товар».

Згідно з пунктом 2.2 контракту умови поставки конкретної партії товару обумовлюються у додатковій угоді.

В пункті 3.1 контракту сторони визначили, що ціна, валюта, строки та форма оплати кожної партії товару за цим контрактом обумовлюються у відповідних додатках та доповненнях до цього контракту.

Відповідно до пункту 4.1 контракту оплата товару здійснюється покупцем переказом грошових коштів в строки та на рахунок, вказані в комерційному інвойсі продавця.

Датою оплати вважається дата зарахування суми оплати на розрахунковий рахунок, вказаний в інвойсі продавця (п.4.4 контракту).

У подальшому між сторонами були укладені додаткові угоди:

- від 12.06.2019 №1 про поставку дизельного палива в кількості 1 000,00 тон за ціною 600,00 доларів США за тону на загальну суму 600 000,00 доларів США;

- від 14.06.2019 №2 про поставку дизельного палива в кількості 2 000,00 тон за ціною 576,00 доларів США за тону на загальну суму 1 152 000,00 доларів США;

- від 14.06.2019 №3 про поставку дизельного палива в кількості 420,00 тон за ціною 574,08 доларів США за тону на загальну суму 241 113,60 доларів США;

- від 18.06.2019 №4 про поставку дизельного палива в кількості 300,00 тон за ціною 610,00 доларів США за тону на загальну суму 183 000,00 доларів США;

- від 18.06.2019 №5 про поставку дизельного палива в кількості 1 000,00 тон за ціною 600,00 доларів США за тону на загальну суму 600 000,00 доларів США;

- від 19.06.2019 №6 про поставку дизельного палива в кількості 603,336 тон за ціною 575,54 доларів США за тону на загальну суму 347 244,00 доларів США;

- від 19.06.2019 №7 про поставку дизельного палива в кількості 615,977 тон за ціною 610,00 доларів США за тону на загальну суму 375 745,97 доларів США;

- від 21.06.2019 №8 про поставку дизельного палива в кількості 600,00 тон за ціною 577,38 доларів США за тону на загальну суму 346 428,00 доларів США;

- від 25.06.2019 №9 про поставку дизельного палива в кількості 2 007,516 тон за ціною 580,58 доларів США за тону на загальну суму 1 165 523,64 доларів США;

- від 26.06.2019 №10 про поставку дизельного палива в кількості 500,00 тон за ціною 643,00 доларів США за тону на загальну суму 321 500,00 доларів США;

- від 27.06.2019 №11 про поставку дизельного палива в кількості 980,104 тон за ціною 584,28 доларів США за тону на загальну суму 572 655,17 доларів США;

- від 27.06.2019 №12 про поставку дизельного палива в кількості 500,00 тон за ціною 643,00 доларів США за тону на загальну суму 321 500,00 доларів США;

- від 27.06.2019 №13 про поставку дизельного палива в кількості 550,154 тон за ціною 617,75 доларів США за тону на загальну суму 339 857,63 доларів США;

- від 27.06.2019 №14 про поставку дизельного палива в кількості 500 тон за ціною 643,00 доларів США за тону на загальну суму 321 500,00 доларів США.

На підставі виставлених Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) інвойсів позивачем була здійснена оплата вартості товару за контрактом, що підтверджується такими платіжними дорученнями в іноземній валюті:

- від 26.06.2019 №33 на суму 400 000,00 доларів США;

- від 02.07.2019 №35 на суму 500 000,00 доларів США;

- від 03.07.2019 №37 на суму 804 500,00 доларів США;

- від 05.07.2019 №40 на суму 801 173,97 доларів США;

- від 17.07.2019 №45 на суму 1 002 929,90 доларів США;

- від 19.07.2019 №46 на суму 501 189,83 доларів США;

- від 23.07.2019 №49 на суму 1 258 920,47 доларів США;

- від 24.07.2019 №50 на суму 504 269,60 доларів США;

- від 26.07.2019 №55 на суму 1 013 468,37 доларів США;

- від 29.07.2019 №57 на суму 500 000,00 доларів США;

- від 30.07.2019 №58 на суму 1 002 999,56 доларів США;

- від 31.07.2019 №59 на суму 1 003 393,77 доларів США.

Поставка товару за контрактом підтверджується наявними в матеріалах справи митними деклараціями.

В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження надання послуг гарантії у зв`язку з таким:

1) згідно наданих до перевірки документів (ВМД, інвойси), бухгалтерських даних (оборотно-сальдові відомості, картка рахунку 632 «Розрахунки з постачальниками» по взаємовідносинах з Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) встановлено, що першу партію товару поставлено 13.06.2019, а оплата за товар здійснювалась ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» самостійно з валютного рахунку, тобто зобов`язання по Контракту на поставку нафтопродуктів з Компанією "AGTG S.A" (Швейцарія) від 08 січня 2019 року № АСТ/0801 підприємством виконано, а підстави для укладання договору гарантії №ДГ-08-01/19-1 від 08 січня 2019 року відсутні;

2) контролюючий орган вважає, що відповідно до частини першої статті 563 Цивільного кодексу України зобов`язання гаранта погасити зобов`язання боржника виникає тільки у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією. Таким чином, оскільки по вищевказаному Контракту постачання здійснювалось з червня 2019 року, а постачальника - Компанію "AGTG S.A" (Швейцарія), не повідомлялось про Гаранта, а також враховуючи, що обидві сторони виконали взяті на себе зобов`язання у повному обсязі, підстав для звернення до гаранта не було;

3) ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є суб`єктом господарювання зі значними ознаками ризику, а саме: згідно даних системи АІС «Податковий блок» відсутні відомості про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном; відповідно до даних Офіційного сайту НБУ (https://bank.gov/ua), 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій; є фігурантом кримінального провадження № 0000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (справа № 757/5863/17-к).

