Справа № 300/2196/22
Суддя: Гінда Оксана Миколаївна
Дата ухвалення: 2025-04-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/2196/22 пров. № А/857/33276/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача: Гінди О.М.,

суддів: Матковської З.М., Ніколіна В.В.,

за участю секретаря судових засідань Березюка Д.О.,

розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року (головуючий суддя: Могила А.Б., місце ухвалення - м. Львів, дата складення повного судового рішення 29.11.2024) у справі за адміністративним позовом Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» в особі філії «Осмолодське лісове господарство» (правонаступник Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» в особі філії «Карпатський лісовий офіс») до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України» в особі філії «Осмолодське лісове господарство» (правонаступник Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» в особі філії «Карпатський лісовий офіс»), 01.06.2022 звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № № 000156/0701, 000157/0701, 000158/0701, 000160/0701, 000162/0701, 000163/0701, 000164/0701 від 12.01.2022.

Обґрунтовує вказану позовну заяву тим, що за результатами перевірки підприємства контролюючий орган дійшов висновку про порушення податкового законодавства. Підставою стали висновки викладені в акті перевірки, зокрема щодо нереальності господарських операцій з окремими контрагентами. Позивач не погоджується з такими висновками, вважає їх необґрунтованими, суб`єктивними та протиправними. Стосовно реальності господарських операцій, зокрема руху активів, реального настання правових та економічних наслідків, то такі підтверджуються всіма необхідними первинними документами, які надавалися інспекторам контролюючого органу при проведенні перевірки, в тому числі щодо факту придбання у контрагентів товарів, робіт (послуг) та реальне вчинення господарських операцій, а також їх подальше використання у господарській діяльності з метою отримання доходу. Крім того, вважає, що при проведенні перевірки порушено принцип індивідуальної відповідальності платника. З урахуванням викладеного, вважає податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № № 000156/0701, 000157/0701, 000158/0701, 000160/0701, 000162/0701, 000163/0701, 000164/0701 від 12.01.2022. Стягнуто на користь Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 24810 грн.

Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його необґрунтованим, таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права, а тому просить скасувати рішення та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимоги відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт покликається на те, що судом першої інстанції не надано оцінку тому факту, що первинних документів позивачем до перевірки не надано, не надавались такі і на неодноразову вимогу контролюючого органу. А докази, які подані позивачем до суду першої інстанції не підтверджують реальності господарських операцій ДП «Солотвинське лісове господарство» з його контрагентами, оскільки відсутні договори, докази оплати послуг та товару, дозвільні документи на виконання робіт підвищеної небезпеки, відсутнє документальне підтвердження щодо використання придбаних товарів у діяльності ДП «Солотвинське лісове господарство», надання транспортних послуг не підтверджено товарно-транспортними накладними. Контрагенти позивача знаходяться, зокрема, в м. Дніпро, м. Харків, м. Київ, що територіально віддалені від позивача, місцезнаходження якого є смт. Солотвин, а тому факт перевезення товару у спірних правовідносинах є визначальним, однак судом першої інстанції не встановлено обставин щодо переміщення товарів з наведених міст до позивача. Крім того, контролюючий орган в акті перевірки також звертав увагу, що з наданих журналів довіреностей також неможливо встановити фактичне місце передачі товарно - матеріальних цінностей. В ході перевірки встановлено, що у позивача відсутні економічні причини реалізації готової продукції за ціною нижчою за звичайну ринкову, так як державне підприємство має збитковий характер діяльності. Звичайна ціна на продукцію власного виробництва не може бути нижчою за фактичну собівартість кожної партії конкретного найменування продукції за відсутністю економічних причин чи ділової мети щодо укладання збиткових договорів на поставку продукції. З огляду на вищенаведене, економічно обґрунтованою звичайною ціною у підприємств виробників є ціна не нижче фактичної собівартості. Зазначає, що позивач не заперечує факт несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у вищезазначеному розмірі. Однак вказує, що несвоєчасна сплата податкового зобов`язання зумовлена об`єктивними обставинами, які не залежать від його волі, а тому застосування штрафних (фінансових) санкцій вважає безпідставно завищеним. Апелянт звертає увагу, що приписами ПК України не передбачено умов, за яких несвоєчасна сплата податкових зобов`язань може вважатись такою, що відбулась з поважних причин. Навпаки, нормами ПК України передбачено обов`язок платника своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати податкові зобов`язання, незалежно від будь-яких обставин, а у випадку невиконання такого обов`язку контролюючий орган зобов`язаний застосувати до платника відповідні фінансові санкції. Також, зазначає, що більшість поданих позивачем до суду першої інстанції доказів мають нечитабельний характер та не дають змоги в повному обсязі ідентифікувати вказаний документ на відповідність вимогам частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Частина наданих документів, а саме: договори, аукціонні свідоцтва, товарно-транспортні накладні, банківські виписки не мають жодного відношення до спірного періоду, у якому зафіксовані порушення податкового законодавства, оскільки датовані березень та травень 2020 року, тоді як спірні правовідносини виникли в грудні 2020 року та червні 2021 року.

Представники відповідача Гавадзин М.В. 14.04.2025, а Бабій Т.С. 01.04.2025 подали додаткові пояснення по справі.

Представник позивача 15.04.2025 подав заяву про заміну сторони у справі, оскільки відповідно до наказу державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» від 18 жовтня 2024 року № 1873 «Про припинення філії «Осмолодське лісове господарство» державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України», філія «Осмолодське лісове господарство» (код ВП 45123920) припиняється шляхом її закриття, а всі права, обов`язки та зобов`язання, що були закріплені за філією «Осмолодське лісове господарство» ДП «Ліси України» згідно передавального акту та наказу ДП «Ліси України» від 31.12.2024 № 2340 перейшли до філії «Карпатський лісовий офіс» ДП «Ліси України».

В судовому засіданні 15.04.2025 судом апеляційної інстанції заяву задоволено, замінено позивача Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України» в особі філії «Осмолодське лісове господарство» на правонаступника Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України» в особі філії «Карпатський лісовий офіс».

Сторони в судове засідання 29.04.2025 не з`явилися, повідомлені про його дату, час та місце.

У відповідності до ч. 4 ст. 229 і ч. 2 ст. 313 КАС України неявка сторін належним чином повідомлених про дату, час, місце розгляду справи не перешкоджає апеляційному розгляду справи і такий проведено у їх відсутності без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких мотивів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення № 000156/0701, № 000158/0701 та № 000162/0701 від 12.01.2022 є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки висновки про фіктивність господарських операцій та відповідно завищення податкового кредиту є не підтвердженими, що в свою чергу спростовує обставини щодо встановлення порушення по завищенню об`єкта оподаткування податком на прибуток невідповідність податкових повідомлень-рішень № 000157/0701 та № 000160/0701 від 12.01.2022 критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.

Крім цього, суд першої інстанції дійшов висновку, що суд не є органом, уповноваженим на застосування штрафних санкцій за допущення податкових правопорушень, а тому дійшов до переконання про необхідність визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень № 000163/0701 та № 000164/0701 від 12.01.2022 у повному обсязі. Крім цього дійшов висновку, що ці податкові повідомлення-рішення відповідача підлягають скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Державним спеціалізованим господарським підприємством «Ліси України» утворено відокремлені підрозділи юридичної особи, зокрема філію «Осмолодське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» ().

