Справа № 160/18468/24
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2025-04-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

08 квітня 2025 року м. Дніпросправа № 160/18468/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,

за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року

у адміністративній справі № 160/18468/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Колос» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Колос» та визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 24.06.2024, № від 24.06.2024, № від 24.06.2024, № від 24.06.2024, а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Колос» суму сплаченого судового збору у розмірі 30280 грн.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи та невірно застосування норм матеріального права, внаслідок чого судове рішення є необґрунтованим та підлягає скасуванню.

Апеляційна скарга відповідача мотивована безпідставним відхиленням судом першої інстанції доводів податкового органу стосовно заниження (завищення) позивачем об`єкту оподаткування ПДВ та податкових зобов`язань з ПДВ з посиланням на те, що норми податкового законодавства не передбачають відповідальності платника податків за наслідками відхилення діяльності платника податків від середньостатистичних показників по Полтавській та Дніпропетровській областях у порівнянні з фактично отриманою та задекларованою позивачем кількістю врожаю, що саме і стало підставою для задоволення позову ТОВ Агрофірма «Колос» та для визнання протиправним і скасуванні податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 24.06.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на суму 1766570 грн, № від 24.06.2024 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 512074 грн., № від 24.06.2024 про застосування штрафних санкцій у розмірі 20400 грн.

На підтвердження своїх доводів відповідач в апеляційній скарзі посилається на встановлені під час перевірки факти задекларованих позивачем за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 75 728 034 грн., у структурі якого ТОВ Агрофірма «Колос» задекларовано згідно з поданими податковими деклараціями є: здійснення реалізації насіння соняшнику, пшениці, кукурудзи, ріпаку, надання допоміжних послуг у рослинництві, основних засобів та інше., а перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 встановлено їх заниження внаслідок не відображення в повному обсязі обсягу виробництва на загальну суму 1 925 330 грн. Зазначене на переконання відповідача підтверджується відображеною позивачем інформацією у звітах про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду за формою 29сг за період 2017 р., 2018 р., 2019 р., 2020 р., 2021 р., 2023 р., за результатом дослідження яких у розумінні положень п.7 ПСБУ 15, п.5 ПСБУ 15 та пп.14.1.54 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України та у порівнянні з відомостями офіційного сайту Державної статистики стосовно врожайністю по підприємствах Дніпропетровської та Полтавської областях в центнерах з 1 га площі культур (аналогічних, що вирощувалися позивачем) відповідачем було встановлено факти порушення позивачем вимог Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» внаслідок не відображення позивачем по бухгалтерському обліку вартості обсягу виробництва внаслідок заниження позивачем фактичних результатів врожайності культур у порівнянні з офіційними показниками середньої врожайності по Дніпропетровські і Полтавській області на загальну суму 10 527 223 грн. (без ПДВ) сума ПДВ 1 925 330 грн., зокрема, при вирощуванні: пшениці озимої в 2017 році на загальну суму 594 456 грн.; соняшнику в 2019 р на загальну суму 45 804,11 грн.; кукурудзи в 2017 р. на загальну суму 520 773,02 грн.; соняшнику в 2017 р. на загальну суму 408 532,44 грн.; пшениці озимої в 2018 р на загальну суму 499 662, 8 грн.; соняшнику в 2018 р. на загальну суму 1 692 677,27 грн.; соняшнику в 2019 р. на загальну суму 810 416,28 грн.; пшениці озимої в 2020 р. на загальну суму 2 108 894,40 грн.; соняшнику в 2020 р на загальну суму 385 071,01 грн.; соняшнику в 2021 р. на загальну суму 459 053,29 грн.; ріпаку озимого в 2023 р. на загальну суму 3 001 880,62 грн.

Крім того, відповідач звертає увагу на порушення позивачем вимог п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185 і п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України і Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» внаслідок заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 1 925 330 грн., а також призвело до не реєстрації позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на адресу кінцевих споживачів не платників ПДВ чим порушено вимоги п.201.1 і п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині декларування податкових зобов`язань на адресу кінцевих споживачів не платників ПДВ.

Стосовно безпідставного скасування судом податкового повідомлення-рішення № від 24.06.2024 відповідач акцентує увагу на помилковості висновків про недоведеність фактичного зберігання позивачем пального за адресою Дніпропетровська обл. Царичанський район смт Царичанка вул.Першотравнева 2, а сам зміст акцизних накладних свідчить про помилкове внесення постачальником пального у розділі адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, а та обставини, що позивач не є платником акцизного податку позбавило його можливості виправити помилку у акцизних накладних відповідно до Положення про документальне забезпечення у бухгалтерському обліку.

