Справа № 320/6091/24
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2025-04-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2025 року

м. Київ

справа № 320/6091/24

адміністративне провадження № К/990/42186/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

за участі:

секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.

представника позивача Волошина Н. Л.,

представника відповідача Норець В. М., Ларіна Т. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/6091/24

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» до Державної податкової служби України, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,

за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя: А. О. Кушнова) від 21 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: В. П. Мельничук, Н. П. Бужак, Я. М. Василенко) від 03 жовтня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» (далі - ТОВ «Стратум Україна») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач, скаржник), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02 листопада 2023 року:

- № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким ТОВ «Стратум Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 104 750 936,25 грн, з яких 83 800 749,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 20 950 187,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України до позивача застосовано штраф у розмірі 41 900 374,50 грн (т. 2, а.с. 44-57);

- № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким ТОВ «Стратум Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, який сплачують інші платники у розмірі 8 945 585,00 грн, з яких 7 156 468,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 1 789 117,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 194 681,58 грн, з яких 128 529,25 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 66 152,33 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

та рішення Державної податкової служби України від 18 січня 2024 року № 1410/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що операції з виділу нової юридичної особи не призводять до зростання власного капіталу, а отже відсутня умова для оподаткування податком на прибуток частини майна, що передається за розподільчим балансом новій юридичній особі та складання, відповідно, податкової накладної. При цьому, в цій частині позивач посилається на положення підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України.

Крім того, позивач посилається на протиправність доводів контролюючого органу щодо отримання ним безоплатно послуг оренди від ТОВ «Альфа Газ», наполягає на правомірності включення отриманих ним послуг оренди до собівартості реалізованих товарів (послуг) та наголошує, що саме з 28 грудня 2022 року ТОВ «Альфа Газ» став платником рентної плати, у зв`язку чим позивачем правомірно включено рентну плату до витрат.

Водночас, позивач вказує, що не зрозуміло, на підставі яких саме документів було зроблено висновки про несплату (неперерахування) ТОВ «Стратум Україна» податку на доходи фізичних осіб та порушення правил сплати (перерахування) цього податку та в які саме періоди та підкреслює, що відповідний податок сплачувався ним в порядку та строки, встановлені Податковим кодексом України.

З урахуванням викладеного, позивач вважає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу є необґрунтованими, а прийняті за результатами розгляду акта перевірки податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню.

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02 листопада 2023 року № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25, № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25, № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25.

В іншій частині позову відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 04 листопада 2024 року Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків через систему «Електронний суд» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року в частині задоволення позовних вимог, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

5. Ухвалою Верховного Суду від 18 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 28 листопада 2024 року через систему «Електронний суд» подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

7. Відзиву на касаційну скарги від інших учасників справи не надходило, що не перешкоджає подальшому розгляду по суті.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» (ідентифікаційний код 25168700) є юридичною особою та має статус платника податку на додану вартість та податку на прибуток на загальних підставах.

10. Видами економічної діяльності (КВЕД) ТОВ «Стратум Україна», згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі також ЄДР), є: 06.20 Добування природного газу (основний); 06.10 Добування сирої нафти; 09.10 Надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу; 35.23 Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.

11. На підставі направлень, виданих Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 11 липня 2023 № 600/ж3/31-00-07-01-01-18, № 597/ж3/31-00-07-01-01-18, № 598/ж3/31-00-07-01-01-18 відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на підставі наказу від 10 липня 2023 року № 381/Ж1 контролюючим органом проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ «Стратум Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2021 року по 31 березня 2023 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2021 року по 31 березня 2023 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 03 жовтня 2023 року № 2290/Ж5/31-00-07-01-02-20/25168700 (т. 1, а.с. 37-108), яким встановлено наступні порушення:

1. пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, вимог статей 1, 3, 4, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог підпунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червні 1995 року за № 168/704, вимог пунктів 6, 10, 23, 24, 25, 34 МСБО 2 «Запаси», пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід», пункту 5 МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами», вимог пунктів 4.3, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.14, 4.15, 4.16, 4.26, 4.27, 4.63, 4.64, 4.68, 4.69, 4.70, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 року), вимог параграфу 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», пункту 3, абзацу 7 пункту 6, пункту 8 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5 731 468, грн., у тому числі по періодах: за 2022 рік на суму 5 731 468 грн.;

2. пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 83 800 749 грн., у тому числі по періодах: вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749 грн.;

3. пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246, а саме: не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 1 податкову накладну на суму ПДВ 83 800 749 грн.

4. підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України: несвоєчасно сплачено (перераховано) до відповідного бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 943 184,14 грн., у тому числі:

за жовтень 2021 року 210 126,68 грн., за листопад 2021 року 193 725,01 грн., за грудень 2021 року 345 064,70 грн., за квітень 2022 року 58 187,70 грн., за червень 2022 року 37 852,60 грн., за липень 2022 року 39 206,10 грн., за вересень 2022 року 20 945,56 грн., за січень 2023 року 38 075,79 грн., та не сплачено податку у сумі 128 529,25 грн., у тому числі за січень 2023 року 51 752,89 грн., за лютий 2023 року 76 776,36 грн.

5. пункту 1 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування: несвоєчасне нарахування єдиного внеску на загальну суму 144 261,34 грн. за 4 квартал 2021 року та 1 квартал 2022 року;

6. пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин за обсяги видобутого природного газу за жовтень 2021 року на загальну суму 157 148,44 грн.

7. пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пунктів 8.1, 8.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за № 1562/20300, а саме: неподання до контролюючих органів повідомлень про облік об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП по 35 об`єктам оподаткування.

12. Не погоджуючись із висновками акту перевірки позивачем подано заперечення (т. 1, а.с. 199-221), за результатами розгляду яких ЦМУ ДПС по роботі з ВПП листом від 27 жовтня 2023 року № 895/Ж12/31-00-07-01-02-27 повідомило ТОВ «Стратум Україна», що висновки акту перевірки за результатами заперечень викладено в наступній редакції (т. 1, а.с. 222-250, т. 2, а.с. 1-31):

1. пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, вимог статей 1, 3, 4, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог підпунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, вимог пунктів 6, 10, 23, 24, 25, 34 МСБО 2 «Запаси», пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід», пункту 5 МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами», вимог пунктів 4.3, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.14, 4.15, 4.16, 4.26, 4.27, 4.63, 4.64, 4.68, 4.69, 4.70, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 210 року), вимог параграфу 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», пункту 3, абзацу 7 пункту 6, пункту 8 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7 156 468 грн., у тому числі по періодах:

за 2022 рік на суму 7 156 468 грн.;

2. пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 83 800 749 грн., у тому числі по періодах:

вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749 грн.;

3. пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246, а саме: не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 1 податкову накладну на суму ПДВ 83 800 749 грн., у тому числі по періодах:

вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749 грн.;

4. підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України: несвоєчасно сплачено (перераховано) до відповідного бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 943 184,14 грн., у тому числі:

за жовтень 2021 року 210 126,28 грн., за листопад 2021 року 193 725,01 грн., за грудень 2021 року 345 064,70 грн., за квітень 2022 року 58 187,70 грн., за червень 2022 року 37 852,60 грн., за липень 2022 року 39 206,10 грн., за вересень 2022 року 20 945,56 грн., за січень 2023 року 38 075,79 грн.,

та не сплачено податку у сумі 128 529,25 грн., у тому числі за січень 2023 року 51 752,89 грн., за лютий 2023 року 76 776,36 грн.

5. пункту 1 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування: несвоєчасне нарахування єдиного внеску на загальну суму 144 261,34 грн. за 4 квартал 2021 року на суму 92 345,57 грн. та 1 квартал 2022 року на суму 51 915,77 грн.;

6. пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин за обсяги видобутого природного газу за жовтень 2021 року на загальну суму 157 148,44 грн.

7. пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пунктів 8.1, 8.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/20300, а саме: неподання до контролюючих органів повідомлень про облік об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП по 35 об`єктам оподаткування.

8. пункту 51.1 статі 51, пункту 176.2 «б» статті 176 Податкового кодексу України: подання не в повному обсязі податкових розрахунків за формою 4-ДФ за 1 квартал 2023 року.

13. На підставі викладеного, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року:

- № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким ТОВ «Стратум Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 104 750 936,25 грн, з яких 83 800 749,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 20 950 187,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 2, а.с. 33-42);

- № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким за порушення пунктів 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, на підставі статті 120-1 ПК України до Позивача застосовано штраф у розмірі 41 900 374,50 грн (т. 2, а.с. 44-57);

- № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, вимог статей 1, 3, 4, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог підпунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, вимог пунктів 6, 10, 23, 24, 25, 34 МСБО 2 «Запаси», пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід», пункту 5 МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами», вимог пунктів 4.3, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.14, 4.15, 4.16, 4.26, 4.27, 4.63, 4.64, 4.68, 4.69, 4.70, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 210 року), вимог параграфу 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», пункту 3, абзацу 7 пункту 6, пункту 8 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України, ТОВ «Стратум Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, який сплачують інші платники у розмірі 8 945 585,00 грн, з яких 7 156 468,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 1 789 117,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 2, а.с. 58-74);

- № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким за порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України, Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 194 681,58 грн, з яких 128 529,25 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 66 152,33 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т. 4, а.с. 176-181).

14. Інші порушення, які зафіксовані в акті перевірки позивачем не заперечуються, а відповідні податкові повідомлення-рішення не є предметом розгляду даної адміністративної справи.

15. Не погоджуючись із спірними рішеннями ТОВ «Стратум Україна» подано скаргу (т. 2, а.с. 79-117), за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 18 січня 2024 року №1410/6/99-00-06-01-01-06 скаргу платника податків залишено без задоволення, а оскаржувані рішення без змін (далі оскаржуване та/або спірне рішення №5) (т. 2, а.с. 119-131).

16. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення, та рішення про результати розгляду скарги протиправними, позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом.

17. Водночас, у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що згідно з Рішенням учасника від 29 вересня 2022 року № 11 ТОВ «Стратум Україна», ТОВ «Стратум Україна» було реорганізовано шляхом виділу з нього нової юридичної особи - Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфа Газ» () (далі - ТОВ «Альфа-Газ») (т. 2, а.с. 138-139).

18. Згідно затвердженого ТОВ «Стратум Україна» розподільчого балансу станом на 29 вересня 2022 року позивач передав ТОВ «Альфа Газ» частину майна, прав та зобов`язань (загальна сума активів за розподільчим балансом склала 419 004 тис. грн) (далі - розподільчий баланс) (т. 2, а.с. 140-143).

19. Крім того, як вбачається з розподільчого балансу, ТОВ «Стратум Україна» було передано ТОВ «Альфа Газ» об`єкти рухомого та нерухомого майна (активи), а саме:

1) Комплекс будівель та споруд Кавердинської УКПГ, що розташовані за адресою: Полтавська область, Миргородський район, тг Шишацька, комплекс будівель та споруд (колишня Баранівська с/р), будинок 1, право власності на який зареєстровано 10 листопада 2022 року за № 48417168, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 257, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 14 листопада 2022 року № 315000636, сформованим державним реєстратором Виконавчого комітету Хорольської міської ради Лубенського району Полтавської області Даньшіною А. В. ;

2) Нежитлові будівлі загальною площею 2 427,1 кв.м., що знаходяться за адресою: Полтавська область, Миргородський район, с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична, буд. 18, право власності на які зареєстровано 10 листопада 2022 року за № 48417251, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 257, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 14 листопада 2022 року № 315001503, сформованим державним реєстратором Виконавчого комітету Хорольської міської ради Лубенського району Полтавської області Даньшіною А. В. ;

3) Земельну ділянку (на якій розміщені зазначені у пункті № 2 нежитлові будівлі) площею 1,9187 га, кадастровий номер :04:001:0058, право власності на яку зареєстровано 06 грудня 2022 року за № 48640694, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 257, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 08 грудня 2022 року № 317087340, сформованим державним реєстратором Виконавчого комітету Терешківської сільської ради Полтавського району Полтавської області Даньшіною А. В. ;

4) Діючі свердловини, з яких здійснюється видобування вуглеводнів (природного газу та газового конденсату):

- Свердловина № 1 Вакулівського родовища, розташована на території Миргородського району Полтавської області;

- Свердловина № 3 Кавердинського родовища, розташована на території Шишацької селищної ради Миргородського району Полтавської області;

- Свердловина № 5 Кавердинського родовища, розташована на території Шишацької селищної ради Миргородського району Полтавської області;

- Свердловина № 6 Східно-Петринківського родовища, розташована на території Миргородського району Полтавської області;

- Свердловина № 11 Кавердинського родовища, розташованої на території Шишацької селищної ради Миргородського району Полтавської області.

Разом із свердловинами були передані також газопроводи, шлейфи від/до свердловин від/до комерційного вузла обліку газу, що знаходиться у складі комплексу будівель та споруд Кавердинської УКПГ (УКПГ), через які здійснюється подача природного газу до магістральних газопроводів (єдиної газотранспортної системи), оператором яких є ТОВ «ОПЕРАТОР ГТС УКРАЇНИ», а також споруджені під`їздні дороги до/від свердловин.

5) Обладнання, комунікації, що знаходяться на об`єкті (нежитлові будівлі загальною площею 2 427,1 кв.м., за адресою: Полтавська область, Миргородський район, с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична, буд. 18) та/або забезпечують його використання загальною балансовою вартістю - 105 226 901,87 грн, в тому числі:

- Дизельгенератор АД 30-Т/400-1РП 1ДК640.19-01 № 0473021 (1 421 854,78 грн);

- Котельна стара (2 710,50 грн);

- Зовнішні електромережі (39 736 798,26 грн);

- Рампа, замощена бетонними плитами для навантаження та розвантаження вантажів (18 611 270,76 грн);

- Металева ємність об`ємом 25 м3 (930 563,90 грн);

- Ємність для забору води (69 643,31 грн);

- Насосна станція (14 218 548,47 грн);

- Кран козловий ККС-10 (7 109 274,33 грн);

- Станок токарний 1615М 1956Р (710 927,70 грн);

- Пересувний побутовий вагон (сірий) (1 861 126,99 грн).

6) Нематеріальні активи загальною балансовою вартістю (залишкова) - 22 837 774,42 грн, в тому числі: 3D сейсмічна зйомка родовищ; геолого-економічна оцінка запасів корисних копалин по кожному родовищу; програмне забезпечення; проекти пошуково-розвідувальних робіт на родовищах тощо;

7) Товарно-матеріальні цінності: спеціальні труби (НКТ та обсадні), фонтанна арматура, різного роду запасні частини;

8) Комп`ютери, оргтехніка та інша офісна техніка.