Наказом Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» від 26.12.2022 № 117 визначено наступні види економічної діяльності філій: 02.10 лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві; 02.20 лісозаготівлі; 02.40 надання допоміжних послуг у лісовому господарстві; 01.70 мисливство, відловлювання тварин і надання пов`язаних з ними послуг (т. 8, а.с. 205).

Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Солотвинське лісове господарство» з питань податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акту від 01.12.2021 № 6761/09-19-07-01/22184176 (т. 1, а.с. 38-137).

В ході перевірки контролюючим органом встановлено порушення:

- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п .134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 1074485 грн, в тому числі по періодах: за 2017 рік в сумі 336806 грн, за 2018 рік в сумі 289946 грн, за 2019 рік в сумі 447733 грн. та завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (звітний період 2020 рік) в сумі 1339026 грн.;

- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується додержавного бюджету на загальну суму 3977107 грн, в тому числі: за 2017 рік 1150754 грн, 2018 рік -990649 грн, 2019 рік 1835704 грн;

- п. 201.1, п. 201.10, п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України не зареєстровано податкові накладні в єдиному реєстрі податкових накладних загальною сумою податку на додану вартість 501800 грн, в тому числі по періодах: за грудень 2020 року в сумі 214235 грн, за червень 2021 року в сумі 287565 грн;

- п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - подання з недостовірними даними податкової звітності про суми доходу нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого (перерахованого) з них податку на доходи фізичних осіб (форма № 1ДФ/№ 4ДФ) за період з І кварталу 2017 по ІІ квартал 2021 року;

- п. 168.1, ст. 168, п. 171.1, п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - несвоєчасне перерахування в бюджет податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати працівникам в сумі 2318242 грн та встановлено протерміновану заборгованість по сплаті даного платежу в бюджет станом на 30.06.2021 в сумі 1901624,45 грн;

- п.16 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України - несвоєчасне перерахування в бюджет військового збору зі сум заробітної плати працівників в сумі 172754,08 грн, встановлено заборгованість по сплаті даного платежу в бюджет станом на 30.06.2021 в сумі 118254,01 грн;

- п. 168.1, ст. 168, п. 171.1, п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - несвоєчасне перерахування в бюджет податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати працівникам в сумі 2318242 грн за що буде нарахована пеня;

- п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України - несвоєчасне перерахування в бюджет військового збору зі сум заробітної плати працівників в сумі 172754,08 грн., за що буде нарахована пеня (т.1, а.с.110-111).

В результаті, 12.01.2022 контролюючим органом винесено ряд податкових повідомлень-рішень, зокрема:

- № 000156/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1700695 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 1360556 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 340139 грн;

- № 000157/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 1343106 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 1074485 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 268621 грн,

- № 000158/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) на 4971384 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 3977107 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 997277 грн;

- № 000160/0701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1339026 грн;

- № 000162/0701, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020 грн;

- № 000163/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 271771,47 грн, в тому числі за податковим зобов`язання 118254,01 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 152342,41 грн, пені 1175,05 грн;

- № 000164/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 4117430,35 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 1901624,45 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями1878373,36 грн, пені 337432,54 грн (т.1, а.с.139-158).

Вважаючи податкові повідомлення-рішення такими, що не ґрунтуються на вимогах закону, позивач звернувся із цим позовом до суду.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлює, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач ДП «Солотвинське лісове господарство» є суб`єктом господарювання, який займається специфічним видом господарської діяльності, а саме діяльністю у сфері лісових ресурсів.

Спірні правовідносини у цій справі виникли у зв`язку із незгодою позивача із висновком відповідача про завищення ДП «Солотвинське лісове господарство» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та заниження суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у періоді, що був предметом документальної планової виїзної перевірки.

Підставою для таких висновків контролюючого органу слугувало, зокрема те, що ДП «Солотвинське лісове господарство» за період з 01.01.2017 по 30.06.2021 до перевірки не надало документи та пояснення, щодо взаємовідносин з контрагентами ТОВ «Техноопторг-трейд», ТОВ «Сільторг», ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 . У зв`язку з чим контролюючим органом складено акт № 1624/09-19-07-01/ НОМЕР_1 від 24.11.2021 «Про ненадання документів під час перевірки».

Перевіряючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

За правилами абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пункт 85.6 статті 85 ПК України встановлює, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.

Так, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Отже, норма пункту 44.6 статті 44 ПК України встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила.

Також, Верховний Суд неодноразово вказував (постанови Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 тощо), що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області при проведенні перевірки надавались письмові вимоги від 28.10.2021, від 15.11.2021, від 17.11.2021 (а.с. 26-30 т. 8).

На виконання вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України, податковим органом складено акт за № 1624/09-19-07-01/22184176 від 24.11.2021 про ненадання посадовими особами ДП «Солотвинське лісове господарство» до перевірки документів та пояснень (а.с. 31-32 т. 8).

З огляду на встановлені судом обставини та встановлений законом порядок дій для податкового органу у випадку ненадання платником податків до перевірки первинних документів, суд апеляційної інстанції вважає, що податковим органом виконані вимоги пункту 85.6 статті 85 ПК України, а позивачем не надано до перевірки запитуваних первинних документів, що прирівнюється до їх відсутності та підтвердження неправомірності задекларованих платником показників податкового обліку.

Згідно п. 121.1 ст. 121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Проаналізувавши норми податкового законодавства суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки на його запит.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає правомірним оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 000162/0701 від 12.01.2022, яким на позивача накладено штраф у розмірі 1020 грн, за ненадання контролюючому органу оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, виснувала, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Так, до суду першої інстанції позивачем подано первинні документи на підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ «Техноопторг-трейд», ТОВ «Сільторг», ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 .

Щодо фінансово-господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «Техноопторг-трейд», суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так, на підставі видаткових накладних у 2017-2019 роках, ДП «Солотвинське лісове господарство» придбало у ТОВ «Техноопторг-трейд» товар (шини, обідна стрічка).

Однак, на підтвердження реальності господарської операції з цим контрагентом відсутні договори (контракти, угоди) на підставі яких проводилися взаєморозрахунки з ТОВ «Техноопторг-трейд», наявні розбіжності щодо взаємовідносин з ТОВ «Техноопторг-трейд» між обсягом поставки товарів, який відображено в бухгалтерському обліку ДП «Солотвинське лісове господарство» та податкових накладних ТОВ «Техноопторг-трейд» виписаних та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на позивача, відсутнє документальне підтвердження щодо використання «шина, інше» в господарській діяльності ДП «Солотвинське лісове господарство». А також, відповідно даних єдиного реєстру судових рішень, наявні кримінальні провадження № 001507 від 17.11.2017 та № 0000050 від 31.05.2017, щодо віднесення ТОВ «Техноопторг-трейд» до «вигодоформуючих суб`єктів підприємницької діяльності» та задіяння цього суб`єкта до проведення безтоварних операцій задля формування від`ємного значення ПДВ. Крім того, відсутні докази повної оплати придбаного товару на загальну суму 448309, 64 грн, а надані банківські виписки за 2017, 2019 роки підтверджують лише часткову оплату на суму 15113,84 грн та 17593,08 грн (т. 9, а.с. 50, 64). Щодо наданих видаткових накладних (т.1 а.с.166-177, 179-180), то суд апеляційної інстанції вважає, що такі не є достатньою підставою для відображення взаємовідносин у бухгалтерському обліку, оскільки складені платником, який фактично не здійснював його виконання.

