Справа № 140/6919/24
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2025-05-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/6919/24 пров. № А/857/33781/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Гладкої С.Я.,

представника позивача Оксентюка А.М.,

представника відповідача Дмитрук Я.В.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя (судді) в суді першої інстанції Дмитрук В.В.,

час ухвалення рішення 11:42:18,

місце ухвалення рішення м. Луцьк,

дата складання повного тексту рішення 05 грудня 2024 року,

В С Т А Н О В И В:

03 липня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» (далі ТОВ «ПТФ «Центр») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

1) від 01.02.2024 - №; №; №; №; №; №;

2) від 02.02.2024 - №; №; №; №; №; №; №; №;

3) від 12.02.2024 - №; №; №; №; №;

4) від 22.02.2024 №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №;

5) від 23.02.2024 - №; №; №; №;

6) від 29.02.2024 - №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржує податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Волинській області за результатами фактичних перевірок дотримання вимог чинного законодавства щодо обігу пального 21 господарської одиниці (АЗС та складу ПММ) у грудні 2023 року - січні 2024 року. Не погоджується з такими податковими повідомленнями-рішеннями та вважає, що вони суперечать нормам чинного законодавства та підлягають скасуванню. Вказує, що накази на проведення фактичних перевірок не відповідають вимогам абз. 3 п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки в них відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки та підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Зауважує, що такі накази не містять посилань на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Вважає, що перевірка даних за минулий період часу (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Зауважує, що на дати проведення фактичних перевірок, посадовими особами контролюючого органу не було встановлено порушення вимог п. 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР). Просить врахувати, що дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального, формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та в автоматичному режимі подаються до ДПС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою. Вважає, що оскільки дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників без фізичного втручання людини, склад податкового правопорушення передбачає саме за не формування та неподання таких довідок, а не щодо можливих невірних даних у їх змісті, як наслідок притягнути програму (рівнемір-лічильник) до відповідальності неможливо, тобто в даному випадку така відповідальність відсутня. Щодо застосування штрафних санкцій за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України за необладнання рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками зазначає, що в матеріалах перевірок, зокрема у додатках до Актів перевірок, містяться відомості про повірку (свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ) засобів вимірювальної техніки, а саме витратомірів-лічильників з відповідними серійними номерами, що використовуються на акцизних складах та міститься відповідний запис з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів (формулярах), у зв`язку з чим оформлення окремого свідоцтва про повірку ЗВТ від підприємства не вимагається, що спростовує доводи відповідача зазначені у відповідних Актах перевірок.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено повністю. Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в розмірі 258 100 гривень 00 копійок.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві окремі підстави для фактичної перевірки: (1) наявність/отримання інформації про порушення та (2) здійснення контролюючим органом функцій у сфері обігу підакцизних товарів. Накази про перевірки повинні чітко вказувати, яка з цих підстав застосовується. Суд першої інстанції вказав, що у спірних наказах ГУ ДПС у Волинській області зазначено лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без конкретизації фактичної підстави, що не відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Відповідач не надав доказів отримання інформації про порушення позивачем законодавства до видачі наказів, що робить фактичні перевірки необґрунтованими. Суд першої інстанції визнав, що посилання в наказах на статтю 102 ПК України без зазначення конкретного періоду діяльності позивача порушує вимоги абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки стаття 102 ПК України встановлює строки давності, але не звільняє контролюючий орган від обов`язку вказати період перевірки, що забезпечує правову визначеність для платника податків. Оскільки суд першої інстанції встановив протиправність наказів про перевірки, результати таких перевірок не можуть породжувати правових наслідків. Відповідно до правової позиції Верховного Суду у справі № 1340/3590/18 у постанові від 26.09.2022 порушення процедури перевірки нівелює її наслідки, тому аналіз змісту виявлених порушень є недоцільним. З цих підстав суд першої інстанції прийшов до висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій, визначених спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Звертає увагу на те, що контролюючим органом у абсолютно всіх наказах на проведення перевірки було вказано якою саме є підстава для проведення перевірки: з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Вказує, що стаття 102 ПК України дозволяє перевіряти діяльність платника податків за період до 1095 днів, і законодавство не встановлює обмежень для фактичних перевірок щодо ретроспективного аналізу. Зауважує, що ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» у поданих формах J0210401 - Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» формувало довідки, проте не відображало актуальні дані про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі. При цьому, пп. 230.1.3. пункту 230.1. статті 230 ПК України вказує саме на зобов`язання розпорядників акцизних складів формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального, чого реалізовано не було. Також під час проведення перевірки встановлено, що на АЗС не надано повірки витратомірів-лічильників, чим порушено п.п. 230.1.2. п.230.1. ст.230 ПК України. Щодо порушення вимог п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» стверджує, що під час проведення перевірок було здійснено фактичний замір пального та встановлено його залишки. Шляхом співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки встановлено нестачу пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання), чим порушено вимоги п. 1, 2, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання), чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що відповідачем не спростовано відсутність у спірних наказах про призначення перевірок фактичних підстав для їх проведення, які не були вказані та зазначені у таких наказах, як наслідок призначення та проведення фактичних перевірок було здійснено протиправно. Вважає, що у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. Вказує, що оскільки дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників без фізичного втручання людини, склад податкового правопорушення передбачає саме за не формування та подання таких довідок, а не щодо можливих невірних даних у їх змісті, як наслідок притягнути програму (рівнемір-лічильник) до відповідальності неможливо, тобто в даному випадку така відповідальність відсутня. Зазначає, що в матеріалах перевірок, зокрема у додатках до Актів перевірок, містяться відомості про повірку (свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ) засобів вимірювальної техніки, а саме витратомірів-лічильників з відповідними серійними номерами, що використовуються на акцизних складах та містить відповідний запис з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів (формулярах), у зв`язку з чим оформлення окремого свідоцтва про повірку ЗВТ від підприємства не вимагається, що спростовує доводи відповідача зазначені у відповідних Актах перевірок. Стосовно попередніх результатів повірок ЗВТ (за минулі роки), вказує, що позивач Листом № 121/4 від 18.04.2024 звернувся до попереднього орендаря зазначених у актах податкових перевірок АЗС з проханням надати результати повірок ЗВТ за час їх діяльності на вказаних АЗС. 21.06.2024 поштовою кореспонденцією отримано ряд документів серед яких є свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ ТОВ «ПТФ «Укр-Петроль», копії яких надано.

