Справа № 260/1427/23
Суддя: Луцович М.М.
Дата ухвалення: 2025-05-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

08 травня 2025 рокум. Ужгород№ 260/1427/23

Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Луцович М.М.

при секретарі судового засідання Пішта І.І.,

за участю:

представник позивача: Олійник Р.Б.,

представник відповідача: Крупа-Газуда М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» (вул. Проектна, буд.11, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, ) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52,м. Ужгород, Закарпатська область,88000, код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Елерон» звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 01.12.2022 форми «Н» № 000/3849/07-16-04- 05/22100995 про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» штрафу у сумі 3 031 992,84 гривень.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що ним вживалися всі можливі заходи для реєстрації податкових накладних у строки, встановлені законодавством, однак через надмірне накопичення таких за період зупинення роботи Єдиного реєстру податкових накладних позивач не мав об`єктивної змоги зареєструвати такі у встановлені строки. Позивач вважає оскаржуване рішення відповідача протиправним та таким, що порушує його права, просить позов задовольнити.

Відповідач подав до суду відзив на позовну заяву, у якому просив суд відмовити у задоволенні позовних вимог. Заперечуючи проти позову, відповідач вказує на те, що доводи позовної заяви про те, що відповідач вийшов за межі встановлених законом граничних строків проведення камеральних перевірок, є необґрунтованими. Граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних встановлені п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України. Відтак, податковим органом правомірно винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення у межах компетенції та повноважень ГУ ДПС в Закарпатській області.

Представником позивача подано до суду відповідь на відзив, відповідно до якої вказує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України критеріями перевірки рішень та дій суб`єктів владних повноважень.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.09.2023, задоволено позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 01.12.2022 форми «Н» № 000/3849/07-16-04- 05/22100995 про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» штрафу у сумі 3 031 992, 84 гривень.

Постановою Верховного суду від 13 червня 2024 року у справі №260/1427/23 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задоволено частково: рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року та додаткове рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 травня 2023 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року скасовано, а справу №260/1427/23 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Автоматизованою системою документообігу суду, відповідно до статті 31 Кодексу адміністративного судочинства України визначено головуючого суддю по справі Луцович М.М.

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 липня 2024 року прийнято до провадження адміністративну справу №260/1427/23.

Позивач подав до суду додаткові пояснення, в яких наголошував, що податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року. Зазначав, що щодо реєстрації податкових накладних за січень 2022 року до позивача безпідставно застосовано штраф 145 068,88 грн. Разом з такими додатковими пояснення позивач надав до суду таблицю з узагальненою інформацією про вжиття позивачем заходів щодо своєчасної реєстрації спірних у справі № 260/1427/23 податкових накладних, таблицю із узагальненою інформацією щодо обсягу реєстрації позивачем податкових накладних у 2022 році, щодо яких були наявні технічні проблеми їх прийняття, копії квитанцій про вжиття позивачем заходів щодо реєстрації 163 податкових накладних, щодо яких застосовано штраф у розмірі 2507362,59 грн. Також звертав увагу на те, що із вказаних документів вбачається, що накладення штрафу на позивача за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є необґрунтованим, оскільки затримка була спричинена технічними обмеженнями, змінами нормативних вимог, специфікою діяльності позивача та діями податкового органу.

Ухвалою суду від 07 жовтня 2024 року закрито підготовче провадження в адміністративній справі та призначено справу до судового розгляду по суті.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав позовні вимоги у повному обсязі та просив такі задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позову заперечив, просив суд відмовити в задоволенні позову з підстав, наведених у відзиві на позовну заяву.

На виконання вимог ч. 13 ст. 10 та ч. 1 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд під час судового розгляду адміністративної справи здійснює повне фіксування судового засідання за допомогою відео- та (або) звукозаписувального технічного засобу в порядку, визначеному Положенням про Єдину судову інформаційно-телекомунікаційну систему.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані сторонами документи та матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить наступних висновків.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Закарпатській області проведено камеральну перевірку дотримання TOB «Елерон» встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових декларацій з податку на додану вартість за періоди січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень 2022 року.

За результатами вказаної перевірки складено акт про результати камеральної перевірки щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ від 02.11.2022 № 5255/07-16-04- 05/22100995, яким встановлено, що TOB «Елерон» зареєстровано 478 податкових накладних з порушенням граничних строків їх реєстрації, визначених пунктом 201.10. статті 201 Податкового кодексу України (а.с.154-159, том 1).

Позивач подав заперечення на вказаний акт, зазначивши про незаконність проведення перевірки поза межами встановлених ПК України граничних строків її проведення, а також відсутність законодавчих підстав для застосування штрафних санкцій (а.с.20-22, том 1).

Головне управління ДПС у Закарпатській області 01.12.2022 р. прийняло оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 000/3849/07-16-04-05/22100995, яким застосувало до TOB «Елерон» штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у сумі 3 031 992,84 грн. (а.с.23-24, том 1).

Позивач не погодившись із прийняттям податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 01.12.2022 форми «Н» № 000/3849/07-16-04- 05/22100995 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» штрафу, звернувся до суду із вказаним позовом.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України.

Відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України № 2747-IV від 06.07.2005, у чинній редакції (далі - КАС України), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме: штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.

Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме: з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

У постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.

У даній справі судом встановлено, що позивач податкові накладні за січень 2022 (№ 11 від 08.01.2022, № 62 від 27.01.2022, № 40 від 21.01.2022, № 46 від 23.01.2022, № 70 від 29.01.2022, № 4 від 04.01.2022, № 100 від 31.01.2022, № 22 від 14.01.2022, № 65 від 28.01.2022, № 32 від 19.01.2022, № 58 від 26.01.2022) зареєстрував у строк до 15.07.2024.

З урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 13.06.2024 у даній справі, суд констатує протиправність застосування відповідачем штрафу щодо таких податкових накладних на загальну суму 145 068,88 грн, оскільки податкові накладні, складені у період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Крім того, з 01 січня 2021 року пункт 109.1 статті 109 ПК України діє у новій редакції, за змістом якого податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Відповідно до пунктів 112.1, 112.2 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Згідно з підпунктами 112.8.4 та 112.8.7 пункту 112.8 статті 112 ПК України, обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є:

- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів;

- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету.

За змістом позовної заяви позивач хоча прямо і не посилався на підпункти 112.8.4 та 112.8.7 пункту 112.8 статті 112 ПК України, однак, доводив, що його вина в даному випадку відсутня, оскільки затримка була спричинена технічними обмеженнями, змінами нормативних вимог, специфікою діяльності позивача та діями податкового органу.

В межах цієї справи предметом спору є притягнення платника податків до відповідальності за порушення, яке, за позицією позивача, спричинене обставинами, що об`єктивно унеможливили своєчасне виконання податкових зобов`язань, зокрема технічними обмеженнями, змінами нормативних вимог та діями контролюючого органу, з огляду на норми підпунктів 112.8.4 та 112.8.7 пункту 112.8 статті 112 ПК України.

На підтвердження такої позиції позивач надав до суду:

- таблицю з узагальненою інформацією про вжиття позивачем заходів щодо своєчасної реєстрації спірних у справі № 260/1427/23 податкових накладних;

- таблицю із узагальненою інформацією щодо обсягу реєстрації позивачем податкових накладних у 2022 році щодо яких були наявні технічні проблеми щодо їх прийняття;

- копії квитанцій із Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України за періоди 2022 року;

- копії штатного розпису позивача за 2022 рік.

Вказані докази були подані до суду поза межами процесуального строку для подання позивачем доказів у справі та без клопотання про приєднання таких доказів до матеріалів справи.

Однак, суд враховує свій обов`язок встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін, що випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Ухвалою суду, яка занесена до протоколу судового засідання від 27.03.2025 (а.с.81-82, том 5), суд ухвалив витребувати вищевказані докази від позивача та долучити їх до матеріалів справи.

Керуючись вищевказаним, зважаючи на правову позицію позивача у цій справі, відсутність з боку відповідача реагування на доводи позивача щодо вжиття належних заходів щодо реєстрації спірних податкових накладних, суд враховує докази, подані позивачем, та вважає за необхідне надати їм відповідну оцінку.

Надаючи оцінку таким документам, суд зазначає наступне.

Суд встановив, що позивач вживав заходи щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, однак такі не були прийняті податковим органом з наступних причин.

Встановлення державою максимальних роздрібних цін на реалізацію окремих типів пального, що обумовлювало необхідність складення позивачем окремих податкових накладних на відповідні типи пального (постанова КМУ від 22.04.2020 № 341):

- № 2730 від 01.06.2022 (розмір штрафу 28849.50 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 606 від 23.06.2022 (розмір штрафу 43340.48 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 604 від 22.06.2022 (розмір штрафу 45252.69 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 612 від 26.06.2022 (розмір штрафу 28143.29 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 616 від 28.06.2022 (розмір штрафу 37301.78 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 614 від 27.06.2022 (розмір штрафу 38322.44 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 620 від 30.06.2022 (розмір штрафу 44320.55 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 610 від 25.06.2022 (розмір штрафу 38537.03 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 602 від 21.06.2022 (розмір штрафу 45789.51 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 600 від 20.06.2022 (розмір штрафу 43748.20 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 592 від 16.06.2022 (розмір штрафу 52418.00 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 628 від 29.06.2022 (розмір штрафу 44332.05 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 29.07.2022);

- № 3249 від 26.05.2022 (розмір штрафу 26682.07 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 3223 від 13.05.2022 (розмір штрафу 32138.48 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 3237 від 20.05.2022 (розмір штрафу 23075.42 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 3247 від 25.05.2022 (розмір штрафу 16942.66 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 584 від 12.06.2022 (розмір штрафу 67702.37 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 586 від 13.06.2022 (розмір штрафу 50932.80 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 568 від 04.06.2022 (розмір штрафу 69446.02 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 3277 від 06.03.2022 (розмір штрафу 3131.21 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3217 від 10.05.2022 (розмір штрафу 25223.54 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3255 від 29.05.2022 (розмір штрафу 29620.78 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 572 від 06.06.2022 (розмір штрафу 81223.34 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 570 від 05.06.2022 (розмір штрафу 42431.74 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 3245 від 24.05.2022 (розмір штрафу 30435.24 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 3259 від 31.05.2022 (розмір штрафу 30108.61 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 3229 від 16.05.2022 (розмір штрафу 31294.78 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 564 від 02.06.2022 (розмір штрафу 55097.22 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 3207 від 05.05.2022 (розмір штрафу 21362.11 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3203 від 03.05.2022 (розмір штрафу 21566.20 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 578 від 09.06.2022 (розмір штрафу 70845.31 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 3241 від 22.05.2022 (розмір штрафу 9077.24 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 580 від 10.06.2022 (розмір штрафу 57534.70 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 3265 від 28.05.2022 (розмір штрафу 30266.28 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 3251 від 27.05.2022 (розмір штрафу 28823.22 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 3225 від 14.05.2022 (розмір штрафу 28778.43 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 3243 від 23.05.2022 (розмір штрафу 29675.59 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 576.0 від 08.06.2022 (розмір штрафу 69619.03 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 3239 від 21.05.2022 (розмір штрафу 21058.30 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 624 від 15.06.2022 (розмір штрафу 53069.55 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 3235 від 19.05.2022 (розмір штрафу 24761.55 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 582 від 11.06.2022 (розмір штрафу 69075.02 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 585 від 22.07.2022 (розмір штрафу 26824.59 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 12.08.2022).

Загальний розмір штрафу за такими податковими накладними становить 1 668 178,92 грн.