Щодо фінансово-господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «Сільторг», судом встановлено, що із цим контрагентом ДП «Солотвинське лісове господарство» уклало договір № 04-2019 від 15.04.2019 на транспортні послуги по перевезенню деревини (т.1, а.с. 250-252).

Відповідно до п. 2.3. цього договору, підтвердженням факту надання послуг та підставою для її оплати є оригінал товарно-транспортної накладної із відмітками вантажовідправника, перевізника та одержувача вантажу.

Однак, позивачем, не підтверджено факту надання транспортних послуг по перевезенню деревини, оскільки ні до перевірки, ні до судів першої чи апеляційної інстанції не надано товарно-транспортних накладних із відмітками вантажовідправника, перевізника та одержувача товару, які за умовами п. 5.3 цього договору надавались замовнику після виконання перевезення. Крім того, не проведено декларування в податкових деклараціях по ПДВ та реєстрацію податкових накладних в єдиному реєстрі взаємовідносин щодо перерахування та повернення контрагентами 04.02.2020 коштів в сумі 22272,28 грн. Також, відсутні докази повної оплати придбаних транспортних послуг на загальну суму 516915, 84 грн, а банківські виписки за 2019 рік, підтверджують часткову оплату лише на суму 33070,66 грн (т. 9, а.с. 64), на суму 60796,42 грн (т. 9, а.с. 65), на суму 33070,66 грн (т. 9, а.с.75).

Згідно податкової інформації, рішенням ГУ ДПС у Харківській області № 27790 від 10.09.2021, встановлено відповідність ТОВ «Сільторг» п. 8 критерію ризиковості платника податку.

Так, податкова інформація, яка є в державних реєстрах (є офіційною) не потребує додаткового підтвердження. Податковий орган посилається на ту податкову інформацію, яка є в офіційних джерелах (щодо наявності у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, видів їх господарської діяльності, джерела походження товару (прослідковування операцій з постачання за ланцюгом до виробника (імпортера) за даними з Єдиного реєстру податкових накладних). Ця податкова інформація є доказом у цій справі, оскільки стосується обставин, які входять до предмета доказування відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 06.10.2022 у справі № 400/1693/19 та від 12.04.2023 у справі № 520/3336/19.

Крім цього, відповідно даних єдиного реєстру судових рішень, СУ ФР ГУ ДФС у Донецькій області проводиться досудове розслідування в кримінальному провадженні № 0000035 від 30.05.2019 за ознаками кримінального правопорушення щодо перерахування ТОВ «Сільторг» безготівкових коштів фізичним особам з метою умисного ухилення від сплати податків.

Як установлено контролюючим органом в ході проведення аналізу діяльності контрагента ТОВ «Сільторг» та не спростовано позивачем, це підприємство не мало можливості виконати роботи, зазначені в актах здачі-приймання щодо надання транспортних послуг для позивача, з причин, зокрема: відсутності спеціалістів для виконання цих робіт - податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку) (Форма № 1 ДФ) до податкової інспекції за місцем реєстрації не надавався; з даних ЄРПН встановлено відсутність підтвердження по ланцюгу перевиставлення робіт від контрагентів ТОВ «Сільторг» для можливості здійснення транспортних послуг. Відсутності основних засобів, зокрема транспортних, згідно звітності за формою 20-ОПП, даних державного реєстру речових прав на нерухоме майно, базою регіонального сервісного центру МВС.

Отже, контролюючий орган дійшов правильних висновків про те, що господарські операції позивача з контрагентом ТОВ «Сільторг» фактично не відбулися, оскільки первинними документами не підтверджено факту придбання позивачем транспортних послуг саме в ТОВ «Сільторг».

Щодо доводів позивача про відсутність вироку суду відносно вказаних контрагентів ТОВ «Техноопторг-трейд» та ТОВ «Сільторг», то за встановлених у справі обставин це не впливає та не спростовує факту встановлення контролюючим органом відсутності у цих підприємств відповідних матеріально-технічних засобів для надання послуг позивачу.

Надаючи правову оцінку фінансово-господарським операціям між позивачем та контрагентом ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво», щодо придбання ДП «Солотвинське лісове господарство» у цього контрагента ТМЦ, зокрема каток опорний, зірочка, коронка, палець, фіксатор, фільтр масляний, олива моторна, фільтр паливний, фільтр гідравлічний, ланцюг гусеничний, направляюча гусениця, суд апеляційної інстанції зауважує наступне.

На підтвердження придбання ТМЦ позивачем до суду першої інстанції надано видаткові накладні та експрес-накладні (т. 2 а.с.1-14), а також банківські виписки за 2019-2020 роки (т. 9 а.с. 55, 79зв, 80, 80 зв).

Однак, суд апеляційної інстанції зазначає, що позивачем, на підтвердження реальності господарської операції з цим контрагентом, не надано договори (угоди, контракти) на підставі яких проводилися взаєморозрахунки з цим товариством, документального підтвердження щодо використання в господарській діяльності позивача придбаного товару (акти списання, акти введення, дефектні акти та ін.). Із поданих банківських виписок не можливо встановити за якими саме господарськими операціями проведена оплата за товар, оскільки рахунків, які зазначені в цих виписках, до перевірки та до суду не надано. Окрім цього, згідно податкової інформації, рішенням ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 66721 від 18.11.2020, встановлено відповідність ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво» п. 8 критерію ризиковості платника податку.

Також, суд апеляційної інстанції зауважує, що відсутні докази повної оплати позивачем придбаних ТМЦ у ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво» протягом 2020 року на загальну суму 179277, 23 грн, а банківські виписки за 2019-2020 роки, підтверджують лише часткову оплату на суму 25400 грн (т. 9, а.с. 55), на суму 2591,46 грн (а.с. 79 на звороті), на суму 2894,74 грн (т. 9, а.с. 80), на суму 113000 грн (т. 9, а.с. 80 на звороті).

Покликання суду першої інстанції про наявність інформації з електронної системи публічних закупівель «Прозоро» про оприлюдення укладеного договору, укладеного між позивачем та ТОВ "Промислово-торгівельна компанія "Оланво", протокол розкриття пропозицій і предмет закупівлі (т. 2, а.с. 15-18), як доказ підтвердження реальності проведення цих господарських операцій, судом апеляційної інстанції оцінюється критично. Оскільки, договору закупівлі до матеріалів справи не додано, як і звіту про результати проведення закупівлі з використанням електронної системи закупівель, відповідно до вимог ст. 19 Закону України «Про публічні закупівлі». Суд апеляційної інстанції зазначає, що доказами реальності господарських операцій мають бути первинні документи, складені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

З огляду на викладене, контролюючий орган дійшов правильних висновків про непідтвердження реальності господарських правовідносин між позивачем та контрагентом ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво», оскільки первинними документами не підтверджено факту придбання позивачем ТМЦ саме в цього контрагента та використання товару в господарській діяльності ДП «Солотвинське лісове господарство».

