Справа № 160/28466/24
Суддя: Олефіренко Н.А.
Дата ухвалення: 2025-04-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 квітня 2025 року м. Дніпросправа № 160/28466/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),

суддів: Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 ( суддя Бухтіярова М.М.) в адміністративній справі №160/28466/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю АГРОМИН до Державної податкової служба України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю АГРОМИН до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач-1), Державної податкової служби України (далі відповідач-2), в якій позивач просить:

визнати протиправним та скасувати рішення комісія Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної №11536397/44685095 від 01.08.2024 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ АГРОМИН податкової накладної №3 від 24.06.2024р;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ АГРОМИН () податкову накладну № 3 від 24.06.2024р. днем подання на реєстрацію;

визнати протиправним та скасувати рішення комісія Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної №11536396/44685095 від 01.08.2024 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ АГРОМИН податкової накладної №4 від 24.06.2024р.;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ АГРОМИН () податкову накладну № 4 від 24.06.2024р. днем подання на реєстрацію;

визнати протиправним та скасувати рішення комісія Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної №11536395/44685095 від 01.08.2024 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ АГРОМИН податкової накладної №5 від 26.06.2024р.;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ АГРОМИН () податкову накладну № 5 від 26.06.2024р. днем подання на реєстрацію.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що під час здійснення своєї господарської діяльності та на виконання вимог Податкового кодексу України ТОВ АГРОМИН складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №3 від 24.06.2024, №4 від 24.06.2024 та №5 від 26.06.2024. Вказані податкові накладні були прийняті, проте реєстрацію зупинено. В квитанціях зазначено, що реєстрацію зупинено відповідно до пункту п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуги 3105, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Користуючись правом на надання пояснень та копій документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН до комісії регіонального рівня ГУ ДПС в Дніпропетровській області було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. За результатами розгляду пояснень та додаткових підтверджуючих документів комісія регіонального рівня ГУ ДПС в Дніпропетровській області прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №3 від 24.06.2024, №4 від 24.06.2024 та №5 від 26.06.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних. У рішеннях причиною відмови в реєстрації податкових накладних зазначено єдину підставу: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Не погодившись із вказаними рішеннями, позивач подав скарги, однак за результатами розгляду скарг, останні залишені без задоволення та рішення залишені без змін. Позивач не погоджується з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних №3 від 24.06.2024, №4 від 24.06.2024 та №5 від 26.06.2024, вважає їх необґрунтованими, що суперечить чинному законодавству. Позивач зазначає, що ним надано всі первинні документи на підтвердження реальності операцій на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. В свою чергу, оскаржувані рішення не містять жодних пояснень, яких саме документів не вистачило податковому органу для прийняття позитивного рішення на користь платника, не конкретизовано, які саме документи, складені із порушенням. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. За таких обставин, позивач вважає, що правових підстав для прийняття рішень, що оскаржуються, не було, просить задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.

У відзиві позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.

Дослідивши матеріали справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю АГРОМИН зареєстроване 08.11.2022, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис про проведення державної реєстрації юридичної особи за ідентифікаційним кодом 44685095; перебуває на обліку в Головного управління ДПС у Дніпропетровській області; місцезнаходження товариства: 49000, м. Дніпро, вул. Тернопільська, буд.2.

Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид економічної діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю АГРОМИН за КВЕД: 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами.

Позивач є платником податку на додану вартість, індивідуальний податковий номер 39.

07.06.2024 між Товариством з обмеженою відповідальністю АГРОМИН (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю УНІФЕРТ (Покупець) укладено договір №РКД-070624 (далі Договір), предметом якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцеві Рідке комплексне добриво NP 8:24 (надалі Товар), згідно з специфікацій, які є невід`ємною частиною Договору, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар (п. 1.1. Договору).

Відповідно до п.2.1. Договору найменування Товару, код УКТ ЗЕД, одиниці виміру, кількість Товару та ціна, вид упаковки зазначається у специфікації, яка є невід`ємною частиною Договору.

