Справа № 320/12569/23
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2025-05-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2025 року

м. Київ

справа № 320/12569/23

адміністративне провадження № К/990/18823/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року, ухвалене суддею Перепелицею А. М., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Оксененка О. М., Ганечко О. М., Кузьменка В. В., а також на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року, ухвалену тим самим складом суду, у справі № 320/12569/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

До Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» (далі - позивач, ТОВ «Сіейчес Україна») з позовною заявою до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 лютого 2023 року:

- № 278/ж10/31-00-04-02-01, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 5 547 171 грн;

- № 279/ж10/31-00-04-02-01, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 4 351 025 грн.

Позов обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій з придбання товарів та послуг між позивачем та його контрагентами є безпідставними та ґрунтуються виключно на припущеннях. Поряд з цим, у позивача наявна вся первинна документація, за якою чітко прослідковується реальність спірних господарських операцій.

Позивач зауважує, що висновки акта перевірки обґрунтовуються здебільшого неможливістю підтвердити походження товарів та послуг, отриманих позивачем. Утім, такі доводи аргументуються лише зауваженнями податкового органу до постачальників контрагентів позивача, а саме інформацією про відсутність у них ресурсів для виконання господарських операцій. При цьому відсутні жодні докази про вчинення порушень податкового законодавства саме позивачем.

Крім цього, позивач уважає безпідставним відмову у бюджетному відшкодуванні з підстав неможливості підтвердити інформацію про фактичну наявність активів, товарно-матеріальних цінностей через їх перебування на тимчасово окупованій території. Позивач акцентує увагу, що сама по собі неможливість підтвердити фактичну наявність певних активів не може бути підставою для відмови позивачу у бюджетному відшкодуванні. До того ж, податковий кредит за операціями з купівлі позивачем товару, який знаходиться на тимчасово окупованій території, взагалі не заявлявся до бюджетного відшкодування.

Позивач звернув увагу, що під час перевірки не було встановлено недоліків у первинних документах, на підставі яких було сформовано спірні показники бухгалтерської та податкової звітності. Натомість зауваження контролюючого органу стосуються лише наявності податкової інформації, а саме результатів здійснених контрольно-перевірочних заходів щодо контрагентів позивача. Проте позивач зауважує, що податковий облік певного платника податку не може залежати від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового і бухгалтерського обліку.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 02 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року, задовольнив повністю позовні вимоги.

Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що спірні господарські операції між позивачем та його контрагентами є реальними, на підтвердження чого позивач надав відповідні первинні та інші документи, що складені відповідно до вимог чинного законодавства.

Суди попередніх інстанцій відхилили посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом.

Суди також визнали необґрунтованими доводи податкового органу щодо відсутності складських квитанцій, які б свідчили про фактичний рух товару за спірними господарськими операціями, оскільки позивач надав відповідні складські квитанції, які не лише були складені та оформлені, але й погашені, що свідчить про вибуття товару із зернового складу, а отже підтверджує його подальший рух.

Крім цього, суди зазначили, що відсутність основних фондів у контрагентів позивача не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:

Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Сіейчес Україна» з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, по декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

За результатами проведення перевірки складено акт від 18 січня 2023 року № 86/Ж5/31-00-04-02-01-35704808, згідно з висновками якого встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого:

- завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року у сумі 5 547 171,00 грн, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації), що призвело до завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 5 547 171,00 грн;

- відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок у сумі 4 351 025,00 грн.

У подальшому, в порядку пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків ухвалило податкові повідомлення-рішення від 08 лютого 2023 року:

- № 278/ж10/31-00-04-02-01, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 5 547 171 грн;

- № 279/ж10/31-00-04-02-01, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 4 351 025 грн.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Відповідач посилається на підстави касаційного оскарження, визначені пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, та зазначає, що суди попередніх інстанцій при розгляді цієї справи не застосували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16.

Скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій підтвердили реальність спірних господарських операцій лише на підставі формально складених первинних документів, належним чином не дослідивши факт реального руху активів та дійсного постачання товарів в межах відповідного угоди, обсяг матеріальних ресурсів, економічно необхідних для ведення задекларованих господарських операцій.

