Справа № 300/8156/24
Суддя: Запотічний Ігор Ігорович
Дата ухвалення: 2025-04-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/8156/24 пров. № А/857/8185/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Запотічного І.І.,

суддів: Довгої О.І., Шинкар Т.І.,

при секретарі судового засідання: Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги ФОП ОСОБА_1 та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року (суддя Могила А.Б., ухвалене в м. Івано-Франківську о 16:45, повний текст складено 27.01.2025) у справі № 300/8156/24 за адміністративним позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

В жовтні 2024, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) звернулася в суд із позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (далі відповідач, контролюючий орган), в якій просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.04.2024 №010570/0706, яким за порушення п.п. 1, 2, 11, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Наказу Міністерства фінансів України від 03.06.2021 №496 «Про затвердження порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку» (не проведення розрахункової операції через РРО, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів; видача розрахункового документа невстановленої форми та змісту (без зазначення марки акцизного податку); роздрібна торгівля алкогольними напоями без марки акцизного податку встановленого зразка; порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 36898,50 грн.; №010566/0706 яким за порушення п.п. 1, 2, 11, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Наказу Міністерства фінансів України від 03.06.2021 №496 «Про затвердження порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку» (не проведення розрахункової операції через РРО, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів; видача розрахункового документа невстановленої форми та змісту (без зазначення марки акцизного податку); роздрібна торгівля алкогольними напоями без марки акцизного податку встановленого зразка; порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 23534 грн. та №010568/0706, яким за порушення ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», ст.226 Податкового кодексу України (роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка) застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 17000 грн.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №010566/0706 від 25.04.2024 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3456,50 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №010570/0706 від 25.04.2024 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3141 грн. В задоволенні решти позову відмовлено.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, сторони подали апеляційні скарги.

Позивач вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що накази від 10.04.2024 р. № 961-п та від 10.04.2024 р. № 968-п не містять вказівки на наявність інформації про можливі порушення платником податків податкового законодавства. Так, суд покликається в якості правомірності підстави для призначення фактичної перевірки на лист Державної податкової служби України від 16.02.2024 р. № 4194/7/99-00-7-04-03-07, з якого слідує, що останній стосується забезпечення податковими органами контролю за дотриманням законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Ані лист від 16.02.2024 р. № 4194/7/99-00-7-04-03-07, ані доповідна записка від 05.04.2024 р. № 104/09-19-07-06-26, яка містить бланкетний характер до перелічених у ній листів, не кореспондуються із нормативними підставами для призначення фактичної перевірки, що передбачені підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган покликається в акті перевірки. Однак, відповідачем не надано доказів, які б підтверджували відповідне порушення.

Із аналізованого акту від 10.04.2024 р. № 7226/09/10/РР0/ НОМЕР_1 чітко та недвозначно видно, що розрахункові документи до цього акту не додані. Так, додатками до цього акту є 1) опис готівкових коштів, 2) пояснення, 3) додаток 3, 4) х-звіти.

Відповідачем до матеріалів справи не надано документів, які б свідчили про вчинені позивачем порушення станом на момент проведення фактичної перевірки, а долучені як додатки до акту перевірки фіскальний звіт та відомості з базі даних податкового органу не є доказом підтвердження результатів проведеної фактичної перевірки, оскільки, вказані документи не є розрахунковими в розумінні наведених вище правових норм.

Зазначає, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Вказуючи в актах фактичної перевірки від 10.04.2024 р. № 7288/09/15/ РР0/ та № 7226/09/10/РР0/ про те, що платником податків проведено розрахункову операцію на повну суму покупки без застосування реєстратора розрахункових операцій, а також на видачу розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, податковий органом не наведено жодного фіскального чеку, який би доводив, що відбулося порушення вимог Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Із додатків до вказаних актів фактичних перевірок такі чеки не додавались. Отже, контролюючий орган встановив порушення, досліджуючи інформацію, що надходила до моменту призначення та проведення перевірки до органів ДПС по дротових та/або бездротових каналах зв`язку, а саме, за допомогою СОД РРО. Тому, використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди, передбачено виключно під час проведення камеральних перевірок.

У статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством. У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Тому, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували, як алкогольні напої марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

Згідно з п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Таким чином, акт про результатами фактичної перевірки є засобом фіксації обставин, що свідчать про виявлені в діяльності платника податків порушення податкового та іншого законодавства із зазначенням доказів, що підтверджують зазначені обставини.

