Справа № 320/5848/22
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2025-05-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/5848/22 Суддя (судді) першої інстанції: Горобцова Я.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Кузьменка В.В.,

Василенка Я.М.,

за участі секретаря судового засідання Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Конструктивні технології" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки та податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Конструктивні технології» до Головного управління ДПС у Київській області, в якій позивач просив суд:

- визнати протиправним та скасувати наказ про проведення перевірки ГУ ДПС у Київській області від 15.11.2021 № 2688-п;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 30.12.2021 № 32735/1036-07-16, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Конструктивні технології» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1940374,00 грн, з яких 1770340, 00 грн, сума зобов`язання та 177034,00 грн сума штрафу;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 30.12.2021 № 32734/10-36-07-16, яким зменшено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до податкового кредиту на суму 1471237,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про те, що висновки акту перевірки, на підставі яких прийнято оскаржувані рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства і тому позивач вважає спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Крім того, зазначено про відсутність підстав та порушення порядку проведення відповідної перевірки, що є підставою для визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки. Також, позивач зазначив про проведення перевірки під час мораторію на проведення такого роду перевірок, запровадженого Податковим кодексом України.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 р. адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області форми «Р» від 30.12.2021 № 32735/1036-07-16, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Конструктивні технології» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1940374,00 грн (один мільйон дев`ятсот сорок тисяч триста сімдесят чотири гривні), з яких 1770340,00 грн (один мільйон сімсот сімдесят тисяч триста сорок гривень) сума зобов`язання та 177034,00 грн (сто сімдесят сім тридцять чотири гривні) - сума штрафу.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області форми «В4» від 30.12.2021 № 32734/10-36-07-16, яким зменшено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до податкового кредиту на суму 1471237,00 грн (один мільйон чотириста сімдесят одна тисяча двісті тридцять сім гривень).

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.03.2025 поновлено Головному управлінню ДПС у Київській області строк звернення з апеляційною скаргою, відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 14.05.2025.

01.04.2025, під № 7235 до суду від сторони позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу.

У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримала у повному обсязі, просила їх задовольнити.

Представник позивача у судовому засіданні в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів заперечувала проти задоволення апеляційної скарги, просила залишити рішення суду першої інстанції без змін.

14.05.2025 судом оголошено вступну і резолютивну частини постанови.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у період з 16.11.2021 по 22.11.2021 на підставі направлення від 16.11.2021 № 8092/10-36¬07-16, виданого ГУ ДПС у Київській області, на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 15.11.2021 № 2688-п було проведено документальну позапланову виїзну позивача з метою встановлення дотримання вимог податкового законодавства при здійснені фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «БГ БУДДЕКОРСЕРВІС» за період діяльності з 01.03.2020 по 30.04.2020, ТОВ «ТОРГОВО-БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «ОБЕЛІСК» за період діяльності з 01.06.2020 по 30.06.2020, ТОВ «ЛІМІ ПРО» за період діяльності з 01.07.2020 по 31.07.2020, ТОВ «БК БУДІВЕЛЬНИЙ МАЙДАНЧИК» за період діяльності з 01.11.2020 по 30.11.2020, ТОВ «РАССЕЛ ПРОМ» за період діяльності з 01.03.2021 по 31.03.2021.

За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки, відповідачем було складено акт перевірки № 20573/10-36-07-16/42205895 від 29.11.2021.

У висновках до акту зазначено про порушення позивачем положень п. 198.1 ст. 198 ПК України та вказується про заниження податкових зобов`язань на загальну суму 1770340,00 грн, та завищення від`ємного значення з ПДВ на загальну суму 1471237,00 грн.

За результатами розгляду матеріалів перевірки, відповідач виніс податкові повідомлення рішення:

- форми «Р» від 30.12.2021 № 32735/10-36-07-16, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 1 940 374, 00 грн, з яких 1 770 340, 00 грн сума зобов`язання та 177 034, 00 сума штрафу;

- форми «В4» від 30.12.2021 №32734/10-36-07-16, яким товариству зменшено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до податкового кредиту на суму 1 471 237, 00 грн.