Згідно з п.3.11. Договору Постачальник зобов`язаний передати Покупцеві такі документи: видаткові накладні, підписані та скріплені печаткою Постачальника; сертифікат (паспорт) якості Товару (на вимогу Покупця).

Ціна Товару зазначається у специфікаціях до цього Договору, які є невід`ємною частиною цього Договору. Загальна сума Договору складається з арифметичних сум відповідних специфікацій. Загальна сума Договору може змінюватись шляхом підписання Сторонами додаткових угод. При цьому загальна сума даного Договору визначається як арифметична сума вартості товару, передбаченого у всіх специфікаціях, підписаних до даного Договору. Покупець здійснює оплату за Товар на умовах 100% попередньої оплати на підставі виставленого Постачальником рахунку (ів) у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника. Днем оплати вважається день зарахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника. Оплата здійснюється в національній валюті України, в гривнях. (пункти 5.1.-5.4. Договору).

Відповідно до п.11.1. Договору даний Договір набирає чинності з моменту його укладення та діє до 31 грудня 2024 року, а в частині проведення розрахунків до їх повного здійснення.

07.06.2024 сторонами погоджено Специфікацію №1 від 07.06.2024 до Договору поставки товару №РКД-070624 від 07.06.2024, згідно з якою обумовлено поставку на загальну суму 500000,00 грн., в тому числі ПДВ 83333,33 грн., наступного товару: рідке комплексне добриво NP 8:24, кількість 25 т., ціна за одиницю, грн. (без ПДВ) 16666,67 грн., ціна за одиницю, грн. (з ПДВ) 20000,00 грн.

21.06.2024 сторонами укладено додаткову угоду №1 до договору №РКД-070624 від 07.06.2024, згідно з якою дійшли згоди внести зміни до договору №РКД-070624 від 07.06.2024, які визначають, що Постачальник придбає Товар для Покупця за авансові кошти, надані Покупцем, за цінами визначеними Сторонами, які є фіксованими, та зобов`язується поставити його до кінця поточного календарного року, в іншій частині договору залишити без змін.

21.06.2024 сторонами Договору погоджено Специфікацію №2 до Договору поставки товару №РКД-070624 від 07.06.2024, згідно з якою обумовлено поставку на загальну суму 500000,00 грн., в тому числі ПДВ 83333,33 грн., наступного товару: рідке комплексне добриво NP 8:24, кількість 25 т., ціна за одиницю, грн. (без ПДВ) 16666,67 грн., ціна за одиницю, грн. (з ПДВ) 20000,00 грн.

Відповідно до платіжної інструкції №17 від 24.06.2024 ТОВ УНІФЕРТ перераховано ТОВ АГРОМИН грошові кошти у розмірі 250000,00 грн., призначення платежу: оплата за рідке комплексне добриво NP8:24 зг. ра.№2 від 07.06.2024, в т.ч. ПДВ 20% - 41666,67 грн..

Згідно з платіжною інструкцією №18 від 24.06.2024 ТОВ УНІФЕРТ перераховано ТОВ АГРОМИН грошові кошти у розмірі 350000,00 грн., призначення платежу: оплата за рідке комплексне добриво NP8:24 зг. ра.№2 від 07.06.2024, в т.ч. ПДВ 20% - 58333,33 грн..

Відповідно до платіжної інструкції №2762 від 26.06.2024 ТОВ УНІФЕРТ сплачено ТОВ АГРОМИН грошові кошти у розмірі 130000,00 грн., призначення платежу: часткова оплата за рідке комплексне добриво NP8:24 зг. рах.№3 від 21.06.2024, в т.ч. ПДВ 20% - 21666,67 грн..

На дату виникнення податкових зобов`язань позивачем було оформлено та подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних наступні податкові накладні: №3 від 24.06.2024 на загальну суму 250000,00 грн., у тому числі ПДВ - 41666,67 грн., №4 від 24.06.2024 на загальну суму 350000,00 грн., у тому числі ПДВ - 58333,33 грн., та №5 від 26.06.2024 на загальну суму 130000,00 грн., у тому числі ПДВ 21666,67 грн.

Податкова накладна №3 від 24.06.2024 була збережена, проте реєстрацію зупинено.