Колегія суддів зазначає, що укладенню між позивачем та Компанією «AGTG S.A» (Швейцарія) контракту від 08.01.2019 №AGT/0801 передувало направлення Компанією листа від 18.12.2018 №1812-2018, в якому викладено занепокоєння про те, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» є новоствореною компанією, згідно відкритих даних розмір статутного капіталу юридичної особи складає 1 000 000,00 грн, та на даний час компанія не здійснює торгівлю нафтопродуктами та не має ділової репутації, що визначено як неприйнятний ризик несплати/несвоєчасної сплати за поставлений товар та унеможливлює укладення контракту.

Компанія зазначила, що законодавством Швейцарської Конфедерації, а також звичаями ділового обороту, прийнятими в країні, передбачені певні заходи гарантування виконання зобов`язань, які приймають на себе учасники господарських правовідносин. До таких заходів, серед іншого, відносяться інститут гарантій, які надають банки або інші учасники ринку фінансових послуг.

З огляду на представлені позивачем плани розвитку бізнесу та наявної клієнтської бази, Компанією запропоновано позивачу наступну модель співпраці: в день укладення контракту ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» зобов`язується, що на користь AGTG S.A буде надана безвідклична гарантія від фінансової компанії, зареєстрованої за законодавством України, яка прийме на себе зобов`язання ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» по оплаті поставлених товарів, в сумі не менше 23 500 000,00 доларів США.

З урахуванням вказаного, колегія суддів вважає непереконливими посилання відповідача на те, що постачальника - Компанію "AGTG S.A" (Швейцарія), не повідомлялось про Гаранта, оскільки залучення Гаранта до правовідносин було визначено постачальником як передумова для укладення контракту.

Таким чином, укладення договору про надання гарантії кредитору, з яким укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів, фактично направлено на забезпечення виконання своїх зобов`язань за цим договором. Отримання гарантій зумовлено необхідністю створення ділової репутації позивача (принципала), як конкурентоспроможного суб`єкта на ринку продажу нафтопродуктів.

При цьому, відсутність факту використання гарантій на користь кредитора не може бути підставою для висновку про завищення фінансових витрат, оскільки нездійснення гарантом на користь бенефіціара гарантійних платежів не спростовує факту отримання позивачем відповідної гарантійної послуги, сутність якої полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь кредитора.

У свою чергу, проведення взаєморозрахунків з кредитором, відсутність претензій щодо невиконання умов договору купівлі-продажу зі сторони контрагента не свідчать про недоцільність укладення договору про надання гарантії чи про його невиконання, оскільки такий договір націлений саме на забезпечення вимог кредитора у випадку неможливості виконання позивачем зобов`язань за укладеним договором купівлі-продажу нафтопродуктів. При цьому, укладення договору про надання гарантії не свідчить про неминучість виникнення умов, за яких гарант зобов`язаний буде вчинити дії по забезпеченню наданих ним гарантій, оскільки укладення такого договору направлено на попередження негативних наслідків у випадку їх виникнення, а не на їх обов`язкове виникнення.

Подібний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 11 лютого 2021 року у справі № 813/6509/14, згідно з яким нездійснення банком на користь бенефіціара гарантійних платежів не спростовує факту отримання позивачем гарантійних послуг, а суть банківської послуги полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь бенефіціара (кредитора).

Також колегія суддів звертає увагу на те, що в акті перевірки не вказано, з яких правових підстав (на підставі яких саме норм податкового законодавства) контролюючий орган дійшов висновку про неможливість віднесення позивачем до складу фінансових витрат сплаченої ним вартості послуг з надання фінансової гарантії.

При цьому суд визнає непереконливими посилання Західного МУ ДПС по роботі з ВПП на те, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є суб`єктом господарювання зі значними ознаками ризику, а саме: згідно даних системи АІС «Податковий блок» відсутні відомості про об`єкти оподаткування чи користування будь-яким нерухомим/рухомим майном; відповідно до даних Офіційного сайту НБУ (https://bank.gov/ua), 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій; є фігурантом кримінального провадження № 0000028 від 12.01.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. 3 ст. 191, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (справа № 757/5863/17-к).

Так, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо.

Так, у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що «висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Окрім того, суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Відтак, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

За умови невстановлення податковим органом наявності замкненої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Тобто лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями».