Також скаржник акцентує увагу, що інформацію про фактичну наявність активів та повноту відображення зобов`язань, залишків товарно-матеріальних цінностей по декларації за вересень 2022 року неможливо підтвердити у зв`язку з відсутністю належним чином документально оформлених матеріалів.

Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження додаткової постанови, якою стягнуто на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу, скаржник зазначає, що суд при визначенні суми судових витрат, на відшкодування яких має право позивач, помилково не застосував критерій реальності судових витрат, розумності їх розміру та пропорційності, у зв`язку з чим стягнув необґрунтовано велику суму судових витрат.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій є обґрунтованими та законними, а тому просить залишити їх без змін та відмовити у задоволенні касаційної скарги.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

Також пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлений статтею 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.1. статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2. статті 200 ПК України).

Згідно з пунктом 200.4. статі 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7. статті 200 ПК України).

Водночас відповідно до пункту 200.14. статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Згідно з вимогами статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Установлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, позивач платник податку повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Колегія суддів звертає увагу, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення ухвалені за результатами однієї документальної перевірки, проведеної контролюючим органом. При цьому одним із таких податкових повідомлень-рішень контролюючий орган зменшив розмір від`ємного значення, тоді як другим - відмовив у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Водночас, хоча обидва податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами однієї перевірки, підстави та обставини для їх прийняття є різними, оскільки вони стосуються різних за своїм змістом операцій.

Так, під час проведення перевірки контролюючий орган перевіряв не тільки правильність і правомірність формування податкового кредиту під час здійснення фінансово-господарських відносин з контрагентами, а й здійснив перевірки операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, не реалізованих на час проведення перевірки.

Суди першої та апеляційної інстанцій, аналізуючи спірні правовідносини, детально дослідили лише одну з підстав прийняття відповідних рішень, а саме - нереальність господарських операцій позивача з контрагентами (ТОВ «ЯНТАР-21А», ТОВ «Перший Український сільськогосподарський кооператив», ТОВ «Надійна транспортна компанія», ТОВ «МВК Транс»). Вказані висновки судів ґрунтувалися на аналізі первинних документів, ресурсних можливостей контрагентів та оцінці наявності документів, що супроводжують господарські операції.

Водночас, зазначаючи про безпідставність висновків акта перевірки в цілому та вказуючи про протиправність обох оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій не врахували, що підставою для їх прийняття є не лише обставини щодо нереальності господарських операцій.

Так, під час проведення перевірки контролюючий орган перевіряв не тільки правильність і правомірність формування податкового кредиту під час здійснення фінансово-господарських відносин з контрагентами, а й здійснив перевірки операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, не реалізованих на час проведення перевірки.

В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що наявність сільськогосподарської продукції, яка у періоді проведення перевірки перебуває на тимчасово окупованій території, не може бути належним чином підтверджена у зв`язку з неможливістю виконання зобов`язань за договорами складського зберігання зерна та настання форс-мажорних обставин.

У зв`язку з цим, контролюючий орган вказав на порушення позивачем підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки наявність товарних залишків, які перебувають на тимчасово окупованій території, не підтверджено належним чином через настання форс-мажорних обставин.

Колегія суддів звертає увагу, що факт прийняття кількох податкових повідомлень-рішень за результатами однієї перевірки не означає автоматичного визнання всіх цих рішень протиправними у випадку встановлення неправомірності висновків податкового органу лише в одному епізоді перевірки. Кожен індивідуально-правовий акт повинен бути досліджений судом окремо, з урахуванням його специфічних підстав та обставин.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Колегія суддів звертає увагу, що додаткове судове рішення є невід`ємною частиною рішення у справі. У разі скасування рішення у справі ухвалене додаткове рішення втрачає силу. Тож оскільки суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування постанови апеляційного суду, то й додаткову постанову суду апеляційної інстанції також слід скасувати.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року та додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року у справі № 320/12569/23.

Указану справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О. О. Шишов

М. М. Яковенко