Справа № 300/7737/24
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2025-05-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2025 рокуСправа № 300/7737/24 пров. № А/857/7959/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,

при секретарі судового засідання Гладкій С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в Львові справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року (суддя Гомельчук С.В., м.Івано-Франківськ, повний текст складено 16 січня 2025 року), -

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2024 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі Головне управління) в якому просив визнати протиправним та скасувати:

податкові повідомлення-рішення Головного управління від 17.04.2024 №№009669/2407, 009670/2407, 009671/2407, 009672/2407, 009673/2407, 009674/2407 (далі ППР №№69, 70, 71, 72, 73, 74 відповідно);

податкову вимогу від 29.05.2024 №0-0919 (далі Вимога);

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.07.2024 № Ф-9745-55У (далі Вимога-1).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із ухваленим судовими рішення, його оскаржив позивач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

В доводах апеляційної скарги вказує, що запит Головного управління щодо надання первинних документів не підлягав до виконання, оскільки направлений платнику податків до початку перевірки, окрім того даний запит складено з порушенням вимог пункту 73.3. статті 73 Податкового кодексу України (далі ПК). Запит містить недолік у вигляді відсутності печатки контролюючого органу, а тому позивач мав право не відповідати на неналежно оформлений запит. Зазначає, що після початку перевірки (28.02.2024) працівником відповідача, який проводив перевірку, повий запит щодо надання первинних документів у зв`язку із початком перевірки не оформлявся та не направлявся (не вручався) платнику податків. Зауважує, що у акті документальної позапланової невиїзної перевірки зафіксовано лише факти заниження податкових зобов`язань, проте при цьому, не взято до уваги взагалі факти завищення податкових зобов`язань платника.

Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду законними та обґрунтованими, просить залишити його без змін, а апеляційну скарги - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що у діях податкового органу щодо призначення та проведення перевірки відсутні ознаки порушень процедури проведення перевірки. Також суд вважає об`єктивними висновки проведеної перевірки з огляду на те, що позивачем не надані первинні документи, які на його думку такі висновки спростовують.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що платник податків ОСОБА_1 зареєстрований виконавчим комітетом Івано-Франківської міської ради 18.12.2014, взято на облік в контролюючому органі 19.12.2014, основний вид діяльності КВЕД 02.40 надання допоміжних послуг у лісовому господарстві.

30.04.2020 ОСОБА_1 прийнято рішення про припинення підприємницької діяльності.

У зв`язку із припиненням діяльності платнику податків-фізичній особі ОСОБА_1 направлено запит від 12.04.2023 року№5690/6/09-19-24-07 щодо надання первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів з метою проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання та сплати податків і зборів, укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства та правильності нарахування та обчислення за період з 01.01.2017 по 28.12.2019 та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 18.12.2014 по 28.12.2019 (далі Запит).

12.04.2023 даний запит був відправлений з рекомендованим повідомлення про вручення поштового відправлення за адресою: АДРЕСА_1 . (номер трекінгу відправлення 551), однак був повернутий із довідкою про причини повернення з причини «за закінченням терміну зберігання».

Головним управлінням у період з 28.02.2024 по 05.03.2024 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 року по 28.12.2019 року, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 18.12.2014 по 28.12.2019, за результатами якої складено акт від 12.03.2024 №4776/04-19-24-07/ НОМЕР_1 (далі Акт).

Копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 23.01.2024 №182-п (далі Наказ) та повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 23.01.2024 №11 разом із супровідним листом від 23.01.2024 №553/6/09-19-24-07-06 направлено платнику ОСОБА_1 поштовим зв`язком з рекомендованим повідомлення про вручення поштового відправлення за адресою: АДРЕСА_1 . Однак, відправлення не вручено з причини «за закінченням терміну зберігання».