Факт передачі зазначеного вище рухомого та нерухомого майна підтверджується актами приймання-передачі, а саме:

- № 1 від 29 вересня 2022 року, відповідно до якого залишкова вартість майна становить - 214 896 548,21 грн (т. 2, а.с. 146-150);

- № 2 від 29 вересня 2022 року - залишкова вартість майна 105 226 901,87 грн (т. 2, а.с. 151);

- № 3 від 29 вересня 2022 року - залишкова вартість майна 201 443,81 грн (т. 2, а.с. 152);

- № 4 від 22 вересня 2022 року - залишкова вартість майна 22 837 774,42 грн (т. 2, а.с. 153);

- № 5 від 22 вересня 2022 року - залишкова вартість майна 52 670 896,55 грн (т. 2, а.с. 154);

- № 6 від 22 вересня 2022 року - залишкова вартість майна 1 405 980,67 грн (т. 2, а.с. 155);

- № 7 від 22 вересня 2022 року - залишкова вартість майна 14 301 192,32 грн (т. 2, а.с. 156-161);

- № 8 від 22 вересня 2022 року - залишкова вартість майна 7 463 005,03 грн (т. 2, а.с. 161-164);

- № 10 від 22 вересня 2022 року - залишкова вартість майна 12 448 683,00 грн (т. 2, а.с. 165-168)

- № 11 від 22.09.2022 - розмір статутного капіталу 40 000 000,00 грн (т. 2, а.с. 169);

- № 12 від 22 вересня 2022 року - нерозподілений прибуток 202 078 555,67 грн (т. 2, а.с. 170);

- № 13 від 22 вересня 2022 року - фінансова допомога (договір фін допомоги № ФД-1 від 09 вересня 2022 року) на загальну суму 107 766 000,00 грн (т. 2, а.с. 171).

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. Задовольняючи адміністративний позов частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки акта перевірки є неправомірними, а спірні податкові повідомлення-рішення такими, що не відповідають критеріям правомірності та підлягають скасуванню в силу протиправності.

21. Зокрема, судами зауважено, що операції з реорганізації ТОВ «Стратум Україна» шляхом виділу нової юридичної особи ТОВ «Альфа Газ» не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу в цій частині

22. При цьому, судами зазначено, що під час перевірки, а також до суду позивачем було надано достатньо документів для підтвердження факту створення 29 вересня 2022 року нового суб`єкта господарювання - ТОВ «Альфа Газ», зокрема надано Витяги з ЄДР щодо ТОВ «Стратум Україна» та щодо ТОВ «Альфа Газ», які підтверджують факт реєстрації зміни статуту (складеного) капіталу (пайового фонду) позивача та реєстрацію ТОВ «Альфа Газ».

23. Отже, оскільки під час розгляду даної адміністративної справи не підтверджено обставини заниження позивачем податку на додану вартість за вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749,00 грн, висновки контролюючого органу щодо не складання та не реєстрації ТОВ «Стратум Україна» в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкової накладної на загальну суму 419 003 743,00 грн, у тому числі ПДВ 83 800 749,00 грн та, як наслідок застосування штрафу у розмірі 41 900 374,50 грн є протиправним.

24. Щодо податкового повідомлення-рішення № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, суди попередніх інстанцій, аналізуючи зміст акту перевірки, вказали, що висновки акту перевірки у цій частині базуються на позиції податкового органу на тому, що позивач починаючи з 01 грудня 2022 року не є платником рентної плати, а таким платником є ТОВ «Альфа Газ», тому останній не мав правових підстав для включення рентної плати до собівартості реалізованої продукції (товарів, послуг).

Однак, досліджуючи документи суди з`ясували, що з 28 грудня 2022 року ТОВ «Альфа Газ» набуло право користування надрами, а ТОВ «Стратум Україна» відповідно з цієї дати втратило право користування надрами за зазначеними у судових рішеннях спеціальними дозволами.

Наголошено, що наказ від 01 грудня 2022 року № 415 Держгеонадра про внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами є підставою для внесення змін до угоди про умови користування надрами, відтак саме з дня внесення змін до угоди про умови користування надрами, яка є невід`ємною частиною такого дозволу, ТОВ «Стратум Україна» втратило право користування надрами.

Таким чином, відповідно до вимог пп. 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України, платником податку з рентної плати за видобутий газ та конденсат, зокрема, у період з 01 грудня 2022 року по 27 грудня 2022 року включно було ТОВ «Стратум Україна»

25. Також, судами встановлено, що в акті перевірки вказано, що позивачем отримано безоплатно послуги оренди від ТОВ «Альфа Газ», відтак такі витрати не могли бути включенні до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). На переконання контролюючого органу включення таких витрат до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) мало своїм наслідком заниження позивачем податку на прибуток за жовтень 2022 року на загальну суму 7 916 667,00 грн.

Аналізуючи норми чинного законодавства та встановлені обставини справи, суди дійшли висновку, що положеннями ЦК України закріплено право сторін встановити, що умови договору застосовуються до відносин між сторонами, які виникли до його укладення. Отже, визначення ТОВ «Стратум Україна» та ТОВ «Альфа Газ» у договорах оренди тих обставин, що умови вказаних договорів застосовуються до відносин між сторонами, які виникли до дати укладення договорів, а саме з 01 жовтня 2022 року на підставі актів приймання-передачі майна, які є невід`ємними частинами вказаних договорів, не суперечить положенням статті ЦК України.

26. Що ж стосується вимог в частині спірного рішення № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, суди попередніх інстанцій, з урахуванням встановлених обставин справи, дійшли висновку про відсутності порушень позивачем положень підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 ПК України.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню в частині задоволення позову, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

28. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

29. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне тлумачення норми:

підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України в частині її кореспонденції з нормою частини першої статті 109 Цивільного кодексу України та частини першої статті 47 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» щодо об`єкту оподаткування операцій з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб;

підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України в частині її кореспонденції з Постановою Кабінету Міністрів України 30 травня 2011 року № 615 «Про затвердження Порядку надання спеціальних дозволів на користування надрами» щодо визначення платника рентної плати.

Відповідач-2 зазначає, що наразі правовий висновок щодо правильного тлумачення і застосування норм:

підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України в частині її кореспонденції з нормою частини першої статті 109 ЦК України операцій з реорганізації шляхом виділення юридичних осіб, які не є об`єктом оподаткування, Верховним Судом ще не сформульовано;

підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України в частині її кореспонденції з Постановою Кабінету Міністрів України 30 травня 2011 року № 615 «Про затвердження Порядку надання спеціальних дозволів на користування надрами» щодо визначення платника рентної плати у випадку не внесення змін до угоди про умови користування надрами, Верховним Судом ще не сформульовано.

30. В частині, що стосується спірних податкових повідомлень-рішень № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25, № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25 скаржник зазначає, що 29 вересня 2022 року ТОВ «СТРАТУМ УКРАЇНА» було реорганізовано, шляхом виділу з нього нової юридичної особи ТОВ «АЛЬФА ГАЗ» з розміром статутного капіталу 40 000 000 грн, то із суми розподільчого балансу ТОВ «Стратум Україна» при створенні (виділі) ТОВ «АЛЬФА ГАЗ» приймало 40 000 000 грн, інша сума 419 003 742,88 грн не приймала участь у створенні підприємства. Згідно актів приймання-передачі дана сума використана пізніше, а отже є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Вищезазначене порушення призвело до того, що ТОВ «Стратум Україна» на дату виникнення податкових зобов`язань не складено податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та не зареєстровано її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін на загальну суму 419 003 743 грн, крім того ПДВ 83 800 749 грн, у тому числі: за вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749 гривень.

31. В частині, що стосується спірного податкового повідомлення-рішення 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, податковий орган, аналізуючи положення підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України», вважає, що неодмінною умовою для набуття статусу платника рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами. При цьому не є визначальним внесення змін до угоди про умови користування надрами.

Відповідно, скаржник не погоджується з твердженням судів попередніх інстанцій: «...відтак саме з дня внесення змін до угоди про умови користування надрами, яка є невід`ємною частиною такого дозволу, ТОВ «Стратум Україна» втратило право користування надрами» та вважає їх не обґрунтованими, що, на думку податкового органу, свідчить про помилковість таких висновків суду в цій частині.

Звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій не враховано обставини, встановлених під час перевірки, яким встановлено, що:

ТОВ «СТРАТУМ УКРАЇНА» в бухгалтерському обліку не відображено у складі інших доходів - дохід від безоплатно отриманих послуг оренди свердловин та комплексу будівель та споруд Кавердинської УППГ, які були використані при видобутку природного газу та конденсату в жовтні 2022 року на загальну суму 7 916 666,68 грн без ПДВ.

ТОВ «СТРАТУМ УКРАЇНА» в бухгалтерському обліку в листопаді 2022 року до складу собівартості реалізованого природного газу та конденсату включено витрати з послуг оренди комплексу будівель та споруд Кавердинської УКПГ та свердловин за жовтень 2022 року у загальній сумі 7 916 666,68 грн.

32. Щодо законності та обґрунтованості податкового повідомлення-рішення № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, податковий орган, цитуючи норми податкового законодавства, зокрема пункту 87.9 статті 87, підпункту 14.1.180 пункту 14 статті 14, статті 18, пункту 54.2 статті 54, пункту 57.1. статті 57, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абз. а пункту 176.2 статті 176 ПК України, зазначає, що підприємством несвоєчасно сплачено (перераховано) до відповідного бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 943 184,14 грн.

Станом на станом на 31 березня 2023 року не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 128 529,25 грн., в т. ч. січень 2023 року - 51 752,89 грн., лютий 2023 року - 76 776,36 грн.

32.1. В судовому засіданні представники відповідача наполягали на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі.

32.2. Представник позивача в судовому засіданні заперечувала проти задоволення скарги у повному обсязі, вважає судові рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.

34. З огляду на зміст і вимоги касаційної скарги касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 листопада 2023 року № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25, № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25, № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25.

35. У частині відмови в задоволенні позовних вимог судові рішення позивач не оскаржив, відповідно, судові рішення в цій частині не є предметом касаційного перегляду.

36. Відповідно до частини першої статті 56 Господарського кодексу України (далі - ГК України) суб`єкт господарювання - суб`єкт господарювання - господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

37. Згідно з частиною першою статті 109 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) Виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

38. За змістом статті 47 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII (далі - Закон № 2275-VIII) виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього.

39. Згідно з частиною четвертою статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15 травня 2003 року № 755-IV (далі - Закон № 755-IV) у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника.

40. Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс (частина друга статті 109 ЦК України).

41. Відповідно до частин третьої, четвертої статті 109 ЦК України юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.

Якщо після виділу неможливо точно встановити обов`язки особи за окремим зобов`язанням, що існувало у юридичної особи до виділу, юридична особа, з якої здійснено виділ, та юридичні особи, що були створені внаслідок виділу, несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов`язанням.

42. Відповідно до пункту 98.3. статті 98 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

43. За змістом підпункту 98.1.4. пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

44. Згідно із підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

45. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

46. За правилами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

47. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

48. Разом з тим, статтею 196 ПК України визначено операції, що не є об`єктом оподаткування.

49. Так, за правилами ж підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

При здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг).

50. В постанові від 25 травня 2021 року у справі № 822/2434/16 Верховний Суд зазначив, що операції щодо передачі за розподільчим балансом основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, дебіторської та кредиторської заборгованості, інших активів та зобов`язань за рішенням власників або уповноваженого ними органу при утворенні нового підприємства шляхом реорганізації (виділу) не можуть вважатися операціями з поставки ТМЦ у розумінні податкового законодавства.

51. Аналогічна правова позиція також викладена в постанові Верховного Суду від 30 вересня 2020 року у справі № 640/1845/19, від 06 квітня 2021 року у справі № 817/76/17, від 19 січня 2023 року у справі № 810/4427/18.

52. У справі, що розглядається, Рішенням учасника від 29 вересня 2022 року № 11 ТОВ «Стратум Україна», Товариство з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» було реорганізовано шляхом виділу з нього нової юридичної особи - Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфа Газ» () (далі ТОВ «Альфа-Газ»).

53. В результаті здійснення виділу був складений розподільчий баланс станом на 29 вересня 2022 року, відповідно до якого позивач передав ТОВ «Альфа Газ» частину майна, прав та зобов`язань (загальна сума активів за розподільчим балансом склала 419 004 тис. грн). Крім того, як вбачається з розподільчого балансу, ТОВ «Стратум Україна» було передано ТОВ «Альфа Газ» об`єкти рухомого та нерухомого майна (активи). Передача переліченого вище рухомого та нерухомого майна підтверджується також актами приймання-передачі.

54. Як встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки, як підстава для формування висновку про наявність порушення позивачем податкового законодавства відповідач вказує на те, що ТОВ «Стратум Україна» не надано до перевірки документів, які підтверджують, що ним 29 вересня 2022 року було створено (проведено державну реєстрацію) нової юридичної особи Товариства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю з найменуванням «Альфа Газ» зі статутним капіталом 40 000 000,00 грн шляхом виділу частини майна прав та обов`язків, зазначених в розподільчому балансі.

55. Проте, досліджуючи зміст акта перевірки суди встановили, що вказане спростовується самим актом перевірки, в якому відповідач вказав, що ТОВ «Стратум Україна» надано до перевірки: посвідчену Приватним нотаріусом Матвієнко М. Г. від 30 вересня 2022 року № 72 виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «АЛЬФА ГАЗ», ідентифікаційний код юридичної особи - 44793846, дата номер запису в ЄДР 29 вересня 2022 року № 000096894 та посвідчену Приватним нотаріусом Матвієнко М. Г. від 29 вересня 2022 року № 34 виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Стратум Україна», ідентифікаційний код юридичної особи - 25168700, дата та номер запису в ЄДР 29 вересня 2022 року № 013090847.

56. До того ж, позивачем до суду надано Витяги з ЄДР щодо ТОВ «Стратум Україна» та щодо ТОВ «Альфа Газ», які підтверджують факт реєстрації зміни статуту (складеного) капіталу (пайового фонду) позивача та реєстрацію ТОВ ТОВ «Альфа Газ».

57. Разом з тим, відповідачем не представлено доказів на підтвердження невідповідності вимогами поданих позивачем документів для проведення державної реєстрації створення юридичної особи в результаті виділу та наявності у державного реєстратора підстав для зупинення чи відмови у державній реєстрації при проведенні реєстраційних дій.

58. Отже, окреслені операції, виходячи із положень підпунктів 14.1.191, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України не є ані постачанням товарів, ані продажем (реалізацією) товарів, відтак такі операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

59. За таких обставин є цілком об`єктивними доводи судів попередніх інстанцій, що операції з реорганізації ТОВ «Стратум Україна» шляхом виділу нової юридичної особи ТОВ «Альфа Газ» не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу в цій частині.

60. Слід звернути увагу на те, що скаржник у касаційній скарзі фактично наводить своє тлумачення та розуміння норм податкового законодавства, натомість, не зазначає під яку з ознак продажу (реалізації) товарів підпадає передача частини майна новоствореному підприємству у процесі виділу та не вказує виду такого правочину відповідно до переліку, наведеному в підпункті 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

60. Як наслідок, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

61. Зі змісту касаційної скарги неможливо встановити, в чому саме на переконання податкового органу полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права в цій частині, щодо якої норми права відсутній висновок Верховного Суду, що свідчить про необґрунтованість касаційної скарги та наявності підстав для відмови у її задоволенні в означеному епізоді.

62. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

63. Щодо податкового повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25.

64. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

65. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

66. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

67. Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

68. Судами обґрунтовано звернуто увагу, що порушення, які покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення рішення 02 листопада 2023 року № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25 мають похідний характер від порушень, які визначені контролюючим органом як підстава для прийняття податкового повідомлення рішення від 02 листопада 2023 року № 2413/Ж10/31-00-07-01-02-25.