На спростування наведеного висновку суду про те, що для притягнення до відповідальності згідно ст.17 Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» можливо виключно у випадку реального встановлення факту зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, що в ході розгляду справи не було встановлено, відповідач акцентує увагу апеляційного суду на тому, що перевіркою позивача було встановлено порушення вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідші, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, а саме, ТОВ Агрофірма «Колос» у пєревіряємому періоді, отримано через пересувні акцизні склади значні обсяги пального з доставкою за адресами (місцями зберігання пального) які не є акцизними складами та на яких суб`єкті господарювання зберігає пальне, виключно для потреб власного споживання, хоча за наявною податковою інформацією встановлено одне місце зберігання пального, на яке ТОВ Агрофірма «Колос» не отримано відповідну ліцензію, що підтверджено відповідними акцизними накладними. Також ГУ ДПС у Дніпропетровській області акцентує увагу на наявності у позивача зареєстрованого кабінету ССГГС і вважає, що Дніпропетровським окружним адміністративним судом під час винесення рішення від 22.10.2024 у справі №160/18468/24 порушено норми матеріального права: ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, і що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

За наведених обставин у сукупності, відповідач вважає, що оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення № від 24.06.2024, № від 24.06.21024. № від 24.06.2024, № від 24.06.2024 є законними, та обґрунтованими, а отже такими, що не підлягають скасуванню.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач вказує на законність та обґрунтованість висновків суду першої інстанції у цій справі та вказує на безпідставність доводів податкового органу, оскільки відповідач не мав підстав для використання усереднених статистичних показників без проведення детального аналізу фактичних даних позивача, що зазначені у первинних документах, а твердження відповідача щодо зберігання позивачем пального без наявності відповідної ліцензії є безпідставними, оскільки позивач має ліцензії на право зберігання пального для потреб власного споживання, в яких зазначено адресу місця зберігання пального для потреб власного споживання куди і було розвантажено дизельне паливо, що підтверджено відповідними документами - товарно-транспортним накладним на відпуск нафтопродуктів. Просить залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши пояснення представників сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача та для скасування рішення суду першої інстанції, виходячи з нижченаведеного.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ Агрофірма «Колос» є сільськогосподарським підприємством, яке займається вирощуванням зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний), а також, зокрема, але не виключно, вирощуванням овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів, розведенням свиней, розведенням інших тварин, допоміжною діяльністю у рослинництві, допоміжною діяльністю у тваринництві, виробництвом цукру.

Документальна планова виїзна перевірка ТОВ Агрофірма «Колос» проводилася на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області №1584-п від 24.04.2024 року починаючи з 07.05.2024 року та продовженням строку перевірки з 21.05.2024 терміном на 5 робочих днів наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області №1941-п від 20.05.2024. Вказана перевірка проводилася з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів, податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2021 31.12.2023 та з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів, податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2021 31.12.2023.

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області було складено Акт документальної планової перевірки від 03.06.2024 року № 1498/04-36-07-13-05/20250934, згідно висновків якого, встановлено порушення позивачем п. 44.1, ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України внаслідок чого ТОВ Агрофірма «Колос» занижено податок на додану вартість на суму 1 925 330 грн. в т.ч.: грудень 2017 року 304752 грн.; грудень 2018 року 438467 грн.; грудень 2019 року 171244 грн.; грудень 2020 року 498793 грн.; грудень 2021 року 91811 грн.; грудень 2023 року 420263 грн.

Так, за викладеними в Акті перевірки висновками, під час перевірки встановлено декларування ТОВ Агрофірма «Колос» від`ємного значення з податку на додану вартість протягом перевіряємого періоду, що стало підставою для нарахування позивачу суми ПДВ в розмірі 1 413 256 грн у наступних періодах: грудень 2017 року 237 124 грн.; січень 2018 року 67 627 грн.; грудень 2018 року 438 468 грн.; грудень 2019 року 171 244 грн.; грудень 2020 року 261 804 гн.; січень 2021 року 236 989 грн., а від`ємне значення об`єкта оподаткування за грудень 2023 року на суму 512 074 грн. підлягає зменшенню.