Щодо господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , судом встановлено, що за змістом договорів про надання послуг для ДП «Солотвинське лісове господарство», пов`язаних з лісівництвом, ФОП ОСОБА_1 зобов`язується на власний ризик, власними силами і силами найманих працівників, засобами та матеріалами надати послуги, пов`язані з лісівництвом/лісозаготівельні послуги; послуги по перевезенню, навантаженню та розвантаженню лісопродукції, залучити до надання послуг в лісовому господарстві власного коня та бензопилу з паливно-мастильними матеріалами; провести будівельно-ремонтні роботи; виконати своєю робочою силою роботи в Богородчанському лісництві по освітленню; виконати роботи по доповненню лісових культур, сприяння природному поповненню, посіву лісового розсадника, посадці лісових культур та ін. (т. 3, а.с. 125-210, т. 4, а.с. 1-72, т. 5, а.с. 196-234, т. 6, а.с. 88-135).

Відповідно бухгалтерського обліку ДП «Солотвинське лісове господарство», загальна сума цих господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 становила 5999406, 32 грн, кредиторська заборгованість по взаєморозрахунках із цим контрагентом по бух.рах. 685 станом на 30.06.2021 становила 934843, 83 грн.

На підтвердження виконання цих робіт, позивачем надано акти приймання-передачі виконаних робіт за період 2017-2020 роки (т.2, а.с. 21-266, т.3, а.с. 3-124, т.4, а.с. 74-287, т.5, а.с. 2-38, т.5, а.с. 42,54-97, 100-102, 108-119, 122, 125-133, 137-147, 149, 152-155, 158-162, 166-176, 174-176,178-181, 186-191, 194-195, т.6, а.с.3-39, 41-63, 65-86, 137, 139-172, 175-195, 197-219, 222-245, 248-260, 262-274; т.5, а.с.39-40, 53,100, 107,120, 123, 134, 151, 157, 164-165, 177,182-183,185, 192, т.6, а.с.64; т.5, а.с. 41, 50-52; т. 5 а.с. 98-99, 103; т.5, а.с.148, т.6, а.с.40, 173, 220, 247, 261).

Також, суд апеляційної інстанції зауважує, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо наявності дозволів в ФОП ОСОБА_1 виконувати роботи підвищеної небезпеки. Оскільки такий дозвіл виданий Територіальним управлінням Держгірпромнагляду в Івано-Франківській області № 294.13.26 від 25.10.2013, на період з 25.10.2013-25.10.2018 (а.с. 234 т. 5). Натомість виконання робіт заготівлі лісу мала місце протягом 2019-2020 років.

Щодо господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_2 , судом встановлено, що за змістом договорів про надання послуг для ДП «Солотвинське лісове господарство», пов`язаних з лісівництвом, які укладені в 2017 та 2019 роках, ФОП ОСОБА_2 зобов`язується на власний ризик, власними силами і силами найманих працівників, засобами та матеріалами надати послуги, пов`язані з лісівництвом/лісозаготівельні послуги, зокрема на території Яблунського лісництва за вимогою ДП "Солотвинське лісове господарство" (замовника) надає послуги власним екскаватором та самоскидом по влаштуванню трельволока та верхнього складу; по перевезенню лісопродукції з верхнього на нижній склад та роботи по навантаженню-розвантаженню лісопродукції (т.7 а.с. 39-77).

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що на підтвердження господарських операцій щодо виконання ФОП ОСОБА_2 умов укладених договорів, позивачем надано суду лише окремі акти приймання-передачі виконаних робіт, зокрема: щодо лісозаготівлі по Яблунському лісництві, робіт з влаштування трельовочного волоку від 30.04.2018, 30.11.2019, 31.10.2019, 30.09.2019, 31.08.2019, 31.03.2018, 28.02.2018, 31.01.2018 (т.7 а.с. 5-28, 30, 33-39) та щодо перевезення, навантаження-розвантаження лісопродукції від 31.08.2017, 31.07.2017, 30.07.2017 (т. 7, а.с. 29, 31-32).

Також, до суду першої інстанції позивачем надані банківські виписки за 2017, 2018, 2020 роки щодо оплати за надані послуги ФОП ОСОБА_2 , зокрема на суму 40000 грн (т. 9 а.с. 52), двадцять один перерахунок на суму 15000 грн кожна, на суму 16362 грн, на суму 20000 грн (т.9 а.с. 58 зворот - 63), на суму 70580,69 грн (т. 9, а.с. 65 зворот), на суму 5000 грн (т. 9, а.с. 66), на суму 40000 грн (т. 9, а.с. 66 зворот), на суму 54000 грн, на суму 22787 грн, на суму 23000 грн, на суму 40000 грн (т. 9, а.с. 67 та 67 зворот), на суму 6972 грн, на суму 25000 грн (т. 9, а.с. 68 та 68 зворот), на суму 50000 грн (т. 9, а.с. 69), сім перерахунків на суму 10000 грн кожна (т. 9, а.с. 77 зворот, а.с. 78-79,81,99).

Однак, цими банківськими виписками не підтверджується повна оплата в частині придбаних у ФОП ОСОБА_2 «послуг по заготівлі, інше» на загальну суму 1174528,98 грн.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що дозвіл № 47.14.26 від 21.02.2014, виданий ТТУ Держгірпромнагляду, щодо виконання робіт підвищеної небезпеки: лісосічні роботи, трелювання лісу; експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, а саме технологічні транспортні засоби, що підлягають реєстрації в територіальних органах Держгірпромнагляду, а саме трактор трелювальний ТТ-4, 1987 року випуску, діяв з 21.02.2014 по 21.02.2019. У той час, як частина робіт підвищеної небезпеки ФОП ОСОБА_2 , згідно актів приймання-передачі виконаних робіт від 30.11.2019, 31.10.2019, 30.09.2019, 31.08.2019, проводилась після завершення дії цього дозволу (т. 5 а.с. 242).

Щодо господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_3 , судом встановлено, що за змістом договорів про надання послуг для ДП «Солотвинське лісове господарство», пов`язаних з лісівництвом, які укладені в 2017 та 2019 роках, ФОП ОСОБА_2 зобов`язується на власний ризик, власними силами, засобами та механізмами надати послуги, пов`язані з лісівництвом/лісозаготівельні послуги, зокрема в Росільнянському лісництві по сприянню природному поновленню, доповненню лісових культур; послуги власним екскаватором; послуги по догляду за лісовим розсадником, створенню лісового розсадника; роботи по заготівлі лісового насіння та посадці лісових культур (т.7 а.с. 175-199).