Актом перевірки зафіксовано порушення позивачем:

підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК, Розділу VIII «Порядку обліку об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням» Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, в частині не подання до контролюючого органу повідомлень про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП;

- пункту 4 частина другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI), в частині неподання звітності по єдиному внеску за 2016 та 2017 роки;

- підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1, підпункту 177.4.1- підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 1242544,37 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 220151,51 грн за 2018 рік на суму 696491,45 грн, за 2019 рік на суму 325901,41грн;

- підпункту 2) частини першої статті 7 Закону №2464-VI, у результаті чого визначено суму єдиного соціального внеску з чистого доходу від здійснення господарської діяльності на загальну суму 376829,05 грн, в тому числі за 2014р. - 422,64 грн, 2017рік - на суму 3642,85 грн, за 2018 рік на суму 114974,40 грн, та за 2019 рік на суму 148486,8 грн;

- пункту 177.2 статті 177, підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16.1 підрозділу 10 Розділу XX ПК, у результаті чого визначено військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 101415,52 грн в тому числі за 2017 рік - 17286,05 грн, за 2018 рік на суму 55828,02 грн , за 2019 рік на суму 28301,45 грн;

- підпункту б) пункту 185.1 статті 185, підпункту б) пункту 187.1 статті 187, підпункту г) пункту 198.5, статті 198 ПК, вимог Наказу Міністерства фінансів України віл 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» у результаті чого:

- занижено податку на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету - 744 638 грн, в тому числі за 2017 рік - 138729 грн, 2018 рік - 441535 грн та за 2019р - 164374 грн.

- підпункту г) пункту 198.5, статті 198, пунктів 201.1, 201.7, абзаців 1, 14, 21 пункту 201.10 статті 201 ПК в частині не складення та не реєстрації податкових накладних в ЄРПН за операціями визначеними підпунктом г) пункту 198.5 статті 198 ПК, що оподатковуються за основною ставкою.

- пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК, в частині незабезпечення зберігання всіх первинних документів, а також інших документів з питань обчислення і сплати належних сум податків (внеску) протягом установлених строків їх зберігання та/або ненадання платником оригіналів документів чи їх копій за період, що перевірявся.

Акт разом із супровідним листом від 12.03.2024 №2561/6/09-19-24-07-84 направлено ОСОБА_1 поштовим зв`язком з рекомендованим повідомлення про вручення поштового відправлення за адресою: АДРЕСА_1 . Однак, відправлення не вручено з причини «за закінченням терміну зберігання».

На підставі Акту Головним управлінням 17.04.2024 винесено ППР:

- №69, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 020 грн за незабезпечення зберігання всіх первинних документів;

- №70, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 грн за неподання до контролюючого органу повідомлень про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП;

- № 71, яким збільшено суму грошового зобов`язання із податку на додану вартість за 2017-2019 роки на 930 797,50 грн;

- № 72, яким застосовано штраф в розмірі 50 % (за відсутність складення та/або реєстрації протягом строку, передбаченого статтею 201 ПК податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 744 638,00 грн у сумі 372 319 грн;

- № 73, яким збільшено суму грошового зобов`язання із податку на доходи фізосіб за 2017-2019 роки (внаслідок допущених порушень по правильності визначення валових доходів та валових витрат було занижено чистий оподатковуваний дохід, в результаті чого занижено нарахування та сплата податку на доходи фізичних осіб) на 1 553 180,47 грн;

- № 74, яким збільшено суму грошового зобов`язання із військового збору за 2017-2019 роки (внаслідок допущених порушень по правильності визначення валових доходів та валових витрат було занижено чистий оподатковуваний дохід, в результаті чого занижено нарахування та сплата військового збору) на 126 769,39 грн.

Також, контролюючим органом сформовано Вимогу, якою визначено, що станом на 28.05.2024 року за позивачем обліковується податкових борг у розмірі 372 456,46 грн.

Окрім цього, Головним управлінням сформовано Вимогу-1, згідно якої визначено, що станом на 30.06.2024 року заборгованість (недоїмка, штраф, пеня) зі сплати єдиного внеску у платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 становить 559 678,24 грн.