В квитанції № від 17.07.2024 зазначено наступні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 24.06.2024:

Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 24.06.2024 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3105 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник D=1.3799%, Рпоточ=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Податкова накладна №4 від 24.06.2024 збережена, проте реєстрацію зупинено.

В квитанції № від 17.07.2024 зазначено наступні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 24.06.2024:

Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 24.06.2024 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3105 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник D=1.3799%, Рпоточ=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Податкова накладна №5 від 26.06.2024 збережена, проте реєстрацію зупинено.

В квитанції № від 18.07.2024 зазначено наступні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 26.06.2024:

Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 26.06.2024 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3105 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник D=1.3799%, Рпоточ=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

30.07.2024 Товариством з обмеженою відповідальністю АГРОМИН надіслано засобами електронного зв`язку повідомлення №3 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №3 від 24.06.2024 (кількість додатків 9): податкової накладної №3 від 24.06.2024, квитанції №2 від 17.07.2024, наказу про призначення директора, рішення єдиного учасника №2 від 11.01.2023, виписки з ЄДР, договору постачання добрива №РКД-070624 від 07.06.2024, платіжне доручення №17 від 24.06.2024, рахунку на оплату №2 від 07.06.2024.

30.07.2024 Товариством з обмеженою відповідальністю АГРОМИН надіслано засобами електронного зв`язку повідомлення №4 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №4 від 24.06.2024 (кількість додатків 10): податкової накладної №4 від 24.06.2024, квитанції №2 від 17.07.2024, наказу про призначення директора, рішення єдиного учасника №2 від 11.01.2023, виписки з ЄДР, договору постачання добрива №РКД-070624 від 07.06.2024, платіжне доручення №18 від 24.06.2024, рахунку на оплату №3 від 21.06.2024, лист про зміну призначення в платіжному дорученні №19 від 24.06.2024.

30.07.2024 Товариством з обмеженою відповідальністю АГРОМИН надіслано засобами електронного зв`язку повідомлення №5 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №5 від 26.06.2024 (кількість додатків 9).

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.08.2024 №11536397/44685095 було відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 24.06.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

В графі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) зазначено: Не встановлено походження товару, який реалізується.

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.08.2024 №11536396/44685095 було відмовлено в реєстрації податкової накладної №4 від 24.06.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

В графі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) зазначено: Не встановлено походження товару, який реалізується.

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.08.2024 №11536395/44685095 було відмовлено в реєстрації податкової накладної №5 від 26.06.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

В графі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) зазначено: Не встановлено походження товару, який реалізується.

Не погодившись з вказаними рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних

Головного управління ДПС у Дніпропетровській області позивачем подано скарги.

19.08.2024 рішенням Комісії за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №52319/44685095/2 скарга позивача залишена без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної від 24.06.2024 №3 без змін.

19.08.2024 рішенням Комісії за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №52318/44685095/2 скарга позивача залишена без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної від 24.06.2024 №4 без змін.

19.08.2024 рішенням Комісії за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №52320/44685095/2 скарга позивача залишена без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.06.2024 №5 без змін.

У рішеннях №52319/44685095/2, №52318/44685095/2 та №52320/44685095/2 зазначені такі підстави для їх прийняття: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання i транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (iнвентаризацiйнi описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачi товарiв (робiт, послуг) з урахуванням наявностi певних типових форм та галузевої специфiки, накладних.

Вважаючи протиправними рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №3 від 24.06.2024, №4 від 24.06.2024, №5 від 26.06.2024, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Суд апеляційної інстанції переглядаючи судове рішення доходить наступних висновків.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова № 1246), Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі - Порядок № 520).

Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

У пункті 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

У пп. 14.1.60 п. 14 ст. 14 ПК України визначено, що ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з п.п. 12, 13 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1. ст.192 та п.201.10. ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1. ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16. ст.201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до п.п. 74.2, 74.3 ст. 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до пп.201.16.2. цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України).

Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Згідно з п.п. 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).

Пунктом 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).

Так, критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165.

Зокрема, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.

Відповідно п.12 Постанови №1246 після надходження ПН до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 ст. 201 ПК України.

Згідно п. 10 Постанови № 1165 зазначено, у разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення

У разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН платник має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН, для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (п. 4 Порядку № 520).

Платник податку, який склав ПН, реєстрацію якої зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації такої ПН в ЄРПН може подати такі документи: - договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; - інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. (п.5 Порядку №520).

Відповідно до п. 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК;

або приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Відповідно до п. 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови в її здійсненні.

При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку зі встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт таких Критеріїв, а й вказати яким саме критеріям, на його думку, не відповідає платник та які конкретно документи йому слід подати.

Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.

Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної.

При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Разом з тим, слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18.

Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що реєстрацію поданих Позивачем податкових накладних зупинено (як зазначено у квитанції) без визначення, які конкретно документи Позивачу слід подати та/або пояснення для усунення виниклих сумнівів щодо задекларованих ним операцій.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як до акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Так, контролюючим органом зазначено лише підставу для зупинення реєстрації спірних податкових, та зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 3105 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Водночас, колегія суддів відзначає, що Позивачем було подано контролюючому органу пояснення та первинні документи на підтвердження спірних операцій та можливості їх здійснення.

Натомість, у спірних рішеннях контролюючого органу підставою для відмови в реєстрації поданих Позивачем накладних зазначено: ненадання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. В графі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) зазначено: Не встановлено походження товару, який реалізується.

Водночас, колегія суддів відзначає, що ані у спірних рішеннях, ані вже в апеляційній скарзі чи іншій заяві по суті справи контролюючий орган не зазначає які саме надані Позивачем документи були складені з порушенням законодавства.

Принагідно, колегія суддів відзначає, що у відповідності до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, саме ГУ ДПС у Дніпропетровській області має довести правомірність прийняття спірних рішень, наявність підстав, зазначених ним у спірних рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних.

Втім, апелянт не надав будь-яких належних та допустимих у контексті ст. 73-74 КАС України доказів, які підтверджують надання позивачем документів, складених з порушенням законодавства.

Посилання контролюючого органу на те, що підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, а також на податкову інформацію щодо контрагента Позивача, правовідносини з яким не були підставою для складення спірних податкових накладних, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки включення підприємства до переліку ризикових платників податків може бути підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, складеної таким платником у відповідності до пункту 6 Порядку №1165, а не безумовною підставою для відмови у її реєстрації.

З огляду на це, доводи апелянта щодо ненадання позивачем документів, необхідних для реєстрації спірних податкових накладних, колегія суддів до уваги не приймає як безпідставні.

Отже, оспорювані в цій справі рішення про відмову в реєстрації поданих позивачем податкових накладних прийняті за умови формального та неповного дослідження Комісією пояснень і документів, що подавалися позивачем, не відповідають вимогам щодо обґрунтованості, виваженості та об`єктивності рішення суб`єкта владних повноважень.

При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що при вирішенні цього спору судом не встановлюється товарність відповідних операцій за спірними накладними, а лише перевіряється наявність підстав для їх реєстрації в ЄРПН.

Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваних у цій справі рішень Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, необхідності їх скасування та відновлення порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати подані ним податковінакладні в ЄРПН датою їх подання.

При цьому, перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах доводів апеляційної скарги, судова колегія також зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тож, застосування в цій справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС зареєструвати подані позивачем податкові накладні в ЄРПН не є втручанням в його дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим ст. 2 КАС України.

Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 у справі № 825/849/17 та від 06.03.2018 у справі № 826/4475/16.

Разом з тим, у рішенні від 30.01.2003 N 3-рп/2003 Конституційний Суд України зазначив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах.

Крім того, у рішенні від 10.04.2008 у справі «Вассерман проти Росії» Європейський суд з прав людини також наголосив на тому, що засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути «ефективним» як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що або запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося.

Надаючи оцінку всім доводам апеляційної скарги, колегія суддів також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Отже, доводи апеляційної не спростовують висновків суду і Апелянт, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 в адміністративній справі №160/28466/24 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 23 квітня 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 28 квітня 2025 року.

Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко

суддя Ю. В. Дурасова

суддя О.М. Лукманова