Крім того, в акті перевірки зафіксовано встановлене під час перевірки порушення позивачем пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), а саме: зберігання пального без наявності відповідної ліцензії за адресою: Україна, 51000, Дніпропетровська область, Царичанський район, смт. Царичанка, вул. Першотравнева, буд. 2.

На підставі Акту документальної планової перевірки від 03.06.2024 року № 1498/04-36-07- 13-05/20250934 контролюючим органом прийнято повідомлення-рішення: - № від 24.06.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на суму 1 766 570 грн в т.ч.: основний платіж 1 412 256 грн, штрафна санкція 353 314 грн; - № від 24.06.2024 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 512 074 грн; - № від 24.06.2024 про застосування штрафних санкцій у розмірі 20 400 грн; - № від 24.06.2024 про застосування штрафної фінансової санкції у розмірі 500 000 грн., які позивач вважаючи протиправними оскаржує в судовому порядку у цій справі.

Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції спираючись на положення ч.2 ст.19, ст.92 Конституції України та з урахуванням аналізу положень п.4.1 ст.4, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.61.1 ст.61, пп.72.1.2.1 пп.72.1.2.3 п.72.1 ст.72, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.83 пп.«а» п.185.1 ст.185, ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України та п.3 і п.5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 (далі Порядок №727) наголосив на тому, що податкове законодавство не передбачає таких документів для врахування у висновках про порушення платниками податків чинного законодавства, як статистичні дані, сформовані за результатами проведення статистичних спостережень органами статистики та їх порівняння з фактичними показниками задекларованої вирощеної сільськогосподарської продукції певним платником податків.

Разом з тим, зі змісту акту перевірки вбачається, що посадовою особою відповідача при порівнянні даних бухгалтерського обліку та первинних документів позивача щодо проведення обліку зернових культур та даних про середню врожайність у розрізі сільськогосподарських культур по Дніпропетровській та Полтавській областях, було зроблено висновок про те, що позивачем задекларовано урожайність нижче фактичної урожайності обласних показників по Дніпропетровській та Полтавській областях за період з 2017 по 2023, у результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість (аркуші акту перевірки 9-16, т.1 а.с. 40-43), але такі твердження відповідача є лише припущеннями, які жодними документами первинного бухгалтерського обліку не підтверджено, а порівняння статистичних даних по Дніпропетровській та Полтавській областях та фактично вирощеної задекларованої позивачем сільськогосподарської продукції у кількості нижчій за середню врожайність по землях Дніпропетровської та Полтавської областей не можуть бути підставами для висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, оскільки відповідачем не було враховано, що середній статистичний показник формується на підставі як найвищих, так і найнижчих даних, зокрема даних щодо врожайності по області, в той же час, норми податкового законодавства взагалі не передбачають відповідальності платника податків за наслідки відхилення діяльності платника податків від середньостатистичних показників.

Колегія суддів вважає, що у даному спірному випадку судом першої інстанції правильно було зауважено на тому, що посадові особи відповідача не наділені повноваженнями перевірки у сфері товарного сільськогосподарського виробництва, а, відтак, не можуть робити жодних професійних висновків щодо можливостей позивача виростити врожай у кількості значно вищій за середньостатистичну по району, а статистичні дані, на які посилається відповідач у акті перевірки, не охоплюють та не містять інформації і відомостей про родючість земель тих районів, в яких позивачем вирощувалася продукція, не враховують технологій, які використовуються сільгосппідприємствами під час проведення робіт із засівання та збирання врожаю, погодних умов, можливості повторного посіву за сезон, наявності зрошування тощо, а перевірка кількості вирощеної продукції не є компетенцією органів Державної податкової служби, що підтверджується закріпленими у ст.ст.191, 192, 193 та 20 ПК України функціями та правами контролюючих органів, що у сукупності дає підстави дійти висновку, що податкове законодавство не передбачає таких документів для врахування у висновках про порушення платниками податків чинного законодавства, як статистичні дані, сформовані за результатами проведення статистичних спостережень органами статистики та їх порівняння з фактичними показниками задекларованої вирощеної сільськогосподарської продукції певним платником податків. З метою встановлення факту реального здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та/або податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати, зокрема, рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Оскільки наведені висновки суду повністю узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 12.11.2020 по справі №815/7529/16 та від 29.05.2024 по справі №320/8996/22, колегія суддів у повному обсязі погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що усі наведені відповідачем у цій справі доводи є лише припущеннями, а статистичні дані по Полтавській та Дніпропетровській областях у порівнянні з фактично задекларованою кількістю врожаю, отриманого позивачем, не можуть слугувати належними доказами щодо заниження (завищення) об`єкту оподаткування ПДВ та податкових зобов`язань з ПДВ, оскільки норми податкового законодавства не передбачають відповідальності платника податків за наслідки відхилення діяльності платника податків від середньостатистичних показників, що в свою чергу є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 24.06.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на суму 1 766 570 грн в т.ч.: основний платіж 1 412 256 грн, штрафна санкція 353 314 грн; № від 24.06.2024 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 512 074 грн та № від 24.06.2024 про застосування штрафних санкцій у розмірі 20 400 грн.

