Справа № 460/13913/21
Суддя: Запотічний Ігор Ігорович
Дата ухвалення: 2025-04-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 460/13913/21 пров. № А/857/4576/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Запотічного І.І.,

суддів: Довгої О.І., Шинкар Т.І.,

при секретарі судового засідання: Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року (суддя Махаринець Д.Є., ухвалене в м. Рівне о 13:56, повний текст складено 20.12.2024) у справі № 460/13913/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВПК-Україна" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 вересня 2021 року: №01, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 1525687 грн.; №01, яким збільшено податок на прибуток на суму 12466387 грн. та донараховано штрафних санкцій на суму 3063136 грн.; №01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 912130 грн.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03 вересня 2021 року: №01 в частині основного зобов`язання 11825337 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2913422 грн., №01 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 526426 грн. У задоволені позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року: №01 в частині основного зобов`язання 641050 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 149 714 грн., №01 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 999261 грн., №01 відмовлено. Стягнуто на користь ТОВ «ВПК-Україна» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору у сумі 19295,30 грн.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 3 вересня 2021 року №01 в частині основного зобов`язання 11825337 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2913422 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» та Головного управління ДПС у Рівненській області задоволено частково. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року скасовано в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року №01, від 3 вересня 2021 року №01, від 3 вересня 2021 року №01 в частині збільшення податку на прибуток на суму 790764 грн. (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 641050 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 149714 грн.), а справу в цій частині направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року залишено без змін.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ВПК-Україна" задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №01 від 03.09.2021 р. на суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1525687,00 грн. Визноно протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №01 від 03.09.2021 р. за податковими зобов`язаннями на суму 1169330,00 грн., за штрафними санкціями на суму 267356,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №01 від 03.09.2021 р. на суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на додану вартість в розмірі 912130,00 грн.

Не погодившись із вказаним судовим рішенням, його оскаржив відповідач- Головне управління ДПС у Рівненській області, та з наведених в апеляційній скарзі підстав, покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги, зокрема, зазначає, наступне. Щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.09.2021 року за №01 на суму 526426,00 грн., від 03.09.2021року за №01 на суму 645922,00 грн. (в т.ч. 528280,00- основного платежу, 117642,00 - штрафних санкцій) по операціях з суборенди кавових автоматів, зазначає, що в порушення п.44.2, ст.44 розділу І, пп.134.1.1 п.134.1. ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами та доповненнями ТОВ ВПК-України занижено значення у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у розмірі 3 461 313 грн., що призвело до завищення різниць які зменшують фінансовий результат розмірі 3 461 313 грн. Вказане порушення вплинуло на заниження податку на прибуток підприємств в розмірі 623036 грн. За результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №01 від 03.09.2021р., яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток за вказаним порушенням в розмірі 623036 грн. основного платежу та 84765 грн. штрафної (фінансової) санкції.

Щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.09.2021 року за №01 на суму 999261,00 грн., від 03.09.2021року за №01 на суму 790764,00 грн. (в т.ч. 641050,00- основного платежу, 149714,00 штрафних санкцій); від 03.09.2021року за №01 на суму 912 130,00 грн. по операціях з реалізації паливно-мастильних матеріалів фізичним особам підприємцям, зазначає, що в порушення п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.189.1.ст.189 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями) ТОВ "ВПК Україна" занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього у сумі 912 130 грн., в т.ч. за жовтень 2017 року у сумі 23 064 грн., за листопад 2017 року у сумі 23 218 грн., за грудень 2017 року у сумі 23 333 грн., за січень 2018 року у сумі 21 639 грн., за лютий 2018 року у сумі 23 287 грн., за березень 2018 року у сумі 25 485 грн., за квітень 2018 року у сумі 23 576 грн.,за травень 2018 року у сумі 22 948 грн., за червень 2018 року у сумі 24 162 грн., за липень 2018 року у сумі 26 554 грн., за серпень 2018 року у сумі 26 423 грн., за вересень 2018 року у сумі 24 514 грн., за жовтень 2018 року у сумі 29 956 грн., за листопад 2018 року у сумі 30 504 грн., за грудень 2018 року у сумі 31 300 грн., за січень 2019 року у сумі 24 878 грн., за лютий 2019 року у сумі 23 366 грн., за березень 2019 року у сумі 23 412 грн., за квітень 2019 року у сумі 23 059грн.,за травень 2019 року у сумі 24 141 грн., за червень 2019 року у сумі 22 118 грн., за липень 2019 року у сумі 24 342 грн., за серпень 2019 року у сумі 24 571 грн., за вересень 2019 року у сумі 24 160 грн., за жовтень 2019 року у сумі 23 976 грн., за листопад 2019 року у сумі 23 616 грн., за грудень 2019 року у сумі 23 796 грн., за січень 2020 року у сумі 24 733грн., за лютий 2020 року у сумі 18 781 грн., за березень 2020 року у сумі 19 264 грн., за квітень 2020 року у сумі 16 662 грн., за травень 2020 року у сумі 24 379 грн., за червень 2020 року у сумі 22 555 грн., за липень 2019 року у сумі 22 580 грн., за серпень 2020 року у сумі 20 949 грн., за вересень 2020 року у сумі 17 099 грн., за жовтень 2020 року у сумі 20 376 грн., за листопад 2020 року у сумі 17 748грн., за грудень 2020 року у сумі 21 605грн.

Позивач, з підстав наведених у відзиві на апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.

В судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав, просив таку задовольнити.

В судовому засіданні представник позивача вимоги апеляційної скарги заперечив, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзив, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 20.04.2021 року №776-п та від 05.05.2021 року №839-п проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ВПК-Україна» () з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, валютного законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, іншого законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, за результатами якої складено акт перевірки. №4585/17-00-07-01/37023086 від 15.07.2021 року.

Так, відповідно до висновків акту перевірки №4585/17-00-07-01/37023086 від 15.07.2021 року встановлено наступні порушення: п. 44.1, п .44.2, ст. 44 розділу І, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 розділу ІІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), п. 5, 8, 21 П(С)БО 15 «Дохід», що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств в сумі 70783393 грн., що вплинуло на: завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток в сумі 1525 687 грн. за 4-й квартал 2017 року; заниження податку на прибуток на загальну суму 12466 387 грн., в т.ч. 4 квартал 2017 року на суму 11259 478 грн., за 2018 рік на суму 299 332 грн., за 2019 рік на суму 693 732 грн., за 2020 рік на суму 213 845 грн.; п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 189.1 ст.189 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, всього в сумі у сумі 912130 грн., в т.ч.: за жовтень 2017 року у сумі 23064 грн., за листопад 2017 року у сумі 23218 грн., за грудень 2017 року у сумі 23333 грн., за січень 2018 року у сумі 21639 грн., за лютий 2018 року у сумі 23287 грн., за березень 2018 року у сумі 25485 грн., за квітень 2018 року у сумі 23576 грн., за травень 2018 року у сумі 22948 грн., за червень 2018 року у сумі 24162 грн., за липень 2018 року у сумі 26554 грн., за серпень 2018 року у сумі 26423 грн., за вересень 2018 року у сумі 24514 грн., за жовтень 2018 року у сумі 29 956 грн., за листопад 2018 року у сумі 30 504 грн., за грудень 2018 року у сумі 31 300 грн., за січень 2019 року у сумі 24878 грн., за лютий 2019 року у сумі 23366 грн., за березень 2019 року у сумі 23412 грн., за квітень 2019 року у сумі 23059 грн., за травень 2019 року у сумі 24141 грн., за червень 2019 року у сумі 22118 грн., за липень 2019 року у сумі 24342 грн., за серпень 2019 року у сумі 24571 грн., за вересень 2019 року у сумі 24160 грн., за жовтень 2019 року у сумі 23 976 грн., за листопад 2019 року у сумі 23616 грн., за грудень 2019 року у сумі 23796 грн., за січень 2020 року у сумі 24733 грн., за лютий 2020 року у сумі 18781 грн., за березень 2020 року у сумі 19 264 грн., за квітень 2020 року у сумі 16 662 грн., за травень 2020 року у сумі 24 379 грн., за червень 2020 року у сумі 22 555 грн., за липень 2019 року у сумі 22 580 грн., за серпень 2020 року у сумі 20 949 грн., за вересень 2020 року у сумі 17 099 грн., за жовтень 2020 року у сумі 20 376 грн., за листопад 2020 року у сумі 17 748грн., за грудень 2020 року у сумі 21605 грн.

Відтак, на підставі зазначених висновків відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення: №01 від 03 вересня 2021 року, згідно якого ТОВ «ВПК-Україна» зменшено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1 525 687,00 грн.; №01 від 03 вересня 2021 року, згідно якого ТОВ «ВПК-Україна» збільшено податок на прибуток приватних підприємств в сумі 12 466 387,00 грн. та нараховано штрафних санкцій на суму 3 063 136,00 грн. усього визначеного грошового зобов`язання на суму 15 529 523,00 грн.; №01 від 03 вересня 2021 року, згідно якого ТОВ «ВПК-Україна» зменшено суму завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 912 130,00 грн.

Судом першої інстанції, з урахуванням Постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року вірно зазначено, що при новому судовому розгляді досліджуються позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 вересня 2021 року №01, від 3 вересня 2021 року №01, від 3 вересня 2021 року №01 в частині правомірності формування ТОВ «ВПК-Україна» витрат в бухгалтерському та податковому обліку по господарських відносинах з ТОВ «Нестле Україна», а також в частині взаємовідносин ТОВ "ВПК-Україна" із суб`єктами господарювання щодо надання Позивачем талонів на паливно-мастильні матеріли для перевезення власних товарів.

Стосовно формування позивачем витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ «Нестле Україна» то слід зазначити наступне.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 06 березня 2024 року вказав що, а ні судом першої інстанції, а ні судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки та не спростовано доводи ТОВ «ВПК-Україна» про те, що враховуючи специфіку його господарської діяльності він має право, відображати витрати на оренду кавових апаратів у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені на рах. 93 бухгалтерського обліку у відповідності до абзацу 2 пункту 7 П(с)БО 16.

Так, в період охоплений податковою перевіркою встановлено, що позивач отримав в оренду кавові автомати згідно договорів оренди, укладених з ТОВ «Нестле Україна». Отримані від ТОВ «Нестле Україна» кавові автомати позивач передав у суборенду.

Положеннями 2.2. договорів суборенди передбачено, що орендна плата виплачується орендарем одноразово в безготівковій формі на розрахунковий рахунок орендодавця при поверненні автоматів та додаткового обладнання з оренди і підписання відповідного акту приймання-передачі.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, що загальна собівартість наданих послуг яка складається з витрат на оренду кавових автоматів становить 3 583 666,00 грн., що в бухгалтерському обліку відображено наступними записами: Дт 93 Кт 631 на суму 3583 666,00 грн.

Актом перевірки встановлено, що дохід від оренди кавових автоматів протягом періоду що перевірявся склав 122 353,00 грн., що в бухгалтерському обліку відображено наступними записами - Дт36 Кт 703 на суму 122 353,00 грн.

Окрім цього, згідно Акту перевірки встановлено, що дохід від послуг з оренди основних засобів менший ніж їх собівартість на 3 461 313,00 грн. При цьому, податковий орган покликався на наступні норми законодавства: п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, П(С)БО 16 «Витрати», П(С)БО 11 «Зобов`язання», Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що твердження відповідача суперечать наявним в матеріалах справи доказам та положенням законодавства з огляду на наступне.

Так, позивачем долучено до матеріалів справи договори про надання послуг №170557 від 01.01.2019 року та №170342/1 від 31.12.2016 року укладені між ТОВ «ВПК-Україна» (Виконавець) та ТОВ «Нестле Україна» (Замовник).

Відповідно до умов зазначених договорів сторони домовились, що виконавець надає Замовнику послуги по створенню сприятливих умов для збільшення обсягів реалізації Продукції, побудови та розширення мережі реалізації, збільшення обізнаності споживачів про Продукцію, посилення лояльності споживачів до Продукції (надалі Послуги), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Виконавцем послуги у розмірі та порядку, визначеними Договором.

Як вбачається з наданих позивачем актів приймання-передачі виконаних послуг до договорів про надання послуг з ТОВ «Нестле Україна, виконавець надав замовнику послуги по створенню сприятливих умов для збільшення обсягів реалізації продукції, стимулювання збуту продукції, організації та управління руху продукції до споживача, збільшення обізнаності споживачів про продукцію, посилення лояльності споживачів до продукції.

Окрім цього, підтвердженням надання позивачем послуг для ТОВ «Нестле Україна» слугують також податкові накладні та платіжні документи, які надані позивачем разом з позовною заявою.

Також, відповідно п.1. договорів суборенди кавових автоматів укладених позивачем з іншими суб`єктами господарювання, орендар (Позивач) передає, а суборендар бере за плату в тимчасове володіння та користування автомати по приготуванню кави та гарячих напоїв, що належать ТОВ «Нестле Україна» та супутнє додаткове обладнання. Суборендар зобов`язується використовувати автомати та додаткове обладнання для приготування та реалізації кави та інших гарячих напоїв виключно з інгредієнтів придбаних в Орендаря або в уповноважених ним юридичних та фізичних осіб та вказаних в додатках до даного Договору, на умовах, які встановлюються цим Договором. Купівля інгредієнтів здійснюється Суборендарем самостійно з магазину Орендаря за готівку, як кінцевий споживач.

Крім цього, згідно п.1 договорів поставки укладених позивачем з іншими суб`єктами господарювання на виконання укладеного між сторонами договору суборенди кавових автоматів, сторони домовились, що на умовах даного договору постачальник (Позивач) зобов`язується передати у власність покупцеві товар (каву та інші інгредієнти до кавових автоматів, а також супутні товари).

Так, проаналізувавши зміст вищевказаних договорів поставки, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що доходи отримані від поставки кави та інших інгредієнтів до кавових автоматів безпосередньо пов`язані з витратами позивача на оренду кавових автоматів у ТОВ «Нестле Україна», а відтак твердження податкового органу про те, що доходи позивача від здачі в суборенду кавових автоматів є меншими за понесені витрати на оренду таких кавових автоматів здійснені без урахування вищевказаних обставин.

Як передбачено ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтується на принципі нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Пунктом 2.9.1 наказу №1/1-з «Про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на ТОВ «ВПК-Україна» від 03.01.2017р. передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати, витрати на збут і інші витрати операційної діяльності. Відповідно до п.2.9.2. наказу, доходи і витрати включаються до складу звіту про фінансові результати на підставі принципів нарахування та відповідності і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться.

Наведеним вище положенням наказу відповідають такі проведення Позивача: на Дт 93 Кт 6852 відображені витрати на оренду кавових апаратів у ТОВ «Нестле Україна»; на Дт 361 Кт 703 відображені доходи від здавання в суборенду кавових автоматів, доходи від надання послуг ТОВ «Нестле Україна» по створенню сприятливих умов для збільшення обсягів реалізації Продукції, доходи від продажу кави та супутніх товарів суборендарям кавових автоматів.

Разом з тим, вказаних вище доходів податковий орган в акті перевірки не врахував.

Окрім цього, відповідачем не враховано, що згідно п.2.2. договорів суборенди кавових автоматів орендна плата виплачується орендарем одноразово при поверненні автоматів з оренди. З огляду на те, що частина договорів суборенди продовжувала діяти і після завершення періоду який охоплювався перевіркою, тому доходи від суборенди за цими договорами Відповідач і не міг врахувати.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що враховуючи специфіку господарської діяльності позивач має право відображати витрати на оренду кавових апаратів у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені на рах. 93 бухгалтерського обліку у відповідності до абзацу 2 пункту 7 П(С)БО 16.

А відтак, з огляду на вищевказане апеляційний суд погоджується з судом прешої інстанції, що не підтверджується висновок акту перевірки про те, що Позивачем занижено на 3 461 313,00 грн. значення у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток, або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час використання в господарській діяльності кавових автоматів, отриманих в оренду від ТОВ «Нестле Україна».

Стосовно взаємовідносин ТОВ "ВПК-Україна" із суб`єктами господарювання щодо надання Позивачем талонів на паливно-мастильні матеріли для перевезення власних товарів суд зазначає наступне.

У Постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 березня 2024 року вказано, що судами попередніх інстанцій не було взято до уваги та не надано належної оцінки первинним документам та договорам щодо продажу товарів контрагентам, по яким вказані товари безпосередньо перевозилися зазначеними у позовній заяві перевізниками. Також вказано, що судами першої та апеляційної інстанцій не було досліджено того, що фізична передача пального перевізникам позивачем не здійснювалася. Водночас ТОВ «ВПК-Україна» передавало талони на пальне про що в графі журналів зазначалось номінал (літрів) та серія талона. З огляду на те, що позивач не надавав фізично для перевізників пальне, а надавав лише талони на пальне, чого судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено та не надано оцінку чому надання талонів на пальне, на думку судів, є продажем підакцизних товарів. Також зазначено, що судами попередніх інстанцій не досліджено первинні документи, зокрема платіжні документи на придбання пального ТОВ «ВПК-Україна», а також те, що відомості про вказане пальне були зазначені на рахунку 203 «Паливо» бухгалтерського обліку, а не на рахунку 282 «Товари в торгівлі», що свідчить про те, що пальне обліковувалося у бухгалтерському обліку для власного використання, а не для продажу. Таким чином, пальне перебувало на балансі ТОВ «ВПК-Україна» і перевізники не могли розпоряджатися пальним на власний розсуд, оскільки отримували його для конкретно визначеної мети - перевезення вантажів позивача згідно умов договорів.

Так, як вбачається з матеріалів справи, актом перевірки №4585/17-00-07-01/37023086 від 15.07.2021 року встановлено, що ТОВ «ВПК-Україна» (Замовник) укладено договори про надання автотранспортних послуг з фізичними особами-підприємцями (Виконавці/ Перевізники), а саме: ОСОБА_1 ) - договір б/н від 01.10.2013р., автомобіль Volkswagen, державний номер НОМЕР_1 ; ОСОБА_2 ) - договір б/н від 02.01.2015р., автомобіль Fiat Ducato, державний номер НОМЕР_2 ; ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ) - договір б/н від 01.01.2017р., вантажний автомобіль Renault Master, державний номер НОМЕР_4 ; ОСОБА_4 ) - договір б/н від 01.01.2012р., автомобіль Daimler-Benz 207D, державний номер НОМЕР_5 ; ОСОБА_5 ) - договір б/н від 01.04.2012р., автомобіль Opel Movano, державний номер НОМЕР_6 ; ОСОБА_6 ) - договір б/н від 02.01.2020р., вантажний автомобіль Iveco 35S12, державний номер НОМЕР_7 .

Такі, договори складені за типовою формою та містять умову, що відповідно до п. 2.4 вказаних договорів про надання автотранспортних послуг автомобіль Перевізника забезпечується пальним за рахунок Замовника.

Також, в журналах видачі пального підтверджено, що заправка пальним автотранспорту вищезазначених Перевізників проводиться за рахунок ТОВ «ВПК-Україна» (Замовника).

Податковим органом під час перевірки встановлено, що в бухгалтерському обліку Позивача списання паливно-мастильних матеріалів на заправку автомобілів, які належать вищевказаним фізичним особам-підприємцям відображено наступними бухгалтерськими записами: Дт 93 «Витрати на збут» Кт 203 «Паливно-мастильні матеріали».

ТОВ «ВПК-Україна» списані паливно-мастильні матеріали відображені в Звіті про фінансові результати в рядку 2150 «Витрати на збут».

Як вбачається з матеріалалів справи, що відповідачу під час перевірки та суду разом з позовною заявою позивач надав документи, які підтверджують списання ПММ - журнали видачі пального перевізникам та подорожні листи.

Актом перевірки встановлено, що під час передачі позивачем власного пального перевізникам в процесі виконання договорів перевезення вантажів відбулась реалізація пального у розумінні пп.14.1.212 ст.14 Податкового кодексу України. За таких умов, на думку відповідача, позивач керуючись п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 ст.134 Податкового кодексу України мав відобразити в своєму бухгалтерському та податковому обліку дохід від реалізації пального у розмірі 4560648,00 грн.

Колегія суддів зазначає, що згідно Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом України, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 р., договір про перевезення вантажів - двостороння угода між перевізником, вантажовідправником чи вантажоодержувачем, що є юридичним документом, яким регламентуються обсяг, термін та умови перевезення вантажів, права, обов`язки та відповідальність сторін щодо їх додержання.

Відповідно до ст. 909 Цивільного кодексу України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Договір перевезення вантажу укладається у письмовій формі.

Отже, сторони вільні в укладанні господарського договору та визначенні його умов.

Відповідно до пп.14.1.212 ст.14 Податкового кодексу України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Відтак, під реалізацією пального Податковим кодексом України визначені операції з його фізичної передачі (відвантаження) з акцизного складу суб`єкта господарювання.

Разом з тим, як вірно встановив суд першої інстанції, що згідно наданих Позивачем журналів видачі пального, перевізникам фізична передача пального не здійснювалась. Натомість Позивач передавав талони на пальне для перевезення власного товару, про що в графі журналів зазначалось номінал (літрів) та серія талона.

Згідно ст.317 Цивільного кодексу України, власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном.

Статтею 319 Цивільного кодексу України передбачено, що власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд.

Як вірно вказав суд першої інстанції, для того щоб отримати дохід від передачі пального, така передача має включати передачу права власності на пальне, включаючи право розпоряджатися ним на власний розсуд як власник.

Разом з тим, згідно положень пп.3.2.4. наданих суду договорів, замовник зобов`язаний забезпечувати перевізника пальним в кількості, необхідній для виконання умов даного договору.

Відтак, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що перевізник не міг розпорядитись пальним на власний розсуд, оскільки отримав його для конкретно визначеної цілі, перевезення вантажів позивача згідно умов договору, тому операції з передачі позивачем талонів на пальне перевізникам не відповідають критеріям реалізації підакцизних товарів у розумінні Податкового кодексу України, оскільки не відбувалось ні відвантаження (фізичної передачі) пального, ні переходу права розпорядження пальним до перевізників.

Також суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що в Акті перевірки відповідач не виявив порушення позивачем вимог Розділу IV Податкового кодексу України в частині реєстрації акцизу на пальне. Таким чином, якщо операції з надання перевізникам пального не є реалізацією пального для цілей Розділу IV Податкового кодексу України, такі операції не можна вважати поставкою товарів для цілей оподаткування іншими податками.

Правомірність ведення бухгалтерського обліку, відповідність складених первинних бухгалтерських документів нормам закону та правильність відображення їх в реєстрах обліку ПСБО підтверджена також аудиторським висновком від 07.06.2024 незалежного аудитора ТОВ "Аудиторська фірма "Київ Аудит".

Судом прешої інстанції вірно зазначено, що наведене також вказує на порушення норм чинного законодавства при складанні актів перевірок, оскільки викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського та податкового обліку (у т.ч. фактичному характеру та змісту таких документів), що є суб`єктивним припущенням перевіряючих та порушенням відповідачем встановленого законодавством порядку проведення перевірки, а викладені відповідачем висновки в актах перевірок зроблено з розбіжностями описової частини актів без фактичного дослідження належних документів. Виявлені перевіркою порушення в акті перевірки не описані, не зазначено докази, які свідчать про виявлені порушення, як і не досліджено дійсний характер відповідних документів та господарських операцій.

Відтак, акти перевірок, як основний доказ податкових правопорушень, не містять в собі повного дослідження господарських операцій (у т.ч. фактичного змісту та характеру таких) та отримання позивачем доходу, товару і таке інше. Відтак, актами перевірки не встановлені податкові правопорушення, внаслідок неповноти їх дослідження.

Слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 26.11.2020 у справі №160/11367/19 зазначив, що з метою виконання вимоги щодо обґрунтованості оскаржуваного акта індивідуальної дії, відповідачу не достатньо вказати у його змісті на факт відповідного правопорушення. Відповідач зобов`язаний навести опис порушення (порушень) законодавства у відповідній сфері, виявленого(их) за результатами проведеної перевірки, а також дослідити зміст та фактичний характер відповідних дій, котрі на думку контролюючого органу є порушенням, за котре настає передбачена законом відповідальність.

Зважаючи на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що доводи посадових осіб Головного управління ДПС у Рівненській області свідчать про переоцінку ним фактичних обставин справи в свою користь, довільне і неправильне трактування вимог податкового законодавства, правил бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд у постанові від 20.03.2020 року по справі №826/11054/15, вказав, що саме на податковий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду.

Також, в даному рішенні зазначено, що в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

Враховуючи вищенаведене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що факти порушення позивачем податкового законодавства не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а відповідачем жодних документів на обгрунтування своєї позиції суду надано не було, як і не було надано доказового спростування доводів, викладених позивачем.

Зважаючи на все викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року у справі № 460/13913/21 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.

У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді О. І. Довга
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 02.05.2025