69. Оскільки під час розгляду даної адміністративної справи не підтверджено обставини заниження позивачем податку на додану вартість за вересень 2022 року на суму ПДВ 83 800 749,00 грн, висновки контролюючого органу щодо не складання та не реєстрації ТОВ «Стратум Україна» в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкової накладної на загальну суму 419 003 743,00 грн, у тому числі ПДВ 83 800 749,00 грн та, як наслідок застосування штрафу у розмірі 41 900 374,50 грн є протиправним.

70. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2416/Ж10/31-00-07-01-02-25 є також протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з чим погоджується і суд касаційної інстанції.

71. Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності зазначеного податкового повідомлення-рішення зроблені при повному дослідженні обставин справи та з урахуванням норм матеріального права, що не спростовано доводами касаційної скарги.

72. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

73. Щодо податкового повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25.

74. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем в акті перевірки вказано, що в ході проведення перевірки встановлено факт формування в бухгалтерському обліку ТОВ «Стратум Україна» у грудні 2022 року у складі собівартості реалізованого природного газу та конденсату витрат з податку з рентної плати за видобутий природний газ та конденсат на загальну суму 23 924 822,66 грн, платником якого відповідно до вимог підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України є ТОВ «Альфа Газ», що вказує на порушення платником податків, серед іншого, пунктів 6, 10, 23, 24, 25, 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси», пунктів 4.3, 4.6, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.14, 4.15, 4.16, 4.26, 4.27, 4.63, 4.64, 4.68, 4.69, 4.70 розділу 4, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 року).

75. Вказані висновки контролюючого органу сформовані у зв`язку з тим, що на переконання Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків відповідно до підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України та у зв`язку з переоформленням спеціальних дозволів на видобуток корисних копалин, позивач починаючи з 01 грудня 2022 року не є платником рентної плати, а таким платником є ТОВ «Альфа Газ», тому останній не мав правових підстав для включення рентної плати до собівартості реалізованої продукції (товарів, послуг).

76. У відповідності до статті 1 Закону України «Про дозвільну систему у сфері господарської діяльності» від 06 вересня 2005 року № 2806-IV (далі Закон № 2806-IV) документ дозвільного характеру - дозвіл, висновок, рішення, погодження, свідоцтво, інший документ в електронному вигляді (запис про наявність дозволу, висновку, рішення, погодження, свідоцтва, іншого документа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань), який дозвільний орган зобов`язаний видати суб`єкту господарювання у разі надання йому права на провадження певних дій щодо здійснення господарської діяльності або видів господарської діяльності та/або без наявності якого суб`єкт господарювання не може проваджувати певні дії щодо здійснення господарської діяльності або видів господарської діяльності.

77. Відповідно до статті 1 Закону України «Про нафту і газ» від 12 липня 2001 року № 2665-III (далі - Закон № 2665-III) визначено, що

спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами - документ, що видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр і засвідчує право юридичної чи фізичної особи, якій цей документ виданий, на користування нафтогазоносними надрами протягом часу, в межах ділянки надр, на умовах, передбачених у цьому документі;

угода про умови користування нафтогазоносними надрами, яка є невід`ємною частиною спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами, - угода між центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр та заявником на отримання спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами про технічні, технологічні, організаційні, фінансові, економічні, соціальні, екологічні зобов`язання сторін та про порядок регулювання відносин між ними в процесі користування нафтогазоносними надрами на наданій ділянці надр

78. Згідно із статтею 11 Закону № 2665-III Користування нафтогазоносними надрами, пошук і розвідка родовищ нафти і газу, їх експлуатація, спорудження та експлуатація підземних сховищ для зберігання нафти і газу здійснюються лише за наявності спеціальних дозволів на користування нафтогазоносними надрами, що надаються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр, на умовах, визначених чинним законодавством.

Спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами має містити зокрема: відомості про отримувача спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами, вид робіт, на проведення яких він видається; визначення меж ділянки нафтогазоносних надр, що надаються в користування; строк дії спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами; перелік обов`язкових додатків, у тому числі угоду про умови користування нафтогазоносними надрами.

79. Зі змісту наведених правових норм вбачається, що угода про умови користування нафтогазоносними надрами є невід`ємною частиною спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами.

80. У той же час питання надання спеціальних дозволів на користування надрами (далі - дозволи) у межах території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, а також визначає процедуру продовження строку дії, переоформлення, поновлення дії, зупинення дії чи анулювання дозволу та внесення до нього змін регулює Порядок надання спеціальних дозволів на користування надрами, який затверджений Постановою Кабінету Міністрів України 30 травня 2011 року № 615 (далі Порядок № 615).

81. Згідно з пунктом 2 Порядку № 615 дозволи надаються Держгеонадрами переможцям аукціонів з їх продажу та без проведення аукціонів у випадках, передбачених пунктом 8 цього Порядку, крім корисних копалин місцевого значення на території Автономної Республіки Крим, дозволи на видобування яких надаються Радою міністрів Автономної Республіки Крим згідно із цим Порядком..

82. Строк дії дозволу обчислюється з дня його реєстрації, якщо в ньому не передбачено інше (п. 6 Порядку №615).

83. Пунктом 10 Порядку № 615 визначено, що невід`ємною частиною дозволу є угода про умови користування ділянкою, що укладається між органом з питань надання дозволу і надрокористувачем і містить програму робіт, яка оформляється як додаток, та особливі умови надрокористування.

Дозвіл з угодою про умови користування надрами та додатками до неї підлягає опублікуванню на офіційному веб-сайті органу з питань надання дозволу не пізніше ніж протягом п`яти робочих днів після їх підписання.

84. Відповідно до пункту 17 Порядку № 615 внесення змін до дозволу здійснюється на підставі заяви та поданих надрокористувачем (або правонаступником - у випадку, передбаченому підпунктами 6, 7, 8 цього пункту) документів або інформації Міндовкілля за результатами оцінки впливу на довкілля, зокрема у разі утворення шляхом виділу з юридичної особи надрокористувача (крім суб`єкта господарювання державного сектору економіки, а також підприємства, господарського товариства, у статутному капіталі якого не менш як 50 відсотків належить підприємству та/або господарському товариству, частка держави в статутному капіталі якого становить 100 відсотків) юридичної особи з метою продовження діяльності на наданій йому в користування ділянці надр за таких умов: частка надрокористувача в статутному (складеному) капіталі новоутвореної юридичної особи становитиме не менш як 50 відсотків; відсутність в надрокористувача на час прийняття рішення про внесення змін до дозволу боргу із сплати рентної плати за користування надрами; наявність інформації про відсутність порушення надрокористувачем умов користування надрами, передбачених дозволом або угодою про умови користування ділянкою надр, за результатами здійснення заходу державного нагляду (контролю), який проведено не пізніше ніж за шість місяців до дати подання заяви про внесення змін до дозволу;

Для внесення змін до дозволу заявник подає заяву, в якій зазначаються номер і дата дозволу, разом з:

- копією паспорта та реєстраційним номером облікової картки платника податків фізичної особи - підприємця (фізичні особи, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті, подають лише копію паспорта із серією, номером та відміткою);

- інформацією (у формі довідки, яка складається надрокористувачем, засвідчується його підписом) про виконання особливих умов дозволу, до якого планується внести зміни, та програми робіт, виконання якої передбачено угодою про умови користування ділянкою;

- пояснювальною запискою, яка складається надрокористувачем, засвідчується його підписом та містить обґрунтування необхідності внесення змін до дозволу;

- актуальною інформацією (даними) на дату подання заяви, що дає змогу встановити кінцевого бенефіціарного власника, - прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), дата народження, країна громадянства (підданства), а в разі коли кінцевий бенефіціарний власник іноземець є громадянином (підданим) декількох країн - усі країни його громадянства (підданства), серія (за наявності) та номер документа (документів), що посвідчує особу та підтверджує громадянство (підданство), зокрема, але не виключно паспорта громадянина України для виїзду за кордон, місце проживання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (за наявності), характер та міра (рівень, ступінь, частка) бенефіціарного володіння (вигоди, інтересу, впливу) або обґрунтована причина його (їх) відсутності.

