Справа № 160/29144/24
Суддя: Голобутовський Роман Зіновійович
Дата ухвалення: 2025-04-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіГолобутовського Р.З.
за участі: секретаря судового засідання Омельченко А.І.,
представника позивача представника відповідача Мельникова А.О., Єршова В.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ВИНАЛЬ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
01.11.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «ВИНАЛЬ» (далі позивач) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач), в якому просить:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків №692/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №694/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №696/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №698/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №700/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №705/32-00-07-03-19 від 05.07.2024.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленням-рішеннями. Позивач зазначає про порушення процедури проведення перевірки, а саме стверджує, що запити податкового органу від 24.10.2023 №1, №2, №3 не є запитом документів, оскільки податковим органом не конкретизовані порушення законодавства, які стали підставою для направлення запиту. Норми податкового законодавства не надають контролюючому органу чи окремим його посадовим особам права встановлювати платнику податків час, протягом якого повинні бути надані документи. Первинна документація, що підтверджує постачання товарів, в повному обсязі надавались позивачем до перевірки. Із змісту акту випливає відсутність порушень з боку ТОВ «Виналь» щодо таких закупівель. Висновки перевіряючих щодо заниження фінансового результату до оподаткування та суми податкових зобов?язань з податку на додану вартість ґрунтуються на різниці між сумою придбання ТОВ «Виналь» в періоді з червня 2018 року по червень 2023 року товарів, не пов?язаних безпосередньо з виробництвом спиртових напоїв та залишками наведеної групи товарів на кінець перевіряємого періоду. Відповідно до наданих до перевірки документів (договори, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, регістри бухгалтерського обліку) встановлено, і відповідачем в акті не заперечується, що вказані товари було придбано та оприбутковано ТОВ «Виналь», і відображено на рахунках бухгалтерського обліку 202, 209, 221 та 281. У ході перевірки також було встановлено, що використання/вибуття товарів відображено на рахунках обліку 23 «Виробництво», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів», 3774 «Розрахунки по виділу». Первинні документи (накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів зі складу у виробництво, договори, видаткові накладні, податкові накладні щодо реалізації товарів) та розпорядчі документи (накази про проведення акцій та Положення про правила проведення стимулюючої рекламної акції «Подарунок за покупку», далі - Положення про акції) було досліджено контролюючим органом в ході перевірки, зауваження з боку відповідача до даних документів в акті не міститься. Однак, акт перевірки містить хибний висновок щодо встановлення відсутності товарів у складі реалізованих товарно-матеріальних цінностей. ТОВ «Виналь» не погоджується з цим висновком, оскільки вибуття товарно-матеріальних цінностей в кореспонденції з рахунком 23 «Виробництво» та розпорядчі документи позивача, що надані при перевірці, свідчать про списання товарів у виробництво з метою подальшого дооформлення готової продукції, що випускається ТОВ «Виналь», а саме, прикріплення товару до пляшки алкогольного напою, що було документально підтверджено в ході перевірки. Однак, наведене не було враховано відповідачем, а пояснення ТОВ «Виналь» були проігноровані. Позивач вказує, що суму незадекларованих доходів від реалізації акційних товарів ревізори-інспектори визначили як різницю між списаною на бухгалтерські рахунки 23, 902, 943 сумою вказаної групи товарів і сумою реалізації даної групи товарів згідно Єдиного реєстру податкових накладних. При цьому відповідачем не враховано методологію формування та бухгалтерського обліку сум. Позивач зазначає, що виділ ТОВ «Данбек» з ТОВ «Виналь» є легальною процедурою, регламентованою законом, виділ здійснювався на підставі рішення власника (уповноваженого ним органу) ТОВ «Виналь», що відповідає приписам закону, виділ супроводжувався переходом майна, прав та обов`язків від ТОВ «Виналь» до ТОВ «Данбек» відповідно до розподільчого балансу, ТОВ «Данбек» створено, як юридичну особу шляхом виділу та було проведено відповідну державну реєстрацію, в порядку, передбаченому законом. Відсутні особи, які б заявляли претензії щодо порушення їх прав та законних інтересів за наслідком виділу ТОВ «Данбек». Також відповідачем залишено поза увагою, що ТОВ «Виналь» зберігало алкогольні напої не в ємностях, а на відповідних зареєстрованих належним чином місцях зберігання. Всі документи, що підтверджують наявність у ТОВ «Виналь» достатньої кількості та площі місць зберігання, в тому числі наявність договорів про надання логістичних послуг, в які включено і відповідальне зберігання, досліджувались відповідачем під час перевірки. Кредиторська заборгованість була передана відповідно до розподільчого балансу та акту прийому-передачі ТОВ «Данбек». У позивача наявні всі необхідні документи, які підтверджують законний характер спірних операцій з ТОВ «Гермес». Враховуючи той факт, що з договорів, первинної документації, даних бухгалтерського обліку чітко видно рух активів (придбання товарів, надання послуг зберігання, переміщення товарів), зміни у капіталі та зобов?язаннях ТОВ «Виналь», позиція відповідача, щодо наявності ознак протиправного характеру взаємовідносин між ТОВ «Виналь» та ТОВ «Гермес», є безпідставною. Як наслідок, рішення прийняті на такій основі є необґрунтованими, непропорційними, прийнятими без врахування усіх обставин, а отже є незаконними. Позивач посилається на висновок судового експерта щодо відсутності порушення законодавства та протиправності прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2024 відкрито провадження в адміністративній справі та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 19.11.2024 об 11:00.
12.11.2024 представником позивача подано до суду клопотання про залучення додаткових документів.
19.11.2024 розгляд справи в підготовчому засіданні відкладено на 10.12.2024.
10.12.2024 представником позивача подано до суду відповідь на відзив, в якій, крім зазначеного у позові, вказано, що до відзиву не надано жодних доказів, які підтверджують обставини, на які посилається відповідач. У доданому до відзиву від 26.11.2024 другому відзиві №4625/5/32-00-05-03-01 підписантом зазначено неуповноважену особу, відзив №4625/5/32-00-05-03-01 не може бути прийнятий у якості доказу, та викладене в ньому не повинно братись до уваги. Встановлення відмінних від зазначених строків проміжків часу для виконання платником податків свого обов`язку, визначеного п.85.2 ст. 85 ПК України, є за своєю сутті перевищенням своїх владних повноважень контролюючим органом та відповідним порушенням припису закріпленого п.85.1 ст.85 ПК України. А відтак, вимога про надання документів саме у строк до 30 листопада 2023 року є протиправною за своєю суттю та такою, що не породжує обов`язку у платника податків. ТОВ «Виналь» зобов`язане вести, а отже, й надавати на перевірку тільки ті облікові регістри, ведення яких передбачено його внутрішніми документами. В свою чергу, ведення карток рахунків та аналізу рахунків наказом про облікову політику не передбачено. Жодні твердження щодо встановлення відповідачем того, що виділ ТОВ «Данбек» вчинено без додержання вимог чинного законодавства, а також про відсутність реального настання правових наслідків, без посилання на відповідне рішення суду, не можуть бути достатніми та законними підставами для встановлення факту наявності порушення в діях платника податків.
В підготовче засідання, призначене на 10.12.2024, прибули представники сторін. Для можливості підготовки представником відповідача додаткових доказів, судом відкладено розгляд справи в підготовчому засіданні на 14.01.2025.
08.01.2025 представником відповідача подані до суду додаткові пояснення, в яких викладено посилання на правову позицію Верховного Суду від 14.09.2024 у справі №810/3122/18.
В подальшому розгляд справи перенесено на 21.01.2025.
21.01.2025 представником позивача подані до суду додаткові пояснення, в яких зазначено, що при аналізі зазначеного відповідачем рішення суду видно, що вказане рішення не є подібним по відношенню до цієї справи, оскільки характер правовідносин, які є предметом дослідження у справі, не є подібним. У справі №810/3122/18 аналізувались договори поставки ТМЦ, за якими були не деякі документи, що свідчать про дійсне постачання товару, що було встановлено судом, в той же час у даній справі позивачем на підтвердження законного характеру правовідносин із постачальником (ТОВ «Гермес») було надано повний перелік первинних та інших документів, які підтверджують поставку товару, в тому числі його транспортування та зберігання. При цьому, стосовно закупівлі позивачем акційних товарів, в Акті перевірки зауважень не міститься. Крім того, у справі №810/3122/18 велика частина дослідження стосується договорів про надання послуг, а саме: маркетингових, проведення виставок та семінарів, консультаційних, юридичних. В даній справі подібні господарські операції не розглядаються, а отже будь-які висновки за наслідком їх аналізу не можна вважати висновками у подібних правовідносинах.
В підготовче засідання, призначене на 21.01.2025, прибули представники сторін. Судом продовжено підготовче засідання на 30 днів та відкладено розгляд справи в підготовчому засіданні на 18.02.2025.