Як видно з аналізованого акту перевірки контролюючий орган не надав доказів того, яке маркування зазначалось на алкогольних напоях, які реалізував позивач, старого, чи нового зразка.

Вважає, що застосування санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно, є протиправним, оскільки позивачка до цього не притягувалась до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року.

Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким позов задовольнити в повному обсязі.

Відповідач вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення в частині задоволених вимог з порушенням норм матеріального та процесуального права, при не повному з`ясуванні обставин справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що згідно п.п. 14.1.278 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, СОД РРО це інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Згідно з позицією Верховного Суду у справі №280/6832/23 дані СОД РРО містять достовірну інформацію про зміст виданих розрахункових документів та є належним та допустимим доказом у судовому оскарженні.

Щодо не проведення розрахункових операцій через РРО, то в ході проведення перевірок обох господарських одиниць під час контрольно-розрахункових операцій ФОП ОСОБА_2 , мало місце реалізація товару без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документу.

Що стосується видачі розрахункових документів невстановленої форми та змісту на повну суму покупки, без зазначення в розрахунковому документі цифрового коду марки акцизного податку встановленого зразка, то розрахункові документи доповнилися новим рядком в частині цифрового значення штрихового коду акцизного податку на підакцизні товари. Тобто у позивача наявний обов`язок вказувати марку акцизного податку відповідно до законодавства, який нею недотримано, а реалізовано товар без зазначення марки акцизного податку встановленого зразка. При цьому за порушення вчинене вперше застосовуються фінансові санкції в розмірі 100% вартості проданих з порушенням товарів та 150% вартості за кожне наступне порушення.

Просить скасувати рішення суду в частині задоволення позовних вимог та в цій частині прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

Відзив на апеляційні скарги не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

В судовому засіданні представник позивача вимоги своєї апеляційної скарги підтримав, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позов повністю.

В судовому засіданні представник відповідача вимоги своєї апеляційної скарги підтримав просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, заслухавши представника позивача, який просить задоволити апеляційну скаргу позивача та залишити без задоволення апеляційну скаргу відповідача, представника відповідача, який просить задовольнити апеляційну скаргу контролюючого органу та залишити без задоволення апеляційну скаргу позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрована фізичною особою-підприємцем. В актах фактичної перевірки від 10.04.2024 міститься запис про наявність у позивача ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін і граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області видано наказ №961-п від 10.04.2024 «Про проведення фактичної перевірки», яким призначено проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 та наказ №968-п від 10.04.2024 «Про проведення фактичної перевірки», яким призначено проведення фактичної перевірки кафе « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою АДРЕСА_2 , ФОП ОСОБА_1 .

На підставі наказу №961-п від 10.04.2024 та направлень на перевірку від 10.04.2024 року №1740 та №1741, працівники Головного управління ДПС в Івано-Франківській області 10.04.2024 прибули для проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 10.04.2024 №090408 (реєстраційний номер 7288/09/15/РРО/ НОМЕР_1 ), згідно якого встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства, зокрема:

- проведення розрахункової операції на суму 95 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій; не видача розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції;

- проведення розрахункової операції без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а саме: згідно контрольної стрічки встановлено, що за березень 2022 року - грудень 2023 року реалізовувалися підакцизні товари без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД;

- видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, а саме: згідно електронних копій розрахункових документів РРО з фіскальним номером реалізовано алкогольні напої без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка у фіскальних чеках. Загальна сума проведених розрахункових операцій та видача фіскальних чеків покупцеві не встановленої форми та змісту становить 7068 грн, в тому числі порушення встановлене вперше на суму 155 грн.;

- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів. Електронну чи паперову форму обліку, первинні документи (їх копії), які підтверджують походження та облік товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) до перевірки не надано. Вартість товарів, що на момент перевірки знаходились у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та необліковані в установленому порядку становить 7 767 грн;

- роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: за даними СОД РРО ДПС України в магазині було реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку номера та серії яких дублюються у фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій. Загальна сум реалізації алкогольних напоїв з однаковими марками акцизного податку становить 538 грн. (т.1, а.с.172-181).