На підтвердження господарських операцій щодо виконання ФОП ОСОБА_3 умов укладених договорів, позивачем надано суду першої інстанції акти приймання-передачі виконаних робіт, зокрема, щодо: доповнення лісових культур від 30.03.2019 (т.7 а.с.81); сприяння природного поновлення (ввід) від 03.03.2019 (т.7 а.с.82); надання послуг екскаватором по влаштуванні полотна для лісової автомобільної дороги в кв 6-7 Росільнянського лісництва від 28.09.2018 (т.7 а.с.83); лісозаготівлі від 31.10.2018, 31.01.2018, 30.11.2018, 31.03.2017, 30.04.2017, 28.04.2017, 30.04.2017, 31.05.2017, 30.05.2017, 30.06.2017, 31.07.2017, 31.08.2017, 30.09.2017, 31.10.2017, 30.11.2017, 31.12.2017 (т.7 а.с.85, 87, 90, 92,94-98,100-109, 111-117, 125, 127-132, 135-139, 144-150, 152-154, 157-158, 160, 164-168, 170-174); виконання робіт по благоустрою території дендропарку «Діброва» Богородчанського лісництва (т. 7. а.с. 89); проведених робіт влаштування та ремонту трельового волока від 31.03.2017, 31.07.2017, 30.11.2017 (т. 7 а.с. 93, 133, 163); виконання прочищення з розкидуванням хворосту хвойних мягколистих порід від 31.05.2017, 31.08.2017 (т. 7 а.с. 118, 141); виконання робіт з посіву розсадника, будівництву парника, посіву насінні, догляду за розсадником/догляду за лісовими культурами/посадки лісових рослин від 30.06.2017, 31.08.2017, 30.11.2017 (т.7 а.с.120-124, 140, 142, 162); виконання робіт по збору заготовлення насіння від 30.11.2017 (т.7 а.с.161).

Також, до суду першої інстанції позивачем надані банківські виписки за 2017 - 2018 роки щодо оплати за надані послуги ФОП ОСОБА_3 , зокрема на суму 8227,37 грн (т. 9, а.с. 45 зв), на суму 29000 грн, на суму 64000 грн (т. 9, а.с. 46, 46 зворот), на суму 14000 грн (т. 9, а.с. 48), на суму 20000 грн, на суму 27000 грн (т. 9, а.с. 51, 51 зворот), на суму 7100 грн, на суму 10000 грн (т. 9, а.с. 52, 52 зворот), на суму 82000 грн, на суму 24000 грн, на суму 3600 грн.(т. 9, а.с. 53, 53 зворот), на суму 14000 грн, на суму 29500 грн (т. 9, а.с. 54, 54 зворот), на суму 8200 грн (т. 9, а.с. 74).

Однак, цими банківськими виписками не підтверджується повна оплата в частині придбаних у ФОП ОСОБА_3 «послуг по заготівлі, інше» на загальну суму 453300 грн.

Суд, апеляційної інстанції зауважує, що серед робіт, які зазначені в актах приймання-передачі є надання послуг ФОП ОСОБА_3 екскаватором по влаштуванню полотна для лісової автомобільної дороги в кв 6-7 Росільнянського лісництва від 28.09.2018 (т.7 а.с.83).

Однак, дозволи на виконання цих робіт підвищеної небезпеки матеріали справи не містять та позивачем у ході розгляду справи не надано. Що також підтверджує висновки податкового органу про нереальність господарської операції з ФОП ОСОБА_3 .

Проаналізувавши господарські правовідносини позивача з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , суд апеляційної інстанції зауважує, що із долучених до справи банківських виписок, неможливо встановити за які саме роботи, згідно якого первинного документу, та за який період здійснено перерахування коштів вищезазначеним контрагентам.

Також, проаналізувавши господарські операції позивача з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , суд апеляційної інстанції звертає увагу на відсутність документального підтвердження щодо дотримання законодавства з охорони праці, пожежної безпеки під час виконання робіт, відсутність найманих працівників для робіт підвищеної небезпеки (дозвільна документація Державного комітету з нагляду за охороною праці на виконання робіт підвищеної небезпеки).

Зокрема, послуги з лісосічних робіт, трелювання лісу, експлуатація машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, а саме технологічні транспортні засоби, відносяться до робіт підвищеної небезпеки й потребують отримання відповідного дозволу відповідно до приписів Постанови Кабінету Міністрів України від 26 жовтня 2011 року № 1107 «Про затвердження Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки».

Наявність дозвільних документів, є підтвердженням факту реальності операцій/послуг, зазначене узгоджується із сталою практикою Верховного Суду, зокрема у постановах Верховного Суду від 29 червня 2023 року у справі № 260/567/20, від 10 липня 2020 року у справі № 240/1407/19, від 20 червня 2023 року у справі № 809/1504/15.

Поряд із тим, у ході перевірки, посадовими особами контролюючого органу не було встановлено фактів видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки (трелювання деревини) особами, з якими позивач укладав правочини. Не було отримано підтверджуючої інформації й безпосередньо від цих фізичних осіб у ході перевірки.

Також, згідно податкової інформації, яка є в державних реєстрах (є офіційною) та не потребує додаткового підтвердження, щодо відсутності в ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 матеріальних та трудових ресурсів, зокрема, відсутність необхідної кількості працівників, яка б з врахуванням кількості та обсягу робіт дозволяла б реально проводити господарську діяльність, щодо надання послуг «заготівля лісу, інше» для позивача; відсутні підтвердження придбання по ланцюгу постачання «заготівля лісу, інше» у виконавця, які в подальшому були використані для надання транспортних послуг для позивача; відсутність податкових розрахунків сум доходу, нарахованого на користь платника податку і сумі утриманого з них податку (форма № 1-ДФ) щодо проведення розрахунків з контрагентами, зокрема щодо залучення ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 інших виконавців для надання послуг «заготівля лісу, інше).

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що відповідно до інформаційних баз контролюючого органу у ФОП ОСОБА_1 відсутні відомості про об`єкти оподаткування протягом 2017 - червень 2020 років; у ФОП ОСОБА_2 протягом 2017 жовтня 2020 років; у ФОП ОСОБА_3 протягом 2017 квітня 2019 років (звітність за формою 20-ОПП), інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, базою даних регіонального сервісного центру МВС у Івано-Франківській області, встановлено відсутність матеріальних ресурсів транспортних засобів для можливості здійснення цим контрагентом такого виду господарської діяльності.

Крім того, з метою перевірки фактів щодо надання позивачу послуг «заготівля лісу» ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 ,. контролюючим органом здійснено пошук переліку лісорубних квитків, як спеціального дозволу на використання лісових ресурсів (https://lк.ukrforest.com/).

Щодо періоду надання позивачу таких послуг ФОП ОСОБА_2 у Яблунівському лісництві з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року., то відповідно до цього переліку на Яблунівське лісництво було видано 48 лісоробних квитків, однак за період з 20.12.2018 по 31.12.2019 років. В інші періоди зокрема у 2017 році та 11 місяців 2018 року такі лісорубні квитки позивачу не видавалися.

Щодо ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 , які надавали послули та виконували роботи в Росільнянському лісництві з 31.03.2017 по 30.03.2019, то відповідно до даних відкритого переліку лісорубних квитків, такі квитки видавалися позивачу в період з 31.12.2018 по 27.03.2019 у кількості 18 штук, однак послуги надавали ТзОВ «ВА ДІ» та ФОП ОСОБА_4 .

В межах цієї справи необхідно зазначити, що однією із обставин, що зумовила контролюючий орган дійти висновку про неможливість виконання контрагентами позивача договірних послуг, стала відсутність у них трудових та матеріалах ресурсів, необхідних для виконання зобов`язань на виконання умов договорів, укладених із позивачем, про що зазначено судом вище.