Відповідно до пункту 42.1 статті 42 ПК податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.

Згідно матеріалів справи, у позивача згідно баз даних ДПС податкова адреса визначена: АДРЕСА_1 .

Таку ж адресу зазначено позивачем у позові, як адресу його місця реєстрації.

Поряд з цим, відповідно до акту від 22.08.2024 №384 складеного старостинським округом №3 с.Середній Угринів Калуського району Івано-Франківської області, ОСОБА_1 , 1989 р.н., не зареєстрований, але фактично з квітня 2022 року постійно проживає разом із мамою - ОСОБА_2 за адресою: АДРЕСА_2 .

Однак, наведене не може вважатися поважною причиною неотримання позивачем-скаржником інформацію про проведену перевірку, оскільки відповідно до пунктів 42.1, 42.2 та 42.3 статті 42 ПК податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті. вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). Якщо платник податків у порядку та у строки, визначені статтею 66 цього Кодексу, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернених як таких, що не знайшли адресата.

Абзацами 1 - 3 пункту 45.1 статті 45 ПК встановлено, що платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу. Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.

Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси.

До облікової картки фізичної особи - платника податків та повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) вноситься, зокрема інформація про місце проживання (підпункт 70.2.4 пункту 70.4 статті 70 ПК).

Відповідно до пункту 70.7 статті 70 ПК фізичні особи-платники податків зобов`язані подавати контролюючим органам відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви за формою та у порядку, визначеними центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 2 Розділу ІІІ «Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (в редакції чинній на час направлення платнику податків матеріали перевірки та прийнятих за її результатом рішення) податкове повідомлення-рішення вважається належним чином надісланим (врученим) платнику податків, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 Кодексу.

Посилання позивача на те, що податковому органу відомий його контактний номер телефону, з огляду на вищевказані положення законодавства, не свідчать про обов`язок податкового органу повідомляти позивача про прийняті рішення у такому порядку.

Верховний Суд у постанові від 04.06.2020 у справі №826/11455/15 сформував висновок, що не виконання платником податків обов`язку щодо повідомлення контролюючого органу про зміну податкової адреси позбавляє його можливості посилатися у спорі з контролюючим органом, що документи, правомірності яких стосується спір, не були йому вручені, якщо буде встановлено, що документи були направлені в установленому законом порядку на його податкову адресу, навіть у випадку повернення цих документів підприємством поштового зв`язку через неможливість їх вручення. Такий правовий наслідок висновується з норми пункту 42.2 статті 42 ПК. Однак, цей наслідок не може бути поширений на випадок, коли контролюючий орган володіє достовірною інформацією про зміну платником місця проживання.

Також, у постанові від 15 лютого 2023 року у справі №420/26492/21 Верховний Суд зробив такі висновки щодо надіслання та вручення платнику документів та рішень:

«…Податковим кодексом України встановлено обов`язок фізичної особи - платника податків у разі зміни даних, які вносяться до облікової картки, подавати контролюючим органам відомості про зміну даних протягом місяця з дня виникнення таких змін.

У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.

Обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про прийняття відповідного рішення кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень.

Суд апеляційної інстанції установив, що контролюючим органом податкові повідомлення-рішення та податкова вимога надіслані рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу платника податків, яка відповідає даним Державного реєстру та облікової картки платника.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що контролюючий орган не наділений повноваженнями на власний розсуд змінювати дані Державного реєстру та облікової картки платника та/або розшукувати місцезнаходження платника податку, а тому погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган, не маючи інших правових механізмів для отримання персональних даних про платника податків, вправі розраховувати на актуальність (відповідність) даних облікової картки та, відповідно, у випадку недотримання платником податків приписів закону та невиконання обов`язку інформувати податковий орган про зміну своїх персональних даних, має нести ризик настання негативних наслідків такої поведінки.