У випадках, передбачених підпунктами 5-7 цього пункту, до зазначених документів заявник додає: засвідчені копії установчих документів; лист-згоду надрокористувача на внесення змін до дозволу (в разі внесення змін до дозволу згідно з підпунктом 5 цього пункту).

Внесення змін до дозволу на видобування корисних копалин здійснюється із зазначенням в особливих умовах дозволу умови щодо проведення оцінки впливу на довкілля у випадках, передбачених Законом України "Про оцінку впливу на довкілля".

Внесення змін до угоди про умови користування ділянкою здійснюється органом з питань надання дозволу у разі наявності в публічному доступі Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань відомостей про кінцевого бенефіціарного власника або інформації про його відсутність, а у випадку зареєстрованого іноземного представництва - інформації про кінцевого бенефіціарного власника відповідно до Закону України "Про забезпечення прозорості у видобувних галузях" без внесення змін до дозволу за наявності інформації органів державного геологічного контролю про відсутність порушень надрокористувачем умов користування надрами, передбачених дозволом або угодою про умови користування ділянкою надр.

Під час внесення змін до угоди про умови користування надрами, яка є невід`ємною частиною дозволу, забороняється продовження строків виконання робіт на ділянці надр, крім випадків, визначених цим пунктом.

85. Згідно з пунктом 18 Порядку № 615 орган з питань надання дозволу надає протягом 30 календарних днів з дати надходження заяви про переоформлення дозволу (внесення змін до нього) та документів, що додаються до неї, заявникові дозвіл на новому бланку з урахуванням відповідних змін або вмотивовану відмову.

Переоформлення дозволу або внесення змін до нього здійснюється без зміни номера, дати реєстрації, строку його дії та умов користування надрами і є обов`язковою підставою для внесення змін до угоди про умови користування надрами.

У разі зміни особливих умов, визначених у дозволі, до нього вносяться зміни з урахуванням змін умов користування надрами.

Інформація про надходження заяви про переоформлення дозволу або про внесення змін до нього та про результат розгляду заяви розміщується на офіційному веб-сайті органу з питань надання дозволу протягом трьох робочих днів з моменту переоформлення або внесення змін.

86. Таким чином, зміни, внесені до дозволу на підставі підпункту 5 пункту 17 Порядку № 615, не змінюють його номер, дату реєстрації, строк дії та умови користування надрами, однак є обов`язковою підставою для внесення відповідних змін до угоди про умови користування надрами.

87. Отже, переоформлений дозвіл породжує правову необхідність внесення змін до угоди про умови користування надрами, яка є невід`ємною частиною дозволу.

88. Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач був власником спеціальних дозволів на користування надрами від 27 грудня 2004 року № 3580 (т. 3, а.с. 30-31), від 27 жовтня 2010 року № 5203 (т. 3, а.с. 16-17), від 09 січня 2013 року № 5698 (т. 3, а.с. 4-6).

89. Додатком та невід`ємною частиною вказаних спеціальних дозволів є Угоди про умови користування надрами з метою видобування корисних копалин (вуглеводні) від 26 квітня 2021 року № 5698 (т. 3, а.с. 6-12), від 26 квітня 2021 року № 5203 (т. 3, а.с. 18-25), від 26 квітня 2021 року № 3580 (т. 3, а.с. 32-38).

90. У подальшому до Державної служби геології і надр України (Держгеонадр України) надрокористувачем були подані заяви про внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами, що належали ТОВ «Стратум Україна», в частині зміни надрокористувача із ТОВ «Стратум Україна» на ТОВ «Альфа Газ».

91. За результатами розгляду поданих заяв Держгеонадр України видано наказ від 01 грудня 2022 року № 415 Про внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами (далі - Наказ № 415), який є підставою для внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами від 27 грудня 2004 року № 3580, від 27 жовтня 2010 року № 5203, від 09 січня 2013 року № 5698, від 09 лютого 2022 року № 6611, в частині зміни надрокористувача з ТОВ «Стратум Україна» на ТОВ «Альфа Газ».

92. ТОВ «Альфа Газ» підготувало проекти Угод про умови користування надрами до кожного із спеціальних дозволів на користування надрами та направило їх для погодження та підписання до Держгеонадра із супровідним листом (вих. № 08/12-22/1 від 08 грудня 2022 року).

93. 28 грудня 2022 року ТОВ «Альфа Газ» підписало з Держгеонадр України Угоди про умови користування надрами від 28 грудня 2022 року № 3580, від 28 грудня 2022 року № 5203, від 28 грудня 2022 року № 5698, від 28 грудня 2022 року № 6611 та отримало бланки Спеціальних дозволів на користування надрами від 27 грудня 2004 року № 3580, від 27 жовтня 2010 року № 5203, від 09 січня 2013 року № 5698, від 09 лютого 2022 року № 6611 (із внесеними до них змінами). При цьому, дата видачі та строк дії кожного із вищевказаних спеціальних дозволів не змінилися.

94. Отже, з 28 грудня 2022 року, тобто з дати підписання ТОВ «Альфа Газ» із Державною службою геології та надр України Угод про користування надрами та отримання бланків спеціальних дозволів на користування надрами, останнє набуло права користування надрами в межах ділянки надр на умовах, передбачених отриманими спеціальними дозволами на користування надрами. У зв`язку з цим, ТОВ «Стратум Україна» відповідно з цієї дати втратило право на користування надрами за зазначеними спеціальними дозволами.

95. П суті цю позицію підтверджено також у листі, наданим у відповідь на звернення ТОВ «Стратум Україна» щодо дати втрати прав користування надрами.

96. Так, як встановлено судами, ТОВ «Стратум Україна» звернулося до Держгеонадра України щодо дати набуття прав та обов`язків надрокористувача у зв`язку із внесенням змін до спеціальних дозволів на користування надрами від 27 грудня 2004 року № 3580, від 27 жовтня 2010 року № 5203, від 09 січня 2013 року № 5698, від 09 лютого 2022 року № 6611.

97. Листом від 27 листопада 2023 року № 7038/02-1/2-23 Держгеонадра Україна повідомило, що права та обов`язки надрокористувача відповідно до спеціальних дозволів на користування надрами від 27 грудня 2004 року № 3580, від 27 жовтня 2010 року № 5203, від 09 січня 2013 року № 5698, від 09 лютого 2022 року № 6611 (із внесеними наказом Держгеонадр від 01 грудня 2022 року № 415 «Про внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами» змінами) припиняються у ТОВ «Стратум Україна» 27 грудня 2022 року, та виникають у ТОВ «Альфа Газ» з 28 грудня 2022 року.

98. Тобто, наказ про внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами є підставою для внесення змін до Угоди про умови користування надрами, відтак саме з дня внесення змін до Угоди про умови користування надрами, яка є невід`ємною частиною такого дозволу, особа набуває права користування надрами та стала платником з рентної плати за видобутий природний газ та конденсат.

99. Беручи до уваги встановлені обставини, суди обґрунтовано визнали помилковими твердження відповідача, що ТОВ «Альфа Газ» з 01 грудня 2022 року набуло права користування надрами, адже станом на 01 грудня 2022 року зміни до Угод про користування надрами внесені не були. Такі зміни внесено 28 грудня 2022 року, відтак саме з 28 грудня 2022 року ТОВ «Альфа Газ» набуло права користування надрами, а позивач відповідно втратив таке право.