Так, податкове законодавство не ставить право платника на витрати в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється контрагентом виконання договору.

Однак, з огляду на об`єми робіт, зазначених в актах про надання послуг (перевезенню, навантаженню та розвантаженню лісопродукції, трелювання, будівельно-ремонтні роботи; роботи по освітленню та ін.), відсутності трудових та матеріальних ресурсів (власних чи залучених), недекларування доходів від такої діяльності за період, що перевірявся, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про непідтвердження реальності господарських правовідносин між ДП «Солотвинське лісове господарство» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 відповідно до укладених договорів про надання лісозаготівельних робіт/послуг.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про публічні закупівлі» цей Закон застосовується до замовників, за умови, що вартість предмета закупівлі товару (товарів), послуги (послуг) дорівнює або перевищує 200 тисяч гривень, а робіт - 1,5 мільйона гривень).

Посилання позивача, з доводами якого погодився суд першої інстанції, на необов`язковість проведення тендеру під час здійснення закупівлі товарів/послуг з урахуванням того, що лісогосподарське підприємство є комерційним державним підприємством та добровільно використовує систему електронних закупівель, суд апеляційної інстанції відхиляє, з огляду на те, що загальна сума за актами надання послуг по кожних з зазначених вище контрагентах перевищила 200000,00 грн.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 10.07.2020 у справі № 240/1407/19.

Посилання позивача на індивідуальну відповідальність зазначених вище платників податків із зазначенням про те, що підприємство не повинно та не може нести відповідальність за недобросовісні дії своїх контрагентів, суд апеляційної інстанції також відхиляє, оскільки висновки контролюючого органу у цих випадках стосуються не обов`язку позивача нести відповідальність за таку поведінку, а доведення наявності і реальності господарських операцій з придбання державним підприємством послуг у цих контрагентів.

З урахуванням наведеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції позивача з контрагентами ТОВ «Техноопторг-трейд», ТОВ «Сільторг», ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а висновки, зазначені в акті перевірки, відповідають дійсним обставинам справи, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 12.01.2022 за № 000156/0701 (в частині що стосується заниження ПДВ по господарських операціях із зазначеними контрагентами) є правомірним та не підлягає скасуванню.

Щодо правомірності визначення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) та застосування штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 12.01.2022 № 000158/0701 (форма "Р"), суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наступне.

Відповідно до частини 1 статті 11 Закону України «Про управління об`єктами державної власності» від 21.09.2006 № 185-V (із змінами та доповненнями) державні унітарні підприємства (крім державного підприємства обслуговування повітряного руху України «Украерорух» відповідно до Закону України «Про приєднання України до Багатосторонньої угоди про сплату маршрутних зборів», а також державних підприємств «Міжнародний дитячий центр «Артек» і «Український дитячий центр «Молода гвардія») та їх об`єднання зобов`язані спрямувати частину чистого прибутку (доходу) до Державного бюджету України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 16.02.2011 № 106 «Деякі питання ведення обліку податків і зборів (обов`язкових платежів) та інших доходів бюджету» визначено, що контроль за справлянням надходжень до бюджету по коду бюджетної класифікації 21010100 «Частина чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до бюджету, та дивіденди (доход), нараховані на акції (частки, паї) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність» покладено на ДФС.

Згідно з пунктом 2 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138 (далі - Порядок), частина чистого прибутку (доходу) сплачується державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до державного бюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності за відповідний період у строк, встановлений для сплати податку на прибуток підприємств.

Пунктом 3 Порядку встановлено, що частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету, визначається державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями відповідно до форми розрахунку, встановленої Державною податковою службою, та зазначається у декларації з податку на прибуток підприємства.

Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) разом з фінансовою звітністю, складеною відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, подається державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до органів державної податкової служби у строк, передбачений для подання декларації з податку на прибуток підприємств.

Зважаючи на покладений на Державну фіскальну службу України обов`язок забезпечити відповідно до законодавства здійснення постійного контролю за правильністю та своєчасністю надходження до державного та місцевих бюджетів податків, зборів, платежів та інших доходів, Верховний Суд у постанові від 24.04.2019 у справі № 2а-8123/12/1370 вказав про наявність повноважень у податкового органу визначати суму частини чистого прибутку (доходу) як зобов`язання, належне до сплати державними унітарними підприємствами до Державного бюджету України.

Актом перевірки від 01.12.2021 № 6761/09-19-07-01/22184176 встановлено, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 ДП «Солотвинське лісове господарство» задекларовано частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету унітарними підприємствами та їх об`єднаннями у сумі 1425664 грн.

Однак, з врахуванням нереальності господарських операції позивача з контрагентами ТОВ «Техноопторг-трейд», ТОВ «Сільторг», ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , які не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, контролюючий орган правомірно встановив, що ДП «Солотвинське лісове господарство» занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету на загальну суму 3977107 грн, в т.ч.: за 2017 рік 1150754 грн, 2018 рік 990649 грн, 2019 рік 1835704 грн. (т. 1 а.с. 87-88).

На підставі викладеного, суд апеляційної вважає законним і обґрунтованим визначення податковим органом суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств), а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 12.01.2022 № 000158/0701 (форма "Р") є правомірним та скасуванню не підлягає.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 12.01.2022 за № 000157/0701, яким ДП «Солотвинське лісове господарство» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 1343106 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 1074485 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 268621 грн та за № 000160/0701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1339026 грн, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так, за результатами перевірки ДП «Солотвинське лісове господарство» встановлено заниження податку на прибуток та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а саме відображено в податковому обліку документально оформлення придбання товарно-матеріальних цінностей, постачальником яких були ТОВ «Техноопторг-трейд», ТОВ «Сільторг», ТОВ «Промислово-торгівельна компанія «Оланво», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 .

Проаналізувавши вище обсяг та зміст письмових доказів, наявних у матеріалах справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції позивача із цими контрагентами не підтверджені всіма та належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій у часі, за місцем та колом осіб, та не спричиняють реальних змін майнового стану платника податків, а тому не є фактично здійсненими, не можуть бути об`єктом оподаткування та підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом доведено правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень № 000157/0701 та № 000160/0701 від 12.01.2022, а тому такі не підлягають скасуванню.

Щодо висновку контролюючого органу про заниження ДП «Солотвинське лісове господарство» податкових зобов`язань з податку на додану вартість, внаслідок реалізації лісопопродукції за ціною нижче звичайних цін (податкове повідомлення-рішення від 12.01.2022 № 000156/0701 в частині), суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Проведеною перевіркою контролюючого органу встановлено ДП «Солотвинське лісове господарство» заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість протягом періоду з 01.01.2020 по 30.06.2021 на загальну суму 409607,00 грн, внаслідок реалізації лісопродукції за ціною нижче звичайних цін (взаємовідносини загальною сумою заниження 2048035,00 грн, відображені в бухгалтерському обліку ДП «Солотвинське лісове господарство» бухгалтерськими проведеннями Дт361/362Кт791-25809295грн/Дт901Кт26 -27857331грн), зокрема щодо реалізації товарно-матеріальних цінностей: протягом грудня 2020 року та червня 2021 року.