Представником відповідача подано додаткові пояснення, в яких зазначено, що судом першої інстанції помилково стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області 258 100 грн, замість 30280 грн. Вказує, що позов у даній справі було заявлено юридичною особою, який містить вимоги майнового характеру у загальному розмірі 15985841 грн, дана сума позову складається з суми 62 податкових повідомлень-рішень, кожне з яких як окреме рішення, прийняте суб`єктом владних повноважень, може породжувати підстави для зміну майнового стану юридичної особи. Вважає, що загальна сума судового збору підлягає обмеженню максимальним розміром 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, а не кожне з податкових повідомлень-рішень окремо, як помилково вважав суд першої інстанції.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликалась на доводи в ній викладені.

Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, додаткових пояснень представника відповідача, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ПТФ Центр» зареєстроване як юридична особа 28.08.2023, основний вид діяльності 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

На підставі наказів від 17.01.2024 №213-п, від 17.01.2024 №212-п, від 17.01.2024 №211-п, від 04.01.2024 №15-п, від 04.01.2024 №16-п, від 04.01.2024 №14-п, від 04.01.2024 №12-п, від 04.01.2024 №13-п, від 21.12.2023 №2824-п, від 21.12.2023 №2821-п, від 21.12.2023 №2822-п, від 21.12.2023 №2823-п, від 21.12.2023 №2826-п, від 04.01.2024 №11-п, від 21.12.2023 №2823-п, від 17.01.2024 №217-п, від 17.01.2024 №218-п, від 17.01.2024 №216-п, від 17.01.2024 №214-п, від 21.12.2023 №2820-п Головним управлінням ДПС у Волинській області були проведені фактичні перевірки дотримання вимог чинного законодавства щодо обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального господарських одиниць позивача, а саме:

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Володимирський р-н, с. Володимирівка, вул. Першотравнева, 72;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Володимир, вул. Ковельська, 190;

- АЗС №3 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Володимир, вул. Зимнівська, 1;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Варшавська, 1А;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Варшавська, 3;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, с. Новосілки, а/д Київ-Ковель-Ягодин 467км.+855м;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, с. Вишнів, вул. Київська, 16;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, с. Вишнів, вул. Київська, 2;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Луцьк, вул. Карпенка-Карого, буд. 1а;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Великий Омеляник, вул. Володимирська, буд. 1а;

- АЗС №3 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Городище, вул. Миру, буд. 1а;

- АЗС №4 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Зміїнець, вул. Луцька, 1а;

- АЗС №5 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Струмівка, вул. Рівненська, буд. 12;

- АЗС №6 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Прилуцьке, вул. Ківерцівська, буд. 1;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Кременець, вул. Ковельська, 2а;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Камінь- Каширський район, с. Оконськ, вул. Київська, 3;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Устилуг, вул. Володимирська, 3а;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Устилуг, вул. Володимирська, 2б;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Нововолинськ, вул. Дорошенка, 51;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Володимирський район, с.Крухиничі, вул. Луцька, 1б;

- Склад паливно-мастильних матеріалів, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд. 5.