Не погоджуючись з такими рішеннями відповідача, як і з наказом про проведення перевірки, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Як вбачається з матеріалі справи, 26.02.2020 між позивачем та ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «БУДДЕКОРСЕРВІС» був укладений Договір підряду № ОВ/375-1 від 26.02.2020 на виконання будівельно-монтажних робіт систем опалення та вентиляції (враховуючи індивідуальні випробування).

Відповідно до п. 1.2. Договору підряду № ОВ/375-1 від 26.02.2020 склад, об`єм та ціна робіт, зазначеній у Договірній ціні та Локальному кошторисі (додаток №1, 2), які погоджуються Сторонами і є невід`ємною частиною Договору.

Відповідно до п. 3.1. Договору загальна ціна Робіт з урахуванням необхідних для їх виконання матеріалів (ціна Договору) визначається як сума загальних цін, зазначених у підписаних Сторонами твердих кошторисах, що є додатками та невід`ємними частинами цього Договору і складає 5 391 445, 82 грн. в т.ч. ПДВ 20% 898 574,30 грн.

Між сторонами були підписані акти приймання-передачі виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) з підсумковою відомістю ресурсів та Розрахунком загальновиробничих витрат, а саме: №1 від 18.03.2020 на суму 181 257,71 грн; №2 від 18.03.2020 на суму 216 196,38 грн; №3 від 18.03.2020 на суму 216 196,38 грн; №4 від 20.03.2020 на суму 122 009,65 грн; №5 від 20.03.2020 на суму 195 694,64 грн; №6 від 20.03.2020 на суму 135 487,50 грн; №7 від 20.03.2020 на суму 252 684,90 грн; №8 від 20.03.2020 на суму 139 185,30 грн; №1 від 01.04.2020 на суму 45 650,18 грн; №2 від 01.04.2020 на суму 11 809,99 грн; №3 від 01.04.2020 на суму 14 620,56 грн; №4 від 15.04.2020 на суму 51 555,18 грн; №5 від 15.04.2020р. на суму 373 051,20 грн; №6 від 15.04.2020 на суму 87 63 8,14 грн; №7 від 15.04.2020 на суму 310 991,88 грн; №8 від 15.04.2020 на суму 88 858,87 грн; №9 від 15.04.2020 на суму 310 991,88 грн; №10 від 15.04.2020 на суму 34 337,02 грн; №11 від 16.04.2020 на суму 93 601,70 грн; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 16.04.2020 на суму 60 196,10 грн. з актом приймання виконаних будівельних робіт №12 від 16.04.2020 на суму 15 993,50 грн та Актом приймання виконаних будівельних робіт №12.1 від 16.04.2020 на суму 44 202,60 грн; №13 від 16.04.2020 на суму 60 196,15 грн; №14 від 16.04.2020 на суму 126 147,36 грн; №15 від 30.04.2020 на суму 338 103,28 грн; №16 від 30.04.2020 на суму 215 042,11 грн; №17 від 30.04.2020 на суму 124 612,81 грн; №18 від 30.04.2020 на суму 151 069,39 грн; №19 від 30.04.2020 на суму 400 745,68 грн; №20 від 30.04.2020 на суму 310 994,93 грн; №21 від 30.04.2020 на суму 171 572,80 грн.

На підставі актів виконаних робіт, позивач перерахував на користь ТОВ БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «БУДДЕКОРСЕРВІС» 3819308,71 грн, що підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями.

Позивачем ТОВ БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «БУДДЕКОРСЕРВІС» були отримані зареєстровані податкові накладні, а позивачем було сформовано податковий кредит по операціям з придбання робіт в підрядника, який їх фактично виконав за рахунок фактично перерахованого ПДВ на користь ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «БУДДЕКОРСЕРВІС» в ціні придбання робіт.