На підставі акту перевірки, контролюючим органом 25.04.2024 прийнято податкові повідомлення-рішення №010566/0706 та №010568/0706.

На підставі наказу №968-п від 10.04.2024 та направлень на перевірку від 10.04.2024 року №1734 та №1735, працівники Головного управління ДПС в Івано-Франківській області 10.04.2024 прибули для проведення фактичної перевірки кафе « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою АДРЕСА_2 суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 10.04.2024 №090406 (реєстраційний номер 7226/09/10/РРО/ НОМЕР_1 ), згідно якого встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства, зокрема:

-проведення розрахункової операції на повну суму покупки (63 грн.) без застосування реєстратора розрахункових операцій;

-видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, а саме: форму та зміст розрахункового документа, визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 11.02.2016 за №220/28350, зокрема фіскальний чек має містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) рядок 9. Відповідно до абз.2 п.3 розділу 1 Положення №13 встановлено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не приймається, як розрахунковий. Враховуючий зазначене, ФОП ОСОБА_1 при здійсненні розрахункових операцій, особам, які отримували товар видавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій. Відповідно до електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 0, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, загальна сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту за період з 01.01.2022 по 10.04.2024 становить 6223 грн, в тому числі перша розрахункова операція проведена 22.01.2022, чек №2796 на загальну суму 130 грн;

- проведення розрахункової операції без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а саме: 13.02.2024 чек №4076; 15.02.2024 чек №4083; 29.02.2024 чек №4121 реалізовано сигарети «Давідов» (капсули) по ціні 99 грн., 14.02.2024 чек №4082 та 27.02.2024 чек №4114 реалізовано ігристе вино «Фраголіно» по ціні 185 грн.,- без позначення підкатегорії з УКТЗЕД;

- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів. Електронну чи паперову форму обліку, первинні (їх копії), які підтверджують походження та облік товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) до перевірки не надано. Вартість товарів, що на момент перевірки знаходилися у кафе «Апельсин» та необліковані в установленому порядку становить 22340 грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом 25.04.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення №010570/0706.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернулася до суду.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Щодо правомірності проведення перевірки позивача, колегія суддів виходить з такого.

Судом встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки позивача у наказі Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №641-п та №668-п від 10.04.2024 року зазначено підпункт 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної -плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Даний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23.

Судом встановлено, що підставою прийняття наказу став лист Державної податкової служби України від 16.02.2024 №4194/7/99-00-07-04-03-07 у якому йдеться, що ДПС здійснено відбір інформації, наявної в базах даних ДПС, щодо суб`єктів господарювання, які мають активні РРО/ПРРО та наявністю/відсутністю у них подання Додатку 4ДФ «Відомості про суму нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військовий збір» за третій місяць ІІІ кварталу 2023 року. Тобто цим листом ДПС України повідомлено, відповідача про можливе порушення законодавства, серед іншого, і позивачем ФОП ОСОБА_1 .

Також, контролюючим органом надано доповідну записку управління податкового аудиту №104/09-19-07-06-26 від 05.04.2024, у якій зазначено, що Управлінням відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 №470 «Про затвердження методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», на виконання листів ДПС України від 17.10.2023 №26144/7/99-00-07-04-02-07, від 31.10.2023 №27334/7/99-00-07-04-02-07, від 01.11.2023 №27526/7/99-00-07-04-02-07, від 27.07.2022 №7920/7/99-00-07-05-03-07, від 29.07.2022 №8043/7/99-00-07-05-03-07, від 29.07.2022 №8074/7/99-00-07-05-03-07 від 31.01.2024 №2692/7/99-00-07-04-02-07 щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведення аналізу, встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, в тому числі ФОП ОСОБА_1 (магазин за адресою АДРЕСА_1 , кафе за адресою АДРЕСА_2 ).

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що інформація, яка наведена у листі ДПС України від 16.02.2024 №4194/7/99-00-07-04-03-07, а також доповідній записці чітко вказує на можливі порушення податкового законодавства, які вчинені конкретно суб`єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до абзацу першого п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Зміст даної норми, серед іншого, вказує на те, якими даними повинен керуватися контролюючий орган, та жодним чином не вказує на питання які можуть бути дослідженні під час проведення такої.

Предмети камеральної перевірки визначаються в абзаці другому наведеної норми, серед яких відсутній такий, як дотримання положень Закону №265/95-ВР.

З аналізу вказаних норм, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що перевірка, предметом якої є дотримання положень Закону №265/95-ВР, зокрема, і в частині відповідності розрахункових документів у СОД РРО на наявності усіх обов`язкових реквізитів, може бути лише камеральною.

Не заслуговують на увагу колегії суддів доводи позивача, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки, оскільки перевірка стосувалась дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, відтак, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлені порушення вимог Закону №265/95-ВР, Положення № 13 відповідає предмету, встановленому п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Фактичні перевірки двох господарських одиниць проведені двома особами контролюючого органу у присутності продавця магазину ОСОБА_3 та бармена кафе ОСОБА_4 з врученням таким до їх проведення наказу, направлень на перевірку та пред`явленням службових посвідчень, про що свідчать підписи продавця та бармена.

Враховуючи вищезазначене, не заслуговують на увагу колегії суддів покликання позивачки на те, що оскільки наказ про проведення фактичної перевірки виданий з порушенням вимог ПК України, то фактична перевірка позивача, здійснена на підставі такого наказу, не може вважатись законною, внаслідок чого є протиправними і рішення відповідача.

Колегія суддів також не приймає до уваги покликання позивача щодо протиправності дослідження в межах фактичної перевірки питань, які є предметом камеральної перевірки, тобто порушення, зазначені у актах фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а також за минулий період, а не за період, у який проводилася фактична перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.

Щодо виявлених під час перевірки порушень, то колегія суддів апеляційного суду зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР передбачена приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання за рішенням контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Судом встановлено, що при проведенні контрольної розрахункової операції позивачем продано коньяк 5* Aliko по ціні 95 грн. без застосування РРО та видачі розрахункового документа встановленої форми, про що вказано в акті перевірки.

Крім того, продавець магазину «Центральний» ОСОБА_5 у поясненнях, наданих під час перевірки, підтвердила, що 10.04.2024 продала коньяк 5* 0,25 л Aliko за ціною 95 грн., розрахункову операцію через РРО не провела в зв`язку з тим, що був наступний покупець, фіскальний чек не видала.

Таким чином, правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме за непроведення розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та невидача розрахункового документу встановленого зразка, підтверджена судом під час розгляду справи.

Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій контролюючого органу, сума штрафних санкцій - 142,50 грн.

Щодо проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів; реалізація підакцизних товарів без коду УКТ ЗЕД.

Відповідно до пункту 11 частини 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Судом встановлено, що оформлені позивачем фіскальні чеки про реалізацію підакцизних товарів, зокрема, 31.12.2023 (о 16:10 год. та 14:15 год.) сигарети з фільтром «LM RED KS», 31.10.2022 (о 12:03 год. та 16:26 год.), 31.08.2023 (о 14:58 год.) сигарети «Бонд 25», 31.03.2022 (о 10:28 год.), 31.10.2022 (о 17:45 год.), 31.08.2023 (о 14:58 год.), 31.08.2022 (о 20:55 год.), 31.05.2023 (о 20:05 год.) сигарети «ЛМ» капсула, 31.05.2023 (о 10:22 год.), 31.08.2023 (о 14:57 год.) горілка «Хлібний дар», 0,25 л, містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару, ціна товару, сума операції), при цьому відсутній код УКТ ЗЕД реалізованого товару.

Таким чином, позивачем не спростовано відсутність повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 за вказаний період, а саме інформації щодо коду УКТ ЗЕД реалізованого підакцизного товару, оскільки не надано оригінали або засвідчені належним чином копії спірних фіскальних чеків із даними про продаж коментованого товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.

Пунктом 7 статі 17 Закону №265/95-ВР визначено, що у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Колегія суддів погоджується з правомірністю застосування контролюючим органом штрафної санкції за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в сумі 5100 грн.

Щодо порушення - видача розрахункового документу невстановленого зразка, колегія суддів зазначає наступне.

За приписами пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, /тримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ); випадках, передбачених Законом №265/95-ВР, зареєстрованим у встановленому порядку РРО або ПРРО, чи заповнений вручну (ст. 2 Закону №265/95-ВР).

Форма та зміст розрахункового документа встановлені Положенням про форму та .міст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (із змінами, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 18.06.2020 № 306 та від 08.06.2021 № 329, далі - Положення № 13).

Пунктом 2 розд. II Положення № 13 встановлено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 (додаток 1 до Положення № 13) має містити обов`язкові реквізити, зокрема, такі як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним і Законодавством) (рядок 9 фіскального касового чека).

Установлені в Положенні № 13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п. 3 розд, І Положення № 13).

З аналізу зазначеного вбачається, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). Тому, відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного Суду від 02.02.2023 по справі № 500/6845/21.

Судом встановлено, що при реалізації підакцизних товарів, зокрема 15.01.2022 горілка «Немирів», 14.01.2022, 08.02.2022, 20.03.2024, 20.02.2024, 18.03.2024 коньяк «Аджарі», 01.02.2022, 16.01.2022, 19.01.2022, 25.06.2023, 25.12.2022, 29.08.2022, 08.12.2022, 28.12.2022 горілка «Карпацька», 19.01.2022, 01.02.2022, 16.01.2022 (о 15:43 та 15:44), 22.01.2022, 05.02.2022, 09.02.2022, 16.02.2023, 17.02.2023, 31.08.2022, 13.03.2023, 02.07.2023 горілка «Немирів», 15.01.2022 (о 09:41 та 14:53), 24.01.2022, 15.05.2022, 09.02.2022, 10.02.2022, 06.02.2022, 08.06.2022, 04.07.2022, 04.08.2022, 25.12.2022, 11.11.2023 горілка «Грін Дей», 29.01.2022 коньяк «Старий Кахеті», 22.02.2022, 19.03.2022 коньяк «Потьомкін», 04.02.2022, 05.02.2022 коньяк «Шабо», вино «Вілла Крим» біле, 05.02.2022, 18.02.2022 коньяк «Шабо», 18.02.2022, 23.12.2022 горілка «Карпатська перчинка», 25.02.2022, 09.08.2022 коньяк «Mapo», 27.05.2023, 09.09.2023, 15.09.2023 (о 20:25 та 20:26 год) горілка «Хлібний дар», 14.10.2023 горілка «Воздух», 17.03.2024 «Фраголіно» Біле, сигарети «Бонд», «Ротманс» чорниця, коньяк «Аджарі», пиво «Закарпатське» ,18.03.2024 сигарети «Кент», коньяк «Аджарі», 11.09.2023 коньяк «Шабський» у фіскальних чеках, що видані за результатами реалізації алкогольних напоїв, відсутній обов`язковий реквізит, такий як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).

Із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій вбачається, що контролюючим органом визначено суму штрафних санкцій за перше порушення, що мало місце 14.01.2022 на суму 155 грн., виходячи із розрахунку 100 відсотків від вартості реалізованого товару та за наступні порушення в загальній сумі 6913 грн., виходячи із розрахунку 150 відсотків вартості проданих товарів на суму 10369,5 грн., разом 10524,5 грн..

Тобто, розраховуючи штрафні санкції застосовано штраф у розмірі 150 відсотків вартості товарів проданих.

Згідно з пунктом 111.4 статті 111 Податкового кодексу України особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.

Суд першої інстанції вірно вказав, що диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР надає підстави для висновку, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторного є його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.

Так, застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за вчинене повторно є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувалася до відповідальності за аналогічне правопорушення (в даному випадку за порушення, що мало місце 14.01.2022 на суму 155 грн.) протягом останнього календарного року.

Враховуючи вищевказане, суд першої інстанції дійшов правильного висновку і з таким погоджується колегія суддів, що податкове повідомлення-рішення №010566/0706 від 25.04.2024 є протиправним та підлягає скасуванню в частині накладення штрафу у подвійному розмірі та правомірним щодо застосування штрафу за вказане порушення із розрахунку 100 відсотків від вартості реалізованого товару, що в даному випадку становить 7068 (6913+155) грн. за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР - відсутність у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Щодо акцизного маркування на алкогольних напоях, то колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до п.п. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (п.п. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Згідно з пунктом 226.1 статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв. Кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ «тютюн імпортний», ТВ «тютюн вітчизняний») у кількісному виразі.

На підставі п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Відповідно до пункту 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251, передбачено, що марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн вітчизняний (сигарили) - ТВ СГ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн імпортний (сигарили) - ТІ СГ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні - ТВЕН В, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні - ТВЕН І, рідина імпортна - РІ, рідина вітчизняна - РВ;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.

QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

Отже, перелічені вище норми унеможливлюють факт законного повторного використання марки акцизного податку.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.

У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз. 4, 6 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР), згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Судом встановлено, що акт перевірки не містить заперечень позивача чи продавця, або ж вказівки про те, що в реалізації знаходилися алкогольні напої, марковані марками старого зразка, а в розділі «зауваження до акту» зауважень не вказано.

Позивачем, як суду першої, так і апеляційної інстанції не надано документів первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальних касових чеках у спірний період (період, за який здійснювалася перевірка). Тобто, позивач не надав документи, що містять інформацію щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиницю виміру, ціну, а також інформацію щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Щодо встановлено в акті порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, згідно акту зняття залишків, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, вартість яких становить 7767 грн., то колегія суддів апеляційного суду виходить з такого.

Відповідно до п.12 ч.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Правила ведення обліку товарних запасів поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону №265/950ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначено Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 № 496 (далі Порядок №496)

Відповідно до п.1 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі (пункт 2 розділу ІІ Порядку №496)

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Судом встановлено, що Форми ведення обліку товарних запасів, ані первинних документів, які б підтвердили походження товару, позивачем не надано ні під час перевірки, ні суду.

Колегія суддів вважає, що встановлене перевіркою порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, знайшло своє підтвердження, а, відтак, відповідач правомірно застосував штрафні санкції відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР, в розмірі 7767 грн.

Разом з тим, контролюючим органом за результатом проведеного аналізу бази даних СОД РРО (почекова інформація), здійснено аналіз та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках цифрового значення та штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та встановлено систематичну реалізацію позивачем алкогольних напоїв з однаковими реквізитами марок акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах.

Згідно з електронними копіями розрахункових документів, що надходять до органів ДПС встановлено чотири факти реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що дублюється, а саме: два випадки із маркою акцизного податку ACVF927251 на продукції горілка «Немирів» 0,7 л, реалізованої 07.02.2022, два випадки із маркою акцизного податку ADIN593126 на продукції горілка «Карпатська перчинка» 0,5л, реалізованої 21.05.2022 та 06.06.2022, два випадки із маркою акцизного податку ADSY032095 на продукції горілка «Грін дей» 0,5л, реалізованої 21.06.2022 та 22.06.2022, два випадки із маркою акцизного податку AETS804769 на продукції горілка «Карпацька», реалізованої 16.05.2023 та 20.05.2023.

Судом встановлено факт торгівлі позивачем алкогольними напоями маркованими з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 і таке стверджується наявними в матеріалах справи фіскальними чеками з реалізації алкогольних напоїв, які є додатком до акту фактичної перевірки.

Згідно абз.20 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР передбачена відповідальність за факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що до позивача правомірно застосовано штрафні санкції в розмірі 17000 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням №010568/0706 від 25.04.2024.

Судом встановлено, що при проведенні контрольної розрахункової операції позивачем реалізовано коньяк «Ерізоні 3*» по ціні 48 грн. та капучіно по ціні 15 грн. без застосування РРО та видачі розрахункового документа встановленої форми. Факт порушення стверджується поясненнями бармена кафе «Апельсин» ОСОБА_4 яка вказала, що 10.04.2024 продала 1 л коньяку «Ерізоні 3*» по ціні 48 грн. та капучіно по ціні 15 грн., чек видати забула.

У зв`язку з не проведенням розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та невидачею розрахункового документу встановленого зразка, за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано штрафні санкції.

Судом встановлено, що при реалізації підакцизних товарів, зокрема, 10.08.2022, 23.05.2023, 02.06.2022, 05.04.2024, 14.03.2024, 13.05.2023, 02.08.2023 (о 15:55 та 15:57), 04.08.2023, 20.12.2023 горілка «Немирів», 16.01.2024 коньяк «Аджарі», 22.01.2022, 09.04.2024, 07.03.2024 горілка «Грін дей», 31.01.2023 горілка «Карпатська перчинка», 04.03.2024 Арт.№135, 21.02.2024 сигарети «ЛМ» 2 кап, горілка «Немирів», 13.02.2023, 15.09.2023 коньяк «Шабо», 06.04.2024, 07.12.2023, 07.08.2023 вино «Асті салюте» біле, 13.06.2022 коньяк «Грузинський Марро», 07.11.2023, 10.10.2023, 30.10.2023, 28.10.2023, 12.10.2023 коньяк «Болград», 02.07.2022 горілка «Гетьман», 23.07.2022 горілка «Гетьман айс», 12.09.2023 напій алкогольний «Блек-Джек», 19.12.2023 «Зубрівка» настоянка, мало місце проведення розрахункових операцій без надання покупцю розрахункових документів встановленої форми. У цих фіскальних чеках, що видані за результатами реалізації алкогольних напоїв, відсутній обов`язковий реквізит, такий як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).

