Справа № 420/18387/24
Суддя: Шляхтицький О.І.
Дата ухвалення: 2025-05-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 травня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/18387/24

Перша інстанція: суддя Бойко О.Я.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Шляхтицького О.І.,

суддів: Семенюка Г.В., Федусика А.Г.,

секретар Афанасенко Ю.М.,

за участю: представника апелянта Демчик Н.О.,

представника позивача Янковської І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06.01.2025 у справі № 420/18387/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальність «ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Короткий зміст позовних вимог.

У червні 2024 року представник ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» звернувся до суду з адміністративним позовом у якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №7709/15-32-07-01 від 28.02.2024;

- стягнути судовий збір з відповідача.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідно до введеного законодавцем мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства вчинені в періоді дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (з 01 березня 2020 року по 30 червня 2023), відповідач не мав права їх застосовувати. Також позивач вважає невірним визначенням відповідача про існування у підприємства довгострокових зобов`язань. Застосований відповідачем розрахунок за формулою дисконтування заборгованості, на думку позивача, є протиправним, оскільки ґрунтується на нормах міжнародного стандарту фінансового обліку, в той час як позивач застосовує національне положення бухгалтерського обліку.

Представник відповідача надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, в якому заперечував проти задоволення позову. В обґрунтування відзиву зазначено, що впродовж перевірки він встановив, що в період, який перевірявся, позивач мав довгострокові зобов`язання, які належали до дисконтування. Заборгованість позивача перед його контрагентом шляхом виписування простих векселів була визначена самим позивачем як довгострокова заборгованість. Згідно з наданими до перевірки первинними та бухгалтерськими документами відповідач серед інших порушень податкового законодавства встановив заниження позивачем податку на прибуток.

Також відповідач посилається на те, що під час перевірки позивач не надав наказ про облікову політику позивача, зокрема затверджену методику розрахунку теперішньої вартості довгострокової заборгованості, тому відповідач застосував міжнародні стандарти фінансової звітності.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 02.12.2024 у справі № 400/9818/24 адміністративний позов задовольнив.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №7709/15-32-07-01 від 28.02.2024.

Стягнув з Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП судовий збір у розмірі 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят),00 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду представник Головного управління ДПС в Одеській області подав апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- суд першої інстанції не врахував, що у перевіряємому періоді позивач мав довгострокові зобов`язання, які підлягали дисконтуванню, проте в порушення стандартів бухгалтерського обліку не включав до складу інших доходів по рядку 2240 Фінансової звітності малого підприємства та відповідно не включав до складу доходу від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку рядку 01 Декларації з податку на прибуток доходи на суму дисконту від наявної у підприємства довгострокової заборгованості у розмірі 17 473 610,00 грн;

- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву на позовну заяву.

Представник позивача надав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечує проти її задоволення. Вважає доводи апеляційної скарги необґрунтованими та такими, що не підтверджені належними та допустимими доказами та не спростовують висновків суду першої інстанції.

Обставини справи.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.12.2017 по 30.06.2023. Підставою проведення перевірки став наказ Головного управління ДПС в Одеській області № 7883-п від 29.09.2023 та повідомлення № 505/КПР/15-32-07-01-13.

07.02.2024 за результатами перевірки відповідач склав акт з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.12.2017 по 30.06.2023 року» № 3910/15-32-07- 01/41773476.

Згідно з висновками акта перевірки позивач порушив п. 44.2 ст. 44 п.п. 134.1.1, п. 134.1 ст. 134 ПК України, а саме: встановлено заниження податку на прибуток в періоді, що перевіряється, на загальну суму 3 800 324,00 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 655 074 та перше півріччя 2023 року на суму 3 145 250,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у сумі 2 000 116, грн у тому числі за 2018 рік на суму 2 000 116, 00 грн.

28.02.2024 позивач отримав податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 7709/15-32-07-01 від 28.02.2024 (далі - ППР) на суму 4 750 405,00 грн (3 800 324,00 грн, - за податковим зобов`язанням та 950 081,00 грн штрафні санкції).

Підставою для визначення грошового зобов`язанням, що повинен сплатити позивач став висновок в акті перевірки: «перевіркою встановлено заниження податку на прибуток за рахунок заниження «Інших доходів по рядку 2240» на суму 17 473 610 за перше півріччя 2023 року, завищення значення 2050 «Собівартість реалізованої продукції» на суму 2 000 116 грн. за 2018 рік та завищення значення 2270 «Інші витрати» на суму 3639 300 за 2019 рік, що призвело до заниження значення 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначені у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 21 112 910, 00 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 3 639 300 та 1 півріччя 2023 року на суму 17 473 610, 00 грн та завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку) на суму 2 000 116 грн у тому числі за 2018 рік на суму 2 000 116,00 грн. Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якого вчинено ці порушення : рік 2018, рік 2019, рік 2023.

З огляду на зміст акту перевірки податковий орган встановив: за період з 01.12.2017 по 30.06.2023 ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» задекларовано в рядку 01 декларації(й) Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського облік у сумі 271 047 099 грн.

Перевіркою відображених у рядку 01 декларації Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку показників за період з 01.12.2017 по 30.06.2023 встановлено, що на формування цих показників мало вплив: продаж алкогольних напоїв власного виробництва (коньяк, вермут) та виноматеріалів.

Перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» показників у рядку 01 Декларацій „дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за період з 01.12.2017 по 30.06.2023 встановлено заниження у розмірі 17 473 610 грн., у тому числі:

за півріччя 2023 року у розмірі - 17 473 610 грн.

В акті перевірки відповідач зазначає, що ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» мало довгострокові зобов`язання, які підлягали дисконтуванню, а саме: на підставі договору поставки від 17.08.2020 №1708/1, укладеного між ТОВ «САНІБА», код 41610922, - «Постачальник» та ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» - «Покупець» та відповідно до наданих до перевірки документів Постачальником було поставлено на адресу Покупця за період з 01.09.2020 по 06.10.2020 виноград та виноградні суміші в асортименті на загальну суму - 63 520 329,15 грн.

В бухгалтерському обліку дані операції з ТОВ «САНІБА» відображено наступним чином:

Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»:

Кт 511 «Довгострокові векселя, видані в національній валюті» на суму - 63 520 329,15 грн.

Дт 201 «Сировина та матеріали»:

Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму - 52 933 607,63 грн.

Дт 644 «Податковий кредит»:

Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму - 10 586 721,52 грн.

Згідно з наданими до перевірки документами, також встановлено, що ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» було складено наступні векселі на користь ТОВ «САНІБА», код 41610922 на загальну суму 63 520 329,00 грн:

1. № АА 2611467 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

2. № АА 2611468 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

3.№ АА 2611469 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

4. № АА 2611470 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА»- 5 000 000,00 грн;

5. № АА 2611471 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

6. № АА 2611472 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

7. № АА 2611473 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

8. № АА 2611474 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

9. № АА 2611475 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

10. № АА 2611476 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

11 № АА 2611477 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

12 № АА 2611478 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

13 № АА 2611479 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА» - 3 520329,00 грн.

За даними бухгалтерського обліку ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП»:

- по рахунку 511 «Довгострокові векселя, видані в національній валюті» станом на 30.06.2023 обліковується кредиторська заборгованість у розмірі 63 520 329,15 грн.;

- по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ТОВ «САНІБА» станом на 30.06.2023 кредиторська заборгованість відсутня.

Відповідно до поданої фінансової звітності малого підприємства, ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» в розділі 1 «Баланс» по рядку 1595 «Довгострокові зобов`язання, цільове фінансування та забезпечення» відображено довгострокові зобов`язання станом на 30.12.2020 у розмірі - 63 520 300 грн., станом на 30.12.2021 у розмірі - 63 520 300 грн., станом на 30.12.2021 у розмірі - 63 520 300 грн.

Відповідач зазначає, що беручи до уваги, що не змінюється суть та строки зобов`язань по векселям виданим у національній валюті, ним встановлено наявність довгострокової заборгованості у розмірі 63 520 329,15 грн., яка не відображена в бухгалтерському обліку за теперішньою вартістю.

Відповідач в акті перевірки робить висновок, що кредиторська заборгованість ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» перед ТОВ «САНІБА», шляхом виписування простих векселів за пред`явленням була визнана платником довгостроковою заборгованістю у повній сумі.

Також, відповідач в акті перевірки зазначає, що впродовж проведення перевірки згідно з наданими до перевірки документами та регістрами бухгалтерського обліку було встановлено наступне:

відповідно до Договору надання коштів у позику , в тому числі і на умовах фінансового кредиту від 24.05.2023 № 24/05, укладеного між ТОВ «Фінансова компанія «ВАЛТА ГРУП», , - «Кредитодавець» та ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» - «Позичальник» встановлено: п.п.1.1. Кредитодавець згідно положень цього Договору надає Позичальнику фінансовий кредит на наступних умовах:

сума кредиту - 25 000 000 грн.;

позичальник сплачує Кредитодавцю проценти за користування Кредитом у розмірі - 24%;

п.п.1.4. Орієнтовна сукупна вартість Кредиту за цим Договором становить 24 % в процентному значенні та 31 010 224,66 грн у грошовому виразі, та складається з платежів:

1.4.1. погашення основної суми Кредиту - 25 000 000 грн;

1.4.2. проценти за користування Кредитом 6 010 224,66 грн.

Враховуючи відсутність у ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» інших фінансових запозичень за перевіряємий період та ненадання до перевірки наказу (наказів) про облікову політику, зокрема затверджену методику розрахунку теперішньої вартості довгострокової заборгованості, для розрахунку теперішньої вартості заборгованості за векселями, зазначеними у Таблиці 1, використана ставка дисконтування у розмірі - 24 % річних.

Розрахунок дисконту (різниці між майбутньою та теперішньою вартістю грошового зобов`язання) наведено нижче:

теперішня вартість (PV=FV/(l+0,24)A2 - 46 046 719,53 грн;

майбутня вартість - 63 520 329,15 грн;

ставка Дисконтування - 24% річних;

число періодів - 2;

сума дисконту - 17 473 609,62 грн.

Для розрахунку теперішньої вартості заборгованості за векселями, податковим органом використана наступна формула:

PV=FV:(l+i)An, де

PV -теперішня вартість;

FV - майбутня вартість;

і- ставка дисконтування;

п - строк (кількість періодів).

Далі, в акті перевірки контролюючий орган робить висновок, що на порушення п.9 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) №11 «Зобов`язання», зі змінами, п.30, п.31 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) №13 «Фінансові інструменти», зі змінами, п. 44.2, ст.44 та п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, встановлено, ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» не включало до складу інших доходів по рядку 2240 Фінансової звітності малого підприємства та відповідно не включало до складу доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку рядку 01 Декларації з податку на прибуток доходи на суму дисконту від наявної у підприємства довгострокової заборгованості у розмірі 17 473 609,62 грн, у тому числі за перше півріччя 2023 року у розмірі 17 473 610 грн.

Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимог суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на період, за який проведена перевірка (01.12.2017-30.06.2023), період здійснення господарських відносин з ТОВ САНІБА, за якими відповідач вважає, що позивач мав довгострокові зобов`язання, які належали до дисконтування (з 01.09.2020 по 06.10.2020), дати подання фінансової звітності за вказаними господарськими операціями, вони мали місце протягом дії карантину. Таким чином, суд вказав, що за вчинені, на думку відповідача, правопорушення в періоді з 01.03.2020 по 30.06.2023 відповідач не мав права застосовувати штрафні санкції, за підставами, визначеними в ППР № 7709/15-32-07-01 від 28.02.2024.

З цих підстав суд виснував, що штрафні санкції визначені в ППР від 28.02.2024 у сумі 950 081,00 грн протиправно.

Щодо висновків відповідача про заниження позивачем податку на прибуток суд першої інстанції зазначив, що за усіма ознаками, векселі видані ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» відповідають критерію короткострокові, та мають відображатись на 621 рахунку «Короткострокові векселі в національній валюті», у відповідності до вимог ст. 1049 ЦК України та пункту 10 П (С) БО 11. позаяк прострочення сплати грошового зобов`язання, яке визначене в рамках одного року не переводить таке зобов`язання у категорію довгострокових. Відображення бухгалтером векселів «за пред`явленням» на рахунку 511 «Довгострокові векселі видані в національній валюті» не може фактично вважатися визнанням останніх довгостроковою заборгованістю. Крім того, виписані векселі є безвідсотковими, а тому, відповідно до пунктів 10 та 11 П (С) БО 11 не можуть вважатися довгостроковими зобов`язаннями, та оцінені за фактичною собівартістю (сумою боргу за договором).

Щодо проведення відповідачем дисконтування заборгованості, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів» суд першої інстанції зазначив, що короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю. В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

В контексті наведеного суд першої інстанції дійшов висновку, що зобов`язання, які виникли на підставі вищевказаних векселів позивача, виписаних на погашення заборгованості по оплаті товару за договором поставки 17.08.2020 №1708/1, відносяться до поточних зобов`язань, які відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення.

Окрім того, суд першої інстанції вказав, що відповідач не має права визначати методику та давати вказівки платнику податків (який керується виключно національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку) щодо методики.

Відтак, за висновком суду, застосований відповідачем розрахунок за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах міжнародного стандарту фінансового обліку, застосування якого позивачем не доведено.

За наведеного, суд першої інстанції виснував, що відповідач протиправно нарахував позивачу суму дисконту від наявної у підприємства поточної заборгованості, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення №7709/15-32-07-01 від 28.02.2024 є протиправним та належить до скасування.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» було складено наступні векселі на користь ТОВ «САНІБА», код 41610922 на загальну суму 63 520 329,00 грн:

1. № АА 2611467 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

2. № АА 2611468 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

3.№ АА 2611469 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

4. № АА 2611470 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА»- 5 000 000,00 грн;

5. № АА 2611471 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

6. № АА 2611472 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

7. № АА 2611473 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

8. № АА 2611474 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

9. № АА 2611475 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

10. № АА 2611476 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

11 № АА 2611477 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

12 № АА 2611478 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням - ТОВ «САНІБА» - 5 000 000,00 грн;

13 № АА 2611479 від 26.10.2020, простий, за пред`явленням- ТОВ «САНІБА» - 3 520329,00 грн.

Спірне податкове повідомлення-рішення № 7709/15-32-07-01 від 28.02.2024, прийнято у зв`язку з заниженням податку на прибуток, оскільки необхідним було здійснення дисконтування заборгованості за виданими векселями, яке ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» не здійснило.

Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Спірне питання, в контексті розгляду даної справи, в межах доводів апеляційної скарги, стосується наявності у позивача обов`язку щодо дисконтування заборгованості за виданими векселями.

Вирішуючи спірне питання, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до підпункту134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам; міжнародні стандарти фінансової звітності - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.

Відповідно до частини третьої статті 12-1 Закону № 996-XIV підприємства (крім публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України), самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (пункт 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання»).

Відповідно до абзаців першого та восьмого пункту 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Пунктом 7 П(С)БО 11 «Зобов`язання» передбачено, що до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Відповідно до пунктів 11, 12 П(С)БО 11 «Зобов`язання» поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

За визначенням в абзаці дев`ятому пункту 4 цього ж П(С)БО сума погашення - не дисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Відповідно до пункту 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства (абзац десятий пункту 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання»).

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента (пункт 10 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (пункт 29 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Відповідно до пункту 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

З аналізу наведених положень виходить, що правила дисконтування із включенням суми дисконту до інших доходів поширюються на довгострокові зобов`язання. Оцінка зобов`язань за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагається лише за наявності наступних умов: зобов`язання повинні бути довгостроковими; на них мають нараховуватися проценти.

Відповідно до пункту 1 статті 14 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Відповідно до частин 1, 3 статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів. Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Отже, операції щодо видачі та погашення векселя є своєрідним способом проведення негрошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги).

У свою чергу вексель по суті виступає письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю).

Апеляційний суд зазначає, що векселі, видані ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП», відповідають критерію короткострокові, та, як правильно зазначив суд першої інстанції, мають відображатись на 621 рахунку «Короткострокові векселі в національній валюті», у відповідності до вимог ст. 1049 ЦК України та пункту 10 П (С) БО 11, позаяк прострочення сплати грошового зобов`язання, яке визначене в рамках одного року не переводить таке зобов`язання у категорію довгострокових.

Відображення бухгалтером векселів «за пред`явленням» на рахунку 511 «Довгострокові векселі видані в національній валюті» не може фактично вважатися визнанням останніх довгостроковою заборгованістю.

Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, зокрема Акта перевірки, під час податкової перевірки контролюючим органом не встановлена обставина нарахування процентів на прості векселі, видані ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» на користь ТОВ «САНІБА», на загальну суму 63 520 329,00 грн, що виключає обов`язок боржника визначити на дату виникнення кредиторської заборгованості теперішню (справедливу) вартість зобов`язання, як того вимагає контролюючий орган.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 06.03.2024 у справі № 160/10420/20.

Окрім того, апеляційний суд зауважує, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, тоді як така методологія визначена Міжнародними стандартами фінансової звітності.

У цьому випадку, зі змісту акта перевірки вбачається, що контролюючим органом здійснено дисконтування за формулою, що встановлено Міжнародним стандартом фінансової звітності.

Однак, слід ураховувати, що частиною третьою статті 12-1 Закону № 996-ХІV встановлено, що підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності. Тобто, позивач, як особа, бухгалтерський облік якої базується на національних стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку, а не на міжнародних стандартах фінансової звітності, з урахуванням того, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, не зобов`язаний визначати таку методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно. В свою чергу, контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки такому платнику податків (який керується виключно національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку) щодо методики, про що було зазначено у постанові Верховного Суду від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20.

Таким чином, визначення національних стандартів не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. Тому позиція контролюючого органу щодо посилання на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірною та не відповідає положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За наведеного, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що застосований відповідачем розрахунок за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах міжнародного стандарту фінансового обліку, в той час як позивач застосовує національне положення бухгалтерського обліку.

Подібні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 15.01.2025 у справі № 320/40267/23, від 14.11.2024 у справі № 640/13251/19, від 04.01.2023 у справі № 640/10524/20 та від 26.07.2023 у справі № 640/15028/19.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, відповідач протиправно нарахував позивачу суму дисконту від наявної у підприємства поточної заборгованості та прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення №7709/15-32-07-01 від 28.02.2024

Відтак, є правильними висновки суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Колегія суддів зауважує, що апелянт не оскаржує висновки суду першої інстанції щодо відсутності права відповідача застосовувати штрафні санкції, за підстав, визначених в податковому повідомленні-рішенні № 7709/15-32-07-01 від 28.02.2024 у період дії карантину, а відтак, апеляційний суд, в силу положень частини 1 статті 308 КАС України, не надає оцінку вказаній не оскарженій частині рішення суду першої інстанції.

Доводи апеляційної скарги.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що суд першої інстанції не врахував, що у перевіряємому періоді позивач мав довгострокові зобов`язання, які підлягали дисконтуванню, проте в порушення стандартів бухгалтерського обліку не включав до складу інших доходів по рядку 2240 Фінансової звітності малого підприємства та відповідно не включав до складу доходу від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку рядку 01 Декларації з податку на прибуток доходи на суму дисконту від наявної у підприємства довгострокової заборгованості у розмірі 17 473 610,00 грн.

Колегія суддів відхиляє вказані аргументи скаржника з огляду на таке.

Як зазначалось вище апеляційним судом, відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 15.01.2025 у справі № 320/40267/23, від 14.11.2024 у справі № 640/13251/19, від 06.03.2024 у справі № 160/10420/20 у справах за аналогічних правовідносин, для дисконтування зобов`язань платника податків необхідно встановити наявність у позивача довгострокових зобов`язань та/або нарахування процентів на такі зобов`язання.

Проте, апеляційний суд зазначає, що ані під час податкової перевірки контролюючим органом, ані під час судового розгляду справи відповідачем не надано доказів як щодо довгострокового характеру зобов`язань позивача, так і щодо нарахування процентів на прості векселі, видані ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» на користь ТОВ «САНІБА», що виключає обов`язок боржника визначити на дату виникнення кредиторської заборгованості теперішню (справедливу) вартість зобов`язання, як того вимагає контролюючий орган.

За наведеного, вищевказані аргументи скаржника є необґрунтованими.

Як зазначено вище апеляційним судом в мотивувальній частині постанови, у позивача відсутній обов`язок визначити на дату виникнення кредиторської заборгованості теперішню (справедливу) вартість зобов`язання за векселями, виданими на користь ТОВ «САНІБА», на загальну суму 63 520 329,00 грн, як того вимагає контролюючий орган, а відтак, відповідач протиправно нарахував позивачу суму дисконту від наявної у підприємства поточної заборгованості.

Тобто, позивачем в ході судового розгляду справи доведено протиправність спірного повідомлення-рішення в частині нарахованого податковим органом податкового зобов`язання за 2023 рік.

Апеляційний суд зауважує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеної у постанові КАС ВС від 06.05.2022 у справі № 826/14188/16 наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, щодо помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та якщо без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, щодо помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Якщо помилкове нарахування суми податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником, так і контролюючим органом, то податкове повідомлення-рішення не може бути визнане протиправним і скасоване в будь-якій сумі. У цьому разі контролюючий орган ще не визначив в установленому законом порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати земельного податку. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Також, колегія суддів враховує висновки Верховного Суду викладені у постановах від 06.02.2018 у справі № 826/15139/16, від 17.04.2018 у справі № 2а-10031/12/2670, у яких, відповідно до обставин справи, суди вирішували питання правильності визначення складових формули, за якою обчислювалися податкові зобов`язання.

Так, у справі № 2а-10031/12/2670 суд перевіряв правомірність прийнятого податковим органом податкового повідомлення-рішення щодо нарахування земельного податку і дійшов висновку, що застосування підвищеної ставки є необґрунтованим з огляду на встановлене цільове призначення земельної ділянки.

У справі № 826/15139/16 суди дійшли висновку про скасування податкового повідомлення-рішення з плати за землю з огляду на те, що контролюючий орган не довів правильність розрахунку суми грошового зобов`язання як в аспекті обґрунтованості застосованої ставки земельного податку, так і в аспекті виконання вимог законодавства щодо використання як бази для нарахування даних державного земельного кадастру.

Саме із цими фактами касаційний суд пов`язував свій висновок про здійснення податковим органом неправильного розрахунку суми податкового зобов`язання як підстави для задоволення позову.

Апеляційний суд вважає застосовними такі висновки Верховного Суду до справи що розглядається, позаяк, за обставин цієї справи контролюючим органом здійснено дисконтування за формулою, що встановлено Міжнародним стандартом фінансової звітності.

Проте, як зазначено вище апеляційним судом в мотивувальній частині постанови, посилання контролюючого органу на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірними та не відповідає положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відтак, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган не довів правильність розрахунку суми грошового зобов`язання.

Щодо посилань представника апелянта на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято зокрема і з підстав завищення значення 2050 «Собівартість реалізованої продукції» на суму 2 000 116 грн за 2018 рік, а також завищення значення 2270 «Інші витрати» на суму 3 639 300 грн за 2019 рік, що призвело до заниження значення 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності», що на думку представника відповідача свідчить про правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення колегія суддів зазначає таке.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що податковим повідомленням-рішення форми «Р» № 7709/15-32-07-01 від 28.02.2024 (далі - ППР) позивача зобов`язано сплатити суму 4 750 405,00 грн (3 800 324,00 грн, - за податковим зобов`язанням та 950 081,00 грн штрафні санкції).

Підставою для визначення грошового зобов`язанням, що повинен сплатити позивач, став висновок в акті перевірки: «перевіркою встановлено заниження податку на прибуток за рахунок заниження «Інших доходів по рядку 2240» на суму 17 473 610 за перше півріччя 2023 року, завищення значення 2050 «Собівартість реалізованої продукції» на суму 2 000 116 грн. за 2018 рік та завищення значення 2270 «Інші витрати» на суму 3 639 300 грн за 2019 рік, що призвело до заниження значення 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначені у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 21 112 910, 00 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 3 639 300 та 1 півріччя 2023 року на суму 17 473 610, 00 грн та завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку) на суму 2 000 116 грн у тому числі за 2018 рік на суму 2 000 116,00 грн. Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якого вчинено ці порушення : рік 2018, рік 2019, рік 2023.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що підставою для визначення податкового зобов`язання позивача ГУ ДПС в Одеській області слугувала фінансово-господарська діяльність позивача за 2018, 2019, 2023 роки.

Надаючи оцінку вищевказаним аргументам скаржника, на виконання положень пункту 3 частини 1 статті 322 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Щодо податкового зобов`язання за 2018 рік.

Представник відповідача у ході апеляційного розгляду справи, зокрема й у додаткових поясненнях від 28.04.2025, зазначила, що підприємством у фінансовій звітності була завищена собівартість продукції на суму 2 852 200 грн. Проте, аналіз первинних документів (рахунки 901, 902, 903, 23, 26 тощо) свідчить, що фактична собівартість склала лише 852 084 грн. Відповідно, у 2018 році було необґрунтовано сформовано від`ємне значення фінансового результату, що хоча і не призвело до нарахування штрафних санкцій за цей рік, проте вплинуло на податковий облік наступних періодів.

Колегія суддів критично оцінює вказані аргументи податкового органу, оскільки, як вбачається з Акта перевірки, вказані порушення містять формальний характер та не впливають на суму податкового зобов`язання позивача за вказаний період, а також на загальну суму податкового зобов`язання визначену в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, що підтверджено сторонами в ході апеляційного розгляду справи.

Щодо податкового зобов`язання за 2019 рік.

Як зазначила представник відповідача в ході апеляційного розгляду справи, та вбачається з Акта перевірки, у фінансовій звітності підприємство задекларувало «Інші витрати» у розмірі 3 639 300 грн без належного документального підтвердження. За даними бухгалтерських рахунків (94, 91 93 тощо) встановлено, що фактичні інші витрати становили 0 грн.

Надаючи оцінку вказаним аргументам скаржника колегія суддів виходить з таких міркувань.

Як зазначено в Акті перевірки, в ході перевірки податковим органом встановлено, що в рядку 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати за 2019 рік ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» зазначено суму 3 639 300 грн., в той час, як згідно наданих до перевірки первинних документів (договорів, додаткових угод, видаткових накладних, актів прийняття-передачі, актів виконаних робіт, інвойсів, специфікацій, звітів виробництва, товарно-транспортних накладних, подорожніх листів) та бухгалтерських документів (оборотних відомостей по бухгалтерських рахунках 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації послуг», 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 903 «Собівартість реалізованих послуг», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності») «Інші витрати» за відповідний період складало 0 грн. Вищевказане свідчить, що фактична собівартість «Інші витрати» за 2019 рік склала 0 грн., в той час як підприємством зазначено у фінансовій звітності 3 639 300 грн., що на 3 639 300 грн. більше ніж фактична.

На спростування наведених доводів відповідача, представник позивача разом з додатковими поясненнями надала: договір перевезення № 19/021-1 від 02.01.2019, за яким ТОВ «ПОДОЛ ТРАНС» здійснювало перевезення вантажів ТОВ «ТД МАРІНТАЛЬ ГРУП» (витрати на збут); акти виконаних робіт за договором № 19/021-1 від 02.01.2019 за період травень-вересень 2019 року; податкові накладні складені за господарськими операціями (автотранспортні послуги на перевезення) між ТОВ «ПОДОЛ ТРАНС» та ТОВ «ТД МАРІНТАЛЬ ГРУП» за період квітень-вересень 2019 року, які прийняті та зареєстровані податковим органом.

Тобто, позивачем надано первинні документи, які підтверджують здійснення позивачем витрат за господарськими операціями з ТОВ «ПОДОЛ ТРАНС», що корелюються з видом господарської діяльності позивача за 2019 рік.

Ба більше, позивачем долучено зареєстровані контролюючим органом податкові накладні. Тобто податкова, реєструючи податкові накладні, підтвердила дійсність вищевказаних господарських операцій між ТОВ «ПОДОЛ ТРАНС» та ТОВ «ТД МАРІНТАЛЬ ГРУП».

Натомість у висновках Акта перевірки контролюючий орган стверджує про їх відсутність, що на переконання апеляційного суду є взаємовиключними висновками та суперечить правилам формальної логіки, адже дії суб`єкта владних повноважень не можуть бути такими, що одночасно стверджують про реальність та нереальність господарський операцій.

Апеляційний суд критично оцінює посилання контролюючого органу на формальні недоліки наданих позивачем первинних документів, позаяк, відповідно до усталеної практики Верховного Суду, викладеної зокрема у постановах від 16.10.2020 справі № 820/2587/15 та від 01.12.2020 у справі № 808/5315/14, окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій. У кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.

Окрім того, позивачем долучено до матеріалів справи роздруківку з рахунку 93 «Витрати на збут» відповідно до якого рух по рахунку становить 1 285 400 грн., що не спростовано відповідачем та не відповідає висновкам про відсутність фактичних витрат позивача.

Принагідно, колегія суддів акцентує увагу, що відповідно до підпунктів 20.1.1-20.1.7 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право:

запрошувати платників податків, зборів, платежів або їхніх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків, зборів, платежів, дотримання вимог законодавства з інших питань, у тому числі законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Письмові повідомлення про такі запрошення надсилаються в порядку, встановленому статтею 42 цього Кодексу, не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня запрошення, в яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків (представник платника податків);

аналізувати фінансовий стан платника податків, що має податковий борг, та стан забезпечення такого боргу податковою заставою;

для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом;

отримувати безоплатно від державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій усіх форм власності та їх посадових осіб, у тому числі від органів, які забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, документи і матеріали щодо платників податків, а у визначених цим Кодексом випадках - стосовно керівників юридичних осіб або постійних представництв нерезидентів-боржників;

проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення;

отримувати безоплатно від платників податків, а також від Національного банку України, банків, інших фінансових установ, небанківських надавачів платіжних послуг, емітентів електронних грошей довідки у порядку та на підставах, визначених цим Кодексом, з урахуванням законів, що визначають порядок розкриття зазначеними особами інформації, що містить банківську таємницю, таємницю надавача платіжних послуг, інформацію щодо дотримання встановлених Національним банком України граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів у порядку, передбаченому Законом України "Про банки і банківську діяльність", а на підставі рішення суду - інформацію про обсяг та обіг коштів/електронних грошей на рахунках у банку/небанківському надавачу платіжних послуг, електронних гаманцях, інформацію про договори боржника про зберігання цінностей або надання боржнику в майновий найм (оренду) індивідуального банківського сейфа, що охороняється банком;

отримувати безоплатно від фінансових агентів інформацію та документи в обсягах, у порядку та на підставах, визначених цим Кодексом, з урахуванням законів, що визначають порядок розкриття інформації з обмеженим доступом.

запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи;

отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді;

Аналіз наведених положень свідчить про те, що податковий орган в ході проведення перевірки не був позбавлений можливості отримати інформацію про господарську діяльність позивача, зокрема з реєстру податкових накладних, а також шляхом зустрічних звірок.

Проте, відповідачем не вчинено активних дій щодо з`ясування усіх обставин, що мали значення для визначення податкового зобов`язання позивача за спірним податковим повідомленням-рішенням.

В контексті наведеного, апеляційний суд враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові 01.02.2024 у справі № 380/9660/21, відповідно до яких від за відсутності доказів, які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання господарської операції або про її невиконання контрагентами, платник не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в податковому обліку. Податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійснених господарських операцій, не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків».

Також, колегія суддів зазначає, що пунктами 4-6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Проте, як становлено апеляційним судом з Акта перевірки, контролюючим органом наведено лише загальні посилання про невідповідність задекларованої собівартості «Інших витрат» за 2019 рік з фактично встановленою в ході перевірки.

Контролюючим органом в акті перевірки не чітко викладено факти виявлених порушень внаслідок яких завищено задекларований суб`єктом господарювання показник у рядку в рядку 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати за 2019 рік ТОВ «ТОРГОВІЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» на 3 639 300 грн.

Про необхідність чіткого викладення податковим органом змісту податкового правопорушення у акті перевірки, а також необхідності відображення у акті перевірки детального аналізу господарських операцій рахунків суб`єкта господарювання платника податків також зазначено у постанові Верховного Суду від 05.03.2025 у справі № 816/4185/15.

Апеляційний суд зауважує, що контролюючим органом ані в акті перевірки, ані в ході апеляційного розгляду справи не наведено беззаперечних доказів, які б могли свідчити про неможливість виконання господарських операцій, або про їх невиконання позивачем та його контрагентом.

Водночас, неточності у податковій звітності позивача не свідчать про фактичну відсутність витрат позивача за господарськими операціями з контрагентами, а сама лише податкова звітність не є належним та достатнім доказом податкового правопорушення позивача.

Ба більше, позивачем в ході апеляційного розгляду підтверджено здійснення витрат, які пов`язані з господарською діяльністю позивача.

За наведеного, апеляційний суд зазначає, що відповідач в акті перевірки необґрунтовано дійшов висновку про те, що фактична собівартість «Інші витрати» за 2019 рік склала 0 грн., в той час як підприємством зазначено у фінансовій звітності 3 639 300 грн., що на 3 639 300 грн. більше ніж фактична.

Вказані висновки контролюючого органу не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються долученими позивачем доказами.

В канві наведеного, колегія суддів відхиляє посилання апелянта на положення абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Апеляційний суд вказує, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13.07.2022 у справі № 420/7385/19, від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20.

Разом з тим, колегія суддів враховує, що 12.10.2023 з автотранспортного засобу директора ТОВ «ТД МАРІНТАЛЬ ГРУП» було викрадено матеріальні цінності та документи бухгалтерського обліку і фінансової звітності ТОВ «ТД МАРІНТАЛЬ ГРУП» за період з грудня 2017 року по жовтень 2023 року, про що було подано заяву про вчинення кримінального правопорушення за ознаками передбаченими ч. 4 ст. 185 КК України (кримінальне провадження № 0000545 від 12.10.2023).

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

За змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

Отже, втрата відповідних документів не є безумовною підставою перенесення термінів проведення перевірки. Обов`язковою підставою перенесення терміну проведення, за змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України перевірки є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.

Такий же підхід щодо застосування норм Податкового кодексу України закріплено і в підпункті 1.4.7.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби від 31 липня 2014 року № 22, які були чинні на момент виникнення спірних правовідносин.

Матеріалами справи підтверджено, та визнається сторонами, що позивач, листом від 16.10.2023 за вих. № 16/10-23 повідомив Головне управління ДПС в Одеській області про викрадення матеріальних цінностей та документів бухгалтерського обліку і фінансової звітності ТОВ «ТД МАРІНТАЛЬ ГРУП» за період з грудня 2017 року по жовтень 2023 року, про що було подано заяву про вчинення кримінального правопорушення за ознаками передбаченими ч. 4 ст. 185 КК України (кримінальне провадження № 0000545 від 12.10.2023).

Як вбачається з Розділу І Акта перевірки, у зв`язку з втратою первинних документів ТОВ «ТД МАРІНТАЛЬ ГРУП», перенесено термін проведення документальної планової виїзної перевірки з 27.10.2023 за період діяльності з 01.12.2017 по 30.06.2023 з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства до дати відновлення та надання документів до перевірки протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, але на строк не більше ніж 120 днів.

Згідно з пунктом 2.1 Розділу ІІ Акта перевірки відповідно до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 27.10.2023 № 8871-п «Про перенесення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» терміни перевірки було перенесені до 15.01.2024.

Наведене дає підстави для висновку, що приймаючи наказ від 27.10.2023 № 8871-п «Про перенесення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ МАРІНТАЛЬ ГРУП» відповідач фактично підтвердив неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.

Як зазначає позивач, відновлення регістрів бухгалтерського обліку відбувалось не в повному обсязі. Вказане відповідачем не спростовується.

При цьому, колегією суддів з додатку 4 до Акта перевірки «Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки» встановлено, що у графі відомостей про порядок охоплення документів податковим органом вказано вибірковий.

Принагідно, колегія суддів зауважує, що у вказаному переліку відсутні посилання на вищезгаданий рахунок 93 «Витрати на збут».

Аналіз наведеного в сукупності свідчить про те, що контролюючим органом було досліджено не всі первинні та бухгалтерські документи та рахунки позивача, що свідчить про неповноту проведеної перевірки та необґрунтованість висновків за податкового органу за її результатами.

Колегія суддів зазначає, що відсутність регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів позивача за перевіряємий період, з причин викрадення таких документів, у поєднанні з неповним з`ясуванням усіх фактичних обставин щодо господарської діяльності позивача, зокрема щодо витрат за 2019 рік, а також вибірковий порядок охоплення документів, які були використано позивачем при проведенні перевірки, свідчать про неповноту проведеної перевірки та передчасність висновків податкового органу про невідповідність задекларованих витрат позивача за 2019 рік з фактичними.

За наведеного, на думку колегії суддів, оскаржуване податкове повідомлення-рішення не можна вважати такими, що відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, зокрема щодо обґрунтованості.

Суд враховує правовий висновок Верховного Суду про те, що невмотивованість та неналежна обґрунтованість рішення суб`єкта владних повноважень є достатньою за визначених обставин справи підставою для визнання такого рішення протиправним, викладено, зокрема у постановах від 20 травня 2022 року у справі № 340/370/21, від 16 березня 2023 року у справі № 160/18668/2 та від 16 травня 2023 року у справі № 380/3195/22.

Колегія суддів також враховує, що згідно зі статей 3 та 4 Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони (ратифіковано згідно із Законом № 1678-VII від 16.09.2014) зміцнення поваги до демократичних принципів, верховенства права та доброго (належного) врядування, прав людини та основоположних свобод відносяться до головних ціннісних орієнтирів для взаємовідносин між Сторонами

Конституцією України та КАС України прямо передбачений обов`язок суб`єктів владних повноважень дотримуватися принципу належного урядування, відповідно, адміністративні суди під час розгляду та вирішення спорів, що виникають у сфері публічно-правових відносин, мають перевіряти дотримання цього принципу у всіх його аспектах з урахуванням конкретних обставин справи. Фактичне застосування принципу належного урядування є своєрідним «маркером» того як в Україні гарантуються статті 1, 3, 6, 8, 19, 55, 56, 124 Конституції України, а суди застосовують частину другу статті 2 КАС України та статті 3 і 4 Угоди про асоціацію з ЄС.

Крім того, у постанові від 28 лютого 2020 року у справі № П/811/1015/16 сформульовано правову позицію Верховного Суду, відповідно до якої принцип належного урядування має надзвичайно важливе значення для забезпечення правовладдя в Україні; неухильне дотримання основних складових принципу належного урядування забезпечує прийняття суб`єктами владних повноважень легітимних, справедливих та досконалих рішень; принцип належного урядування підкреслює те, що між людиною та державою повинні бути вибудовані саме публічно-сервісні відносини, у яких інституції та процеси служать всім членам суспільства.

Відтак, невиконання суб`єктом владних повноважень законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості Акта перевірки свідчить про протиправність відповідних висновків податкового органу в частині визначення податкового зобов`язання позивача за 2019 рік та як наслідок про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення у відповідній частині.

Враховуючи кумулятивний (сумарний, сукупний) ефект допущених відповідачем порушень при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №7709/15-32-07-01 від 28.02.2024, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції правильно дійшов висновку про його протиправність та наявність підстав для скасування.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Водночас, наведені вище доводи апеляційної скарги, яким надано оцінку в мотивувальній частині постанови, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Інші доводи апеляційної скарги, дублюють обставини, викладені в Акті перевірки без правового обґрунтування незгоди з висновками суду першої інстанції.

Апеляційний суд враховує усталену практику Європейського суду з прав людини, який неодноразово відзначав, що рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторін (див. п. п. 29 - 30 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Руїз Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain), заява № 18390/91, від 09.12.1994.

З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Колегія суддів зазначає про відсутність підстав для зміни рішення суду першої інстанції, позаяк суд першої інстанції правильно дійшов висновку про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення у зв`язку з протиправністю його в частині.

Згідно з частиною 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06.01.2025 у справі № 420/18387/24 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Дата складення та підписання повного текста судового рішення - 12 травня 2025 року.

Суддя-доповідач О.І. Шляхтицький
Судді Г.В. Семенюк А.Г. Федусик