Також, 05.05.2020 між позивачем та ТОВ «ТОРГОВО-БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «ОБЕЛІСК» був укладений договір № 99.М від 05.05.2020 на виконання будівельно- монтажних робіт систем опалення та вентиляції (враховуючи індивідуальні випробування).

Відповідно до п. 2.1 Договору № 99.М від 05.05.2020, загальна вартість доручених Підряднику робіт становить 1 836 026, 53 грн., в тому числі ПДВ 20% - 306004,42 грн.

За п. 2.2 Договору № 99.М від 05.05.2020 загальна вартість робіт може бути змінена при внесенні змін до складу та об`єму робіт.

На підставі вказаного положення Договору сторонами було укладено Додаткову угоду № 1 від 15.06.2020, у відповідності до якої вартість робіт було збільшено до 4 330 899, 36 грн, т.ч. ПДВ.

Згідно договору ТОВ «ТОРГОВО-БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «ОБЕЛІСК» виконало робіт систем опалення та вентиляції (враховуючи індивідуальні випробування) на загальну суму 4 094 667,27 грн. з ПДВ, які виконувались поетапно та на кожен етап робіт були оформлені акти приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) з підсумковою відомістю ресурсів та Розрахунком загальновиробничих витрат, а саме: №1 від 01.06.2020 на суму 299 205,18 грн; №2 від 01.06.2020 на суму 299 205,18 грн; №3 від 01.06.2020 на суму 342 285,34 грн; №4 від 10.06.2020 на суму 26 856,28 грн; №5 від 10.06.2020 на суму 136 083,10 грн; №6 від 10.06.2020 на суму 59 650,12 грн; №7 від 10.06.2020 на суму 51 328,79 грн; №8 від 10.06.2020 на суму 109 453,16 грн; №9 від 15.06.2020 на суму 275 727,29 грн; №10 від 16.06.2020 на суму 37 199,77 грн; №11 від 16.06.2020 на суму 41 541,37 грн; №12 від 16.06.2020 на суму 296 800,36 грн; №13 від 16.06.2020 на суму 124 887,05 грн; №14 від 16.06.2020 на суму 45 836,63 грн; №15 від 16.06.2020 на суму 123 613,66 грн; №16 від 16.06.2020 на суму 305 241,60 грн; №16.1 від 16.06.2020 на суму 270 000,71 грн; №16.2 від 16.06.2020 на суму 280 103,65 грн; №17 від 16.06.2020 на суму 10 386,32 грн; №18 від 16.06.2020 на суму 216 662,58 грн; №19 від 16.06.2020 на суму 315 524,34 грн; №20 від 16.06.2020 на суму 316 889,38 грн; №21 від 16.06.2020 на суму 45 870,80 грн; №22 від 16.06.2020 на суму 64 311,61 грн.

Позивач перерахував на користь ТОВ «ТОРГОВО-БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «ОБЕЛІСК» грошові кошти на загальну суму 4 094 667, 27 грн, що підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями.

Всі дані первинного обліку були відображені в бухгалтерському та податковому обліку, для підтвердження чого надаються журнал-ордер по рахунку 631 за червень 2020 року.

За фактом виконання робіт ТОВ «ТОРГОВО-БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «ОБЕЛІСК» здійснило формування та реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. За фактом реєстрації податкових накладних, позивач сформував податковий кредит за відповідний період.

Також, 15.06.2020 між позивачем та ТОВ «ЛІМІ ПРО» був укладений Договір підряду № 1506.1 на виконання будівельно-монтажних робіт систем опалення та вентиляції (враховуючи індивідуальні випробування).

Відповідно до п. 2.1 Договору загальна вартість робіт, доручених підряднику, визначається Договірною ціною, яка є невід`ємною частиною Договору (Додаток №1) і становить 1 424 418, 60 грн., в т.ч. ПДВ 237 403,10 грн.

Згідно Договір підряду № 1506.1, ТОВ «ЛІМІ ПРО» виконало будівельно-монтажних робіт систем опалення та вентиляції (враховуючи індивідуальні випробування) на загальну суму 1 424 418, 60 грн. з ПДВ.

На підтвердження факту виконання робіт, сторонами були складенні акти приймання-передачі виконаних робіт (форма № КБ-2в) з підсумковою відомістю ресурсів та розрахунком загальновиробничих витрат, а саме: № 07.1 від 01.07.2020 на суму 27 535,20 грн; № 07.2 від 01.07.2020 на суму 326 028,44 грн; № 07.3 від 01.07.2020 на суму 170 754,32 грн; № 07.4 від 01.07.2020 на суму 199 029,54 грн; № 07.5 від 01.07.2020 на суму 343 450,44 грн; № 07.6 від 01.07.2020 на суму 59 369,23 грн; № 07.7 від 01.07.2020 на суму 298 251,43 грн.

Вказані роботи були повністю оплачені позивачем, що підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями.

За фактом підписання актів виконаних робіт ТОВ «ЛІМІ ПРО» здійснило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. В свою чергу, позивач включив суму сплаченого в ціні придбання робіт ПДВ до податкового кредиту за відповідні періоди.

Також, 10.09.2020 між позивачем та ТОВ «БК БУДІВЕЛЬНИЙ МАЙДАНЧИК» був укладений Договір № 0910.10 на виконання будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт систем опалення, вентиляції та кондиціонування, водопостачання та каналізації, відповідно до Додатку №1.

Відповідно до п. 3.1 Договору № 0910.10 від 10.09.2020 сума договору становить 7 333 325,15 грн. разом з ПДВ 20% 1 222 220,86 грн.

До Договору було складено та погоджено Локальний кошторис.

Згідно цього договору ТОВ «БК БУДІВЕЛЬНИЙ МАЙДАНЧИК» виконало будівельно-монтажні та пусконалагоджувальні роботи систем опалення, вентиляції та кондиціонування, водопостачання та каналізації на загальну суму 6 598 723,08 грн. з ПДВ, які були оформлені наступними документами - довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБЗ), актами приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) з підсумковою відомістю ресурсів та Розрахунком загальновиробничих витрат, а саме: довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 02.11.2020 на суму 1 218 546,55 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.1 від 02.11.2020 на суму 61 472,25 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.2 від 02.11.2020 на суму 55 000,00 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.3 від 0211.3 на суму 189 282,80 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.4 від 02.11.2020 на суму 122 447,20 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.5 від 02.11.2020 на суму 110 862,28 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.6 від 02.11.2020 на суму 20 846,29 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.7 від 02.11.2020 на суму 25 000,00 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.8 від 02.11.2020 на суму 608 282,35 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0211.9 від 02.11.2020 на суму 25 353,38 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 03.11.2020 на суму 1 505 862,74 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.1 від 03.11.2020 на суму 16 988,64 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.2 від 03.11.2020 на суму 19 417,48 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт №0311.3 від 03.11.2020 на суму 32 085,22 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.4 від 03.11.2020 на суму 35 000,00 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт №0311.5 від 03.11.2020 на суму 515 780,17 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.6 від 03.11.2020 на суму 22 830,91 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.7 від 03.11.2020 на суму 34 112,39 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.8 від 03.11.2020 на суму 21 468,29 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.9 від 03.11.2020 на суму 657 650,87 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.10 від 03.11.2020 на суму 27 045,61 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.11 від 03.11.2020 на суму 2 135,43 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт №0311.12 від 03.11.2020 на суму 67 417,79 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт №0311.13 від 03.11.2020 на суму 5 737,34 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт №0311.14 від 03.11.2020 на суму 3 194,24 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0311.15 від 03.11.2020 на суму 26 658,28 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 09.11.2020 на 1 321 729,74 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0911.1 від 09.11.2020 на суму 1 206 121,41 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 0911.2 від 09.11.2020 на суму 115 608,33 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 10.11.2020 на суму 1 194 611,59 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1011.1 від 10.11.2020 на суму 1 194 611,59 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 13.11.2020 на суму 1 357 972,46 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.1 від 13.11.2020 на суму 17 866,10 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.2 від 13.11.2020 на суму 4 117,52 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.3 від 13.11.2020 на суму 3 525,35 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.4 від 13.11.2020 на суму 380 624,82 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.5 від 13.11.2020 на суму 363 808,07 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.6 від 13.11.2020 на суму 103 739,22 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.7 від 13.11.2020 на суму 77 835,11 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.8 від 13.11.2020 на суму 189 321,54 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1311.9 від 13.11.2020 на суму 217 134,73 грн.