Наявні в матеріалах справи копії фіскальних чеків, інші первинні документи, досліджені під час перевірки та судом, підтверджують висновки, викладені в акті перевірки щодо суті виявлених порушень законодавства.

При цьому, контролюючий орган розраховуючи штрафні санкції застосував за перше порушення, що мало місце 22.01.2022 на суму 130 грн. (т.2 а.с.24), виходячи із розрахунку 100 відсотків від вартості реалізованого товару та за наступні порушення, виходячи із розрахунку 150 відсотків вартості проданих товарів. (т.1 а.с.119).

Як вірно вказав суд першої інстанції, кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторного згідно пункту 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР є його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.

Судом взято до уваги твердження працівника податкового органу, що при розрахунку штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням №010570/0706 від 25.04.2024 допущено арифметичну помилку, а саме в колонці «видача розрахункового документа невстанволеного зразка» помилково вказано 6156 грн., замість 6093 грн. (6223 грн. 130 грн.). Відповідно штрафна санкція в розмірі 150% повинна становити 9139,50 грн., а не 9234 грн. Таким чином, загальна сума штрафних (фінансових) санкцій згідно з цим податковим повідомленням-рішенням становить 36804 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення №010570/0706 від 25.04.2024 є протиправним та підлягає скасуванню в частині накладення штрафу у подвійному розмірі, а саме 3141 грн., оскільки застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за вчинене повторно є протиправним, так як позивач до цього не притягувалася до відповідальності за аналогічне правопорушення (в даному випадку за порушення, що мало місце 22.01.2022 на суму 130 грн.) протягом останнього календарного року. В частині застосування відповідачем штрафу із розрахунку 100 відсотків від вартості реалізованого товару, що в даному випадку становить 6223 грн. за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР - відсутність у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, то суд першої інстанції, з чим погоджується колегія суддів, дійшов правильного висновку, що таке є правомірним.

Судом встановлено і таке стверджується матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала розрахункові операції, зокрема, 13.02.2024, 15.02.2024, 29.02.2024 сигарети «Давідов» капсули; 15.02.2024 сигарети «Романтс»; 14.02.2024 та 27.02.2024 ігристе вино «Фраголіно», в яких містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару, ціна товару, сума операції), при цьому відсутній код УКТ ЗЕД реалізованого підакцизного товару.

Тобто, контролюючим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано штрафну санкцію в розмірі 5100 грн.

Судом встановлено, що Форми ведення обліку товарних запасів, ані первинних документів, які б підтвердили походження товару, позивачем не надано ні під час перевірки, ні суду.

Так, у поясненнях наданих барменом кафе «Апельсин» ОСОБА_4 вказала, що накладні на товар знаходяться в підприємця, а Форма ведення обліку товарних запасів знаходиться в кафе «Апельсин» (т.2, а.с.58).

Колегія суддів вважає, що встановлене перевіркою порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, знайшло своє підтвердження, а, відтак, відповідач правомірно застосував штрафні санкції відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР, в розмірі 22340 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що під час проведення фактичних перевірок позивач, мала правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування коду згідно УКТЗЕД, торгівлі підакцизними товарами із марками невстанволеного зразка, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 по справі №280/6832/23, від 20.11.2024 по справі №440/9859/23 зокрема про те що, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що відповідачем доведено правомірність винесення Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області спірного податкового повідомлення-рішення №010568/0706 від 25.04.2024 та №010566/0706 від 25.04.2024 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 20077,50 грн. і №010570/0706 від 25.04.2024 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33757,50 грн.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У статті 242 КАС України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх. У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими. Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційних скарг зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційні скарги ФОП ОСОБА_1 та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано- Франківського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року у справі №300/8156/24 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді О. І. Довга
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 02.05.2025