Аналогічний правовий викладений Верховним Судом у постановах від 19 березня 2021 року у справі №460/143/19, від 19 березня 2021 року у справі № 460/143/19, від 29 червня 2023 року у справі №420/1552/21, від 05 липня 2023 року у справі № 160/10973/22 та інших.

Колегія суддів не бере до уваги посилання відповідача, що 23.06.2021 відкликано ліцензії на надання гарантій, оскільки вказана подія відбулася вже після здійснення між позивачем та ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» господарських відносин.

Твердження ж відповідача про те, що ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» є фігурантом кримінального провадження № 0000028 від 12.01.2017, не підтверджуються жодними належними та допустимими доказами.

На підставі наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність віднесення позивачем до складу фінансових витрат 2019 року вартості сплачених ним на користь ТОВ «Фінансова компанія «ФІНСОЛЕ» послуг з надання фінансової гарантії, у зв`язку з чим відхиляє твердження контролюючого органу про протилежне.

З вищевикладеного вбачаються підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 20.05.2024 року №556/33-00-07-01, тобто суд першої інстанції дійшов правильного висновку в цій частині.

Також, перевіркою встановлено завищення податкового кредиту за вересень 2021 року на суму ПДВ 396 758,67 грн., а саме не підтверджено здійснення господарських операцій з покупцями (постачальниками) товарів.

ТОВ «ТОРПАШ», попередня назва - ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», Реєстрація платником ПДВ з 01.05.2021 року, свідоцтво платника ПДВ анульовано 03.02.2023 по причині відсутності поставок та ненадання декларацій.

Згідно з рішенням контролюючого органу від 27.01.2022 № 10463 про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковостi платника податку прийнято рішення про відповідність ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» критеріям ризиковості.

Колегія суддів, вважає за необхідне зазначити, що судом першої інстанції не взято до уваги наявність податкової інформації від 24.10.2022 № 494/02-32- 07-09-10/43931740 стосовно ТОВ «ГАЗОПРОМАКС», відповідно до якої встановлено неправомірне визначення податкового зобов`язання та податкового кредиту за вересень 2021 року, в т.ч. по операціях з постачання товарів ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ».

Також згідно даної інформації встановлено «відсутність платника ТОВ «Газопромакс» за місцезнаходженням, що додатково підтверджується листами ГУ Національної поліції у Вінницькій області від 04.08.2022 року №2190/232/01-22 та від 18.08.2022 року №2434/232/01-22 . Відповідно до податкового розрахунку сум доходу, середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період -3 особи, загальна сума нарахованого доходу за вересень 2021 року 13318,18 грн.

Враховуючи специфіку діяльності підприємства, виконання оформлених господарських операцій з придбання /продажу товарів, робіт, послуг з контрагентами - постачальниками/покупцями за таких умов не видається можливим, оскільки6

- відсутня підтверджена інформація про зберігання товарів, а саме про наявність складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власників складських приміщень/орендодавця, при цьому відповідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, у підприємства відсутні об`єкти нерухомого майна;

- відсутня інформація про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, власників орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні, відсутність придбання транспортних послуг);

- номенклатура та обсяг реалізованих товарів/послуг свідчить про фізичну неможливість здійснення такого обсягу господарських операцій без наявності допоміжних послуг, таких як транспортування, зберігання, інша підтверджена інформація про власні або орендовані основні фонди, транспортні засоби відсутня, інформація щодо залучення сторонніх трудових ресурсів відсутня».

ТОВ «ТОРПАШ» виписано та зареєстровано на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» податкову накладну від 08.09.2021 № 1, загальна сума коштів, що підлягає сплаті 2 380 552,00 грн. в т.ч. ПДВ 396 758,67 грн. з номенклатурою товарів «Паливо дизельне ДП-Л- Євро5-В0» за кодом УКТЗЕД 0, кількість - 90172,4242 літрів.

ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» складено на ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» видаткову накладну від 01.10.2021 № 2031 на загальну суму 2 380 552,0 грн., в тому числі ПДВ 396 758,67 грн. (кіль-сть нафтопродуктів - 75,564 тон).

Видаткова накладна від постачальника підписана директором ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» Наливайко І.В., від покупця - директором ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» Колесник Ю.О.

У вересні 2021 року ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» здійснило оплату за товар на рахунок ТОВ «ГАЗОПРОМАКС» в сумі 2 380 552 грн.

Відповідно до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Судом першої інстанції не взято до уваги, що у зв`язку з наявністю податкової інформації, - посадовими особами ТОВ «ТОРПАШ» здійснено реєстрацію податкових накладних, для подальшого документального оформлення безтоварних операцій ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ», що призводить до ухилення від сплати податків.

Враховуючи наведене, перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ГАЗТРІМ» порушено п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 396 758,67 грн. в т.ч. вересень 2021 року на суму 396 758,67 гривень.

Відтак, колегія суддів, вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги частково.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції прийняте рішення з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт надав до суду докази, що спростовують правомірність рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315, п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив його скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог, оскільки судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.05.2024 №556/33-00-07-01.

В іншій частині позовних вимог - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Т.Р. Вівдиченко

А.Ю. Кучма

Повне судове рішення складено « 19» травня 2025 року.