За фактом підписання цих актів ТОВ «БК БУДІВЕЛЬНИЙ МАЙДАНЧИК» зареєстрували в ЄРПН податкові накладні.

За виконані роботи позивач перерахував на користь ТОВ «БК БУДІВЕЛЬНИЙ МАЙДАНЧИК» грошові кошти на загальну суму 4 550 247, 91 грн., що підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями.

За фактом підписання актів виконаних робіт ТОВ «БК БУДІВЕЛЬНИЙ МАЙДАНЧИК» здійснило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. У свою чергу, позивач включив суму сплаченого в ціні придбання робіт ПДВ до податкового кредиту.

Також, 01.02.2021 між позивачем та ТОВ «РАССЕЛ ПРОМ» був укладений Договір підряду № 2819/21 на виконання будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт систем опалення, вентиляції та кондиціонування, водопостачання та каналізації.

Відповідно до п. 2.1. Договору підряду № 2819/21, загальна вартість робіт складає 268 746,53 грн. з ПДВ, в т.ч. ПДВ - 378 124,42 грн.

До договору були укладенні договірна ціна та локальний кошторис, в якому визначені етапи робіт, які були фактично здійсненні з боку зазначеного підрядника.

Згідно цього договору ТОВ «РАССЕЛ ПРОМ» виконало будівельно-монтажні та пусконалагоджувальні роботи систем опалення, вентиляції та кондиціонування, водопостачання та каналізації на загальну суму 2 228 705,76 грн. з ПДВ, які були оформлені наступними документами - довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ3), фктами приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) з підсумковою відомістю ресурсів та розрахунком загальновиробничих витрат, а саме: довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 10.03.2021р. на суму 65 333,30 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1.1 від 10.03.2021 на суму 78 588,22 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 1.2 від 10.03.2021 на суму 86 745,08 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 10.03.2021р. на суму 12 833,24 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 2.1 від 10.03.2021 на суму 278 588,22 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 2.2 від 10.03.2021 на суму 91 843,14 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 2.3 від 10.03.2021 на суму 72 401,88 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 10.03.2021р. на суму 418 999,32 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 3.1 від 10.03.2021 на суму 278 588,22 грн; акт приймання виконаних будівельних робіт № 3.2 від 10.03.2021 на суму 140 411,10 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 10.03.2021р. на суму 498 539,76 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 4.1 від 10.03.2021 на суму 278 588,22 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 4.2 від 10.03.2021 на суму 219 951,54 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 10.03.2021р. на суму 403 000,14 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 5.1 від 10.03.2021 на суму 278 588,22 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 5.2 від 10.03.2021 на суму 65 775,24 грн.; акт приймання виконаних будівельних робіт № 5.3 від 10.03.2021 на суму 58 636,68 грн.

За фактом підписання актів, ТОВ «РАССЕЛ ПРОМ» здійснило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, а суми сплаченого ПДВ були включенні позивачем до свого податкового кредиту.

За виконані роботи позивач перерахував на користь ТОВ «РАССЕЛ ПРОМ» грошові кошти на загальну суму 2 228 705,76 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач не мав підстав для поновлення перевірки позивача, адже постанова Кабінету Міністрів України про скорочення строку дії обмежень на проведення перевірок, без внесення відповідних змін саме до ПК України, не може бути застосована до спірних правовідносин. Пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021, яка до того ж не узгоджується з п. 52-2, у даному випадку, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, можливо виключно шляхом внесення змін до ПК України.

За вказаних обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що контролюючий орган, незважаючи на прийняття Постанови № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог ст. 77 ПК України. Доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме, невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. У даній справі позивач визначав, як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим, перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію. І у даному випадку, такі порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки позивача об`єктивно вплинули на правильність висновків відповідача за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки рішень, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог позивача про визнання таких рішень протиправними та їх скасування у судовому порядку.

Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк документальна планова виїзна перевірка позивача була проведена в порядок, спосіб та в межах наданих контролюючому органу повноважень, з урахуванням наявності прийнятої Кабінетом Міністрів України постанови № 89.

Також, особливу увагу звернуто на те, що суд першої інстанції взагалі не досліджував висновків акта перевірки, та встановлених у ньому порушень податкового законодавтсва з боку позивача, та безпідставно скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які по суті є законними та обґрунтованими. Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. Із посиланням на п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 №83, де зазначено: скоротити строк дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб.

Апелянт наголошує на тому, що саме по собі порушення процедури проведення перевірки/акта перевірки, не повинно породжувати недійсності прийнятих рішень, які є обґрунтованими та законними.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

За змістом підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За правилами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

За пунктом 81.2 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-IX (далі - Закон № 540-IX) із змінами внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 № 591-IX (далі - Закон № 591-IX), Податковий кодекс України доповнено пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 03 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент здійснення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України, здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки контролюючий орган протиправно призначив та провів документальну перевірку позивача, так як у відповідача не було права на проведення такої в період дії мораторію на проведення перевірок, з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що проведення планової документальної виїзної перевірки позивача розпочато 16.11.2021, тобто в період дії карантину. Разом з цим, котнролюючим органом було враховано постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення вкеазаних у ній деяких видів перевірок юридичних осіб.

Слід звернути увагу на те, що однією з підстав для звернення до суду з вказаним позовом, позивачем було зазначено про відсутність контролюючого органу підстав для призначення документальної планової виїзної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89.

Колегія суддів, беручи до уваги наведене, а також з урахуванням позиції сторін, зазначає, що станом на час здійснення контролюючим органом перевірки позивача, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, був чинний, з огляду на що, на момент проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок.

Дійсно, 17.09.2020 був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» № 909-ІХ, який набрав чинності з 04.10.2020, та пунктом 4 розділу«Прикінцеві положення» якого, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. Саме посилаючись на пункт 4 розділу«Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», Кабінет Міністрів України 03.02.2021 прийняв постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою, зокрема, скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, як, окрім іншого, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 та не були завершеними, та документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4. статті 77 Кодексу (документальних планових перевірок).

Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що, незважаючи на те, що, пункт 4 розділу «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX, на час виникнення спірних правовідносин, не був визнаний неконституційним, та постанова Кабіннету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 не визнана нечинною, у вставленому законом порядку, однак, за даних обставин, вказані нормативно-правові акти не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки предмет закону про Державний бюджет України чітко визначений у Конституції України, то цей закон не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов`язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України (абзац восьмий пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 46 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статей 29, 36, частини другої статті 56, частини другої статті 62, частини першої статті 66, пунктів 7, 9, 12, 13, 14, 23, 29, 30, 39, 41, 43, 44, 45, 46 статті 71, статей 98, 101, 103, 111 Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» (справа про соціальні гарантії громадян) від 9 липня 2007 року №6-рп/2007).

Також, не можливо оминати норми статті 2 ПК України, за якими, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Поряд з цим, відповідно до статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Тож, з наведеного слідує, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021, яка, до того ж, не узгоджується з п. 52-2 ПК України.

Колегія суддів вважає, що, у даному випадку, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, можливо виключно шляхом внесення змін до ПК України.