Актом перевірки контролюючого органу встановлено, що протягом грудня 2020 року ДП «Солотвинське лісове господарство» реалізувало товарно - матеріальні цінності, зокрема:

- лісоматеріали круглі бук/FASY B L2 (3-6 м) R3a (30-34) контрагентам ТОВ «Еімо» ціною постачання одиниці товару/звичайна ціна 2714,50 грн/куб.м. та ПАТ "Еліта" ціною постачання одиниці товару/нижче звичайної ціни 1454,81 грн/ куб.м.;

- лісоматеріали круглі Дуб/QROB B L2 (3-6м) R2b (25-29) контрагентам ТОВ «Вествуд лтд» ціною постачання одиниці товару/звичайна ціна 6886,17 грн/куб.м. та ФОП ОСОБА_5 ціною постачання одиниці товару/нижче звичайної ціни 5796,60 грн/куб.м.;

- лісоматеріали круглі ялиця/ABIA C L2 (3-6м) D4 (40-49) контрагентам ТОВ «Цунамі» ціною постачання одиниці товару/звичайна ціна 1320,83 грн/куб.м. та ФОП ОСОБА_6 ціною постачання одиниці товару/нижче звичайної ціни 1097,46 грн/куб.м.;

- лісоматеріали круглі ялина/PICA C L2 (3-6м) D2a (20-24) контрагентам ТОВ «Цунамі» ціною постачання одиниці товар/звичайна ціна 1524 грн/куб.м. та ФОП ОСОБА_6 ціною постачання одиниці товару/нижче звичайної ціни 1010,93 грн/куб.м.;

Протягом червня 2021 року ДП «Солотвинське лісове господарство» реалізувало товарно- матеріальні цінності, зокрема:

- лісоматеріали круглі Ялиця/ABIA C L2 (3-6 м) D2b (25-29) контрагентам ТОВ «Збора-інтернаціонал» ціною постачання одиниці товару/звичайна ціна 3440,40 грн/куб.м. та ФОП ОСОБА_6 ціною постачання одиниці товару/нижче звичайної ціни 1454,81 грн/куб.м.;

- лісометеріали круглі ялиця/ ABIA А L2 (3-6 м) D2b (20-24) контрагентам ТОВ «Авіта сервіс ІФ» ціною постачання одиниці товару/звичайна ціна - 1843,74 грн/куб.м. та ФОП ОСОБА_7 ціною постачання одиниці товару/нижче звичайної ціни 1112,80 грн/куб.м.;

- лісоматеріали круглі Бук/FASY B L2 (3-6 м) R3a (30-34) контрагентам ТОВ «Солід-Україна» ціною постачання одиниці товару/звичайна ціна 2025,81 грн/куб.м.; та ФОП ОСОБА_7 ціною постачання одиниці товару/нижче звичайної ціни 1175,20 грн/куб.м.

Відповідно до п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст.14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Позивачем до суду першої інстанції надано ряд договорів купівлі продажу необробленої деревини, які укладені за результатами проведеного аукціону із продажу необробленої деревини заготівлі другого квартал 2020 року, а саме:

- договір купівлі продажу необробленої деревини № А-26-2020 від 23.03.2020 укладений між ДП «Солотвинське лісове господарство» (продавець) та ФОП ОСОБА_5 (покупець), за предметом якого продавець зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити товар (дуб звичайний), загальною вартістю 31144 грн (т.9, а.с. 82 зворот; 86, 132-133).

- договір купівлі продажу необробленої деревини № А-31-2020ДП від 07.05.2020 укладений між «Солотвинське лісове господарство» (продавець) та ФОП ОСОБА_7 (покупець), за предметом якого покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар (ялиця європейська), загальною вартістю 125980 грн (т.9, а.с. 87-89).

- договір купівлі продажу необробленої деревини № А-33-2020 від 07.05.2020, укладений між «Солотвинське лісове господарство» (продавець) та ФОП ОСОБА_6 (покупець)за предметом якого покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар (ялиця європейська), загальною вартістю 125980 грн (т.9, а.с. 90-93).

Також, позивачем до суду першої інстанції надано: аукціонне свідоцтво № 11/2/1/128 від 20.03.2020 про купівлю деревини - ДП «Солотвинське лісове господарство» реалізовано, як переможцю торгів ПАП «Еліта» деревину (ялиця європейська) (т. 9, а.с. 101 зворот; 102); банківські виписки на суму 50000 грн та на суму 35000 грн (т. 9, а.с. 93 зворот, а.с. 94); банківські виписки щодо оплати лісопродукції ФОП ОСОБА_6 на суму 42000 грн (т. 9, а.с. 94, 95 зворот, а.с.98); товарно-транспортні накладні про відпуск деревини ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_6 та ПАП «Еліта» (т. 9, а.с. 106-131).

Однак, суд апеляційної інстанції зауважує, що з долучених до матеріалів справи документів, а саме договорів, аукціонних свідоцтва та ТТН вбачається, що перевезення самого товару відбулось починаючи з березня 2020 року, коли фактично товар ще не було реалізовано позивачем, оскільки вказаний товар придбавався в грудні 2020 року та червні 2021 року, а договором передбачено дата поставки вважається дата товарно-транспортної накладної.

Крім того, згідно укладеного договору купівлі-продажу необробленої деревини від 23.03.2020, передбачено комплект товарно-супровідних документів, зокрема: товарно-транспортна накладна, рахунок-фактура, податкова накладна, наряд на відпуск лісопродукції, однак такі ні до перевірки, ні до суду першої чи апеляційної інстанції не надані.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що товарно-транспортні накладні при придбанні такого виду товару є обов`язковими. Частина ТТН, які надані суду, оформлені з порушенням встановленого порядку, а саме: відсутня конкретна адреса пункту навантаження та пункту розвантаження, що не дає можливості встановити приналежність пункту (об`єкту) навантаження до конкретної юридичної особи та дослідити рух ТМЦ та сам факт перевезення; відсутні номери посвідчень водіїв, відсутні довіреності на отримання матеріалів, не вказано саме з якого місця і з якого складу і як здійснюється навантажування товару.

Щодо виконання укладених договорів із контрагентами позивачем не підтверджено факт дотримання умов договору, що вказує на відсутність фактичного здійснення господарських операцій по згаданих вище договорах. Зокрема не дотримано умов щодо оформлення замовлень на товар, відсутні рахунки фактури на оплату, які зазначені в банківських виписках, що надало б можливість ідентифікувати оплату товару.

Крім того, як вбачається із акту перевірки по контрагентах позивача на кінець кожного місяця наявна кредиторська заборгованість.

За відсутності доказів оплати за товар, не доведено правомірність віднесення сум до податкового кредиту, оскільки не підтверджену дату тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку чи дата отримання платником податку товарів, як того вимагає п. 198.2 ст. 198 ПК України.

За приписами п. 201.4 ст. 201 ПК України, право видачі податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, то покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що в зазначених вище випадках факту оплати за товар встановити неможливо, оскільки по рахунках значиться заборгованість.

За огляду на викладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що у випадку часткових оплат за товар, складається податкова накладна на суму авансу, так і податкова накладна на поставку товару, однак у матеріалах справи такі податкові накладні відсутні.