За результатами вказаних перевірок були складені акти перевірки:

- від 17.01.2024 реєстраційний №03/1646/09-02/44613659 від 29.01.2024 (далі Акт №1646), яким встановлено порушення:

п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3, п. 230.1, ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст.15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами та доповненнями недостовірних даних у документах, поданих разом із заявою на отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №2200020 від 02.09.2023 термін дії з 20.08.2022 до 20.08.2027 за адресою: Волинська область, Володимирський р-н, с. Володимирівка, вул. Першотравнева 72;

п. 226.9 ст.225 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), вимоги ст.11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилвоого, спиртових дистилянтів, алкогольних нпаоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) та «Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкоголних напоїв, тютюнових вирбів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затвердженого ПКМУ №1251 від 27.12.2010;

ст. 44 та п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

- від 17.01.2024 реєстраційний №03/1650/09- 02/44613659 від 29.01.2024 (далі Акт №1650), яким встановлено порушення:

пп. 230.1.3, п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст.15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами) недостовірних даних у документах, поданих разом із заявою на отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №2200014 від 02.09.2023 термін дії з 20.08.2022 до 20.08.2027 за адресою: Волинська область, м. Володимир, вул. Ковельська 190;

ст. 44 та п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

- від 17.01.2024 реєстраційний №03/1649/09- 02/44613659 від 29.01.2024 (далі Акт №1649), яким встановлено порушення:

пп. 230.1.3, п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст.15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами) недостовірних даних у документах, поданих разом із заявою на отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №2200017 від 02.09.2023 року за адресою: Волинська область, м. Володимир, вул. Зимнівська 1;

ст. 44 та п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

- від 05.01.2024 реєстраційний №03/833/09- 02/44613659 від 15.01.2024 (далі Акт №833), яким встановлено порушення:

п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3, п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст. 3, ст.15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами).

- від 05.01.2024 реєстраційний №03/834/09- 02/44613659 від 15.01.2024 (далі Акт №834), яким встановлено порушення:

п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3, п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

- від 04.01.2024 реєстраційний №03/832/09-02/44613659 від 15.01.2024 (далі Акт №832), яким встановлено порушення:

п. 1, 2, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

п.п. 230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст. 15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами).

- від 04.01.2024 реєстраційний №03/830/09-02/44613659 від 15.01.2024 (далі Акт №830), яким встановлено порушення:

п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

пп. 230.1.3, п.230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями).

- від 04.01.2024 реєстраційний №03/831/09-02/44613659 від 15.01.2024 (далі Акт №831), яким встановлено порушення:

пп. 230.1.3, п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст. 3, ст. 15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами).

- від 21.12.2023 реєстраційний №03/22111/09- 02/44613659 від 29.12.2023 (далі Акт №22111), яким встановлено порушення:

п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп.230.1.3, п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (зі змінами та доповненнями.

- від 22.12.2023 реєстраційний №03/22112/09-02/44613659 від 29.12.2023 (далі Акт №22112), яким встановлено порушення:

п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3, п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (зі змінами та доповненнями).

- від 22.12.2023 реєстраційний №03/22118/09-02/44613659 від 29.12.2023 (далі Акт №22118), яким встановлено порушення:

п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями).

- від 22.12.2023 реєстраційний №03/22116/09-02/44613659 від 29.12.2023 (далі Акт №22116), яким встановлено порушення:

п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3 п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями).

- від 22.12.2023 реєстраційний №03/22117/09-02/44613659 від 29.12.2023 (далі Акт №22117), яким встановлено:

п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.2 п. 230.1, статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

пп. 230.1.3 п.230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями).

- від 21.12.2023 реєстраційний №03/22114/09-02/44613659 від 29.12.2023 (далі Акт №22114), яким встановлено порушення:

пп. 230.1.2 п.230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

пп. 230.1.3 п.230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями.

- від 05.01.2024 реєстраційний №03/836/09-02/44613659 від 15.01.2024 (далі Акт №836), яким встановлено порушення:

п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст. 3, ст.15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами).

- від 29.01.2024 реєстраційний №03/1826/09-02/44613659 від 31.01.2024 (далі Акт №1826), яким встановлено порушення:

п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3, п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст. 15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами);

ст. 44 та п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

- від 23.01.2024 реєстраційний №03/1825/09- 02/44613659 від 31.01.2024 (далі Акт №1825), яким встановлено порушення:

п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

пп.230.1.3 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст. 44 та п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

- від 23.01.2024 реєстраційний №03/1824/09- 02/44613659 від 31.01.2024 (далі Акт №1824), яким встановлено порушення:

пп. 230.1.3 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст. 44 та п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

- від 23.01.2024 реєстраційний №03/1823/09- 02/44613659 від 31.01.2024 (далі Акт №1823), яким встановлено порушення:

пп. 230.1.3 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст.15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами);

п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

ст. 44 та п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

- від 17.01.2024 реєстраційний №03/1648/09-02/44613659 від 29.01.2024 (далі Акт №1648), яким встановлено порушення:

п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

пп. 230.1.3 п.230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями);

п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями);

ст.15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами) недостовірних даних у документах, поданих разом із заявою на отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №2200018 від 02.09.2023 року за адресою: Волинська область, Володимирський р-н, с. Крухиничі, вул. Луцька 1б;

ст. 11 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами), Постанови Кабінету міністрів України №1251 від 27.12.2010 року, п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (зі змінами та доповненнями).