Закінчення дії форми податкової накладної документ складено за формою, не чинною на дату реєстрації в ЄРПН (пов`язано зі зміною форми ПН під час зупинення роботи ЄРПН):

- № 1645 від 11.03.2022 (розмір штрафу 356.67 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 20.04.2022);

- № 1890 від 13.04.2022 (розмір штрафу 166.86 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 20.05.2022);

- № 37 від 14.02.2022 (розмір штрафу 41.67 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 22.03.2022);

- № 3327 від 31.03.2022 (розмір штрафу 1621.79 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 20.04.2022).

Загальний розмір штрафу за такими податковими накладними становить 2186,99 грн.

Покупець не був платником ПДВ на момент виписки накладної (зокрема через переведення на спрощену систему оподаткування):

- № 395 від 30.06.2022 (розмір штрафу 745.79 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 15.07.2022);

- № 2719 від 31.05.2022 (розмір штрафу 981.31 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 458 від 30.06.2022 (розмір штрафу 13.09 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 19.07.2022);

- № 390 від 30.06.2022 (розмір штрафу 134.05 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 18.07.2022);

- № 403 від 30.06.2022 (розмір штрафу 13.08 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 19.07.2022);

- № 510 від 30.06.2022 (розмір штрафу 13.34 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 18.07.2022);

- № 462 від 30.06.2022 (розмір штрафу 523.36 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 19.07.2022);

- № 191 від 30.06.2022 (розмір штрафу 137.89 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 20.07.2022);

- № 1055 від 31.07.2022 (розмір штрафу 7.80 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.08.2022);

- № 1004 від 27.07.2022 (розмір штрафу 398.41 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 12.08.2022);

- № 514 від 30.06.2022 (розмір штрафу 172.80 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 19.07.2022);

- № 185 від 30.06.2022 (розмір штрафу 23.46 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 19.07.2022);

- № 899 від 31.07.2022 (розмір штрафу 456,25 грн, дата первинної подачі на реєстрації 15.08.2022).

Загальний розмір штрафу за такими податковими накладними становить 3620,63 грн.

Помилки у заповненні податкової накладної (некоректне обчислення податку, невідповідність бази оподаткування), які зумовлені надмірним навантаженням на персонал позивача:

- № 3285 від 10.03.2022 (розмір штрафу 307.32 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3283 від 09.03.2022 (розмір штрафу 473.23 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022).

Загальний розмір штрафу за такими податковими накладними становить 780,55 грн.

Математичні помилки при заповненні граф у накладній різниця в копійках між задекларованою та розрахованою сумою, які зумовлені надмірним навантаженням на персонал позивача:

- № 3271 від 03.03.2022 (розмір штрафу 1729.96 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3215 від 09.05.2022 (розмір штрафу 28261.90 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3213 від 08.05.2022 (розмір штрафу 27101.22 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1382 від 21.02.2022 (розмір штрафу 2783.08 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3221 від 12.05.2022 (розмір штрафу 23335.78 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1292 від 13.02.2022 (розмір штрафу 3038.95 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1301 від 14.02.2022 (розмір штрафу 3637.08 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1282 від 11.02.2022 (розмір штрафу 3952.04 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1892 від 14.04.2022 (розмір штрафу 23.03 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1345 від 16.02.2022 (розмір штрафу 3163.82 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3219 від 11.05.2022 (розмір штрафу 29390.34 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1280 від 10.02.2022 (розмір штрафу 3102.40 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1368 від 18.02.2022 (розмір штрафу 3732.85 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1237 від 02.02.2022 (розмір штрафу 2183.65 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3273 від 04.03.2022 (розмір штрафу 1288.14 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3209 від 06.05.2022 (розмір штрафу 28612.32 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1369 від 19.02.2022 (розмір штрафу 3679.16 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1263 від 07.02.2022 (розмір штрафу 2858.29 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3138 від 01.04.2022 (розмір штрафу 1576.44 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1353 від 17.02.2022 (розмір штрафу 3028.42 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3269 від 02.03.2022 (розмір штрафу 2290.91 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3267.0 від 01.03.2022 (розмір штрафу 2611.06 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3293 від 14.03.2022 (розмір штрафу 140.98 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1257 від 05.02.2022 (розмір штрафу 3193.25 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1387 від 22.02.2022 (розмір штрафу 3802.23 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1272 від 09.02.2022 (розмір штрафу 2988.40 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3140 від 02.04.2022 (розмір штрафу 1571.47 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3205 від 04.05.2022 (розмір штрафу 22120.46 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3231 від 17.05.2022 (розмір штрафу 29938.77 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1376 від 20.02.2022 (розмір штрафу 2794.87 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1242 від 03.02.2022 (розмір штрафу 2879.34 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3233 від 18.05.2022 (розмір штрафу 31641.13 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1390 від 23.02.2022 (розмір штрафу 3574.59 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1266 від 08.02.2022 (розмір штрафу 3471.03 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1304 від 15.02.2022 (розмір штрафу 3335.41 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1254 від 04.02.2022 (розмір штрафу 3722.42 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1259 від 06.02.2022 (розмір штрафу 2178.99 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3289 від 12.03.2022 (розмір штрафу 187.59 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3199 від 01.05.2022 (розмір штрафу 11468.58 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3211 від 07.05.2022 (розмір штрафу 29000.73 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3201 від 02.05.2022 (розмір штрафу 21532.86 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1288 від 12.02.2022 (розмір штрафу 3461.19 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1523 від 10.02.2022 (розмір штрафу 82.51 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3286 від 11.03.2022 (розмір штрафу 113.96 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3290 від 13.03.2022 (розмір штрафу 54.48 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1539 від 24.02.2022 (розмір штрафу 122.60 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3292 від 14.03.2022 (розмір штрафу 55.73 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1519 від 06.02.2022 (розмір штрафу 112.93 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3204 від 04.05.2022 (розмір штрафу 183.18 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1527 від 14.02.2022 (розмір штрафу 93.46 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1529 від 15.02.2022 (розмір штрафу 87.28 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1532 від 17.02.2022 (розмір штрафу 100.34 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1524 від 11.02.2022 (розмір штрафу 102.35 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1518 від 05.02.2022 (розмір штрафу 114.20 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1522 від 09.02.2022 (розмір штрафу 106.19 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1537 від 22.02.2022 (розмір штрафу 99.62 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1525 від 12.02.2022 (розмір штрафу 86.77 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1536 від 21.02.2022 (розмір штрафу 111.27 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1535.0 від 20.02.2022 (розмір штрафу 97.73 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3288 від 12.03.2022 (розмір штрафу 82.21 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1533 від 18.02.2022 (розмір штрафу 120.49 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3278 від 07.03.2022 (розмір штрафу 148.64 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1514 від 01.02.2022 (розмір штрафу 96.77 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1531 від 16.02.2022 (розмір штрафу 113.73 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1515 від 02.02.2022 (розмір штрафу 146.79 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1526 від 13.02.2022 (розмір штрафу 134.82 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3284 від 10.03.2022 (розмір штрафу 105.25 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1516 від 03.02.2022 (розмір штрафу 116.87 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3272 від 04.03.2022 (розмір штрафу 98.85 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1520 від 07.02.2022 (розмір штрафу 94.80 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1534 від 19.02.2022 (розмір штрафу 100.82 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3270 від 03.03.2022 (розмір штрафу 80.22 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3268 від 02.03.2022 (розмір штрафу 145.23 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3282 від 09.03.2022 (розмір штрафу 108.27 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3276 від 06.03.2022 (розмір штрафу 91.74 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1521 від 08.02.2022 (розмір штрафу 101.09 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3280 від 08.03.2022 (розмір штрафу 89.99 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1538 від 23.02.2022 (розмір штрафу 100.58 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1540 від 25.02.2022 (розмір штрафу 92.61 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1517 від 04.02.2022 (розмір штрафу 104.58 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3274 від 05.03.2022 (розмір штрафу 112.31 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3200 від 02.05.2022 (розмір штрафу 175.25 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3202 від 03.05.2022 (розмір штрафу 170.33 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 3198 від 01.05.2022 (розмір штрафу 131.58 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1469 від 28.02.2022 (розмір штрафу 24277.90 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1421 від 27.02.2022 (розмір штрафу 17920.34 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1416 від 25.02.2022 (розмір штрафу 13996.44 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1412 від 24.02.2022 (розмір штрафу 114385.51 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022);

- № 1419 від 26.02.2022 (розмір штрафу 22085.25 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.07.2022).

