Справа № 400/2733/18
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2025-05-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2025 року

м. Київ

справа № 400/2733/18

адміністративне провадження № К/990/1568/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 400/2733/18

за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду (суддя Мельник О. М.) від 14 липня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Федусик А. Г., Бойко А. В., Шевчук О. А.) від 20 грудня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У листопаді 2018 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 жовтня 2018 року № 6.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на автозаправній станції є безпідставними, оскільки ведення обліку доходів і витрат підтверджується Книгою обліку та актами приймання нафти та нафтопродуктів.

3. Справа розглядалася судами неодноразово.

4. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року, позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 02 жовтня 2018 року № 6.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати в розмірі 8 810 грн.

5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 11 січня 2024 року Головне управління ДПС у Миколаївській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ФОП ОСОБА_1 в задоволенні позову.

6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 05 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

8. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем 06 вересня 2001 року, основний вид діяльності - роздрібна торгівля пальним. Позивач здійснює підприємницьку діяльність на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 .

10. 17 вересня 2018 року наказом відповідача № 2042 призначено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за вказаною адресою здійснення діяльності.

11. 18 вересня 2018 року Головним управлінням ДФС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт від 18 вересня 2018 року № 0226/14/29/14/.

12. Перевіркою встановлено, що позивачем ведеться облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , здійснюється реалізація необлікованого товару на загальну суму 580 907,29 грн. Також перевіркою встановлено надлишок товарних запасів на загальну суму 580 907,29 грн. Зазначене кваліфіковано перевіряючими як порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95).

13. На підставі виявлених порушень 02 жовтня 2018 року Головним управлінням ДФС у Миколаївській області відповідно до приписів пункту 12 статті 3, статті 20 Закону № 265/95 винесено податкове повідомлення-рішення № 6, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1 161 814,58 грн.

14. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

15. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки про виявленні порушення, які слугували основними підставами для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не знайшли свого підтвердження в рамках розгляду даної адміністративної справи.

16. При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій зауважено, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було. Суди вказали, що контролюючий орган при здійсненні перевірки не перевіряв жодного первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не було оглянуто документи, які передбачені Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів, в акті перевірки відсутні будь які посилання на той факт, що ФОП при перевірці не надав первинних документів, що підтверджують облік товарних запасів.

17. Водночас суди зауважили, що склад правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону № 265/95, має місце в тому випадку, коли виявлений факт відсутності обліку товарів. Той факт, що у реєстраторі розрахункових операцій позивача не були зазначені залишки товарів, не утворює склад правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону № 265/95. За недотримання цього обов`язку передбачена відповідальність не за статтею 20 Закону, а за пунктом 6 статті 17 Закону № 265/95 (проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування та обліку їх кількості).

18. Додатково суди врахували ту обставину, що залишки товарних запасів знято контролюючим органом невірно, містяться суттєві протиріччя щодо даних по паливно-мастильним матеріалам, в акті перевірки не визначено метод, за допомогою якого було здійснено перевірку таким ПММ та за допомогою яким саме пристроїв встановлено надлишок не облікованих ПММ.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

21. Скаржник наголошує, що судами не надано належної правової оцінки доказам та доводам, які були надані відповідачем. Зокрема, на переконання відповідача, позивачем не було обліковано у встановленому законом порядку товарні запаси за місцем їх реєстрації, однак суди надали неправильну оцінку встановленим обставинам справи і, як наслідок, дійшли помилкового висновку про наявність правових підстав до задоволення позову.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

23. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

24. Відповідно до частини першої та другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

25. Загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон № 265/95).

26. Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95 передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

27. Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

28. За визначенням у статті 1 Закону № 996 бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

29. Відповідно до статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

30. З урахуванням специфіки здійснення діяльності із роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

31. Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції № 281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

32. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281).

33. Згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

34. За положеннями підпункту 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.

35. Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції № 281 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:

визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);

вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);

роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;

передають залишок готівки;

перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

36. Підпунктом 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції № 281 передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

37. Пунктом 16.1 Інструкції № 281 встановлено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

38. Так, способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій.

39. За обставинами цієї справи, під час перевірки посадовими особами Головного управління ДФС у Миколаївській області разом із працівниками АЗС було здійснено перевірку фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах. Дані перевірки відображені в додатку до акта перевірки «Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)». Перевіркою встановлено: надлишок бензину А-95 в обсязі 7 152,54 на суму 196 694,85 грн, бензину А-92 в обсязі 12 990,23 на суму 344 241,10 грн та дизельне паливо в обсязі 1 480,42 на суму 39 971,34 грн. Загальна сума надлишку становила 508 907,29 грн. При встановленні результатів перевірки було враховано відносну похибку (згідно з відміткою до акта перевірки).

40. Водночас, акт перевірки в розділі додатки (п.4.5) не містить жодних посилань на дослідження відповідачем звіту за формою № 17-НП, натомість містить лише посилання на: фіскальний чек, Х-звіт денний, відомість, фактичні залишки, що свідчить про те, що відповідачем фактично досліджувалась лише документація (в частині ведення обліку), створена за допомогою РРО.

41. При цьому як установили суди попередніх інстанцій і підтверджено матеріалами справи, фактичне надходження ПММ підтверджено ТТН № 337 від 03 вересня 2018 року, зокрема, надійшло 17 780 л ППМ, з них ДП - 5000 л, А-95 - 2 780, А-92 10 000 л, на загальну суму 400 110 грн, що підтверджено також видатковою накладною № 337 від 03 вересня 2018 року.

42. Оплата за казаний товар підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

43. Також кількість надходжень ПММ відображено у змінному звіті АЗС форми № 17-НП від 03 вересня 2018 року в графі 5 - надійшло за ТТН 17 780 л (а. с. 65 т.1). Відповідно до змінного звіту від 03 вересня 2018 року залишок на початок зміни становить А-95 9 468,99 л, А-92 - 19 650,65 л, ДП - 2 084,01 л. На початок робочого дня залишки станом на 18 вересня 2018 року становлять А-95 - 9 468,99 л, А-92 - 19 650,65 л, ДП - 2 084,01 л, на кінець робочого дня А-95 становить 9 453,99 л, А-92-19 591,04 л та ДП 1 989,01 л.

44. При цьому як було встановлено судами попередніх інстанцій, вказані показники також відповідають змісту товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП, зокрема, за 03 вересня 2018 року, де в графі «кількість прийнятого нафтопродукту, літри» вказано 10000/5000/2780, тобто сумарно 17 780 л.

45. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність позивача, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті).

46. На виконання вимог частини другої статті 77 КАС України відповідач не довів належними і допустимими доказами порушення ФОП ОСОБА_1 вимог Закону № 265/95. Доводи касаційної скарги не спростовують висновки судів першої та апеляційної інстанцій. В касаційній скарзі відсутні будь-які посилання на порушення судами норм процесуального права щодо дослідження доказів і надання їм оцінки, неповного з`ясування обставин у справі тощо.

47. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження.

48. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

49. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

50. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Миколаївській області не підлягає задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 липня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року у справі № 400/2733/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов