Справа № 620/6230/24
Суддя: Черпак Юрій Кононович
Дата ухвалення: 2025-05-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/6230/24 Головуючий у 1-й інстанції: Тихоненко О.М.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач/апелянт/ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач/ГУ ДПС у Чернігівській області) з вимогами скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 10 квітня 2024 року № 5647/ж10/25-01-07-05-01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 774 000, 00 грн;

- від 10 квітня 2024 року № 5648/ж10/25-01-07-05-01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 020, 00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю проведеної фактичної перевірки, оскільки її передумовою може бути лише отримана податковим органом інформація про порушення платником податків вимог законодавства. В наказі про проведення перевірки відповідач не зазначив встановлених Податковим кодексом України підстав для її проведення, що призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку її проведення, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Крім того, зміст акта фактичної перевірки не дає змоги визначити конкретні обставини, що свідчать про порушення податкового законодавства, зокрема не встановлено ні дати, ні часу, ні суб`єкта здійснення правопорушення, а також не наведено жодних підтверджуючих матеріалів або первинних документів, які б свідчили про неналежне виконання податкових обов`язків. За таких обставин вказаний акт є юридично неспроможним доказом і не може бути використаний як належна підстава для винесення податкових повідомлень-рішень. Відповідно, будь-які правові наслідки, які ґрунтуються виключно на змісті акта перевірки, є необґрунтованими, що свідчить про порушення принципів законності, правової визначеності та належного адміністративного провадження. Також, перевірка проводилася під час оголошення повітряної тривоги на території Чернігівської області, що у свою чергу унеможливило фактичне виконання запиту контролюючого органу про надання документів.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року позов ФОП ОСОБА_1 задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10 квітня 2024 року № 5647/ж10/25-01-07-05-01, винесене ГУ ДПС у Чернігівській області, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 774 000, 00 грн (сімсот сімдесят чотири тисячі нуль копійок).

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10 квітня 2024 року № 5648/ж10/25-01-07-05-01, винесене ГУ ДПС у Чернігівській області, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 020, 00 (одна тисяча двадцять гривень нуль копійок).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь ФОП ОСОБА_1 судовий збір у сумі 7 750, 20 грн.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка, проведена ГУ ДПС у Чернігівській області, була здійснена з істотними порушеннями вимог Податкового кодексу України, зокрема, без належного зазначення конкретних підстав для її проведення у наказі. У документі, яким було ініційовано перевірку, відсутня інформація, що свідчить про існування реальних фактів чи подій, які б відповідали одній з вичерпних підстав, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України. Така формальна невизначеність унеможливлює правомірне здійснення податкового контролю. Крім того, суд звернув увагу на те, що податковий орган не довів наявність реалізації необлікованих товарів, що виключає можливість застосування відповідних фінансових санкцій.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначило, що суд першої інстанції безпідставно не врахував встановлені контролюючим органом під час фактичної перевірки порушення, зокрема: відсутність первинних документів, що підтверджують облік і походження товарів, невиконання вимог щодо інвентаризації товарних залишків, а також здійснення господарської діяльності без належного обліку. На думку відповідача, ці обставини свідчать про правомірність винесення податкових повідомлень-рішень та застосування штрафних санкцій, у зв`язку з чим підстав для задоволення позовних вимог не було.

У відзиві на апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 підтримав рішення суду першої інстанції, просив залишити його в силі, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження, за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.

Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що ОСОБА_1 з 05 грудня 2017 року зареєстрований як фізична особа-підприємець, за основним видом діяльності код КВЕД 47.42 «Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах».

Наказом в.о. начальника ГУ ДПС у Чернігівській області від 14 березня 2024 року № 237-п на підставі підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19, підпункту 20.1.4, підпункту 20.1.8, підпункту 20.1.9, підпункту 20.1.10, підпункту 20.1.11, підпункту 20.1.12, підпункту 20.1.13 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2, пункту 80.6, пункту 80.8 статті 80, пункту 82.3 статті 82, пункту 230.1 статті 230, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, статті 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21 червня 2012 року № 5007-VI призначено проведення фактичної перевірки магазину, де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , з 14 березня 2024 року, тривалість перевірки не повинна перевищувати 10 діб.

Наказано перевірку провести за період діяльності з 01 жовтня 2023 року по останній день перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення (т. 1, а.с.37).

На підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 14 березня 2024 року № 237-п та направлень на перевірку від 14 березня 2024 року № 352, № 353, посадовими особами ГУ ДПС у Чернігівській області 14 березня 2023 року о 15 год. 40 хв. розпочато проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , магазин за адресою: АДРЕСА_1 .

З направлень на перевірку від 14 березня 2024 року № 352, № 353 вбачається, що вони пред`явлені особисто ОСОБА_1 , що підтверджується відповідним підписом (т. 1, а.с. 150, 151).

За результатом проведеної фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Чернігівській області складено акт перевірки від 15 березня 2024 року № 3384/Ж5/25-01-07-05-01, яким встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено порядок обліку товарів за місцем реалізації в магазині «OrangeZone» технічно складних побутових товарів, згідно опису залишків товарів на загальну суму 774000,00 грн та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України - ненадання документів до перевірки, що були зазначені у відповідному запиті.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області винесено податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2024 року:

- № 5647/ж10/25-01-07-05-01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 774 000, 00 грн;

- № 5648/ж10/25-01-07-05-01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 020, 00 грн.

Вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1. статті 75 ПК України.

Так, підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з наказом відповідача від 25 липня 2023 року № 1407-п фактична перевірка проводилась, зокрема, за підпунктом 80.2.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (підпункт 80.2.2) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України в копії наказу про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Згідно з абзацом 5 пункту 81.1 статті 81 ПК України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Слід зауважити, що при призначенні відповідної перевірки повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою, а підстави її проведення повинні бути зазначені в документах на перевірку, бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.

Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки, то застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

У постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах акцентував увагу на тому, що у наказі про призначення фактичної перевірки має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, зазначено конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, тобто інформація, яка слугувала підставою.

У постанові від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18 Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті ПК України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Верховний Суд послідовно підтримував таку правову позицію і в інших своїх постановах.

Так, за практикою Верховного Суду, зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом в постановах від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21.

Колегія суддів при апеляційному перегляді справи вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, на які посилається відповідач, у яких Верховний Суд сформулював висновки, що мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.

У постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Верховний Суд акцентував увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

ГУ ДПС у Чернігівській області разом з відзивом на позовну заяву та апеляційною скаргою надало належним чином засвідчену копію доповідної записки від 14 березня 2024 року № 737/25-01-07-05-08, адресовану виконуючому обов`язки начальника ГУ ДПС у Чернігівській області Юрію Твердохлібу , в якій було викладено прохання заступника начальника управління-начальника відділу позапланових перевірок з інших питань Івана Носко провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Однак, відповідач у спірних наказі та акті перевірки жодним чином не вказав про наявність такої доповідної записки, яка нібито стала підставою для призначення фактичної перевірки, та в якій не зазначено інформацію про можливі порушення (повідомлення про порушення тощо), передбачені підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а є лише посилання на мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства.

В той же час, у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності операцій та яких саме.

Наведене вказує на те, що наказ податкового органу не містить одного з двох основних реквізитів для його прийняття, а саме: наявну інформацію, яка свідчить про можливі порушення.

Тобто, виходячи з формулювання наказу, залишається незрозумілим, з яких саме документів відповідач дійшов висновку про те, що підставою для проведення перевірки позивача стала наявна у контролюючого органу інформація про ймовірне порушення платником законодавства.

Доповідна записка від 14 березня 2024 року № 737/25-01-07-05-08 за своїм змістом не є такою інформацією.

Крім того, відсутність будь-яких посилань на доповідну записку при прийнятті наказу про проведення перевірки, в акті про фактичну перевірку та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а поява її лише під час судового оскарження рішень суб`єкта владних повноважень, ставить під сумнів її існування на час прийняття наказу про проведення спірної перевірки.

Тобто, залишається незрозумілим, на підставі яких саме документів відповідач дійшов висновку про те, що підставою для проведення перевірки позивача стала наявна у контролюючого органу інформація про ймовірне порушення платником чинного законодавства.

На думку колегії суддів, визначені законом правові та фактичні підстави для проведення фактичної перевірки як обов`язкові реквізити наказу мають також запобігти свавільній поведінці контролюючого органу на призначення і проведення фактичної перевірки за будь-яких обставин - без певної інформації про можливе порушення платником податків законодавства.

Верховний Суд у постанові від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Таким чином, відповідачем не доведено наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, а саме: наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Тобто, здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку належним чином провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Така правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року у справі № 1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15, від 13 лютого 2019 року у справі № 813/112/18, від 20 вересня 2019 року у справі № 0340/1931/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 21 січня 2021 року у справі № 826/3200/14, від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 20 жовтня 2021 року у справі № 815/94/16, від 09 листопада 2022 року у справі № 160/9949/19, від якої Верховний Суд не відступав та яка відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягають застосуванню у цій справі.

Зважаючи на допущені відповідачем порушення вимог статей 75-81 Податкового кодексу України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що такі порушення унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки, а саме - прийняття податкових повідомлень-рішень. Зазначені рішення не відповідають критеріям правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, а відтак є протиправними та підлягають скасуванню.

Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Штульман І.В.