Загальний розмір штрафу за такими податковими накладними становить 561 638,99 грн.

Технічні неточності у реквізитах невідповідність назв, кодів, недостатність реєстраційного ліміту тощо, які зумовлені надмірним навантаженням на персонал позивача:

- № 588 від 14.06.2022 (розмір штрафу 74448.56 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 566 від 03.06.2022 (розмір штрафу 62792.83 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 574 від 07.06.2022 (розмір штрафу 68302.31 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 30.06.2022);

- № 3179 від 22.04.2022 (розмір штрафу 9288.37 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 28.07.2022);

- № 4 від 03.01.2022 (розмір штрафу 16363.87 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 20.02.2022);

- № 15 від 10.01.2022 (розмір штрафу 18631.00 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 20.02.2022);

- № 1161 від 31.07.2022 (розмір штрафу 723.19 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 14.08.2022);

- № 1160 від 31.07.2022 (розмір штрафу 288.11 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 15.08.2022);

- № 1159 від 31.07.2022 (розмір штрафу 84.26 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 15.08.2022);

- № 16 від 11.01.2022 (розмір штрафу 19708.51 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 21.02.2022);

- № 15 від 13.01.2022 (розмір штрафу 333.33 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 21.02.2022);

- № 4. від 30.09.2022 (розмір штрафу 5.26 грн, дата первинної подачі на реєстрацію 19.10.2022).

Загальний розмір штрафу за такими податковими накладними становить 270 969,60 грн.

У постанові Верховного Суду від 06.03.2025 у справі № 320/3806/23 наголошується на необхідності дослідження судом квитанцій щодо вжиття платником заходів щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

Водночас, відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів (постанова Верховного Суду від 20.07.2023 у справі № 500/1322/20).

Суд встановив, що порушення, яке полягає у несвоєчасній реєстрації податкових накладних, не може розглядатися як результат недбалості чи недотримання вимог з боку позивача, а є наслідком виключно об`єктивних та системних обставин, що перешкоджали своєчасному виконанню податкових зобов`язань. Зокрема, суд встановив, що:

- протягом періоду зупинення роботи Єдиного реєстру податкові накладні складалися за чинною на той момент формою; до моменту відновлення реєстрації затверджено нову форму, що створило додаткову перепону для належного оформлення документів, оскільки наявні накладні потребували адаптації до нових вимог;

- позивач вживав усіх можливих заходів для своєчасної реєстрації спірних податкових накладних, які, з огляду на їх зведений характер (кожна містить близько 200 позицій) та велику їх кількість, супроводжувалися технічними помилками; ці помилки вимагали повторного подання документів, що обґрунтовує неможливість досягнення встановлених строків реєстрації;

- специфіка діяльності позивача, зокрема роздрібна торгівля пальним, передбачає щоденне генерування великої кількості податкових накладних; аналіз штату працівників, згідно з копією штатного розпису за 2022 рік, свідчить, що для реєстрації податкових накладних могло бути задіяно лише трьох бухгалтерів; при наведеній кількості документів (442 накладні за період з 01.01.2022 по 30.06.2022, що мали бути зареєстровані у період з 01.06.2022 до 15.07.2022) кожному бухгалтеру припадало понад 13 накладних на робочий день, що обумовило надмірне адміністративне навантаження;

- встановлення державою максимальних роздрібних цін на реалізацію окремих типів пального (згідно з постановою КМУ від 22.04.2020 № 341) обумовлювало необхідність складення окремих податкових накладних для різних типів пального, що додатково ускладнювало процес їх обробки та реєстрації;