Обговорюючи висновки суду першої інстанції у цій справі стосовно протиправності та скасування податкового повідомлення-рішення № від 24.06.2024, колегія суддів вважає правильним зроблений судом акцент не лише на змісті Акту перевірки відповідача в частині, яка стосується порушення вимог ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовують електронних сигаретах, та пального» із змінами та доповненнями (далі Закон № 481/95) внаслідок зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, а й на поясненнях позивача по справі, який зазначав про те, що в акцизних накладних форми «П» адреса - вул. Першотравнева, буд.2, смт Царичанка, Царичанський район, Дніпропетровська область, вказана не як місце зберігання пального, а у якості юридичної адреси позивача, який є покупцем пального.

Зокрема, як встановлено зі змісту Акту перевірки, відповідач стверджує про отримання ТОВ Агрофірма «Колос» у перевіряємий період через пересувні акцизні склади значних обсягів пального з доставкою за адресами, які не є акцизними складами та на яких суб`єкт господарювання зберігає пальне, виключно для потреб власного споживання, а саме: Дніпропетровська обл., Царичанський Район, с.Могилів, вул.Степова, 32-а; Дніпропетровська обл., Царичанський район, с.Шарівка, вул.Набережна, 30; та Дніпропетровська обл., Царичанський район, смт Царичанка, вул.Першотравнева, 2, хоча ТОВ Агрофірма «Колос» отримано дві ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки): №2000290, терміном дії з 20.02.2020 по 20.05.2025 року, в якій зазначено адресу (місця зберігання пального) Україна, Дніпропетровська обл., Царичанський Район, с. Могилів, вул. Степова, 32-а; та №2000289, терміном дії з 20.02.2020 по 20.05.2025 року, в якій зазначено адресу (місця зберігання пального) Україна, Дніпропетровська обл., Царичанський район, с. Шарівка, вул. Набережна, 30. Крім того, відповідач зазначив в Акті про встановлення під час перевірки одного місця зберігання пального, на яке ТОВ Агрофірма «Колос» не отримано відповідну ліцензію за адресою: Дніпропетровська область, Царичанський район, смт. Царичанка, вул.Першотравнева, буд. 2, що підтверджено відповідними «АКЦИЗНИМИ НАКЛАДНИМИ форми «П», які свідчать про отримання через пересувні акцизні склади значні обсяги пального з доставкою (приклад вибірково): акцизна накладна форми «П» від 21.12.2022 № 2192; акцизна накладна форми «П» від 25.07.2022 № 10; акцизна накладна форми «П» від 12.08.2022 № 30; акцизна накладна форми «П» від 06.09.2022 № 345.

Разом з тим, позивач, як зазначалося вище, на спростування твердження відповідача про порушення вимог ст.15 Закону України № 481/95 наголошував, що в акцизних накладних форми «П» вказано адресу: вул.Першотравнева, буд.2, смт Царичанка, Царичанський район, Дніпропетровська область, не як місце зберігання пального, а у як юридична адреса позивача, який є покупцем пального, а сам позивач не знав та не міг знати про допущені постачальниками ТОВ «ПАТРІОТ ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ПРЕМ`ЄР» помилки у реквізитах акцизних накладних, а посилаючись на вимоги п.231.3 ст. 231 Податкового кодексу України, які встановлюють обов`язок особи, яка реалізує пальне або спирт етиловий, скласти акцизну накладну в одному примірнику у разі реалізації пального або спирту етилового будь-яким іншим особам - не платникам податку, позивач наголошує на тому, що він не є платником акцизного податку та не є розпорядником акцизних складів, і відповідно, акцизні накладні форми «П» від 21.12.2022 р. №2192, від 25.07.2022 р. №10; від 12.08.2022 р. № 30; від 06.09.2022 р. №345 були складені постачальниками в одному екземплярі, і другий екземпляр позивачу не надавався, оскільки не оформлювався.

