Справа № 420/6793/24
Суддя: Лук'янчук О.В.
Дата ухвалення: 2025-05-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 травня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/6793/24

Головуючий в 1 інстанції: Василяка Д.К. Час і місце ухвалення: 30.01.2025р., м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 січня 2025 року по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказу і податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

В лютому 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області №3435-п від 16.05.2023р. «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 )»;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №14025/15-32-07-06 від 16.06.2023р.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що наказом №3435-п від 16.05.2023р. Головне управління ДПС в Одеській області призначило фактичну перевірку за період діяльності ФОП ОСОБА_1 починаючи з 01.06.2020р., тобто за минулий період, що не притаманно для проведення фактичної перевірки, яка насправді носила характер документальної. До того ж, як на підставу для проведення перевірки контролюючий орган послався на надходження листа ДПС України від 28.04.2023р. №9374/7/99-00-07-04-02-07 щодо контролю питань дотримання суб`єктами господарювання вимог діючого законодавства при продажу підакцизних товарів таких як мотоцикл, мопед, мотоскутер тощо, та ймовірного не забезпечення відображення обов`язкового реквізиту у чеках РРО та/або ПРРО, а саме: коду згідно УКТ ЗЕД. Незважаючи на те, що фактична перевірка мала стосуватися лише вказаних питань, в наказі №3435-п від 16.05.2023р. Головне управління ДПС в Одеській області додатково зазначено метою здійснення перевірки контроль за дотриманням законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). ФОП ОСОБА_1 заперечував в його діях порушення п.11, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Стверджував, що контрольна розрахункова операція посадовими особами відповідача не проводилася. Посилався позивач також і на порушення Головним управлінням порядку проведення фактичної перевірки, відсутність розрахунку штрафних санкцій, порушення контролюючим органом порядку складання спірного податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 січня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи та неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати рішення від 30.01.2025р. з ухваленням у справі нового судового рішення про задоволення його позову у повному обсязі.

В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням позивача на те, що спірним наказом №3435-п від 16.05.2023р. ГУ ДПС в Одеській області призначило фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за минулий період, що притаманно документальним перевіркам. Особливістю фактичної перевірки є те, що така перевірка спрямована на встановлення дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), що узгоджується з правом податкового органу прийти на перевірку без попередження в будь-яку годину доби згідно робочого графіка суб`єкта господарювання. Крім того, з листа ДПС України від 28.04.2023р. №9374/7/99-00-07-04-02-07, який став нібито передумовою для призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , неможливо встановити власне законність призначення та проведення відповідної перевірки. Судом не досліджено, які саме порушення допустив позивач, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

Також, апелянт посилається на те, що судом не враховано не проведення Головним управлінням ДПС в Одеській області контрольної розрахункової операції в порядку та у спосіб, встановленні чинним законодавством, яка могла б свідчити про факт порушення ФОП ОСОБА_1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Обґрунтовуючи свої твердження про порушення відповідачем порядку проведення фактичної перевірки апелянт зазначає, що отримання інформації з власних програм контролюючого органу, таких як СОД РРО, за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.

Посилається апелянт і на те, що Головним управлінням ДПС в Одеській області за різними за своєю правовою природою штрафними (фінансовими) санкціями (п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР та п.12. ст.3 Закону №265/95-ВР) складено одне податкове повідомлення-рішення, що свідчить про його невідповідність Закону щодо форми. Детальний розрахунок штрафних санкцій платнику податків не вручено.

Головне управління ДПС в Одеській області подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Відповідач зазначає, що призначення наказом №3435-п від 16.05.2023р. проведення у позивача фактичної перевірки було зумовлено здійсненням контролюючим органом функцій, визначених законодавством, щодо контролю за додержанням суб`єктами господарювання, які здійснюють продаж підакцизних товарів, вимог, встановлених законодавством України, в частині відображення ними в чеках РРО та/або ПРРО обов`язкових реквізитів. Необхідність проведення перевірки обґрунтована в доповідній записці Головного управління ДПС в Одеській області від 09.05.2023р. №3076/15-32-07-06-11. До того ж, спірний наказ №3435-п від 16.05.2023р. наразі реалізовано контролюючим органом шляхом його застосування у вигляді проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . А відтак, оскарження наказу №3435-п від 16.05.2023р. не є належним та ефективним способом захисту прав позивача. У ході проведення фактичної перевірки магазину, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 уповноваженими особами Головного управління ДПС в Одеській області встановлено ряд порушень, наявність яких позивачем жодним чином не спростовано.

Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі п.п.19-1.1.4, п.п.19-1.1.8 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та у відповідності до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, наказом Головного управління ДПС в Одеській області №3435-п від 16.05.2023р. «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 )» призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , адреса господарського об`єкту: АДРЕСА_1 , з 17 травня 2023 року тривалістю 10 діб.

Перевірку наказано провести за період діяльності з 01.06.2020р. по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

На підставі наказу №3435-п від 16.05.2023р., у період з 17.05.2023р. по 26.05.2023р., посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області проведено фактичну перевірку магазину, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , господарську діяльність у якому здійснює ФОП ОСОБА_1 .

За наслідками перевірки відповідачем складено акт перевірки від 26.05.2023р., який зареєстровано 29.05.2023р. за №14537/15/30/РРО/ НОМЕР_1 , у висновках якого, серед іншого, зафіксовано порушення позивачем п.п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що розрахункові операції проводились через ПРРО без використання режиму програмування товару, а саме: без коду товарної категорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, фіскальні чеки №905021897 від 09.04.2023р. та № від 24.04.2023р. наявні в додатках. Не проведена через ПРРО розрахункова операція на суму 2250,00 грн., а розрахунковий документ встановленої форми і змісту не надано. Протягом дня проводились розрахункові операції без застосування ПРРО на загальну суму 4302,00 грн. Встановлено порушення порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, які не відображаються у такому обліку, на загальну суму 1 922 921,00 грн.

16.06.2023р., на підставі акту перевірки від 26.05.2023р. (зареєстрованого 29.05.2023р. за №14537/15/30/РРО/ НОМЕР_1 ), Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення №14025/15-32-07-06 (позивач помилково зазначає №14025/15-32-09-06) про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій в сумі 487 692,00 грн. за порушення законодавства про патентування норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій, а саме: п.11, п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Не погоджуючись з правомірністю наказу Головного управління ДПС в Одеській області №3435-п від 16.05.2023р. та податкового повідомлення-рішення №14025/15-32-07-06 ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх в судовому порядку.

Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання позивача на відсутність у Головного управління підстав для проведення перевірки відповідно до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зазначивши, що джерелом інформації став лист ДПС України від 28.04.2023р. №9374/7/99-00-07-04-02-07, а про ймовірні порушення платником податків законодавства складена доповідна записка, що в розумінні положень зазначеної норми є фактичною підставою для перевірки. За висновками суду, наказ про проведення фактичної перевірки №3435-п від 16.05.2023р. відповідає вимогам щодо відображення у ньому достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки.

Щодо встановлених в ході перевірки порушень вимог п.11, п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, то суд зазначив, що їх наявність підтверджена матеріалами справи, а тому ГУ ДПС в Одеській області правомірно застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції за відповідні порушення.

Колегія суддів звертає увагу, що дослідженню по суті вчиненого правопорушення передує обов`язок перевірити процедурні порушення проведення перевірки, адже порушення порядку проведення та призначення перевірки є самостійною підставою для задоволення позовних вимог, на що звернув увагу Верховний Суд у постанові від 06.05.2025р. по справі №580/2628/24.

Надаючи правову оцінку доводам апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 про незаконність наказу №3435-п від 16.05.2023р., власне перевірки та порушення Головним управлінням ДПС в Одеській області порядку її проведення, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 Податкового кодексу України.

Так, згідно п.80.1, п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У наказі Головного управління ДПС в Одеській області №3435-п від 16.05.2023р. «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 )» підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі п.п.19-1.1.4, п.п.19-1.1.8 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та у відповідності до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках надходження листа ДПС України від 28.04.2023р. №9374/7/99-00-07-04-02-07 (вх. Головного управління ДПС в Одеській області від 28.04.2023р. №1835/8) щодо контролю питань дотримання суб`єктами господарювання, які здійснюють продаж підакцизних товарів, вимог діючого законодавства в частині відображення ними в чеках РРО та/або ПРРО обов`язкових реквізитів, а саме: здійснення продажу підакцизних товарів, таких як мотоцикл, мопед, мотоскутер тощо, та ймовірно не забезпечили відображення обов`язкового реквізиту в чеках РРО та/або ПРРО, а саме коду згідно з УКТ ЗЕД».