- протягом чотиримісячного періоду зупинення роботи Єдиного реєстру кількість незареєстрованих накладних значно зросла; після відновлення роботи системи позивач був змушений здійснювати реєстрацію накопичених документів одночасно з поточними операціями; законодавцем встановлено лише півторамісячний строк для реєстрації всієї сукупності документів, що ускладнило виконання цього завдання у зв`язку з необхідністю адаптувати документи до нової форми та забезпечити їх відповідність оновленим нормативним вимогам;

- масова подача накладних спричинила збільшення обсягу запитів до автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів», що додатково ускладнило її функціонування і спричинило затримки у підтвердженні прийняття документів; технічні збої, а також обов`язок переформатування податкових накладних відповідно до нових нормативних вимог, вимагали залучення додаткових часових і людських ресурсів, що у зв`язку з кадровими обмеженнями позивача не було можливим.

Виходячи з викладеного, суд встановив, що обставини, що перешкоджали своєчасній реєстрації податкових накладних, мають об`єктивний характер і безпосередньо вплинули на можливість належного виконання податкових зобов`язань позивача. Відповідно, застосування штрафних санкцій без врахування зазначених обставин є невиправданим, оскільки не враховано специфіку господарської діяльності, надмірне адміністративне навантаження, технічні обмеження та кадрову нестачу, що в комплексі спричинили затримку у реєстрації документів.

Відповідно до правової позиції, викладеної Верховним Судом у постановах від 03 травня 2018 року у справі № 818/1070/17, від 26 червня 2018 року у справі № 808/2127/17, платник податків звільняється від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, оскільки він вжив усіх заходів, спрямованих на виконання покладеного на нього обов`язку щодо їх реєстрації, а неможливість реєстрації податкових накладних виникла не через його ті чи інші винні дії або бездіяльність.

Відтак, судом встановлено, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.

Суд також враховує підхід Верховного Суду у постанові від 20.03.2025 у справі № 320/8229/23, згідно з яким у даній категорії справ слід враховувати відсутність вини позивача та завданої шкоди державі внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних та необхідності врахування принципу справедливого балансу між інтересами держави та платника податків.

На підставі викладеного, суд доходить висновку, що в межах спірних правовідносин у частині вищевказаних податкових накладних неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось не з вини позивача, що виключає протиправність діянь платника податку, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням у відповідній частині.

Відтак, суд висновує про протиправність застосування до позивача штрафу у частині податкових накладних, щодо яких судом встановлено вжиття платником заходів щодо своєчасної реєстрації та причини неможливості такої своєчасної реєстрації. Відповідно, застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких накладних у розмірі 2 507 375,68 грн є невиправданим та не відповідає фактичним обставинам справи.

Щодо іншої частини позовних вимог та податкових накладних, сторона позивача не представила достатньо обґрунтованих доказів, що підтверджують протиправність застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. З огляду на вищезазначене, позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд згідно статті 90 цього Кодексу оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частиною 2 статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Згідно з ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

При зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 26840 грн, що підтверджується відповідною платіжною інструкцією.

Оскільки суд частково задовольняє позовні вимоги, то судові витрати підлягають пропорційному розподілу між сторонами.

Так як судом визнано протиправним застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у розмірі 2 507 375,68 грн, відтак на користь позивача підлягає стягненню судовий збір у розмірі 22195,95 грн.

Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

Позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» (вул. Проектна, буд.11, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, ) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52,м. Ужгород, Закарпатська область,88000, код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 01.12.2022 форми «Н» № 000/3849/07-16-04-05/22100995 у частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» штрафу у сумі 2 507 375,68 (два мільйони п`ятсот сім тисяч триста сімдесят п`ять гривень 68 копійок) гривень.

В решті позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» (вул. Проектна, буд.11, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52,м. Ужгород, Закарпатська область,88000, код ЄДРПОУ ВП 44106694) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 22195,95 грн. (двадцять дві тисячі сто дев`яносто п`ять гривень 95 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

СуддяМ.М. Луцович

Відповідно до ч. 3 ст. 243 КАС України рішення суду у повному обсязі складено та підписано 19.05.2025 року.