Оцінюючи наведені вище доводи спорящих у цій справі сторін, суд першої інстанції правильно зазначив, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом №481/95, відповідно до ст.1 якого: ліцензія (спеціальний дозвіл) розуміється як документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; місцем зберігання вважається місце, яке використовується для зберігання спирту етилового, біоетанолу та спиртових дистилятів, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Правильно у даному випадку при вирішенні спору судом першої інстанції узято до уваги положення:

-ст.15 Закону №481/95 в редакції Закону України від 23.11.2018р. №2628-VIII, якою чітко визначено, що: оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії; а суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання або місцезнаходженням постійного представництва. При цьому, ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто - та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі, а суб`єктами господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.

- пп.14.1.141-1 ст.14 Податкового кодексу України згідно якої пальне розуміється як нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.

- ст.17 Закону № 481/95, якою встановлено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.

- пп.14.1.6 п. 14.1 ст.14 ПК України якою встановлено, що акцизний склад це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального. Та не є акцизним складом: а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії; б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу; в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

На підставі аналізу наведених норм, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що передбачений абз.6 пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України виняток застосовується при сукупності таких умов, а саме: (1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; (2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; (3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, а відсутність однієї з наведених умов виключає можливість визнання відповідної території/приміщення не акцизним складом, і відповідно, у випадку, якщо протягом календарного року суб`єкт господарювання отримує пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), він зобов`язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, які зумовлять обов`язок реєстрації акцизного складу, зареєструвати останній. Тобто, саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що відпадає хоча б одна з обов`язкових умов, передбачена абзацом шостим пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України, він зобов`язаний здійснити реєстрацію акцизного складу.

Оскільки зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального), а наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу суд першої інстанції правильно наголосив на тому, що у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які законодавство встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Відповідно до вищенаведеного, суд першої інстанції правильно визначив у даному випадку, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 31.05.2022 по справі 540/4291/20, від 07.06.2022 року по справі №520/2347/21 та від 29.05.2024 по справі №320/8996/22.

Як встановлено за матеріалами справи та не спростовується відповідачем, позивач не є платником акцизного податку, а маючи видані Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області Ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки): №2000289, терміном дії з 20.02.2020 до 20.02.2025 за адресою місця зберігання: Дніпропетровська обл., Царичанський район, с. Шарівка, вул. Набережна, 30, загальною місткістю резервуарів 75301 літрів; та №2000290, терміном дії з 20.02.2020 до 20.02.2025, за адресою місця зберігання: Дніпропетровська обл., Царичанський Район, с. Могилів, вул. Степова, 32-а, загальною місткістю резервуарів 10000 літрів позивач у перевіряємий податковим органом період здійснював придбання пального, що підтверджено даними інформаційних систем (баз даних) контролюючого органу та долученими до матеріалів справи акцизними накладними форми «П» за №10 від 25.07.2022, №2192 від 21.12.2022, № 30 від 12.08.2022, №345 від 06.09.2022, складеними ТОВ «ПАТРІОТ ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «ТД «ПРЕМ`ЄР» за адресою місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, якою зазначено: Дніпропетровська область, Царичанський район, смт Царичанка, вул.Першотравнева, буд.2.

Відповідно до товаро-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 25.07.2022, від 11.08.2022, від 06.09.2022, від 19.12.2022, вантажоодержувачем дизельного палива є ТОВ Агрофірма «Колос», а пунктом розвантаження зазначено: Дніпропетровська область, Царичанський район, с. Шарівка, вул. Набережна, 30, і вказані докази були проаналізовані судом першої інстанції з урахуванням положень: абз.1, пп.«м» абз.5 п.231.1 ст.231, п.231.3 ст.231 ПК України; п.1 і п.2 розділу І Порядку №262, яким визначено процедуру заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового відповідно до ст.ст.231, 232 розділу VI «Акцизний податок» Податкового кодексу України та пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 розділу I Кодексу та які відповідно до пп.212.1.15 п.212.1 статті 212 розділу VI Кодексу визначені платниками акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, а також п.4 розділу ІІ Порядку №262 яким передбачено правила складення акцизної накладної, і п.12 розділу ІІ Порядку №422 в частині зазначення в акцизній накладній, складеній на операції з реалізації пального суб`єкту господарювання, який не є платником на підставі аналізу яких суд правильно зазначив, що при заповненні акцизної накладної за результатами реалізації суб`єкту господарювання пального, напрями використання якого не підпадають під ознаки « 1-4», у верхній лівій частині акцизної накладної у відповідному рядку (напрям використання) зазначається цифра « 0», а у разі реалізації пального суб`єкту господарювання, який не є платником акцизного податку, у такій накладній обов`язково вказується адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, і разом з тим обґрунтовано наголосив на тому, що зазначення таких відомостей в акцизній накладній не є беззаперечним свідченням того, що суб`єкт господарювання має обов`язок із отримання ліцензії на право зберігання пального у розумінні вимог Закону №481/95, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 07.06.2022 по справі №520/2347/21.

Крім того, у даній справі судом першої інстанції встановлено, що в ході проведення відповідачем перевірки, останнім надавався запит №2 від 13.05.2024 щодо необхідності забезпечення проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на всіх складах та місцях зберігання (як власних так і орендованих) в присутності фахівців, що здійснюють планову перевірку, і на підставі наказу ТОВ Агрофірма «Колос» №05-АГ від 13.05.2024 «Про проведення інвентаризації» вказана вимога податкового органу була виконана 15.05.2024 шляхом проведення часткової позапланової інвентаризації основних засобів, готової продукції, залишків ТМЦ, коштів, за результатами якої позивачем було складено інвентаризаційний опис від 15.05.2024, і в акті перевірки відповідачем було зазначено, що розбіжностей між бухгалтерськими та обліковими даними не виявлено.

Оскільки під час судового вирішення спору у цій справі відповідачем не надано суду жодних доказів, які б свідчили про зберігання позивачем пального за адресою: Дніпропетровська область, Царичанський район, смт Царичанка, вул. Першотравнева, буд. 2, і під час перевірки не зафіксовано наявність будь-яких споруд, ємностей чи резервуарів для навантаження-розвантаження та зберігання пального, які б свідчили про зберігання позивачем пального за вказаною в акті перевірки адресою, а відповідно до прийнятого контролюючим органом до уваги акту інвентаризації від 15.05.2024, за вказаною адресою відсутні споруди чи приміщення, які б могли застосовуватись для навантаження-розвантаження та зберігання пального на переконання колегії суддів, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність належних та допустимих доказів фактичного зберігання позивачем пального за адресою Дніпропетровська область, Царичанський район, смт Царичанка, вул. Першотравнева, буд. 2, та про не доведеність відповідачем у цій справі факту наявності за вказаною адресою будь-яких споруд, ємностей чи резервуарів для навантаження-розвантаження та зберігання пального, які б свідчили про зберігання пального за цією адресою, а сам зміст акцизних накладних свідчить лише про помилкове внесення постачальником пального у розділі адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання неплатник податку зберігається пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки юридичної адреси позивача.

Виходячи з того, що позивач не є платником акцизного податку, не складав акцизні накладні, та не був обізнаний з їх змістом до проведення перевірки, а також не отримував їх від своїх контрагентів, що позбавляло його можливості виправити помилку у акцизних накладних, як то передбачено розділом 4 Положення про документальне забезпечення у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року N 88, а також з огляду на те, що факт розвантаження пального за адресою: Дніпропетровська область, Царичанський район, смт Царичанка, вул.Першотравнева, буд.2 спростовується первинними документами, зокрема товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів форми 1-ТТН, які були досліджені контролюючим органом при здійсненні перевірки, та описом під час проведення інвентаризації, а обставини, які вони підтверджують, не були взяті до уваги відповідачем - суд першої інстанції дійшов цілком законного висновку у цій справі про безпідставність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії відповідно до податкового повідомлення рішення № від 24.06.2024, і таке повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів дійшла висновку у цій справі про безпідставність доводів апеляційної скарги відповідача, якими не спростовуються законні та обґрунтовані висновки суду першої інстанції, а відповідно колегія суддів не вбачає підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя А.О. Коршун