Відповідач в касаційній скарзі не спростовує того, що обов`язок щодо інформування контролюючого органу про зміну свого фактичного місцезнаходження він не виконав.

Отже, колегія суддів зазначає, що податкові повідомлення-рішення та податкова вимога надсилались контролюючим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення за податковою адресою відповідача та вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення «відсутністю платника податків за вказаною адресою», а тому сума заявленого до стягнення боргу є узгодженою та може бути стягнута в судовому порядку…».

При цьому, у постанові від 17 травня 2023 року у справі № 160/5892/20 Верховний Суд наголосив на тому, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження/податковою адресою. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатися на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.

Таким чином, є вірними висновки суду першої інстанції про те, що як матеріали перевірки, так і прийнятті за її результатом рішення, належним чином надіслані та вручені позивачу за його податковою адресою.

Також, обґрунтовуючи свої вимоги про протиправність оскаржуваних рішень, позивач стверджує, що Запит Головного управління не підлягав до виконання, оскільки направлений платнику податків до початку перевірки, окрім того даний запит складено з порушенням вимог пункту 73.3 статті 73 ПК, оскільки він не містить правових підстав для надіслання запиту. В той же час, після початку перевірки (28.02.2024 ) працівником Головного управління, який проводив перевірку, новий запит щодо надання первинних документів у зв`язку із початком перевірки не оформлявся та не направлявся (не вручався) платнику податків-фізичній особі ОСОБА_1 .

Окрім цього позивач констатує, що пунктом 121.1. статті 121 ПК передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом. Відтак, підлягає з`ясуванню судом чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).

Як уже наголошувалось вище, у зв`язку із припиненням діяльності платнику податків ОСОБА_1 направлено Запит.

Проте, позивач відповіді на запит не надав, у зв`язку із чим контролюючим органом оформлено Акт про ненадання ОСОБА_1 документів для проведення перевірки від 28.02.2024 №385/09-19-24-07/ НОМЕР_1 .

Підпунктом 20.1.2 пункту 20.1 ПК передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом

У свою чергу, як визначено положеннями пункту 73.3 ПК контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і має містити: 1) підстави для надсилання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (підпункт 73.3.2).

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані надавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом), у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (підпункт 73.3.3).

Згідно підпункту 73.3.1 пункту 73.3 ПК письмовий запит про надання інформації надсилається платнику податків або іншому суб`єкту інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:

1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті;

2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;

3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків;

4) стосовно платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:

податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;

акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;

5) у разі проведення зустрічної звірки;

6) виявлено помилку або недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом, або відповідно до Загального стандарту звітності CRS фінансовим агентом подано звіт про підзвітні рахунки з відомостями про незадокументовані рахунки, або виявлено подання власником рахунку недостовірних відомостей фінансовому агенту;

7) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної юрисдикції, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України, або укладено на його підставі міжвідомчий договір, про виявлення таким органом помилки, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунку особи, яка є резидентом відповідної іноземної юрисдикції, або про інше порушення чи невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених Угодою FATCA або Загальним стандартом звітності CRS, у тому числі про участь фінансового агента або його клієнта у правочинах або операціях, передбачених пунктом 39-3.6 статті 39-3 цього Кодексу;

8) отримано запит про надання інформації від компетентного органу іноземної держави на підставі міжнародного договору, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, та інформації, яка запитується, немає у розпорядженні контролюючого органу;

9) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Положення пункту 73.3 ПК кореспондуються із положеннями пункту 78.1 статті 78 ПК в частині права контролюючих органів надсилати запити про надання інформації до проведення перевірки.

Так, підпунктами 78.1.1, 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 ПК визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

- розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

З наведеної норми вбачається, що обов`язковою передумовою здійснення документальної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження.