31.01.2025 представником відповідача заявлені клопотання про виклик свідків, виклик судового експерта та клопотання про залучення до матеріалів справи додаткових доказів.
17.02.2025 представником позивача подані до суду заперечення на клопотання про виклик свідків.
В подальшому розгляд справи перенесено на 25.03.2025.
В підготовче засідання, призначене на 25.03.2025, прибули представники сторін. Судом відмовлено у задоволенні клопотання представника відповідача про виклик свідків. Судом закрито підготовче засідання у справі та ухвалено перейти до розгляду справи по суті. Судом відкладено розгляд справи по суті на 01.04.2025.
В судове засідання, призначене на 01.04.2025, прибули представники сторін. Судом заслухано пояснення судового експерта - фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 . Судом відкладено розгляд справи по суті на 29.04.2025.
В судове засідання, призначене на 29.04.2025, прибули представники сторін, підтримали обрані правові позиції.
Заслухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд встановив наступні обставини справи.
Видами діяльності за КВЕД є: 11.01 Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв (основний); 11.02 Виробництво виноградних вин; 11.04 Виробництво інших недистильованих напоїв із зброджуваних продуктів; 20.59 Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у.; 46.34 Оптова торгівля напоями; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах.
На підставі направлень від 06.10.2023 №111/32-00-07-03-11, №112/32-00-07-03-11, №113/32-00-07-03-11, №114/32-00-07-03-11, №115/32-00-07-03-11, №115/32-00-07-03-11, №116/32-00-07-03-11, №117/32-00-07-03-11, №118/32-00-07-03-11, від 23.10.2023 №128/32-00-08, від 24.10.2023 №129/32-00-08, від 25.10.2023 №130/32-00-07-03-11, від 13.11.2023 №136/32-00-07-03-11, від 01.11.2023 №133/32-00-08, від 28.11.2023 №139/32-00-07-21, від 01.12.2023 №141/32-00-07-03-11, від 14.05.2024 №111/32-00-07-03-11, виданих Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4, пункту 77.6 статті 77, пункту 82.1 статті 82, пункту 69.21, пункту 69.35 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік, на підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 25.09.2023 №239-п, проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ВИНАЛЬ» з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з дати державної реєстрації 10.02.2017 по 30.06.2023 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами перевірки складено акт від 27.05.2024 №556/32-00-07-03-14/41146771, у висновку якого встановлені наступні порушення (стор. 291-293 акту перевірки):
1. пп. 14.1.13, п. 14.1 ст. 14, п.44.1, 44.2 ст.44 , пп.134.1.1 п134.1 ст.134, п.135.1 ст135, пп.140.5.11 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, ПСБО 9 «Запаси», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», ПСБО 15 «Дохід», МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами», ст.9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями; Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зі змінами та доповненнями, у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 328 013 145 грн., у тому числі за: 2018 рік 1 150 822 грн.; півріччя 2019 року 1 528 610 грн.; три квартали 2019 року 8 274 919 грн.; 2019 рік 19 631 969 грн.; І квартал 2020 року 15 502 427 грн.; півріччя 2020 року 28 745 267 грн.; три квартали 2020 року 45 295 898 грн.; 2020 рік 238 838 885 грн.; І квартал 2021 року 17 869 683 грн.; півріччя 2021 року 28 209 610 грн.; три квартали 2021 року 36 261 199 грн.; 2021 рік 43 786 270 грн.; І квартал 2022 року 1 921 320 грн.; півріччя 2022 року 7 701 301 грн.; три квартали 2022 року 12 518 002 грн.; 2022 рік 16 060 277 грн.; І квартал 2023 року 4 776 876 грн.; півріччя 2023 року 8 544 922 грн.;
3. п.201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України та п. 3 Порядку заповнення податкової накладної, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» ТОВ «ВИНАЛЬ» не складено (не виписано) та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні у т.ч: по операціям, що оподатковуються за основною ставкою на суму ПДВ 258 092 305,74 грн; по операціям, що оподатковуються за нульовою ставкою на суму 1 570 502 грн;
4. п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) ТОВ «ВІНАЛЬ» порушено граничний термін реєстрації розрахунку коригування на суму ПДВ «-333,33» грн до 15 календарних днів;
5. п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.п.212.1.1, п.п.212.1.11 п.212.1 ст.212, п.п.213.1.1, п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.214.1.4. п.214.1, п.214.4. ст.214 та п.п.215.3.1, п.п.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.1, п.216.9 ст.216 ПКУ, у результаті чого занижено акцизний податок в періоді, що перевірявся, на загальну суму 26 321 777 грн, у тому числі: за листопад 2020 року у сумі 26 321 777 гривень;
6. підпункту 267.2.1 пункту 267.2 та підпункту 267.6.7 пункту 267.6 статті 267 Податкового кодексу України, занижено суму транспортного податку за січень 2018 року на 2 083,33 грн. за місцем реєстрації об`єкта оподаткування ГУ ДПС у Дніпропетровській області (м. Синельникове, код ДПІ 412);
7. абзацу 1 підпункту 267.6.4 пункту 267.6 статті 267 Податкового кодексу України, неподання платником податків податкової декларації з транспортного податку на 2018 рік за місцем реєстрації об`єкту оподаткування ГУ ДПС у Дніпропетровській області (м. Синельникове, код ДПІ 412);
9. пп.16.1.7. п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, в результаті чого не подано відомості стосовно рухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність в кількості 33 одиниці;
У зв`язку з незгодою з висновками перевірки та відповідно до положень п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України платником були подані заперечення від 18.06.2024 року №06-01 (вх. від 24.06.2024 №5167/6).
Розгляд заперечень платника та матеріалів перевірки здійснено 02.07.2024 Постійною комісією Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок у присутності головного бухгалтера ТОВ «ВИНАЛЬ» Ясіновської Оксани Володимирівни та представника за довіреністю Мельникова Андрія Олександровича. Відповідь на заперечення надіслана листом від 03.07.2024 № 3204/6/32-00-07-03-02.
Відповідно до пп.86.7.5 п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України Східним МУ були винесені податкові повідомлення-рішення від 05.07.2024:
- №692/32-00-07-03-19 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 336 040 550 грн;
- №694/32-00-07-03-19 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 330 377 332,50 грн;
- №696/32-00-07-03-19 форми «ПН» про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію (відсутність реєстрації) податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних/виправлення помилок у податкових накладних на загальну суму 129 049 552,87 грн;
- №698/32-00-07-03-19 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 32 873 423,75 грн;
- №700/32-00-07-03-19 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на виноробну продукцію для виробництва якої не використовуються спирт етиловий з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 28 797,50 грн;
- №705/32-00-07-03-19 форми «ПС» з застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п.44.6 ст.44 п. 85.2, п. 85.4, п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України в частині не надання підтверджуючих документів на загальну суму 1020 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до ДПС України, рішенням якої оскаржувані рішення залишені без змін, а скарга без задоволення.
Питання правомірності прийняття наведених податкових повідомлень-рішень є предметом спору у цій справі.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Водночас згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У пункті 198.6 статті 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 №996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця податкових вигод (витрат та податкового кредиту), мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Відповідно до усталеної судової практики при розгляді справ цієї категорії судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
В акті перевірки (стор. 17), перевіряючими зазначено: «На порушення п.44.1., 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями), ПСБО 9 «Запаси», ПСБО 15 «Дохід», Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», із змінами та доповненнями; Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями; ТОВ «Виналь» занижено доходи від реалізації товарів, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 820 780 658 грн».
Крім того, в акті перевірки (стор. 74) зазначено: «На порушення п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201,1 ст. 201 ПК України, ТОВ «Виналь» не нараховані податкові зобов?язання з ПДВ на вартість реалізованого товару до неплатників ПДВ за перевіряємий період у сумі ПДВ 164 152 321,74 гривень».
Судом встановлено, що в межах провадження господарської діяльності, ТОВ «Виналь» здійснює придбання широкого асортименту товарів та послуг, які необхідні для забезпечення виробництва і постачання продукції, її просування на ринку, утримання позицій на висококонкурентному ринку, рекламування та залучення більшої уваги з боку потенційних споживачів, особливо у порівнянні із аналогічними товарами, які реалізуються на території України.
Як відображено в акті перевірки, ТОВ «Виналь» придбавало наступні товари: какао, кавові напої, снеки, скляний посуд, бульйонні кубики, кава в асортименті, чай в асортименті (далі - товари).
Придбання цих ТМЦ та розрахунки з постачальниками відображено за Кт рахунків: 631 «Розрахункм з вітчизняними постачальниками», 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами в національній валюті».
Оприбуткування цих ТМЦ відображено в обігових відомостях бухгалтерських рахунків 202, 209, 221, 281 за Дт рахунків: 202 «Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби» 209 «Інші матеріали» 221 «Малоцінні та швидкозношувальні предмети на складах» 281 «Товари на складі».