Колегія суддів наголошує на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Водночас, важливим є те, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.02.2020 у справі № 826/17123/18 вказав, що одним із спірних питань у цій справі є можливість оскарження прийнятого за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, зокрема у разі якщо допуск до перевірки відбувся.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16 грудня 2019 року справу передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15).

У наведеній постанові, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював правовий висновок, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що на час касаційного перегляду справи вона не може оминути наявності правового висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2020 року, одним зі спірних у якій було питання щодо можливості скасування наказу про призначення перевірки після її проведення (справа № 826/17123/18) й ухвалення рішення, яке йому суперечитиме.

У цьому рішенні, судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду фактично відступила від попередньої практики Верховного Суду про те, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.

Разом з тим, у вказаному рішенні констатовано, що, в разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ, як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. За висновком судової колегії, належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. Колегія суддів дійшла висновку, що така ситуація й має ознаки виключної правової проблеми й потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.

Також, у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, Велика Палата Верховного Суду зазначила про те, що в абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З огляду на викладене, колегія суддів висновує, що суд першої інстанції при розгляді даного спору, цілком обґрунтовано встановив, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством, а саме, ПК України, підстави для проведення в період дії карантину планової документальної виїзної перевірки, без внесення змін саме до ПК України, постанова КМУ № 89, не давала підстав для її проведення, що у контексті поняття конкуренції норм різних за силою нормативно-правових актів, свідчить про наявність у даних правовідносинах проблеми «якості закону», хоча сама по собі чинність постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» № 89 від 03.02.2021 на момент перевірки позивача, не може вказувати на правомірність вчинених відповідачем дій, адже межі та спосіб проведення перевірок у відповідності до податкового законодавства України, встановлюються лише Конституцією та законами України.

Зважаючи на висновок про те, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством підстави для проведення в період дії карантину проведення планової документальної виїзної перевірки позивача, отримання акта перевірки, як доказу, що фіксує виявленні порушення платником податків податкового законодавства, відбулося з порушенням порядку, встановленого законом. При цьому, вкзане порушення не є формальним, тому, акт перевірки не може бути допустимим доказом порушення позивачем вимог податкового законодавства при вирішенні даного спору. Протиправні дії не можуть зумовлювати настання правомірних наслідків такої перевірки.

Колегія суддів наголошує на тому, що суд першої інстанції правомірно та обґрунтовано не надавав правової оцінки виявленим за наслідок проведення перевірки правовідносинам позивача з його контрагентами, оскільки, у даному випадку, судом встановлено порушення процедури проведення перевірки та протиправність винесених рішень за її наслідком саме з цих підстав, проте, висновки перевірки по суті не досліджувались, адже проведена перевірка з порушенням встановленого порядку, не тягне за собою юридичних наслідків.

Апелянт наголошує, що суд першої інстанції не врахував, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правомірність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Водночас, колегія суддів зауважає, що у постановах від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 17.05.2022 у справі № 520/592/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 06.07.2022 у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Судом під час розгляду апеляційної скарги також враховується і правова позиція висловлена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 05.04.2024 у справі № 300/2789/22.

Підсумовуючи, колегія суддів висновує, що: 1) постанова Кабінету Міністрів фактично змінює положення Податкового кодексу України, що є неприпустимим з огляду на те, що, відповідно до п. 2.1 ст. 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно, шляхом внесення змін до цього Кодексу. При цьому, таких змін в Податковий кодекс України внесено не було; 2) підзаконні нормативно-правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм; 3) ситуація, що вплинула на спірні правовідносини, є порушенням принципу «юридичної визначеності», а також принципу «якості закону»; 4) одним із суттєвих елементів принципу верховенства права, є принцип «юридичної визначеності». Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково збігається з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону); 5) проведена перевірка з порушенням порядку, не створює відповідних наслідків у вигляді прийнятих за її наслідок рішень.

Позовні вимоги обґрунтовано задоволені судом першої інстанції з підстав, досліджених та проаналізованих вище, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 р. - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 19.05.2025.