Верховний Суд у постанові від 11.04.2024 у справі №815/2596 вказав, що наведені приписи ПК дають підстави для висновку про те, що запит органу ДПС про надання відповідної інформації платником податків, повинен визначати конкретні підстави. Тобто мають бути чітко окреслені обставини, які відповідно до пункту 73.3 ПК є умовою, за якої податковий орган може звернутися із таким запитом. Без повідомлення вказаних фактів платник податків позбавлений об`єктивної можливості надати вмотивовані пояснення та їх документальне підтвердження. Направлення відповідного запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов`язує подальшу реалізацію податковим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки.

Крім того, позивач констатує те, що Запит не містить печатки контролюючого органу, як це передбачає податкове законодавство. За таких обставин позивач міг не надавати відповідь на такий запит, оскільки в останньому відсутній обов`язковий реквізит - печатка контролюючого органу. Порушення процедури призначення перевірки дає підстави для висновку про незаконність її проведення.

Однак, в цьому контексті Верховний Суд у постанові від 22.05.2020 №825/2328/16 зазначив:

«Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.

…

Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків" і, на противагу йому, принцип "формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття».

Враховуючи зазначене, у діях податкового органу щодо призначення та проведення перевірки відсутні ознаки порушень процедури проведення перевірки.

Також позивач наголошує, що факти, викладені в Акті перевірки не відповідають дійсності, так як гуртуються на припущеннях, без дослідження первинних документів обліку, на підставі норм ПК, а винесені на підставі цього акту перевірки ППР є протиправними, та підлягають скасуванню.

Зокрема скаржник стверджує, що у Акті Головним управлінням зазначено тільки факти заниження податкових зобов`язань, проте, при цьому, не взято до уваги взагалі факти завищення податкових зобов`язань платника. Також, в діях працівника Головного управління який проводив перевірку, прослідковується непослідовність - витрати не враховані, бо не представлені первинні документи, що підтверджують витрати, в той же час, доходи враховані, незважаючи на те, що не представлені первинні документи, що підтверджують доходи.

Водночас, оцінка висновків Акт надається уповноваженим законом органам влади при вирішенні спору щодо оскарження рішень, прийнятих на підставі такого акту. Тобто, сам акт перевірки не створює правових наслідків, а є лише джерелом доказової інформації. Відповідно, посилання контролюючого органу на Акт перевірки, як на джерело доказової інформації, є логічним та доцільним при формуванні власної позиції щодо суті спору.

У постанові від 10 жовтня 2024 року у справі № 440/3061/23 Верховний Суд сформулював такий висновок:

«... Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.

При цьому подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу…».

У свою чергу, у цій справі доводи позивача про необґрунтованість висновків перевірки, не підкріплені жодними доказами (первинним документами із числовими значеннями).

Не зважаючи на не подання позивачем відповідних документів на запит контролюючого органу, право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так i на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, наголошується Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі №806/434/16, від 24.01 2019 у справі № 820/12113/15, від 12.02.2019 у справі №820/6512/16.

Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так на стадіях судового процес, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. У свою чергу, контролюючий орган в такому випадку повинен навести переконливо доводи i надати докази на їх підтвердження. Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 19.06.2019 у справі № 826/7704/16.

У даному контексті суд також зазначає, шо у постанові від 08.11.2021 року у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого «в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю.

В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема, через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК. Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав. Отже, з`ясуванню під час перевірки правомірності застосування штрафних санкцій на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК підлягає те, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні)».

Разом з тим, позивачем ні під час проведення перевірки (на усіх стадіях податкового контролю), ні під час розгляду справи у суді (на стадіях судового процес) не надано доказів на підтвердження заперечень щодо висновків перевірки, відповідно доводи позивача є нічим іншим, як його власними судженнями.

Наведені вище висновки суду першої інстанції є повними та вичерпними, а відповідні доводи апелянта - надумані, свідчать про переоцінку ним фактичних обставин справи в свою користь, довільне, невиправдано спрощене і неправильне трактування наведених вимог законодавства.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
Т. В. Онишкевич

Повне судове рішення складено 8 травня 2025 року.