На виконання ухвали П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.05.2025 року Головним управлінням ДПС в Одеській області надано суду копію листа ДПС України від 28.04.2023р. №9374/7/99-00-07-04-02-07, з надходженням якого відповідач пов`язує прийняття рішення про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

У вказаному листі зазначено, що за результатами аналізу даних СОД РРО за березень квітень 2023 року встановлено, що 88 суб`єктів господарювання, серед яких ФОП ОСОБА_1 (фіскальний номер РРО/ПРРО ; фіскальний чек №905021897 від 09.04.2023р. на суму 19499,00 грн., мопед lido FADA) здійснювали продаж підакцизних товарів, таких як мотоцикл, мопед, мотоскутер та, ймовірно, не забезпечили відображення обов`язкового реквізиту у чеках РРО та/або ПРРО, а саме: коду згідно з УКТ ЗЕД.

Отже, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичної перевірки.

Висновки колегії суддів узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 27.03.2025р. по справі №280/6830/23 та від 30.04.2025р. по справі №520/2504/23.

Щодо твердження апелянта на те, що Головне управління ДПС в Одеській області неправильно застосувало до спірних правовідносин норми матеріального права, зокрема, ст.ст. 75, 78, 80 ПК України, та об`єднало підстави для проведення документальних позапланових перевірок та фактичних перевірок, надавши можливість контролюючому органу при проведенні фактичної перевірки вчиняти дії, які притаманні діям які вчиняються саме при проведенні документальних позапланових перевірок, колегія суддів зазначає наступне.

Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому, Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у постановах від 20.05.2022р. по справі №826/8284/17, від 27.03.2025р. по справі №280/6830/23.

Доводи апелянта, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки, є безпідставними.

Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).

Відповідно до п.72.1 ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:

72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;

72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09.09.2024р. у справі №280/6832/23, від 19.02.2025р. по справі №280/2619/24, від 06.05.2025р. по справі №580/2628/24.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .

Щодо встановленого порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за які до позивача спірним податкових повідомленням-рішенням застосовано штрафні санкції, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пункт 7 статті 17 Закону №265/95-ВР визначає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Приписами статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).

Таким чином, обов`язковим елементом складу адміністративного правопорушення є факт проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Перевіркою встановлено та підтверджено матеріалами справи, що по декількох операціях з реалізації позивачем підакцизних товарів не зазначено код УКТ ЗЕД, який містить 9 символів, а саме: фіскальні чеки №905021897 від 09.04.2023р. та № від 24.04.2023р.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2, п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР.

А відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність застосування до ФОП ОСОБА_1 спірним податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій на підставі статті ч.7 ст.17 Закону №265/95-ВР.

Пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) по-перше, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. По-друге, зобов`язує у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, зокрема й тих, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021р. №496, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2021р. за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

Згідно пункту 1 вказаного Порядку облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

У відповідності до пункту 2 Порядок №496 форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Приписами пункту 11 Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Матеріалами справи підтверджено, що фактична перевірка позивача здійснювалася працівниками контролюючого органу у його присутності, а відтак саме ФОП ОСОБА_1 мав обов`язок на виконання наведених приписів надати форму обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у їх розпорядження.

Встановлений Порядком №496 обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів і є тим «встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів» (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 реалізовував товари, які не обліковані у встановленому законодавством порядку, на загальну суму 1 922 921,00 грн.

Доказів протилежного позивачем не суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій не надано.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що санкція за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, передбачена статтею 20 цього Закону, застосована до позивача правомірно.

Варто зазначити, що в апеляційній скарзі позивач не наводить належного обґрунтування щодо відсутності в його діях встановленого перевіркою порушення п.11, п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, а також щодо не правильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права при наданні правової оцінки відповідним висновкам контролюючого органу.

На підставі викладеного у сукупності колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог ФОП ОСОБА_1 та відсутність підстав для їх задоволення.

Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги позивача та скасування рішення від 30.01.2025р. колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 січня 2025 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 13 травня 2025 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А.І. Бітов

Суддя: І.Г. Ступакова