В ході перевірки встановлено, що за Кт рахунків 202, 209, 221, 281 відображено подальше використання наведеної групи товарів: 23 «Виробництво» 797 961 972,92 грн, 902 «Собівартість реалізованих товарів» 14 175 708,32 грн, 943 «Собівартість реалізованих виробничих витрат» 11 649 585,85 грн, 3774 «Розрахунки по виділу» 30 113 176,70 грн передано на ТОВ «Данбек». Інші: 91 «Загальновиробничі витрати» частка транспортно-заготовчих витрат, використана в господарській діяльності (тарний матеріал), 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 24 «Брак в виробництві», 26 «Готова продукція» (скотч, пакувальні матеріали).
На кінець періоду, що перевірявся, встановлено залишок по рахунку 202 «Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби» по даній групі товарів в сумі 91 522,80 грн.
Наведені договори та первинна документація, що підтверджує постачання товарів, надавались позивачем до перевірки, що не заперечується відповідачем та підтверджується дослідженням в акті перевірки.
Висновки перевіряючих щодо заниження фінансового результату до оподаткування та суми податкових зобов?язань з податку на додану вартість грунтуються на різниці між сумою придбання ТОВ «Виналь» в періоді з червня 2018 року по червень 2023 року товарів, не пов?язаних безпосередньо з виробництвом спиртових напоїв та залишками наведеної групи товарів на кінець перевіряємого періоду.
Відповідно до наданих до перевірки документів (договори, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, регістри бухгалтерського обліку) встановлено, і відповідачем в акті не заперечується, що вказані товари було придбано та оприбутковано ТОВ «Виналь», і відображено на рахунках бухгалтерського обліку 202, 209, 221 та 281.
В ході перевірки також було встановлено, що використання/вибуття товарів відображено на рахунках обліку 23 «Виробництво», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів», 3774 «Розрахунки по виділу». Первинні документи (накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів зі складу у виробництво, договори, видаткові накладні, податкові накладні щодо реалізації товарів) та розпорядчі документи (Накази про проведення акцій та Положення про правила проведення стимулюючої рекламної акції «Подарунок за покупку», далі - Положення про акції було досліджено контролюючим органом в ході перевірки, зауваження з боку відповідача до даних документів в акті не міститься.
Однак, акт перевірки містить висновок щодо встановлення відсутності товарів у складі реалізованих товарно-матеріальних цінностей.
Як пояснює позивач, вибуття товарно-матеріальних цінностей в кореспонденції з рахунком 23 «Виробництво» та розпорядчі документи позивача, що надані при перевірці, свідчать про списання товарів у виробництво з метою подальшого дооформлення готової продукції, що випускається ТОВ «Виналь», а саме, прикріплення товару до пляшки алкогольного напою, що було документально підтверджено в ході перевірки.
Відповідні стимулюючі акії «Подарунок за покупку» проводились ТОВ «Виналь» відповідно до наказів №43 від 25.03.2019, №246 від 20.09.2019, №391 від 23.12.2019; №54 від 23.03.2020; №175 від 21.09.2020; №214 від 23.12.2020; №36 від 26.03.2021; №61 від 25.06.2021; №99 від 23.09.2021, №129 від 20.12.2021; №22 від 04.04.2022; №103 від 20.06.2022; №155 від 21.09.2022; №177 від 22.12.2022.
Наведеними наказами, які надавались під час перевірки, затверджувались відповідні положення «Про правила проведення стимулюючої рекламної акції «Подарунок за покупку» (надалі за текстом - Правила акції), затверджувався товар (торговельна марка), стосовно якої проводилась відповідна рекламна акція, період проведення акції.
В затверджених відповідними наказами Правилах акції визначається порядок проведення, організації відповідних акцій та визначається її вид, а також, визначають умови, місце та строки проведення акції, кількість подарунків та ін.
Метою проведення подібних акцій було стимулювання споживачів до купівлі продукції ТОВ «Виналь», її популяризація, підвищення її впізнаваності та лояльності до неї покупців, залучення нових покупців (розділ 2 Правил акції).
Відповідно до п.1.5. та 1.6. Правил акції, рекламна акція проводиться у вигляді подарунку всім особам, які виконали вимоги, встановлені цими Правилами. Рекламна Акція має виключно рекламний характер, не заснована на ризику і не вимагає внесення плати за участь.
В той же час, п. 3.2. передбачено, що акція проводиться серед Учасників Акції - дієздатних фізичних осіб, які досягли віку 21 років, оформили замовлення та сплатили одиницю Рекламної продукції Організатора у будь-якому місці реалізації у період строку реалізації.
Пунктом 3.5. Правил акції зазначається, що подарунок акції входить у вартість рекламної продукції за рахунок її собівартості та включений в кінцеву ціну алкогольного напою, що продається в рамках акції.
З наведеного випливає, що наведеними наказами та Правилами акцій було чітко встановлено період проведення таких акцій, коло осіб потенційних учасників, мета проведення, умови акції та порядок отримання подарунку.
Жодним нормативним документом не передбачено вимог та переліку документів, якими оформлюється такий захід як акція.
Як встановлює п. 4.1.4. ст. 4 ПК України, податкове законодавство України, серед іншого, ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов?язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Крім того, п. 56.21. ст. 56 ПК України встановлює, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов?язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Як встановлено судом, формат акцій передбачав, що наведені товари прикріплялись скотчем до пляшок із алкогольними виробами, слугуючи подарунком за купівлю таких виробів, відтак в кінці місяця рахунок 23 «Виробництво» закривається в кореспонденції з рахунком 26 «Готова продукція», а реалізація готової продукції, в тому числі і тієї, що реалізована в межах рекламної акції «Подарунок за покупку», відображається в кореспонденції з рахунком 90 «Собівартість реалізованої продукції, товарів, послуг».
Суму незадекларованих доходів від реалізації акційних товарів ревізори-інспектори визначили як різницю між списаною на бухгалтерські рахунки 23, 902, 943 сумою вказаної групи товарів і сумою реалізації даної групи товарів згідно Єдиного реєстру податкових накладних, а саме (стор. 18 акту перевірки):
- д-т 23 к-т 202, 209, 221, 281 797 961 972,92 грн;
- д-т 902 к-т 202, 209, 221, 281 14 175 708,32 грн;
- д-т 943 к-т 202, 209, 221, 281 11 649 585,85 грн.
Водночас суму реалізації згідно ЄРПН визначено у розмірі 3 006 609,38 грн.
Відтак, перевіряючі дійшли висновку про наявність суми незадекларованого доходу у розмірі 820 780 657,71 грн.
Проведення д-т 23, 902, 943 к-т 202, 209, 221, 281 на суму 823 787 267,09 грн в обліку відображено списання запасів на витрати.
Згідно з п. 8 та 16 Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:
- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
- середньозваженої собівартості;
- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
- нормативних затрат;
Обраний метод вибуття запасів закріплюється в обліковій політиці підприємства, яка визначається ним самостійно.
Відповідно до наказів від 11.02.2017, №1-ОП від 02.01.2019 та №2-ОП від 30.04.2020 «Про прийняття облікової політики на підприємстві», при відпуску запасів у виробництво, продаж, іншому вибутті запасів використовується метод оцінки ФІФО.
Враховуючи наведене, вказані запаси, які було використано в господарській діяльності підприємства, було оприбутковано і списано на витратні рахунки підприємства за первісною вартістю.
В свою чергу, показник суми реалізації згідно ЄРПН відображає дані щодо реалізації товарів, і в бухгалтерському обліку відображається за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» за ціною продажу. При цьому дані стосовно первісної вартості товарів, які було списано в межах реалізації вказаної групи товарів, в даному показнику, відсутні.
Таким чином, використовувати при розрахунку сум незадекларованих доходів показників, природа походження, методологія обліку та методи оцінки яких різні, недопустимо, а розрахунок суми незадекларованих доходів від реалізації акційних товарів, наведений в акті відповідачем не відповідає фактичним обставинам реалізації товарів.
В акті відповідач зазначає про ненадання під час перевірки обліку комплектів акційного характеру, формування їх собівартості, формування доходів від реалізації цих комплектів (стор. 20 акту).
З цього приводу суд зазначає, що як випливає з наведених умов акцій, подарункові товари надавались покупцям у вигляді подарунку, лише за те що вони купували саме продукцію ТОВ «Виналь».
За таких умов, жодним чином неможливо формувати дохід від реалізації акційного комплекту, оскільки дохід формується лише від реалізації лише алкогольного напою, а сам подарунок, який надається за купівлю такої пляшки, дохід формувати не може.
Щодо формування собівартості суд зазначає, що з метою внутрішнього обліку позивачем складались відповідні калькуляції, копії яких додані до матеріалів справи, які враховують товари у собівартості продукції позивача.
Однак, калькуляції не є первинними документами.
Відповідно до положень ч. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.