100. Згідно з підпунктом 251.1 пункту 251.1 статті 251 ПК України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

101. Таким чином, відповідно до вимог підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України, платником податку з рентної плати за видобутий газ та конденсат, зокрема, у період з 01 грудня 2022 року по 27 грудня 2022 року включно було ТОВ «Стратум Україна», у зв`язку з чим останнім правомірно було віднесено у бухгалтерському обліку до складу собівартості реалізованої готової продукції рентну плату за природний газ та конденсат за спірний період.

102. Суд звертає увагу скаржника, що вказаними вище нормами матеріального права чітко встановлено процедуру внесення змін до спеціальних дозволів на користування надрами, а зміст касаційної скарги не містить об`єктивних мотивів щодо їхнього неправильного застосування судами та необхідність висновку Верховного Суду, за обставин установлених саме у цій справі.

103. Також, судами встановлено, що відповідно до акта перевірки на думку податкового органу, позивач безоплатно отримував послуги оренди від ТОВ «Альфа Газ». У зв`язку з цим такі витрати не могли бути включенні до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

104. На переконання контролюючого органу, віднесення зазначених витрат до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) призвело до заниження позивачем податку на прибуток за жовтень 2022 року на загальну суму 7 916 667,00 грн.

105. Згідно з пунктом 44.1 статті 4 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

106. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

107. За правилами пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

108. Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію

109. Згідно з частиною першою статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

110. Пунктом 7 Розділу II Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868 (далі - НП (С) БО 1), передбачено, що у балансі відображаються активи, зобов`язання та власний капітал підприємства. У випадках, передбачених нормативно-правовими актами, складається окремий баланс. Для складання окремого балансу дані первинних документів про господарські операції філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, виділених підприємством на окремий баланс, а також про господарські операції, які відповідно до законодавства підлягають відображенню в окремому балансі, заносяться до окремих (відкритих для цього відокремленого підрозділу або для відображення господарських операцій з певної діяльності підприємства) регістрів бухгалтерського обліку. За даними окремих регістрів бухгалтерського обліку складаються окремий баланс і відповідні форми фінансової звітності щодо зазначених господарських операцій. Показники окремого балансу і відповідних форм фінансової звітності включаються до балансу і відповідних форм фінансової звітності підприємства.

Особливості складання окремого балансу спільної діяльності визначаються національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності. При складанні балансу та відповідних форм фінансової звітності підприємств з урахуванням показників окремого балансу та відповідних форм окремої фінансової звітності інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов`язання у рівній сумі) не наводиться.

111. Відповідно до пунктів 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі - НП (С) БО 15), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

112. Згідно зі статтею 9 Закону № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу.

113. Судами встановлено, що 01 листопада 2022 року, 14 листопада 2022 року між позивачем та ТОВ «Альфа Газ» укладено договори оренди № 01/11-2022/1 (т. 187-191), № 14/11-22/1 (т. 2, а.с. 198-201), згідно з якими ТОВ «Альфа Газ» (Орендодавець) передав ТОВ «Стратум Україна» (Орендар) у строкове платне користування (оренду): Свердловину № 3, Свердловину № 5, Свердловину № 11 Кавердинського родовища, розташовані на території Шишацької селищної ради Миргородського району Полтавської області; Свердловину № 6 Східно-Петринківського родовища, розташовану на території Миргородського району Полтавської області; Свердловину № 1 Вакулівського родовища, розташовану на території Миргородського району Полтавської області та геолого-геофізичну інформацію щодо зазначених свердловин, а також комплекс будівель та споруд Кавердинської УКПГ (адреса розташування об`єкта: Полтавська область, Миргородський район, територіальна громада Шишацька, комплекс будівель і споруд (колишня Баранівська с/р), будинок 1).

114. Дія Договору оренди № 01/11-2022/1 від 01 листопада 2022 року та Договору оренди № 14/11-22/1 від 14 листопада 2022 року починається з дати укладання до повного виконання зобов`язань. Проте Сторони домовилися, що умови вказаних договорів застосовуються до відносин між сторонами, що виникли до дати укладення договорів, а саме: з 01 жовтня 2022 року, на підставі актів приймання-передачі майна від 01 жовтня 2022 року, які є невід`ємними частинами вказаних договорів.

115. Обставини передачі майна за Договором оренди № 01/11-2022/1 від 01 листопада 2022 року підтверджуються актом приймання-передачі майна від 01 жовтня 2022 року (т. 2, а.с. 192-193), а факт наданих послуг оренди - актом надання послуг № 1 від 30 листопада 2022 року (т. 2, а.с. 194), актом надання послуг № 6 від 27 грудня 2022 року (т. 2, а.с. 195).

116. У той же час Договір оренди № 01/11-2022/1 від 01 листопада 2022 року розірвано на підставі договору про дострокове розірвання № б/н від 27 грудня 2022 року (т. 2, а.с. 196), а майно передано позивачем ТОВ «Альфа Газ» (т. 2, а.с. 197).

117. Крім того, факт передачі майна за Договорами оренди № 14/11-22/1 від 14 листопада 2022 року підтверджується актом приймання-передачі майна від 01 жовтня 2022 року (т. 2, а.с. 202), а факт надання послуг - актами надання послуг № 2 від 30 листопада 2022 року (т. 2, а.с. 203), № 5 від 27 грудня 2022 року (т. 2, а.с. 204).

118. Наведений договір достроково розірвано на підставі договору про дострокове розірвання від 27 грудня 2022 року (т. 2, а.с. 205), а майно повернуто ТОВ «Альфа Газ» на підставі акту приймання-передачі майна від 27 грудня 2022 року (т. 2, а.с. 206).

119. Відповідно до частини першої статті 283 Господарського кодексу України (далі - ГК України) за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у володіння та користування майно для здійснення господарської діяльності.

120. За договором оренди передається індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення (або єдиний майновий комплекс), що не втрачає у процесі використання своєї споживчої якості (неспоживна річ) (частина друга статті 283 ГК України).

121. Згідно з частиною першою статті 284 ГК України істотними умовами договору оренди є: об`єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

122. Відповідно до частин першої-третьої статті 631 ЦК України строком договору є час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов`язки відповідно до договору.

Договір набирає чинності з моменту його укладення, якщо інше не визначено законом або договором.

Сторони можуть встановити, що умови договору застосовуються до відносин між ними, які виникли до його укладення.

123. Тобто, сторони можуть погодити, що умови договору поширюються на правовідносини, які виникли між ними до моменту його укладення.

124. Таким чином, положеннями ЦК України, зокрема частиною третьою статті 631 ЦК України, передбачена можливість встановлення сторонами у договорі умови про його зворотну дію, тобто про поширення положень договору на відносини, які виникли до його підписання.

125. Враховуючи, що ТОВ «Стратум Україна» та ТОВ «Альфа Газ» в умовах договорів оренди № 01/11-2022/1 від 01 листопада 2022 року, № 14/11-22/1 від 14 листопада 2022 року прямо передбачили, що умови вказаних договорів застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до дати укладення договорів, а саме з 01 жовтня 2022 року на підставі актів приймання-передачі майна, які є невід`ємними частинами вказаних договорів.

126. Отже, суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що положення зазначених договорів не суперечать вимогам ЦК України, і були належним чином враховані під час ухвалення судового рішення у цій справі.

127. З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що дії ТОВ «СТРАТУМ УКРАЇНА» були вчиненні з дотриманням норм чинного законодавства, а висновки зроблені податковим органом щодо того, що нібито вказані порушення призвели до заниження податку на прибуток підприємств на загальну суму 7 156 468 грн є помилковими та такими, що спростовуються вищевикладеними та встановленими судами попередніх інстанцій обставинами та матеріалами справи.

128. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з чим погоджується і колегія суддів.