Крім того, більшість поданих позивачем до суду першої інстанції доказів є нечитабельними та не дають змоги в повному обсязі ідентифікувати вказаний документ на відповідність вимогам частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Частина наданих документів, а саме: договори, аукціонні свідоцтва, товарно-транспортні накладні, банківські виписки не мають жодного відношення до спірного періоду, у якому зафіксовані порушення податкового законодавства, оскільки датовані березень та травень 2020 року, тоді як спірні правовідносини виникли в грудні 2020 року та червні 2021 року.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що первинні документи, видані позивачу його контрагентами складені не по факту здійснення господарської діяльності, підписані особами, які не підтверджували та не мали наміру підтверджувати факт здійснення господарських операцій, відтак не можуть вважатись належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Також, суд апеляційної інстанції зауважує, що банківська виписка є документом, що містить узагальнені дані про рух коштів за певний період. Первинним же документом є відповідне платіжне доручення, або ж інший платіжний документ (меморіальний ордер тощо). Однак, долучені позивачем до справи банківські виписки не містять всіх реквізитів, зазначених у ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому не відповідають вимогам до первинних документів бухгалтерського обліку та з цих виписок не можливо встановити за якою господарською операцією були проведені ці оплати.

З урахуванням наведеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про законність та обґрунтованість висновків акта перевірки та правомірність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 12.01.2022 № 000156/0701 в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість протягом періоду з 01.01.2020р. по 30.06.2021р. на загальну суму 409607,00 грн, внаслідок реалізації лісопродукції за ціною нижче звичайних цін.

Щодо правомірності винесення контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 12.01.2022 №№ 000163/0701, 000164/0701, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від № 000163/0701 від 12.01.2022, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) за несплату військового збору за період з 01.01.2017 по 30.06.2021 на суму 118254,01 грн за податковим зобов`язанням та на 152342,41 грн за штрафними санкціями та нараховано 1175,05 грн пені та № 000164/0701 від 12.01.2022, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) за несплату податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2017 по 30.06.2021 на 1901624,45 грн за податковим зобов`язанням та на 1878373,36 грн за штрафними санкціями на нараховано 337432,54 грн пені.

Актом документальної планової виїзної перевірки ДП «Солотвинське лісове господарство» від 21.12.2001, встановлено кредиторську заборгованість з податку на доходи фізичних осіб, яка станом на 01.01.2017 року становила 14328,15 грн. У період з 01.01.2017 по 30.06.2021 нараховано податку на доходи фізичних осіб в сумі 8753705,80 грн, перераховано до бюджету 6866409,50 грн. Кредитове сальдо (заборгованість) з податку на доходи фізичних осіб станом на 30.06.2021 (та станом на 30.07.2021) становить 1901624,45 грн.

Аналогічно перевіркою податкового органу встановлено щодо військового збору, а саме: кредиторська заборгованість з військового збору станом на 01.01.2017 становила 9462,64 грн. В період з 01.01.2017 по 30.06.2021 нараховано збору в сумі 738859,25 грн, перераховано до бюджету 629470,00 грн. Кредитове сальдо станом на 30.06.2021 (та станом на 30.07.2021) становить 118254,01 грн.

Порушення щодо несвоєчасної та не в повному обсязі сплати зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору позивач не заперечує, однак вважає, що контролюючим органом штрафні санкції застосовано у подвійному розмірі за одне порушення, що суперечить положенням п.113.8 ст.113 Податкового кодексу України.

Отже, предметом перегляду у суді апеляційної інстанції є правомірність нарахування контролюючим органом штрафних санкцій у розмірі 25 % відповідно до п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України за неперерахування до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору з нарахованих сум заробітної плати у строки, встановлені ПК України.

Відповідно до п. 1 ст. 125-1 ПК України, ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Пунктом 2 ст. 125-1 визначено, що ті самі дії, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого грошового зобов`язання. Несплачене у встановлений законом строк узгоджене грошове зобов`язання визнається сумою податкового боргу платника податків. За несплату або несвоєчасну сплату платником податків узгодженої суми податкового зобов`язання, такий притягується до відповідальності у вигляді штрафу на умовах визначених податковим законодавством. Передумовою нарахування штрафних санкцій з підстав, визначених ст. 125-1 ПК України, є несплата платником податків суми узгодженого податкового зобов`язання у встановлені законом строки.

Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (надалі - Закон № 466) в контексті реформування фінансової відповідальності запроваджено в межах Податкового кодексу України принцип винної відповідальності платника податку за податкові правопорушення шляхом внесення до норм ПК України наступних змін.

За визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Цим же Законом, статтю 109 ПК України, зокрема, доповнено пунктом 109.3, згідно з яким у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 23, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

При цьому Податковий кодекс України не містить визначення поняття «вина», однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у пунктах 112.1, 112.2 статті 112 ПК України та полягають у тому, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Крім того, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Отже, умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 ПК України є:

- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;

- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи у вчинені податкового правопорушення.

Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу за ст. 125-1 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Верховний Суд у постанові від 16.03.2023 у справі № 600/747/22 виснував, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Затримка сплати узгоджених податкових зобов`язань при обізнаності про їх обов`язкову сплату та за наявності обов`язку щодо своєчасної сплати податкового зобов`язання визначається як протиправна дія платника податків. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків закріплених для платника податків.

Відповідно до приписів пункту 36.3 ст. 36 ПК України, податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивачем не заперечується факту допущення порушення щодо несвоєчасної та не в повному обсязі сплати зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Однак, не погоджуючись з розміром штрафних санкцій, жодних розрахунків не надав, як і не навів доказів щодо несвоєчасної сплати цих податкових зобов`язань.

Також, апеляційний суд зазначає, що контролюючим органом правильно встановлено наявність заборгованості зі сплати податку на доходи фізичних осіб на суму 1901624, 45 грн та військового збору на суму 118254, 01 грн та правомірно застосовано штрафні санкції та нараховано пеню, що позивачем не заперечується.

Разом з тим, з матеріалів справи, зокрема оскаржених податкових повідомлень-рішень, щодо податку з доходів фізичних осіб та військового збору, розрахунків до них, контролюючим органом допущено математичні помилки щодо розрахунку розміру застосування штрафних санкцій, які не дають підстав для скасування оскаржуваних ППР у цілому, є формальними, які контролюючий орган вправі сам виправити.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність порушень податковим органом при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення від 12.01.2022 №№ 000163/0701, 000164/0701, якими збільшено суму податкового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) за несплату військового збору та збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) за несплату податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючого органу є правомірними та не підлягають скасуванню.

На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, законними та обґрунтованими податкові повідомлення-рішення від 12.01.2022 за: № 000156/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1700695 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 1360556 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 340139 грн; № 000157/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 1343106 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 1074485 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 268621 грн, № 000158/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) на 4971384 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 3977107 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 997277 грн; № 000160/0701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1339026 грн; № 000162/0701, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020 грн; № 000163/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 271771,47 грн, в тому числі за податковим зобов`язання 118254,01 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 152342,41 грн, пені 1175,05 грн; № 000164/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 4117430,35 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 1901624,45 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями1878373,36 грн, пені 337432,54 грн, а отже такі скасуванню не підлягають.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, допустив про неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позову.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 313, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року у справі № 300/2196/22 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. М. Гінда
судді З. М. Матковська
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 09.05.25