Керуючись нормами П(С)БО 16 «Витрати», ТОВ «Виналь» визначило і затвердило Наказом «Про прийняття облікової політики» від 11.02.2017 року, Наказом «Про прийняття облікової політики» №1-ОП від 02.01.2019 року та Наказом «Про порядок обліку витрат на виробництво та формування собівартості продукції (робіт, послуг)» перелік і склад статей, що формують виробничу собівартість.
В свою чергу, процес калькулювання собівартості (як планової, так і фактичної) готової продукції (робіт, послуг) жодним чином не впливає на стан майна і капіталу підприємства та на його зобов?язання і фінансові результати діяльності.
Безпосередньо калькулювання собівартості з обчисленням і сплатою податків не пов?язане. Отже, калькулювання собівартості не є господарською операцією, а калькуляція, що містить відомості про цей процес, - не первинний документ в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Калькуляція (планова і фактична) собівартості одиниці продукції є елементом управлінського обліку, а інформація внутрішньогосподарського (управлінського) обліку згідно зі ст. 1 Закону призначена для внутрішніх користувачів (а не для зовнішніх). Законодавство не містить визначення поняття калькуляція і відповідно не вимагає оформлення документа з такою назвою. На практиці калькуляція собівартості одиниці виготовленої продукції визначається як обчислення собівартості одиниці продукції, виконаних робіт і послуг, а також заготівельної собівартості матеріальних цінностей та засобів виробництва за елементами витрат, яка за своє суттю може бути плановою та нормативною калькуляцією; що складаються за даними бухгалтерського обліку; фактичні калькуляції. Калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного бухгалтерського документу та використовується для попереднього визначення ціни продукції перед здійсненням виробництва для планування витрат, які можуть в подальшому змінюватись (збільшитись або зменшитись), що не заборонено законодавством. Проте, формування собівартості не було предметом перевірки.
У бухгалтерському обліку інформація про собівартість формується на підставі первинних документів, що підтверджують списання матеріалів у виробництво, нарахування зарплати виробничих працівників, нарахування амортизації виробничого устаткування тощо. Одиницею бухгалтерського обліку запасів визнається їх найменування.
При цьому, відповідно до Правил акцій, назви товарів, що беруть участь в акції, відповідають назві алкогольного напою.
Таким чином, одиницею обліку алкогольного напою, що бере участь у акції, є пляшка напою, що виробляється/реалізується ТОВ «Виналь».
Бухгалтерськими регістрами, на яких обліковується і формування вартості, рух продукції за собівартістю (надходження, переміщення, вибуття тощо), є оборотно-сальдова відомість по рахунках 23 і 26, та обороти рахунків 23 і 26.
Вказані регістри бухгалтерського обліку та первинні документи, що підтверджують формування собівартість продукції, надавались позивачем в межах перевірки.
Таким чином, висновки акту перевірки щодо відсутності у платника регістрів з формування собівартості комплектів акційного характеру; відсутності бухгалтерських регістрів обліку та вибуття комплектів акційного характеру; відсутності комплектів як об?єктів обліку; відсутності управління та контролю за реалізованою продукцією, є безпідставними.
Верховний Суд зазначив, що калькуляція не є обов?язковим документом бухгалтерського обліку і не може свідчити про недотримання та/або порушення податкового законодавства, оскільки згідно з чинним законодавством у суб?єкта господарювання відсутній обов?язок здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для обчислення рентабельності виробництва чи визначення його економічної ефективності. Натомість податкові органи здійснюють контроль саме за додержанням податкового законодавства та належним виконанням суб?єктом господарювання своїх податкових зобов?язань, а не за рентабельністю виробництва чи економічною ефективністю діяльності такого суб?єкта.
За позицією Верховного Суду при списанні товарів, які складаються, в тому числі, з власних витрат на придбання товарів/послуг, вартості послуг та робіт по будівництву, та які включаються до складу вартості готової продукції, податкові зобов?язання за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, не визначаються, оскільки такі складові товарів візьмуть участь в операціях з постачання готової продукції, що підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.
Враховуючи пов?язаність витрат ТОВ «Виналь» на виробництво готової продукції з його безпосередньою діяльністю, позивач правомірно відніс до складу витрат, витрат пов?язаних з виробництвом (проведення рекламних акцій) (відповіно до ст. 134 ПК України), а також позивач не мав обов?язку нараховувати податкові зобов?язання з податку на додану вартість (в тому числі, відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 ПК України) та реєструвати податкові накладні за такими операціями.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 14.09.2022 у справі №440/364/20.
На підтвердження доводів про формування акційних пакетів продукції позивача, для подальшого проведення стимулюючих акцій «Подарунок за покупку», ТОВ «Виналь» було укладено ряд договорів: договір №2 від 01.06.2018 з ФОП ОСОБА_3 ; договір №3 від 01.06.2018 з ФОП ОСОБА_4 ; договір №4 від 01.06.2018 з ФОП ОСОБА_5 ; договір №4 від 01.06.2018 з ФОП ОСОБА_6 ; договір №1 від 22.05.2019 з ФОП ОСОБА_7 ; договір №1 від 23.05.2019 з ФОП ОСОБА_8 ; договір №1 від 24.05.201 з ФОП ОСОБА_9 ; договір №1 від 28.12.2019 з ФОП ОСОБА_10 ; договір №1 від 12.12.2019 з ФОП ОСОБА_11 ; договір №2 від 01.07.2019 з ФОП ОСОБА_12 ; договір №2 від 22.05.2019 з ФОП ОСОБА_7 ; договір №5 від 10.06.2019 з ФОП ОСОБА_13 ; договір №1 від 12.12.2019 з ФОП ОСОБА_8 ; договір № 1 від 05.08.2020 з ФОП ОСОБА_14 ; договір №1/О від 01.06.2023 з ФОП ОСОБА_10 ; договір №4 від 01.04.2023 з ФОП ОСОБА_8 .
Предметом наведених договорів є надання послуг з пакування товару. Факт надання послуг за наведеними договорами підтверджується відповідними актами приймання-передачі наданих послуг (п. 1.2. відповідних договорів).
Надання послуг з пакування, за кожним із наведених договорів, підтверджується відповідними замовленнями послуг з пакування, актами надання послуг, актами приймання-передачі товару для пакування та після послуг пакування.
В кожному акті наданих послуг наявна послуга пакування пляшок алкогольної продукції акційними товарами.
Взаємовідносини позивача та наведених фізичних осіб-підприємців вивчались відповідачем під час перевірки, в тому числі п. 3.1.6. Акту (стор. 154) - «Перевірка питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб», де ним було докладно досліджено наведені договори, первинна документація до них та взаєморозрахунки сторін, та жодних претензій щодо них акт не містить.
При цьому, аналізуючи використання позивачем товарів, відповідач не звернув уваги на наявність договорів, які фактично підтверджують наявність акційної продукції, а отже і проведення акцій «Подарунок за покупку», оскільки наведені дані йдуть у розріз із висновками акту та протирічать висновку акту перевірки.
Судом встановлено, що в ході перевірки позивачем було надано оборотні відомості щодо руху акційних товарів, фотопідтвердження здійснення акцій, накази та положення про акції, первинні документи щодо руху акційних товарів, їх формування, бухгалтерські регістри, пояснення щодо калькулювання продукції тощо.
Враховуючи пов?язаність витрат ТОВ «Виналь» на формування акційних товарів з його виробничою діяльністю та, як наслідок, правомірність віднесення до складу витрат платником податків, витрат пов?язаних з виробництвом, ТОВ «Виналь» не мало обов?язку нараховувати податкові зобов?язання з податку на додану вартість та реєструвати податкові накладні за такими операціями.
При цьому, жодних належних та допустимих доказів на підтвердження використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності ТОВ «Виналь» контролюючим органом в ході перевірки не встановлено.
Акт не містить жодних посилань на такі докази, а відтак твердження відповідача про встановлені факти та обставини, що підтверджують та доводять наявність вини ТОВ «Виналь» щодо невідображення у бухгалтерському та податковому обліку, а також реалізації ТМЦ невстановленим особам (стор. 76 акту), є бездоказовими твердженнями.
З наведених обставин, підтверджених доказами, встановлено, що придбання товарів у періоді, що перевірявся та у визначених первинними бухгалтерськими документами обсягах відповідає потребам ТОВ «Виналь», які обумовлені потребою у підвищенні пізнаванності, інтересу та попиту на продукцію платника податків, а також відповідає задекларованим обсягам готової продукції, з врахуванням залишків на складі та реалізованої продукції за відповідні періоди, що також не оспорюється актом, що виключає необхідність коригування податкового кредиту та податку на прибуток, а також нарахування додаткових податкових зобов?язань із податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств.
Таким чином, висновки акту перевірки щодо заниження ТОВ «Виналь» фінансових результатів до оподаткування та податкових зобов?язань при здійсненні господарських операцій з групою товарів: какао в асортименті, кавові напої в асортименті, снеки в асортименті, скляний посуд, бульйонні кубики, кава в асортименті, чай в асортименті, є безпідставними та документально не підтверджуються під час розгляду справи.
Щодо збільшення сум грошових зобов?язань із податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, акцизного податку, пов?язаних із виділом ТОВ «ДАНБЕК», судом встановлено наступне.
Згідно зі статтею 56 ГК України суб?єкт господарювання може бути утворений шляхом заснування нового або реорганізації (злиття, приєднання, виділення, поділу, перетворення) діючого (діючих) суб?єкта господарювання з додержанням вимог законодавства.
За змістом ч. 4 ст. 59 ГК України у разі виділення одного або кількох нових суб?єктів господарювання до кожного з них переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках майнові права і обов?язки попереднього суб?єкта господарювання.
Згідно з п. 98.1.4 ст.98 ПК України виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.
Як визначено ст. 109 ЦК України, виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов?язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб. Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.
Відповідно до ст. 47 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов?язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього.
За змістом пп. 98.1.4. п. 98.1 ст. 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.
В силу пп. 196.1.7. п. 196.1. ст. 196 ПК України не є об?єктом оподаткування податком на додану вартість операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.
Крім того, п. 140.4 ст. 140 ПК України встановлює, що фінансовий результат до оподаткування зменшується, платником податку - правонаступником на суму від?ємного значення об?єкта оподаткування платника податку, що реорганізується шляхом поділу, виділу - у періоді затвердження розподільчого балансу пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом.
- реорганізувати товариство шляхом виділу зі складу товариства частини майна, прав та обов?язків та створення на їх базі товариства з обмеженою відповідальністю;
- для забезпечення діяльності виділеного товариства з обмеженою відповідальністю сформувати статутний капітал новоствореної юридичної особи за рахунок частини майна товариства;
- на підставі розподільчого балансу передати виділеному товариству з обмеженою відповідальністю активи та пасиви товариства. Перелік активів та пасивів, що виділяються, визначено за результатами інвентаризації та розподільчого балансу;
- установити, що виділене товариство буде правонаступником майнових прав та обов?язків ТОВ «ВИНАЛЬ» згідно розподільчого балансу.
Крім того, рішенням одноособового учасника ТОВ «Виналь» від 17.11.2020 ТОВ «ОРІАНА ІНВЄСТ» прийнято наступні рішення:
1. Здійснити виділ юридичної особи з Товариства з обмеженою відповідальністю «ВИНАЛЬ».
1.1. Здійснити створення юридичної особи, Товариства з обмеженою відповідальністю, шляхом виділу з ТОВ «ВИНАЛЬ».
1.2. Затвердити для юридичної особи, Товариства з обмеженою відповідальністю, що створюється шляхом виділу з ТОВ «ВИНАЛЬ» наступну інформацію:
1) Повне найменування: Товариство з обмеженою відповідальністю «ДАНБЕК».
2) Сформувати статутний капітал ТОВ «ДАНБЕК» у розмірі 1 000,00 грн.
5) Призначити на посаду генерального директора Товариства з обмеженою відповідальністю «ДАНБЕК» Заблоцьку Ольгу Миколаївну (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ).
6) ТОВ «ДАНБЕК» створено з метою здійснення підприємницької діяльності, яка не заборонена чинним законодавством України, з метою отримання прибутку. Основний вид економічної діяльності ТОВ «ДАНБЕК»: 46.90. Неспеціалізована оптова торгівля (основний).
2. Затвердити розподільчий баланс ТОВ «ВИНАЛЬ» станом на 17.11.2020 року.
2.1. Зобов`язати генерального директора ТОВ «ВИНАЛЬ» ОСОБА_15 передати частину майна прав та обов?язків, усі матеріальні цінності, майно, речі, документи, тощо, що виділяються в процесі реорганізації ТОВ «ВИНАЛЬ» на ТОВ «ДАНБЕК» у відповідності до розподільчого балансу генеральному директору ТОВ «ДАНБЕК» Заблоцькій Ользі Миколаївні.
3. Зменшити статутний капітал ТОВ «ВИНАЛЬ», у зв?язку зі створенням шляхом виділу ТОВ «ДАНБЕК», на 1 000,00 грн.
3.1. Затвердити такий розподіл статутного капіталу ТОВ «ВИНАЛЬ».
3.2. Генеральному директору ТОВ «ВИНАЛЬ», Воротниковій Тетяні Анатоліївні, провести державну реєстрацію змін до інформації щодо ТОВ «ВИНАЛЬ» в Єдиному державному реєстрі.
Затверджений наведеним рішенням одноособового учасника ТОВ «Виналь» від 17.11.2020р. розподільчий баланс - Баланс (Звіт про фінансовий стан) ТОВ «Виналь» станом на 17.11.2020 було посвідчено приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Міщенко М.В., за реєстром №2910,2911.
Відповідне створення ТОВ «ДАНБЕК», шляхом виділу, було зареєстроване 17.11.2020.
В подальшому, на підставі акту прийому-передачі від 19.11.2020 відбулась передача:
- активів на суму 494 535 891,82 грн: товарно-матеріальні цінності на суму 469 699 920,50 грн; дебіторська заборгованість на суму 24 835 971,32 грн;
- пасивів на суму 494 535 891,82 грн: статутний капітал в сумі 1000,00 грн; кредиторська заборгованість на суму 494 534 891,82 грн.
На підставі встановленої законом процедури, ТОВ «Данбек» було зареєстровано, що в свою чергу свідчить про дотримання цієї процедури, а саме подання необхідного переліку документів, оформлення цих документів в установленому порядку.
Суд звертає увагу, що в силу пп. 5 та 6 ч. 2 ст. 25 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань», обов?язок перевірки документів поданих для здійснення державної реєстрації покладається на державного реєстратора та є його виключною компетенцією.
З огляду на те, що факт державної реєстрації відбувся, вказане свідчить про дотримання встановленого законом порядку при здійсненні реєстрації створення ТОВ «Данбек» шляхом виділу. При цьому, встановлення наявності та/або відсутності порушень при здійсненні процедури виділу виходить за межі компетенції відповідача.
Стосовно посилання відповідача в акті перевірки про неповідомлення кредиторів, суд зазначає, що кредитори: СВК «Андріївський», ТОВ «ВКФ «ДНІПРОВСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», ТОВ «Навідад», ТОВ «ДНІПРОАГРОКОМ», ТОВ «Компанія «Маркет-Сіті», ТОВ «Транспорт лоджистік менеджмент», ПрАТ «Полтаварибгосп», ТОВ «Комерційна компанія «Крокус», ТОВ «Фега», ТОВ «НІКА ЗАХІД», ТОВ «Атлантіс» надали позивачу листи, в яких повідомили про відсутність заперечень проти здійснення виділу.
Тобто відсутні особи, які б заявляли претензії щодо порушення їх прав та законних інтересів за наслідком виділу ТОВ «Данбек». Крім того, самі по собі повідомлення кредиторів не є первинними документами, та не відносяться до предмету перевірки.
Слід зазначити, що разом з активами були передані пасиви, що також не заперечується відповідачем. Фактичний перехід права власності на активи та пасиви, підтверджується актом прийому-передачі від 19.11.2020, який надавався до перевірки, а ТМЦ були списані зі складського обліку.
Відповідно до розподільчого балансу ТОВ «Виналь» станом на 17.11.2020 та на підставі акту прийому - передачі від 19.11.2020 відбулась передача дебіторської заборгованості на суму 24 835 971,32грн. та кредиторської заборгованості на суму 494 534 891,82 грн.
Кредиторська заборгованість складалась з наступних зобов?язань:
- ТОВ «Атлантіс» у сумі 318 540,00 грн. Виникла на підставі Договору про заміну сторони в зобов?язанні від 28.08.2020р. Заміна сторони відбулась у договорі про надання дизайнерських послуг №10-02/2017 - Д від 10.02.2017;
- ТОВ «Компанія «МАРКЕТ - CITI» у сумі 27 721 915,00 грн. Виникла на підставі Договору відступлення права вимоги №12-03/20 від 12.03.2020;
- ТОВ «ФЕГА» у сумі 93 000 000,00 грн. Виникла на підставі договору переведення боргу №01-07 від 01.07.2020р. За даним договором заборгованість ТОВ «МАСТО-ГРАНД» перед ТОВ «ФЕГА», за договором купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Атлантіс» від 24.06.2020, була переведена на нового боржника ТОВ «Виналь»;
- Андріївський СВК у сумі 169 407 253,00 грн. Виникла відповідно до договорів надання фінансової допомоги: №14/01-ФП від 14.01.2020р. на суму 19 829 260,00 грн., №16/01-ФП від 16.01.2020р. на суму 18 918 969,00 грн., №17/12-ФП від 17.12.2019р. на суму 19 033 000,00 грн., №20/1-ФП від 20.01.2020р. на суму 20 000 000,00грн., №21/01-ФП від 21.01.2020р. на суму 19 944 430,00 грн., №23/12-ФП від 23.12.2019р. на суму 18 311 110,00грн., №27/12-ФП від 27.12.2019р. на суму 20 222 120,00грн., №29/01-ФП від 29.01.2020р. на суму 20 000 000,00грн., №31/01-ФП від 31.01.2020р. на суму 13 148 364,00 грн. Перерахування наведених сум за зазначеними договорами підтверджується відповідними банківськими виписками;
- ТОВ КП «КРОКУС» у сумі 35 174 578,00 грн. Виникла на підставі договору про надання зворотної фінансової допомоги №2003/01 від 20.03.2020р. Здійснення платежів на рахунок ТОВ «Виналь» за зазначеним договором підтверджується відповідними банківськими виписками;
- ТОВ «НАВІДАД» у сумі 61 745 093,00 грн. Виникла на підставі договорів з надання фінансової допомоги: №05/02-ФП від 05.02.2020р. на суму 22 640 485,00грн., №07/04-ФП від 07.04.2020р. на суму 33 189 833,00грн. та №09/04-ФП від 07.04.2020р. на суму 5 914 775,00 грн. Перерахування наведених сум за зазначеними договорами підтверджується відповідними банківськими виписками;
- ПРАТ «ПОЛТАВАРИБГОСП» у сумі 47 405 724,00 грн. Виникла на підставі договору про надання зворотної фінансової допомоги №22/10-ФП від 22.10.2020. Здійснення платежів на рахунок ТОВ «Виналь» за зазначеним договором підтверджується відповідними банківськими виписками;
- ТОВ «ФЕГА» у сумі 4 423 495,00 грн. Виникла на підставі договору про надання зворотної фінансової допомоги №19/12-ФП від 19.12.2019р. Здійснення платежів на рахунок ТОВ «Виналь» за зазначеним договором підтверджується відповідними банківськими виписками.
Таким чином, судом встановлено, що наявність кредиторської заборгованості, яка в подальшому була передана відповідно до розподільчого балансу та акту прийому-передачі ТОВ «Данбек», підтверджується документально.
Дебіторська заборгованість складалась з наступних зобов?язань:
- ТОВ «Атлантіс» у сумі 3600,00 грн. Виникла на підставі договору відповідального зберігання №0104ХрА від 01.04.2020р., що підтверджується актом надання послуг №820 від 31.07.2020р, на суму 1200,00 грн., акту надання послуг №954 від 31.08.2020р. на суму 1200,00 грн., акту надання послуг №1092 від 30.09.2020р. на суму 1200,00 грн;
- ТОВ «Фірма «КАТАРИНА» - у сумі 24 824 363,00 грн. Виникла на підставі договору відступлення права вимоги №12-03/20 від 20.03.2020р., за яким ТОВ «Виналь» став новим кредитором ТОВ «ФІРМА КАТАРИНА» за договором №17/02 від 17.02.2020р. на загальну суму - 27 721 915,00грн. В подальшому, ТОВ «ФІРМА КАТАРИНА» було частково сплачено заборгованість в суму 2 897 552,00 грн., що підтверджується банківськими виписками від 14.04.2020р. на суму 1 000 000,00 грн. та від 15.04.2020р. на суму 1 897 552,00 грн.
З наведеного видно наявність дебіторської заборгованості, яка в подальшому була передана, відповідно до розподільчого балансу та акту прийому-передачі.
Так, відповідно до п. 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" (затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999р.), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов?язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. За результатом аналізу наведеного положення можна виокремити дві наріжні умови, за наявності яких можна констатувати наявність доходу і як наслідок необхідність нарахування податку, а саме: зміна в активах або пасивах; зростання власного капіталу.
Як видно з наведеного, лише за наявності обох цих умов одночасно (оскільки вони нерозривно пов?язані) можна визначити наявність доходу.
З огляду на викладену процедуру виділу, наявність розподільчого балансу та передачу ТОВ «Данбек» частини активів та пасивів ТОВ «Виналь», після завершення даної процедури мають місце зміни в структурі і складі активів та пасивів ТОВ «Виналь». При цьому відсутня друга складова - зростання власного капіталу. За таких обставин, твердження відповідача про заниження позивачем показників доходу, внаслідок здійснення виділу ТОВ «Данбек» є безпідставними та необґрунтованими.
Щодо висловлених в акті доводів стосовно реалізації переданих ТОВ «Данбек» ТМЦ раніше та невстановленим особам суд зазначає, відповідно до наказу №15/10/20-інв від 15.10.2020, було проведено інвентаризацію ТОВ «Виналь» станом на 17.11.2020.
Відповідно до акту інвентаризації оборотних та необоротних активів ТОВ «ВИНАЛЬ» станом на 17.11.2020 не встановлено розбіжностей між фактичною наявністю та обліковими даними, тобто надлишки чи будь-які нестачі були відсутні.
Наведене свідчить про наявність у розпорядженні ТОВ «Виналь» усіх ТМЦ, які в подальшому було передано на адресу ТОВ «Данбек».
Проведення ТОВ «Виналь» щорічних інвентаризацій відображено в розділі ІІ «Загальні положення» акту.
Таким чином, посилання контролюючого органу на відсутність інвентаризації є безпідставним та таким, що не відповідає реальним обставинам.
Як вже зазначалось, до перевірки було надано акт прийому-передачі від 19.11.2020, який фіксує передачу активів та пасивів від ТОВ «Виналь» до ТОВ «Данбек».
Щодо аналізу діяльності ТОВ «Данбек» суд зазначає, що правова оцінка діяльності ТОВ «Данбек» може бути надана лише в рамках розгляду справи за наслідками проведення перевірки ТОВ «Данбек».
Позивачем пояснено, що наведене місце зберігання, фактично є сукупністю ємностей, які слугують для зберігання виноматеріалів. Враховуючи той факт, що мова йде про ємності, різного об?єму, вони не можуть використовуватись, для зберігання готової продукції, яка саме і була передана на адресу ТОВ «Данбек». Готові алкогольні напої розливаються у пляшки та в подальшому зберігаються в них у відповідних складських приміщеннях.
Судом встановлено, що ТОВ «Виналь» зберігало алкогольні напої не в ємностях, а на відповідних, зареєстрованих належним чином, місцях зберігання, про що свідчать:
- договір суборенди нежитлового приміщення №1510 від 21.10.2019, укладений між ТОВ «Авенір Груп» та ТОВ «Виналь». Наведене приміщення знаходиться за адресою м. Дніпро вул. Журналістів, 9, загальна площа - 420,3 кв.м.;
Також, ТОВ «Виналь» була укладена низка договорів з надання логістичних послуг, які включають в себе прийом вантажу, складування, зберігання, накопичення, сортування, подрібнення, пакування, палетування, навантаження/розвантаження, перевезення, здача, доставка документів, прийом товару на складі, його контролю за кількістю та якістю, відповідального зберігання, вантажних операцій, інвентаризації, перевезення товару до складу та від складу до одержувача, документального супроводження та інших дій з товаром, а саме:
З наведеного встановлено, що ТОВ «Виналь» мало в достатній кількості та достатній площі місця зберігання. А отже, твердження відповідача про неможливість підтвердити зберігання ТОВ «Виналь» алкогольних напоїв, переданих ТОВ «ДАНБЕК», враховуючи відсутність станом на 19.11.2020 на підприємстві таких місць зберігання алкогольних напоїв, є хибним та таким що не відповідає дійсності.
Як свідчать перелічені довідки про внесення місця зберігання до Єдиного державного реєстру, а також договори, ТОВ «Виналь» мало достатньо місць для зберігання алкогольної напоїв, як придбаних так і виготовлених.
На сторінці 140 акту наведено докладний опис місць зберігання ТОВ «Виналь», а також контрагентів, які за відповідними договорами здійснюють відповідальне зберігання алкогольних напоїв позивача. Наведене свідчить, що під час перевірки відповідач досліджував такі дані.
Більше того, на сторінці 141 акту перевірки, наводячи висновок, за результатом аналізу залишків алкогольних напоїв згідно бухгалтерського обліку з даними про залишки, зазначених у звітах форми №1-OA I, відповідач зазначає, що за результатами аналізу не встановлено розбіжностей між даними бухгалтерського обліку з даними про залишки, зазначених у звітах форми №1-OA І.
В акті перевірки (стор. 48), перевіряючими зазначено, що на порушення п.44.1. ст. 44, пт. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України з урахуванням положень пп. 14.1.13. п.14.1. ст. 14 Податкового кодексу України ТОВ «Виналь» занижено доходи, що враховуються при визначенні об?єкта оподаткування за 2020 рік на загальну суму 37 257 339 грн., що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за 2020 рік на суму 37 257 339 грн.
В акті перевірки (стор. 91) зазначено, що проведеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Виналь» абз. а, п. 198.1., п. 198.2., 198.3, ст. 198 Податкового кодексу України, а саме відображені в податковій звітності суми ПДВ за операціями по яким відсутня можливість їх здійснення (неможливість виробництва ТМЦ, невстановлення джерела походження товару) в березні 2020 року - 1 569 816,58 грн., в квітні 2020 року 855 744,21 грн., в травні 2020 року - 1 017 604,78грн., в червні 2020 року - 1 175 180,16грн., в липні 2020 року - 910 368,76грн., в серпні 2020 року - 680 842,02грн.
Судом встановлено, що між ТОВ «Виналь» та ТОВ «Гермес» було укладено договір поставки № 991814 від 02.03.2020, за яким ТОВ «Гермес» здійснювало на адресу ТОВ «Виналь» постачання алкогольних напоїв (а.с.40-45 т. 21).
Загальна вартість продукції, яка була поставлена за договором - 37 257 339,02 грн, наведене підтверджується відповідними видатковими накладними, доданими до матеріалів справи (а.с.68-93, 128-151, 182-204, 237-248 т. 21, а.с.1-6, 31-46, 72-79 т. 22), актами приймання-передачі товару на відповідальне зберігання (а.с.94-127, 152-181, 205-236 т.21, а.с.7-30, 47-71, 80-84 т.22), накладними на переміщення (а.с.85-121 т.22).
На момент перевірки оплата товару здійснена в повному обсязі, в сумі 37 257 339,02 грн., що підтверджується відповідними банківськими виписками.
Найменування, асортимент, ціна та одиниці виміру продукції були узгоджені сторонами у специфікації до договору. Строк оплати поставленої продукції становив - 30 календарних днів, з моменту отримання продукції покупцем. Умови поставки EXW (склад постачальника), якщо інше не зазначено в замовлені. Поставка підтверджується відповідними видатковими накладними.
ТОВ «Гермес» мало відповідну ліцензію на право торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі - серія АЕ №298031, дійсна з 29.11.2016р. до 29.11.2021р., копія якої надавалась під час перевірки.
Крім того, між ТОВ «Виналь» та ТОВ «Гермес» було укладено договір відповідального зберігання майна від 01.09.2019 (а.с.46-48 а.с.21), відповідно до якого, ТОВ «Гермес» надавало на адресу ТОВ «Виналь» послуги зберігання продукції, яка була придбана за наведеним договором поставки, що було обумовлено тимчасовим браком місця для зберігання продукції у ТОВ «Виналь» та його контрагентів. Місце зберігання - Хмельницька область, м. Кам?янець-Подільський, вул. Черняхівського, 60.
Наведене підтверджувалось довідкою про внесення місця зберігання до Єдиного державного реєстру серія АП №147406, копія якої надавалась під час перевірки.
Рух продукції, приймання на зберігання та повернення із зберігання підтверджується відповідними актами приймання-передачі товару на відповідальне зберігання, а переміщення товару із складу зберігача, підтверджується відповідними накладними на переміщення та товарно-транспортними накладними.
Усі перелічені договори, додатки до них, первинна документація, довідки та ліцензії надавались під час перевірки та були досліджені ревізорами-інспекторами. Надані ТОВ «Виналь» до перевірки первинні документи по взаємовідносинах із ТОВ «Гермес» мають усі перелічені обов?язкові реквізити, а отже твердження відповідача про їх неправомірний характер є безпідставними та не відповідають дійсності.
Припущення відповідача про відсутність у контрагентів позивача необхідних кадрів та основних фондів, а також можливість виконувати ними господарської діяльності загалом є помилковими, так як податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей. Питання віднесення певних сум податку на додану вартість до податкового кредиту поширюється виключно на окремо взятого платника та не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб.
Наведену позицію висловлено Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постанові у справі №804/3420/16 від 07.03.2018.
Суд зазначає, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 17 листопада 2020 року у справі № 816/5040/14 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками послуг від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та валові витрати. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.
Крім того, згідно з практикою Верховного Суду зі спорів щодо оскарження рішень податкових органів з оцінки питань щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання, не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання податкового кредиту та валових витрат.
Так, висновком Верховного Суду, викладеному у постановах по справам №826/7704/16 від 19 червня 2018 року, № 2а/1770/3360/12 від 30 січня 2018 року критична оцінка надана посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів, які свідчили б про безтоварність операцій позивача та його контрагентів. Не наведено відповідачем й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.06.2022 у справі №420/6359/19.
Суд також звертає увагу, що відповідач не встановив ознак недобросовісності позивача під час проведення перевірки і не довів їх існування під час судового розгляду, відповідач також не навів жодних доказів існування фактів узгодженості дій позивача з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
Стверджуючи про відсутність у контрагента необхідних ресурсів і умов для ведення господарської діяльності, податковою не наведено кількості працівників та обсягів інших ресурсів, які були необхідні контрагенту для виконання спірних операцій, але були відсутні, враховуючи при цьому те, що вказані операції по суті носили характер перепродажу продукції, що не заборонено законодавством та за встановлених обсягів постачання не потребує значних трудових та організаційних ресурсів для їх проведення.
Така позиція висловлена Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у справі №814/3861/14 адміністративного провадження К/9901/8257/18 від 14.02.2018.
Відсутність у постачальника необхідних ресурсів для здійснення продажу товарів та здійснення робіт та послуг не є доказом нереальності операцій, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди має мати у власності задекларовані значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань, звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів/робіт/послуг.
Однак, висновки, що зроблені податковим органом на підставі програмного забезпечення не можуть слугувати доказом, оскільки програмне забезпечення (інформаційні бази ДФС) до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків не відноситься. Такі дані не є належним доказом відсутності фактів здійснення господарських операцій безпосередньо платника податків, та доказом несплати ним податку, якщо спірний період податковим органом перевірено з урахуванням всіх первинних документів та документів податкової звітності.
Колегія Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у своїй постанові від 27.03.2018 у справі №816/809/17 дійшла висновку, що податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, що надана іншими контролюючими органами, не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, оскільки вона не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів.
Фактично позивачем було надано документи, які дають можливість дійти висновку про рух активів у процесі здійснення зазначених господарських операцій, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій та існування зв`язку між фактом придбання товарів (робіт, послуг) господарською діяльністю платника податку та доказами на підтвердження отримання позивачем товарів (робіт, послуг).
Суд зазначає, що контрагент позивача: ТОВ «Гермес» станом на перевіряємий період та станом на момент здійснення господарських правовідносин був зареєстрований в якості платника податку на додану вартість, мав код ЄДРПОУ, а всі виписані ними податкові накладні зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто контрагент позивача мав необхідний обсяг цивільної та податкової правоздатності, оскільки перебував на обліку у органах податкової служби та був зареєстрований як платник податку на додану вартість.
Стосовно посилання представника відповідача на позицію Верховного Суду у справі №810/3122/18 суд зазначає, що у вказаній справі аналізувались договори поставки ТМЦ, за якими були не надані деякі документи, що свідчать про дійсне постачання товару, що було встановлено судом, в той же час у даній справі позивачем на підтвердження законного характеру правовідносин із постачальником (ТОВ «Гермес») було надано повний перелік первинних та інших документів, які підтверджують поставку товару, в тому числі його транспортування та зберігання.
При цьому, стосовно закупівлі позивачем акційних товарів, в акті перевірки зауважень не міститься.
Крім того, у справі №810/3122/18 велика частина дослідження стосується договорів про надання послуг, а саме: маркетингових, проведення виставок та семінарів, консультаційних, юридичних. В даній справі подібні господарські операції не розглядаються, а отже будь-які висновки за наслідком їх аналізу не можна вважати висновками у подібних правовідносинах.
Згідно з ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обгрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством (ч. 1 ст. 101 КАС України).
Як встановлено ч. 1 ст. 104 КАС України, учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
Користуючись наданим КАС України правом, позивачем було укладено договір №05-24 від 18.07.2024 із судовим експертом Кушаковою Н.О., яка має повну вищу економічну освіту, освітньо-кваліфікаційний рівень спеціаліст, науковий ступінь кандидат економічних наук та кваліфікацію атестованого судового експерта за спеціальностями: 11.1 «Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності», 11.2 «Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій», 11.3 «Дослідження документів фінансово-кредитних операцій», свідоцтва про підтвердження кваліфікації судового експерта №54-23/П від 08.08.2023, свідоцтво №55-23/П від 08.08.2023, свідоцтво №56-23/П від 08.08.2023, видані на підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України, дійсне до 08.08.2026. Стаж експертної роботи 26 років.
Наведений договір укладено з метою проведення експертизи.
На вирішення експерта було поставлено наступні питання:
1. Чи підтверджується документально використання (формування, рух та вибуття), придбаних товарно-матеріальних цінностей в період з червня 2018 року по червень 2023 року, а саме, какао в асортименті, кавові напої в асортименті, снеки в асортименті, скляний посуд в асортименті, бульйонні кубики, кава в асортименті, чай в асортименті у торгівельних акціях відповідно до наказів №43 від 25.03.2019 року, № 246 від 20.09.2019 року, №391 від 23.12.2019 року, №54 від 23.03.2020 року, №107 від 23.06.2020 року, №175 від 21.09.2020 року, №214 від 23.12.2020 року, №36 від 26.03.2021 року, №61 від 25.06.2021 року, №99 від 23.09.2021 року, №129 від 20.12.2021 року, № 22 від 04.04.2022 року, № 103 від 20.06.2023 року, № 155 від 21.09.2022 року, № 177 від 22.12.2022 року?
2. Чи підтверджується документально включення до складу собівартості продукції платника, що була реалізована в межах торгівельних акцій відповідно до наказів №43 від 25.03.2019 року, №246 від 20.09.2019 року, №391 від 23.12.2019 року, №54 від 23.03.2020 року, №107 від 23.06.2020 року, №175 від 21.09.2020 року, № 214 від 23.12.2020 року, № 36 від 26.03.2021 року, №61 від 25.06.2021 року, №99 від 23.09.2021 року, №129 від 20.12.2021 року, №22 від 04.04.2022 року, № 103 від 20.06.2023 року, № 155 від 21.09.2022 року, №177 від 22.12.2022 року вартості товарно-матеріальних цінностей, а саме, какао в асортименті, кавові напої в асортименті, снеки в асортименті, скляний посуд в асортименті, бульйонні кубики, кава в асортименті, чай в асортименті, що були використанні при комплектуванні продукції платника?
За результатами проведення економічної експертизи експертом було складено висновок експерта №5-24 від 11.09.2024, який досліджено в межах цієї справи як доказ, що містить інформацію стосовно предмета доказування.
По першому питанню експертом зазначено, що за результатами проведених досліджень документально підтверджується включення до складу собівартості продукції ТОВ «ВИНАЛЬ», що була реалізована в межах торгівельних акцій відповідно до наказів №43 від 25.03.2019 року, № 246 від 20.09.2019 року, №391 від 23.12.2019 року, №54 від 23.03.2020 року, №107 від 23.06.2020 року, №175 від 21.09.2020 року, №214 від 23.12.2020 року, №36 від 26.03.2021 року, №61 від 25.06.2021 року, №99 від 23.09.2021 року, №129 від 20.12.2021 року, № 22 від 04.04.2022 року, № 103 від 20.06.2023 року, № 155 від 21.09.2022 року, № 177 від 22.12.2022 року, вартість товарно-матеріальних цінностей, а саме, какао в асортименті, кавові напої в асортименті, снеки в асортименті, скляний посуд в асортименті, бульйонні кубики, кава в асортименті, чай в асортименті, що були використані при комплектуванні продукції ТОВ «ВИНАЛЬ» (стор. 25 Висновку).
По другому питанню експертом зазначено, що документально підтверджується використання (формування, рух та вибуття), придбаних товарно-матеріальних цінностей в період з червня 2018 року по червень 2023 року, а саме, какао в асортименті, кавові напої в асортименті, снеки в асортименті, скляний посуд в асортименті, бульйонні кубики, кава в асортименті, чай в асортименті у торгівельних акціях відповідно до наказів №43 від 25.03.2019 року, № 246 від 20.09.2019 року, №391 від 23.12.2019 року, №54 від 23.03.2020 року, №107 від 23.06.2020 року, №175 від 21.09.2020 року, №214 від 23.12.2020 року, №36 від 26.03.2021 року, №61 від 25.06.2021 року, №99 від 23.09.2021 року, №129 від 20.12.2021 року, № 22 від 04.04.2022 року, № 103 від 20.06.2023 року, № 155 від 21.09.2022 року, № 177 від 22.12.2022 року (стор. 28 висновку).
По третьому питанню експертом зазначено, що за результатами проведених експертних досліджень документально підтверджується наявність у ТОВ «ВИНАЛЬ» товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 469 699 920,50 грн, які згідно з актом прийому - передачі від 19.11.2020 передані ТОВ «ДАНБЕК» (стор. 44 Висновку).
- активи загальною вартістю 494 535 891,82 грн: товарно-матеріальні цінності на суму 469 699 920,50 грн, дебіторська заборгованість на суму 24 835 971,32 грн;
- пасиви загальною вартістю 494 535 891,82 грн: статутний капітал 1000,00 грн, кредиторська заборгованість 494 534 891,82 грн.
По сьомому питанню експертом зазначено, що всього за результатами проведених досліджень документально та нормативно не підтверджуються висновки акту перевірки №556/32-00-07-03-14/41146771 від 27.05.2024 щодо заниження ТОВ «ВИНАЛЬ» суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов?язання та сумою податкового кредиту, яка сплачується до державного бюджету на суму 264 301 866,00 грн (стор. 98 Висновку).
Судом проаналізовані висновок експерта №5-24 від 11.09.2024 та допитано в судовому засіданні 01.04.2025 експерта - фізичну особу-підприємця ОСОБА_2 , якою підтверджені вказані висновки під час допиту.
Відтак, вказаний висновок експерта №5-24 від 11.09.2024 є належним доказом у справі, та приймається судом, як доказ протиправності висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 27.05.2024 №556/32-00-07-03-14/41146771.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.
Пунктом 85.4 ст. 85 ПК України визначено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Згідно з п. 85.6 ст. 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
У постанові від 06.10.2020 у справі №280/1475/19 Верховний Суд зауважив, що обов`язку платника податків надати пояснення та документальні підтвердження на письмовий запит кореспондує і обов`язок контролюючого органу, посилаючись на відповідну правову підставу для направлення запиту, конкретизувати та розкрити, що саме зумовило необхідність отримання такої інформації від платника податків та у зв`язку з чим виникла необхідність надання такої інформації.
При цьому, згідно з постановою Верховного Суду від 23.04.2019 у справі №813/1757/18 окремі недоліки в оформленні запиту не можуть слугувати підставою для відмови підприємства у наданні інформації на такі запити. Разом з тим, запити податкового органу повинні бути оформлені таким чином, щоб платник податків міг усвідомлювати, на які ймовірні порушення податкового законодавства робить посилання податковий орган, задля надання необхідного обсягу документів для спростування наявної у податкового органу інформації.
Аналіз зазначених положень податкового законодавства свідчить про те, що запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
Виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями на письмовий запит контролюючого органу. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень.
Судом проаналізовані запити податкового органу від 24.10.2023 №1, №2, №3 та встановлено, що податковим органом не конкретизовані порушення законодавства, які стали підставою для направлення запиту та відсутній конкретний перелік документів, копії яких необхідно надати.
Як стверджує відповідач в акті перевірки та у відзиві, головний бухгалтер ТОВ «ВИНАЛЬ» Ясіновська О.В. надавала документи, які запитував податковий орган при проведенні перевірки. Той факт, що наданих документів було недостатньо для проведення перевірки, на думку перевіряючих, не свідчить про відмову у наданні документів.
Більше того, ТОВ «ВИНАЛЬ» намагалось вручити перевіряючим письмову відповідь на запит від 01.11.2023, в якій платник податків зазначив, що товариство надає усі необхідні оригінали документи представникам контролюючого органу в передбаченому законом порядку та строки, що повною мірою надає можливість посадовим особам законно та всебічно реалізувати свої владні функції.
В свою чергу, представники контролюючого органу ухилялись від її отримання. Зазначений факт підтверджується заявою представника ТОВ «ВИНАЛЬ» на гарячу лінію Державної податкової служби (номер заяви: Г142351 від 01.11.2023 року, особа, що прийняла заяву: Салімова Катерина Олексіївна).
У зв?язку з тим, що вказані дії не призвели до належного результату, платником податків було направлено відповідь від 01.11.2023 №01/11-1 через кабінет платника податків (реєстраційний номер: №7614/6/екпп, від 01.11.2023 року).
Після направлення вказаного листа та складання актів від 01.11.2023 №207/32-00-08/4114677, №209/32-00-08/4114677, №208/32-00-08/4114677 представником контролюючого органу було отримано зазначену відповідь.
Таким чином, судом не встановлено факту відмови від надання документів.
Також позивачем до ДПС України було подано заяви (повідомлення) про вчинення дисциплінарного проступку шляхом перевищення службових повноважень посадовими особами ДПС України №06-11-2.
Отже, судом не підтверджені висновки податкового органу щодо ненадання підтверджуючих документів, що є наслідком скасування податкового повідомлення-рішення №705/32-00-07-03-19 форми «ПС» з застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п.44.6 ст.44 п. 85.2, п. 85.4, п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України в частині ненадання підтверджуючих документів на загальну суму 1020 грн.
У зв`язку з непідтвердженням під час розгляду справи висновків акту перевірки від 27.05.2024 №556/32-00-07-03-14/41146771, спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд робить висновок про задоволення позовної заяви.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст. ст. 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України,
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №692/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №694/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №696/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №698/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №700/32-00-07-03-19 від 05.07.2024, №705/32-00-07-03-19 від 05.07.2024.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені ст. 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне рішення складено 19.05.2025.

Суддя Р.З. Голобутовський