- від 21.12.2023 реєстраційний №03/22113/09-02/44613659 від 29.12.2023 (далі Акт №22113), яким встановлено порушення:

пп. 230.1.3, п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями).

На підставі встановлених порушень, викладених в актах фактичної перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № від 22.02.2024 на суму 99 316,32 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 17000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 1020 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 499000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 260 000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 1020 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 509000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 280000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 1020 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 499000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 400000 грн;

- № від 23.02.2024 на суму 1025 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 492000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 1020000 грн;

- № від 23.02.2024 на суму 1 225,50 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 492000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 960000 грн;

- № від 23.02.2024 на суму 774,74 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 492 000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 800000, грн;

- № від 12.02.2024 на суму 120 грн;

- № від 12.02.2024 на суму 387 000 грн;

- № від 12.02.2024 на суму 240000 грн;

- № від 12.02.2024 на суму 491000 грн;

- № від 12.02.2024 на суму 1000000 грн;

- № від 01.02.2024 на суму 15 735,26 грн;

- № від 02.02.2024 на суму 462000 грн;

- № від 01.02.2024 на суму 2 054,94 грн;

- № від 02.02.2024 на суму 463000 грн

- № від 01.02.2024 на суму 717,49 грн;

- № від 02.02.2024 на суму 463000 грн;

- № від 01.02.2024 на суму 45 199,01 грн;

- № від 02.02.2024 на суму 463000 грн;

- № від 01.02.2024 на суму 5 862,96 грн;

- № від 02.02.2024 на суму 463000 грн;

- № від 01.02.2024 на суму 1 747,38 грн;

- № від 02.02.2024 на суму 59000 грн;

- № від 02.02.2024 на суму 160000 грн;

- № від 23.02.2024 на суму 1 116,50 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 471000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 440000 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 1 964,26 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 1020 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 70000 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 320000 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 9 104,84 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 1020 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 515000 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 240000 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 1020 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 515000 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 240000 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 2464 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 1 020 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 505000 грн;

- № від 29.02.2024 на суму 160000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 2 252,80 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 17000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 1 020 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 483000 грн;

- № від 22.02.2024 на суму 380000 грн;

- № від 02.02.2024 на суму 60000 грн.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про задоволення позовних вимог, оскільки контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо визначених підстав для призначення фактичних перевірок, що, у свою чергу, свідчить про неправомірність проведення відповідачем таких перевірок.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, однак не погоджується із вищевказаними мотивами задоволення позову, з огляду на таке.

Стосовно дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

У постановах від 05 квітня 2023 року (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, ухваленій у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформулював правові висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що у наказах від 17.01.2024 №213-п, від 17.01.2024 №212-п, від 17.01.2024 №211-п, від 04.01.2024 №15-п, від 04.01.2024 №16-п, від 04.01.2024 №14-п, від 04.01.2024 №12-п, від 04.01.2024 №13-п, від 21.12.2023 №2824-п, від 21.12.2023 №2821-п, від 21.12.2023 №2822-п, від 21.12.2023 №2823-п, від 21.12.2023 №2826-п, від 04.01.2024 №11-п, від 21.12.2023 №2823-п, від 17.01.2024 №217-п, від 17.01.2024 №218-п, від 17.01.2024 №216-п, від 17.01.2024 №214-п, від 21.12.2023 №2820-п Головним управлінням ДПС у Волинській області підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись пп 19-1.1.4, 19-1.1.14, п. 19-1.1, ст. 19-1, пп. 20.1.9, 20.1.10, п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, ріжин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».

Тобто, у вищевказаних наказах поряд із покликанням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, зазначено підставою для проведення фактичної перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Львівській області також зазначає, що прийняття спірних наказів про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, що свідчить своєю чергою про зазначення як юридичної, так і фактичної підстави для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом.

Колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції про те, що у наказах відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, є помилковими, оскільки у наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, зазначено «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».

З урахуванням вказаного, суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку, що у спірних наказах відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

Враховуючи наведене, з урахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що зміст спірних у цій справі наказів про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 230.1.3 ст. 230 ПК України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Правовідносини щодо порядку подання до центрального органу виконавчої влади, що

реалізує державну, податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, регулюються ПК України, постановою КМУ від 24.04.2019 № 408, якою затверджено Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, постановою КМУ від 22.11.2017 №891, якою затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 №944, яким затверджено Формат даних та структуру Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі.

Відповідно до визначення, наведеного у пп. 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Згідно з пп.14.1.224 п.14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Згідно з п. 230.1.3 ст. 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до абзацу сьомого пункту 230.1 статті 230 ПК України постановою КМУ від 22.11.2017 № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників обсягу виробленого та реалізованого пального і рівнемiрiв- лічильників рiвня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (далі - Порядок № 891).

Згідно з підпунктом 4 пункту 2 Порядку №891 обіг пального - це будь-які операції, що передбачають:

- фiзичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комiсiї, доручення, вiдповiдального зберігання та iншi операції):

- фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комiсiї, доручення, вiдповiдального зберігання та iншi операції).

Згідно з п. 6 Порядку №891 на кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про:

- обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показань рівнемірів, установлених на таких резервуарах;

- добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу на підставі показань витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу;

- добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показання витратомірів та рівнемірів щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15 °С, крім показань паливороздавальних та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів.

Формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, затверджено Наказом Міністерства фінансів України 27 листопада 2018 року № 944 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 січня 2019 р. за № 4/32975 (далі - Формат).

Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів (п.1 Розділу І Формату).

Відповідно до п.1 Розділу ІІ Формату реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм:

- довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (довідка 1);

- довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (довідка 2).

Довідки подаються окремо щодо кожного акцизного складу пального (п.3 Розділу ІІ Формату).

Згідно з п.5 Розділу ІІ Формату основна Довідка 1 надсилається окремо щодо кожного акцизного складу пального одноразово; основна Довідка 2 формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою; коригуючі довідки формуються і надсилаються протягом трьох календарних днів з дати виявлення помилки (помилок) у наданій у довідках інформації; коригуюча довідка подається не частіше одного разу на добу.

В таблиці 3 Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри вказується інформація про дні в які акцизний склад не працює, зокрема дати дня, з початку якого акцизний склад не працює; дати дня, до закінчення якого акцизний склад не працює.

У випадку зміни даних здійснюється коригування Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри.

Колегія суддів зазначає, що вимоги щодо складання електронного документу стосовно обсягу обігу пального на акцизному складі встановлені нормами абз. 13, 15 пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України. Так, електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників. В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

Таким чином, із вищенаведеного слідує, що електронний документ заповнюється автоматично з приладів обліку пального та може заповнюватись відповідальною особою розпорядника акцизного складу без автоматичного формування даних тільки під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника.

Форму довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - Довідка) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944 зі змінами та доповненнями.

Із Актів фактичних перевірок слідує, що згідно даних АІС «Податковий Блок» ТОВ «ПТФ «Центр» (44613659) у вказані в актах перевірки періоди, тобто з дати початку роботи та по дату проведення перевірки у поданих формах J0210401 «Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» не формувало та не відображало у них (нульовий показник) даних, тобто підприємством подавалися Довідки з нульовими даними.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального, формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та в автоматичному режимі подаються до ДПС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Натомість, відповідачем не заперечується, що позивачем у поданих формах J0210401 «Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» сформовані, подані та отримані податковою довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі пального з нульовими показниками.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до розрахунків сум штрафних фінансових санкцій, за порушення позивачем пп. 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України застосовано відповідальність, передбачено пп. 128-1.3 ст. 128.1 ПК України.

Згідно з пп. 128-1.3 ст. 128.1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Аналіз вказаної норми дає підстави для висновку про те, що у цьому випадку склад податкового правопорушення настає саме за несвоєчасне формування та неподання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального.

Натомість, контролюючим органом не заперечується, що позивачем у поданих формах J0210401 «Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» своєчасно сформовані, подані та отримані податковою довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі пального. Вказані довідки наявні у матеріалах справи.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що податковим правопорушенням в розумінні п. 109.1 ст. 109 ПК України є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Згідно з абзацом 2 цього самого пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Своєю чергою, як визначено пунктом 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачено відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Таким чином, обов`язок доведення вини Кодексом покладено саме на контролюючий орган, без виконання якого особу не можливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

В цьому випадку ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» у поданих формах J0210401 - Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» формувало та відображало дані про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі, що відображено у сформованих, поданих та отриманих податковою Довідках та не заперечується та не спростовано відповідачем.

Враховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскільки дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального, формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників, податкове правопорушення настає саме за несвоєчасне формування та подання таких довідок, а не щодо можливих невірних даних у їх змісті, тому у цьому випадку відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог п. 230.1.3 ст. 230 ПК України.

Стосовно доводів апеляційної скарги в частині застосування штрафних санкцій за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України за необладнання рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

За приписами підпунктів 230.1.2, 230.1.3, пункту 230.1 статті 230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

За приписами абз.1,2 п.128-1.1 ст.128-1 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/ або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Як слідує із розрахунків сум штрафних фінансових санкцій, суми штрафів застосовано за порушення пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці випуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі.

Стосовно доводів апеляційної скарги стосовно непроведення повірки витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників на АЗС та їх документального оформлення, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України витратоміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.

У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Метрологічні характеристики рівнемірів і витратомірів під час визначення обсягу обігу та залишку пального повинні відповідати вимогам законодавства. Зокрема, таку повірку здійснює Науковий метрологічний центр - Національний науковий центр Інститут метрології..