129. Натомість доводи касаційної скарги не спростовують вищевикладеного та не підтверджують належними та допустимими доказами правомірність вказаного податкового повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2418/Ж10/31-00-07-01-02-25, як наслідок, оскаржувані судові рішення щодо визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення таким, що ухвалені при повному дослідженні обставин справи та дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому останнє є такими, що не підлягає скасуванню.

130. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

131. Аналізуючи правомірність податкового повідомлення-рішення податкового повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 194 681,58 грн, з яких 128 529,25 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 66 152,33 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), суд касаційної інстанції зазначає наступне.

132. У справі, що розглядається, відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом не встановлено заниження податкових зобов`язань або викривлення об`єкта оподаткування. Порушення полягає в несвоєчасному та неповному перерахуванні до бюджету сум податку, утриманих з доходів фізичних осіб, які сам позивач задекларував у податковій звітності.

133. Так, як убачається з акта перевірки, контролюючим органом констатовано порушення позивачем вимог підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 «а» статті 176 Податкового кодексу України. Зокрема, йдеться про:

несвоєчасне (з порушенням встановлених строків) перерахування до відповідного бюджету утриманого ПДФО на загальну суму 943 184,14 грн, у тому числі: за жовтень 2021 року - 210 126,28 грн, за листопад 2021 року - 193 725,01 грн, за грудень 2021 року - 345 064,70 грн, за квітень 2022 року - 58 187,70 грн, за червень 2022 року - 37 852,60 грн, за липень 2022 року - 39 206,10 грн, за вересень 2022 року - 20 945,56 грн, за січень 2023 року - 38 075,79 грн,

а також про несплату ПДФО у сумі 128 529,25 грн, у тому числі за січень 2023 року - 51 752,89 грн, за лютий 2023 року - 76 776,36 грн.

134. В акті перевірки (та інших матеріалах) також зазначено, що питання своєчасності сплати позивачем ПДФО вже було предметом попередньої перевірки, яка охоплювала період з 01 січня 2017 року до 30 вересня 2021 року, за результатами якої складено акт від 24 січня 2022 року № 4016/Ж5/26-15-07-07-02. За наслідками тієї перевірки встановлено, що ТОВ «Стратум Україна» несвоєчасно перерахувало до бюджету утримані суми ПДФО на загальну суму 4 777 496,66 грн і станом на 30 вересня 2021 року не перерахувало самостійно задекларований податок у розмірі 2 595 097,85 грн. За цим фактом було винесено податкове повідомлення-рішення від 04 лютого 2022 року № 6, яке позивач не оскаржив і добровільно сплатив у повному обсязі, що підтверджено випискою по рахунку за 04 лютого 2022 року на суму 3 024 816,13 грн.

135. Водночас, слід звернути увагу на те, що періоди, охоплені спірною перевіркою (починаючи з 01 жовтня 2021 року), не перетинаються з попереднім перевіреним відрізком та станом на 01 жовтня 2021 року у позивача обліковувалась заборгованість до бюджету у розмірі 2 595 097, 85 грн.

136. Разом з тим, з акта перевірки від 2023 року вбачається, що податковий орган не ставить під сумнів правильність обчислення ПДФО, своєчасність і повноту подання податкової звітності за формою 4-ДФ, а також правильне застосування ставок податку та відсутність порушень при виплаті доходів самозайнятим особам. Зокрема, контролюючий орган у висновках перевірки підтвердив, що в період з 01 жовтня 2021 року по 31 березня 2023 року позивач як податковий агент оподатковував усі нараховані (виплачені) доходи фізичних осіб і дотримувався вимог розділу IV ПК України.

137. Водночас, як убачається з матеріалів справи та позиції контролюючого органу, кошти, які надходили від ТОВ «Стратум Україна» упродовж жовтня 2021 року - лютого 2023 року, податковий орган зараховував у першу чергу в рахунок погашення існуючого податкового боргу, що виник на підставі раніше узгоджених зобов`язань. Через це суми, які позивач спрямовував начебто на «поточні зобов`язання», фактично зараховувалися на погашення боргу за попередні періоди. Така послідовність визначена пунктом 87.9 статті 87 ПК України.

138. Суди попередніх інстанцій, визнаючи протиправним спірне податкове повідомлення-рішення, виходили з того, що податкове повідомлення-рішення від 04 лютого 2022 року № 6 не було оскаржене та відкликане, а отже відповідно до положень пункту 57.3 статті 57 ПК України, зобов`язання, визначене у ньому, набуло статусу узгодженого у 2022 році. Відтак, застосування відповідачем положень пункту 87.9 статті 87 ПК України в частині зарахування сплачених позивачем сум податку на доходи фізичних осіб у період жовтень-грудень 2021 року не може бути визнано судом правомірним.

139. Проте, суд касаційної інстанції не може погодитися з вказаним висновком та вважає їх передчасними, з огляду на наступне.

140. Підпунктам 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до відповідного бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

141. Пунктом 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані:

а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

142. Отже, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

143. На підставі пунктів 54.1, 54.2 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

144. Відповідно до пункту 56.11 статті 56 ПК України не підлягає оскарженню грошове зобов`язання, самостійно визначене платником податків.

145. Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

146. Відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;

наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

147. Аналіз наведених вище положень законодавства свідчить, що у випадках, коли грошове зобов`язання було самостійно визначено платником податків, таке зобов`язання вважається узгодженим у момент подання відповідної податкової звітності.

148. Отже, з урахуванням викладених положень податкового законодавства, суди передчасно дійшли висновку про те, що податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб було узгоджене на підставі податкового повідомлення-рішення від 04 лютого 2022 року № 6, посилаючись на пункт 57.3 статті 57 ПК України, оскільки суди не встановили, чи не мало місце у цій справі самостійне визначення позивачем спірних сум.

149. Таким чином, суди передчасно визначили момент узгодження зобов`язання і, відповідно помилково застосували норму пункту 57.3 статті 57 ПК України.

150. Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

151. Механізм погашення заборгованості регулюється положеннями пункту 87.9 статті 87 ПК України, яким встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

152. Пунктом 131.2 статті 131 ПК України передбачено, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.

Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.

153. Виходячи з аналізу вказаних правових норм ПК України, випливає, що законом імперативно встановлено обов`язок податкового органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, а платнику податків встановлено заборону спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу.

154. Попри те, що суди встановили факт добровільної сплати платником податків зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 04 лютого 2022 року № 6, вони не дали належної правової оцінки характеру спірного ППР, зокрема:

чи йдеться про повторне визначення вже узгодженого зобов`язання;

чи про донарахування контролюючим органом нового зобов`язання за результатами перевірки;

чи виключно про застосування фінансових санкцій за прострочення виконання задекларованих зобов`язань.

155. Крім того, зі змісту судових рішень не можливо з`ясувати позицію судів в частині скасування податкового повідомлення-рішення щодо визначення основного зобов`язання на суму 128 529,25 грн , яке стосувалося періоду січень-лютий 2023 року.

156. Лише за наслідками повного, усебічного та об`єктивного дослідження вказаних обставин можна встановити правомірність чи неправомірність спірного податкового повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25.

157. Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі в межах означеного податкового повідомлення-рішення. Суди повинні були не лише встановити з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, а й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими на їх підтвердження доказами, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин і висновків.

158. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

159. Враховуючи межі касаційного перегляду, визначені частиною другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений можливості встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

160. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

161. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

162. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.

163. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

164. Суд касаційної інстанції повторно звертає увагу, що судові рішення у цій справі переглядалися виключно в межах задоволених позовних вимог, оскільки в іншій частині рішення суду першої інстанції позивачем не оскаржувалося.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 листопада 2023 року № 2419/Ж10/31-00-07-01-02-25, а справу № 320/6091/24 в цій частині направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов