Справа № 440/5926/24
Суддя: Є.Б. Супрун
Дата ухвалення: 2025-05-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 травня 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/5926/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі судді Супруна Є.Б., розглянувши у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження справу №440/5926/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДРСУ Полтава" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

16.05.2024 керівник Товариства з обмеженою відповідальністю "ДРСУ Полтава" (надалі - ТОВ "ДРСУ Полтава", Товариство) Денисенко Олег Олексійович, діючи від імені та в інтересах зазначеного Товариства, звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі - ГУДПС), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.05.2024 №5, яким до платника за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) застосовано штраф у загальному розмірі 524 473,73 грн.

В якості підстави для звернення до суду заявник вказує на обставини порушення прав платника податків через безпідставні, як на його думку, вимоги відповідача сплатити штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкової звітності з податку на додану вартість (надалі - ПДВ), встановлені за результатами камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН на загальну суму ПДВ у розмірі 1 723 303,66 грн за період серпень, листопад, грудень 2022 року, квітень, травень, червень 2023 року. Вважає, що в даному випадку платник податків з огляду на приписи 521 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України не має сплачувати штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, оскільки ці порушення були ним вчинені впродовж дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України. Зазначає, що ДПС не оспорює факту повного відображення податкових зобов`язань за податковими накладними, зареєстрованими з порушенням строку, у податкових деклараціях з ПДВ платника податку, жоден з контрагентів Товариства не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту. Штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН має суто технічний характер, тому застосування штрафу не є пропорційним втручанням у право позивача на мирне володіння майном.

Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду від 20.05.2024 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі та призначено її до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи (у письмовому провадженні).

Ухвалою суду від 30.05.2024 клопотання представника ГУДПС щодо розгляду за правилами загального провадження справи №440/5926/24 залишено без задоволення.

20.06.2024 до суду надійшов відзив на позов, в якому представник відповідача, аргументуючи свої заперечення проти задоволення позову, зазначив, що за результатами камеральної перевірки щодо дотримання з боку ТОВ "ДРСУ Полтава" порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в ЄРПН встановлено порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН. Комісією ГУДПС з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (розгляду проблемних/спірних питань під час перевірки) за результатами розгляду заперечення платника прийнято рішення, відповідно до якого висновок акту камеральної перевірки від 10.04.2024 №4634/16-31-04-05-03/34011607 залишено без змін, про що повідомлено платника листом №15601/6/16-31-04-02-05 від 06.05.2024. З урахуванням викладеного та відповідно до п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України ГУДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.05.2024 №5, яким донараховано штрафні санкції за порушення порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в ЄЄРПН на суму 524473,73 грн. Податкове повідомлення-рішення направлено платнику засобами поштового зв`язку і, відповідно до поштового повідомлення про вручення, отримано уповноваженою особою платника 14.05.2024. Відповідач також наполягає на тому, що норма п. 521 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану. Зазначає, що положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України на обчислення строків реєстрації та розмірів штрафів за несвоєчасну реєстрацію, означених в додатку до податкового повідомлення-рішення податкових накладних, не поширюються, оскільки діють лише щодо накладних, які складені з 16.01.2023 (а.с. 144-147).

У відповіді на відзив позивач навів доводи аналогічні тим, що наведені у позовній заяві (а.с. 111-138-142).

Правом на подання заперечень відповідач не скористався.

Ухвалою суду від 30.05.2024 клопотання представника ГУДПС про розгляд за правилами загального позовного провадження справи №440/5926/24 залишено без задоволення.

У подальшому ухвалою суду від 21.11.2024 провадження у справі №440/5926/24 було зупинено до набрання законної сили судовим рішенням Верховного Суду у справі №200/4768/23.

Ухвалою суду від 31.03.2025 поновлено провадження у справі.

Розгляд справи здійснюється в порядку спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи, за наявними у справі матеріалами.

Суд, вивчивши матеріали справи, встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

З матеріалів справи суд встановив, що ТОВ "ДРСУ Полтава" () зареєстроване у статусі юридичної особи 06.02.2006. Основним видом діяльності Товариства за КВЕД є: 42.11 Будівництво доріг і автострад. Товариство має статус платника ПДВ (номер свідоцтва 14).

Упродовж періоду серпень, листопад, грудень 2022 року, квітень, травень, червень 2023 року Товариство складало податкові накладні з приводу постачання на користь платників та неплатників ПДВ товарів та послуг, до прикладу таких як благоустрій під`їздного майданчика до сміттєбаків, поточний ремонт дороги вулиці Харківська, с. Караван Красноградського району Харківської області, поточний ремонт дороги комунальної власності по вул. Паризька в с. Огуївка Полтавського району Полтавської області, поточний ремонт дороги комунальної власності по вул. Івана Решитніка в с. Вільне Полтавського району Полтавської області, експлуатаційне утримання інфраструктури у сфері дорожнього господарства (поточний ремонт дороги по вул. Горова в с. Куклинці Полтавського району Полтавської області), тощо.

Однак реєстрацію таких податкових накладних в ЄРПН Товариство своєчасно не здійснювало.

10.04.2024 головним державним інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб у м. Полтаві управління оподаткування юридичних осіб ГУДПС Романією Шкалєнковою на підставі п.п. 20.1.4 ст. 20 розділу І, п. 75.1 ст. 75 розділу ІІ ПК України у порядку, визначеному п. 76.2 ст. 76 розділу ІІ, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, була проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за серпень, листопад, грудень 2022 року, квітень, травень, червень 2023 року ТОВ "ДРСУ Полтава", за результатами якої 10.04.2024 складено акт №4634/16-31-04-05-03/34011607 (надалі - Акт перевірки) (а.с. 42-44).

Перевіркою встановлено, що ТОВ "ДРСУ Полтава" складено та направлено на реєстрацію податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних на загальну суму ПДВ 1723303,66 грн:

- від 30.08.2022 №141 на суму ПДВ 33 159,97 грн, дата реєстрації 16.09.2022;

- від 30.08.2022 №136 на суму ПДВ 278 514,62 грн, дата реєстрації 16.09.2022;

- від 17.11.2022 №217 на суму ПДВ 801 932,12 грн, дата реєстрації 31.03.2023;

- від 28.12.2022 №245 на суму ПДВ 108 969,89 грн, дата реєстрації 19.02.2024;

- від 28.12.2022 №248 на суму ПДВ 155 546,59 грн, дата реєстрації 19.02.2024;

- від 28.12.2022 №246 на суму ПДВ 16 225,02 грн, дата реєстрації 19.02.2024;

- від 28.12.2022 №244 на суму ПДВ 33 303,10 грн, дата реєстрації 19.02.2024;

- від 28.12.2022 №247 на суму ПДВ 8 333,07 грн, дата реєстрації 19.02.2024;

- від 20.04.2023 №59826 на суму ПДВ 127,94 грн, дата реєстрації 21.02.2024;

- від 10.05.2023 №51 на суму ПДВ 32 645,28 грн, дата реєстрації 12.07.2023;

- від 17.05.2023 №36 на суму ПДВ 33 332,86 грн, дата реєстрації 19.06.2023;

- від 19.05.2023 №50 на суму ПДВ 33 058,58 грн, дата реєстрації 12.07.2023;

- від 24.05.2023 №49 на суму ПДВ 32 880,74 грн, дата реєстрації 12.07.2023;

- від 24.05.2023 №48 на суму ПДВ 33 058,11 грн, дата реєстрації 12.07.2023;

- від 02.06.2023 №59 на суму ПДВ 613,92 грн, дата реєстрації 13.07.2023;

- від 02.06.2023 №52 на суму ПДВ 3 634,20 грн, дата реєстрації 13.07.2023;

- від 08.06.2023 №43 на суму ПДВ 117 967,65 грн, дата реєстрації 18.07.2023.

Висновком Акту перевірки зафіксовано факти порушення ТОВ "ДРСУ Полтава" термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму ПДВ 1 723 303,66 грн, порушення вимог п. 201.10 ст. 201 розділу V та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, відповідальність за що передбачена пунктом 1201.1 ст. 1201 розділу ІІ та пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

22.04.2024 позивач подав заперечення на Акт перевірки (а.с. 50-54), в якому вказував, що зазначений в Акті перевірки перелік накладних/розрахунків коригування, термін реєстрації яких порушено, не дозволяє ідентифікувати зміст господарської операції та контрагента, по якому за твердженням контролюючого органу встановлено порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Вважав, що контролюючим органом не доведено винні дії платника податків, що виключає законність та обґрунтованість висновків, викладених в акті перевірки.

За наслідками розгляду ГУДПС заперечень позивача, висновки Акту перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення (а.с. 150-151).

09.05.2024 відповідач виніс податкове повідомлення-рішення №5, яким до ТОВ "ДРСУ Полтава" застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 524 473,73 грн (а.с. 171-172), з яких у розмірі:

- 10% на суму 311 674,59 грн - за порушення термінів реєстрації ПН до 15 календарних днів відповідно до п. 1201.1 ст. 1201 розділу ІІ ПК України;

- 40% на суму 801 932,12 грн - за порушення термінів реєстрації ПН від 61 до 365 календарних днів відповідно до п. 1201.1 ст. 1201 розділу ІІ ПК України;

- 50% на суму 322 377,67 грн - за порушення термінів реєстрації ПН на 366 і більше календарних днів відповідно до п. 1201.1 ст. 1201 розділу ІІ ПК України;

- 2% на суму 155 548,63 грн - за порушення термінів реєстрації ПН до 15 календарних днів відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України;

- 5% на суму 98 997,43 грн - за порушення термінів реєстрації ПН від 16 до 30 календарних днів відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України;

- 10% на суму 32 645,28 грн - за порушення термінів реєстрації ПН від 31 до 60 календарних днів відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України;

- 15% на суму 127,94 грн - за порушення термінів реєстрації ПН від 61 до 365 календарних днів відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Позивач вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення таким, що не відповідає критеріям, визначеним статтею 2 КАС України, звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначає Податковий кодекс України (надалі ПК України)

Податок на додану вартість, за визначенням наведеним у п.п. 14.1.178 ст. 14 ПК України, - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.186 ст. 14 ПК України, податок; оподаткування; платник податку; оподатковувана операція для цілей розділу V цього Кодексу - відповідно податок на додану вартість; оподаткування податком на додану вартість; платник податку на додану вартість; операція, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.

Розділ V ПК України "Податок на додану вартість" включає статті 180 211 Кодексу.

Стаття 201 розділу V ПК України врегульовує питання складення податкових накладних.

Так, пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Таким чином вищенаведені положення розділу V ПК України закріплюють обов`язок платників ПДВ щодо своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Разом з цим пункт 1201.1 статті 1201 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (надалі - Закон №533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13.05.2020 №591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 521 такого змісту: "За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Верховний Суд за результатами аналізу наведених законодавчих норм у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20 сформулював правовий висновок, відповідно до якого перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Кабінет Міністрів України запровадив карантин постановою від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023 №651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення "коронавірусного" карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 №2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 07.03.2022 (надалі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24.03.2022 №2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".

Цими змінами в законодавстві не була зупинена дія положень пункту 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07.03.2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення.

Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких поширюються ці норми, та в умовах звільнення від відповідальності.

Так, норми підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану.

В той же час положення пункту 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи обставини того, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, де пункт 521 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану, то паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 521, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022.

Так, 27.05.2022 набрав чинності Закон України від 12.05.2022 №2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (надалі - Закон №2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково запроваджені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому).

Проте, з набранням чинності Закону №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності було поставлене у залежність від обставин підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Окрім цього, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Судoва палата з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів, у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 дійшла висновку про те, що "Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 521 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 521 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 521 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.".

З огляду на зазначене Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду не знайшов підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пункту 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, суд дійшов висновку про те, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27.05.2022, то вони не підпадали під дію мораторію.

Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України, як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах, є неприйнятними.

Доводи позивача щодо відсутності в його діях ознак вини суд оцінює наступним чином.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до якого платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у цій справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.

Отже, склалася ситуація, за якої платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою.

Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків системно допускалися вказані правопорушення, на переконання суду можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 акцентував увагу на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

На момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Платник був зобов`язаний здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлював протиправний характер свого діяння та його наслідків відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку платник мав можливість дотримуватися правил та норм податкового законодавства, однак цього не зробив, з огляду на що такі діяння є винними.

Позивач не навів будь-яких інших обставин, які перешкоджали б йому своєчасно зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, як і обставин, що є підставою для звільнення його від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладених/розрахунків коригування.

З приводу посилань позивача на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11.11.2021 у справі №420/1878/19 з приводу того, що в акті перевірки має міститися чіткий виклад змісту податкових правопорушень з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, суд зазначає, що ця позиція не є релевантною до спірних правовідносин, оскільки у справі №420/1878/19 предметом судової оцінки був наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки та податкові повідомлення-рішення, прийняті за її наслідками.

В межах же даної справи з боку ГУДПС була проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ. У свою чергу в акті перевірки на стор. 2 міститься перелік податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, зареєстрованих з порушенням термінів реєстрації, а на стор. 4 - висновок щодо встановлених порушень та посилання на норми ПК України, які порушені платником податків.

Тож зважаючи на доведений відповідачем факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, а також відсутність підстав для звільнення платника від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних/розрахунків коригування, суд визнає правомірним застосування до позивача штрафу за відповідне порушення податкового законодавства у сумі 524 473,73 грн.

З огляду на викладене суд приходить до висновку про те, що відповідач при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 09.05.2024 №5 діяв з урахуванням усіх обставин, необхідних для прийняття такого рішення.

За таких обставин суд визнає необґрунтованим адміністративний позов, у зв`язку з чим залишає його без задоволення.

За відсутності підстав для задоволення позову відсутні й підстави для розподілу судових витрат, які складаються лише із сум сплаченого позивачем судового збору за звернення до суду з цим позовом у розмірі 6293,69 грн.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ДРСУ Полтава" у справі №440/5926/24 - залишити без задоволення.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю "ДРСУ Полтава" (; вул. Героїв України, буд. 22, корп. 3, кв. 107, м. Полтава, 36040).

Відповідач: Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192; вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня підписання судового рішення.

Суддя Є.Б. Супрун