Вимогами Закону України від 05.06.2014 № 1314-VII «Про метрологію та метрологічну діяльність щодо сфери законодавчо регульованої метрології» визначені види діяльності, щодо яких з метою забезпечення єдності вимірювань та простежуваності здійснюється державне регулювання стосовно вимірювань, одиниць вимірювання та засобів вимірювальної техніки з обчислення сум податків і зборів, податковий та митний контроль.

Технічним регламентом законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, затвердженим постановою КМУ від 13.01.2016 № 94 (далі - ТР), встановлено вимоги, яким повинні відповідати засоби вимірювальної техніки, які призначені для застосування у сфері законодавчо регульованої метрології, коли вони надаються на ринку та/або вводяться в експлуатацію для виконання завдань, пов`язаних з вимірюваннями.

Питання відповідності процедурам оцінки засобів вимірювання належить до компетенції ДП Укрметртестстандарт.

В залежності від технічних та технологічних аспектів роботи акцизного складу, розпорядник акцизного складу самостійно приймає рішення щодо вибору марок, моделей витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників, програмного забезпечення для повноцінного їх функціонування, якими повинні бути обладнані акцизні склади.

Таким чином, витратоміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.

Наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі від 08.02.2016 № 193 затверджено порядок проведення повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, та оформлення її результатів (далі - Порядок № 193).

Результати вимірювання та інші дані, отримані під час проведення повірки, повинні бути задокументовані відповідно до методики повірки (п.1 Розділу IV Порядку №193).

Результати повірки ЗВТ вважають позитивними, якщо їх метрологічні і технічні характеристики відповідають вимогам Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність та технічних регламентів щодо ЗВТ» (далі - встановлені вимоги).

Результати повірки ЗВТ, що випущені з виробництва і введені в експлуатацію до набрання чинності технічними регламентами щодо ЗВТ, вважають позитивними, якщо їх метрологічні та технічні характеристики відповідають вимогам нормативних документів, чинних на момент їх виробництва і введення в експлуатацію (п.2. Розділу IV Порядку №193).

Оформлення результатів періодичної, позачергової повірок та повірки після ремонту здійснюється таким чином:

1) позитивні результати періодичної, позачергової повірок та повірки після ремонту ЗВТ засвідчують відбитком повірочного тавра на ЗВТ чи записом з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів та/або оформлюють свідоцтво про повірку ЗВТ за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку. На вимогу заявника можливе поєднання зазначених видів засвідчення результатів повірки;

2) свідоцтво про повірку ЗВТ може бути оформлене: на паперовому носії; в електронній формі - у разі дотримання вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та цього Порядку;

3) форма і розміри повірочних тавр наведені в додатку 3 до цього Порядку (п.3 Розділу IV Порядку №193).

Згідно з матеріалами справи, в матеріалах перевірок, зокрема у додатках до Актів перевірок, містяться відомості про повірку (свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ) засобів вимірювальної техніки, а саме витратомірів-лічильників з відповідними серійними номерами, що використовуються на акцизних складах та містять відповідний запис з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів (формулярах), у зв`язку з чим оформлення окремого свідоцтва про повірку ЗВТ від підприємства не вимагається, що спростовує доводи податкового органу, зазначені у відповідних Актах перевірок.

Стосовно попередніх результатів повірок ЗВТ (за минулі роки), то із матеріалів справи слідує, що ТОВ «ПТФ «Центр» листом №121/4 від 18.04.2024 звернулось до попереднього орендаря зазначених у актах податкових перевірок АЗС з проханням надати результати повірок ЗВТ за час їх діяльності на вказаних АЗС. 21.06.2024 поштовою кореспонденцією отримано свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ ТОВ «ПТФ «Укр-Петроль», копії яких наявні у матеріалах справи.

Міжповірочні інтервали законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, за категоріями затверджено Наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 13.10.2016 № 1747, відповідно до п. 40 якого для витратомірів міжповірочний інтервал складає - 4 роки, а для рівномірів ультразвукових - 2 роки (п. 61 «Рівнеміри12»).

Тобто, оскільки заводом-виробником Рівнеміри-сигналізатори ультразвукові УУС-01 визнані придатними для експлуатації, з березня 2020року (запис 03.2020 рік) та проставлений відповідний штамп ВТК, а міжповірочні інтервали законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки для рівномірів ультразвукових становить 2 роки, то термін повірки настав в березні 2022 року в період дії воєнного стану.

Разом з тим, у зв`язку з військовою агресією російської федерації, указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022, в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022, який діє по даний час.

У зв`язку з введенням воєнного стану в Україні, Урядом було прийнято постанову Кабінету Міністрів України від 05.04.2022 №412 «Деякі питання повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки в умовах воєнного стану» (далі - Постанова № 412), якою було установлено, що позитивні результати періодичної, позачергової повірки та повірки після ремонту законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, засвідчені відбитком повірочного тавра на таких засобах чи записом з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів та/або оформлені свідоцтвом про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, строк дії яких закінчився у період воєнного і надзвичайного стану та протягом місяця після його припинення чи скасування, чинні на період воєнного і надзвичайного стану та протягом трьох місяців після його припинення чи скасування на всій території України або в окремих її місцевостях.

Таким чином, придатність до експлуатації Рівнемірів-сигналізаторів ультразвукових УУС-01 строк дії придатності для експлуатації яких закінчився в березні 2022 року, тобто у період воєнного стану, зберегло чинність на період воєнного стану, а саме до прийняття Постанови КМУ від 07.04.2023 № 440 «Деякі питання повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки в умовах воєнного та надзвичайного стану, яка набула чинності 04.06.2023 та відповідно до п. 4 якої постанова КМУ від 05 квітня 2022 р. № 412 втрачає чинність.

Матеріалами справи підтверджується, що в травні 2023 року ТОВ «ПТФ «Центр» було замовлено та проведено повірку Рівнемірів-сигналізаторів ультразвукових УУС-01 яка оформлена відповідними Свідоцтвами про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки на Рівнеміри-сигналізатори ультразвукові УУС-01, які чинні з травня 2023 року до травня 2025 року.

Відповідні копії надавалися перевіряючим під час проведення перевірки.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що вказана постанова КМ України від 05.04.2022 № 412, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин, не відміняє повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, а лише продовжує дію заводських, позитивних результатів періодичної, позачергової повірки та повірки після ремонту законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки на певний строк. Ця постанова №412 від 05.04.2022 втратила чинність із 04.06.2023, а отже була чинною і підлягала до застосування протягом періоду з березня 2022 року по травень 2023 року.

Таким чином, у формулярах на Рівнеміри-сигналізатори ультразвукові УУС-01 містяться відомості завода-виробника про придатність їх для експлуатації на акцизних складах про що міститься відповідний запис з відбитком повірочного штампу ВТК у відповідному розділі експлуатаційних документів, у зв`язку з чим оформлення окремого свідоцтва про повірку ЗВТ від завода-виробника не передбачається.

Окрім цього, інформація щодо введення в експлуатацію витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі міститься у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі та може бути використана контролюючим органом при здійсненні відповідної перевірки.

Колегія суддів враховує, що дати встановлення та введення в експлуатацію витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі перевірені та не заперечуються податковим органом.

В матеріалах перевірок містяться відомості про повірку (свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ) засобів вимірювальної техніки, а саме рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників з відповідними серійними номерами, що використовуються на акцизних складах та містить відповідний запис з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів (формулярах).

Отже, доводи скаржника про відсутність позитивних результатів повірки не знайшли свого підтвердження при перегляді справи судом апеляційної інстанції.

Крім того, суд апеляційної інстанції враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 19 січня 2023 року у справі №580/9246/21, від 06 грудня 2023 року у справі №400/5717/22, відповідно до якої застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

Таким чином, оскільки на момент проведення перевірок було встановлено наявність на акцизних складах (АЗС, нафтобаза) позивача витратомірів/рівнемірів-лічильників рівня нафтопродуктів, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі, то притягнення позивача до відповідальності, передбаченої пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, є безпідставним.

Оскільки витратоміри-лічильники відповідають вимогам законодавства, мають позитивний результат повірки та рівнеміри-лічильники відповідають вимогам законодавства та мають позитивний результат повірки, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що були відсутні підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, тобто за необладнання рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками.

Стосовно доводів апеляційної скарги в частині порушення позивачем пунктів 1,2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Колегія суддів звертає увагу на те, що в Актах перевірки за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до позивача відповідальність, передбачену пунктом 1 статі 17 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до пункту 1 статі 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 2) непроведення розрахункової операції через РРО; 3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Скаржник в апеляційній скарзі стверджує, що паливо-мастильні матеріали, щодо яких встановлено нестачу, було реалізовано без видачі відповідних розрахункових документів, у зв`язку з чим виникла різниця у співставленні фактичних залишків та інформації з РРО.

Колегія суддів зазначає, що визначальною ознакою розрахункової операції є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та факт реалізації товарів (послуг), а необхідною умовою для застосування санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є зафіксований факт одержання від покупця грошових коштів за товар (послугу) в результаті переходу права власності на такий товар (послугу) за результатами його реалізації, та, відповідно, непроведення такої операції через РРО та/або невидача розрахункового документа.

Суд апеляційної інстанції констатує, що під час проведення фактичної перевірки жодного факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з не проведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було. Будь-яких доказів на підтвердження таких фактів відповідачем суду не надано.

В ході проведення фактичних перевірок позивача не встановлено жодного факту невикористання ТОВ «ПТФ «Центр» реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.

Також слід зазначити, що згідно з матеріалами справи, підприємство використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) ND із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. Наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких - в тому числі й реалізація пального, що свідчить про його відповідність наведеним вище вимогам.

Крім того Верховний Суд у постанові від 09.04.2021 у справі № 803/495/17 вказав, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення Товариством порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин, і посадові особи відповідача безпідставно ототожнили нестачу товарів з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Колегія суддів суду касаційної інстанції погодилася з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів контролюючого органу, що виявлена посадовими особами відповідача під час перевірки нестача товарів є свідченням здійснення Товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а тому у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та застосування до платника штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Стосовно доводів апеляційної скарги в частині порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що зміни до статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до статті 20 Закону №265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20.09.2019 №128-IX «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01.08.2020 .

У постановах від 27.12.2023 у справі № 280/1998/23, від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01.08.2020 передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.

Водночас за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01.08.2020, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно із висновками актів перевірки позивачем не забезпечено введення у встановленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

При цьому, доказів реалізації не облікованих в установленому порядку товарів позивачем суду не надано та матеріали справи не містять.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що у постанові від 27.12.2023 у справі № 280/1998/23 Верховний Суд виснував, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією №281/171/578/155.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій. Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність ЗВТ, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією (пункт 2 Інструкції №281/171/578/155).

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).

Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів.

Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС

№17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту.

Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до центрального офісу бухгалтерії підприємства, а другий залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.06.2018 у справі № 826/18483/13-а.

Із Актів перевірок слідує, що контролюючим органом виявлено різницю залишків паливно-мастильних матеріалів за документами та їх фактичними залишками в резервуарах.

Колегія суддів зазначає, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників у документах є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Згідно з пунктом 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Згідно з підпунктами 4.2.2.1, 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно- масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно- касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Таким чином аналіз наведених вище обставин в контексті наведених норм права дає підстави для висновку, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені контролюючим органом з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/155, оскільки в Актах перевірки та додатках до них не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і доводи скаржника про те, що позивач не обліковував паливно-мастильні матеріали у встановленому законом порядку, не є доведеними.

Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а та від 12.12.2018 у справі №819/1026/13-а.

Колегія суддів зауважує, що Акти та інші матеріали перевірок не містять фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності підприємства, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою № 13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, що ставить під сумнів розрахунок відповідних надлишків чи нестач на АЗС позивача.

Враховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Згідно з ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Питання розподілу судових витрат регламентоване статтею 139 КАС України, частина 6 якої вказує, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративну справу на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, відповідно змінює розподіл судових витрат.

Частиною 1 статті 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи слідує, що позивачем згідно з платіжною інструкцією № 4943 від 15 липня 2024 року сплачено судовий збір за подання позовної заяви в розмірі 258100,00 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в розмірі 258 100 гривень 00 копійок.

Однак, колегія суддів зауважує, що суд першої інстанції, здійснюючи розподіл судових витрат за результатами розгляду справи, не врахував наступного.

Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору, визначені Законом України «Про судовий збір».

Частиною 1 статті 4 Закону України «Про судовий збір» передбачено, що судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.

Згідно із статтею 7 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2024 рік» прожитковий мінімум на одну працездатну особу станом на 01 січня 2024 року становить 3028 грн.

Розмір ставки судового збору за подання апеляційної скарги на рішення суду, відповідно до частини 2 статті 4 Закону України «Про судовий збір» становить 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги, але не більше 15 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Адміністративний позов в даній справі містить вимоги майнового характеру.

Відповідно до пункту 3 частини 2 статті 4 Закону України «Про судовий збір» за подання до суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою ставка судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Для обрахунку судового збору оспорювана сума становить 15 985 841 грн.

Відтак, розмір судового збору який підлягав сплаті при поданні позовної заяви становить 239787,61 грн (0,015*15985841=239 787,61).

Проте, вищезазначена сума перевищує максимальний розмір судового збору за подання позовної заяви, який передбачений пункту 3 частини 2 статті 4 Закону України «Про судовий збір», і становить 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Відповідно до частини 3 статті 4 Закону України «Про судовий збір», при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору. Перевіривши матеріали апеляційної скарги суддя встановив, що її подано в електронній формі через підсистему «Електронний суд», а тому при обрахунку суми судового збору застосовується коефіцієнт 0,8.

Отже, розмір судового збору за подання позовної заяви становить 24224 грн 00 коп. (0,8*3028*10=24224), які слід стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Згідно із п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (частина четверта статті 317 КАС України).

За наведених обставин, колегія суддів приходить до висновку про необхідність зміни мотивувальної частини рішення суду у частині мотивів задоволення позовних вимог та в частині стягнення судового збору, частково задовольнивши апеляційну скаргу.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року у справі № 140/6919/24 змінити в частині мотивів задоволення позову та в частині стягнення судового збору.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» (43027, місто Луцьк, вулиця Г. Гонгадзе, 5, ) судовий збір в розмірі 24224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) гривні 00 копійок.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді Л. Я. Гудим
Т. В. Онишкевич