Справа № 380/605/22
Суддя: Довга Ольга Іванівна
Дата ухвалення: 2025-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/605/22 пров. № А/857/2226/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,

суддя Глушко І.В.,

суддя Запотічний І.І.

секретар судового засідання Слободян І.М.

за участю представників:

позивача - Чуфаров І.О.

відповідача Холявка І.Я.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року (головуючий суддя Гулкевич І.З., м. Львів, проголошено 14:54:06) у справі № 380/605/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень-

В С Т А Н О В И В:

11.01.2022 позивач (Товариство з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна») звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення № 21063/13-01-07-01, № 21061/13-01-07-01, № 21062/13-01-07-01, № 21065/13-01-07-01 від 24.09.2021.

Позов обґрунтовує тим, що ГУ ДПС у Львівській області проведена документальна позапланова перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 16.06.2016 по 31.03.2021, за результатами якої складено акт від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261. Перевіркою встановлено низку порушень позивачем вимог податкового законодавства, що слугувало підставою для подальшого прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень, які безрезультатно були оскаржені позивачем в адміністративному порядку. На переконання позивача, висновки за актом перевірки є необґрунтованими та безпідставними, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Щодо, начебто, неправомірного визнання Товариством у складі інших витрат 2017 та 2018 років (за рядком 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) тих витрат, що були акумульовані Товариством в 2017 та 2018 роках на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», то такі базуються виключно на тому, що позивач зазвичай списує акумульовані на цьому рахунку витрати не до складу інших витрат періоду, а до собівартості власних послуг, що визнається як витрати в тому періоді, в якому позивачем відображаються доходи від надання послуг. Вказує, що товариство не порушувало режиму використання рахунку №4360101, оскільки позивач використовував та використовує не режим власних рахунків, а загальні принципи та правила Міжнародних стандартів обліку та звітності. Витрати акумульовані Товариством на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру» формували не лише собівартість послуг позивача, а інші категорії витрат позивача (ті самі інші витрати періоду) відповідно до фактичного характеру та функцій цих витрат. Запропонований представниками відповідача підхід до визнання/розподілу оскаржуваних витрат на створення сервісного центру у складі собівартості послуг, що в майбутньому надаватимуться позивачем не визначеному колу замовників протягом невизначеного часу, є: неможливим через об`єктивні причини невизначеності критеріїв такого розподілу та невідповідності правилам та принципам фінансового обліку. Товариство мало підстави для відображення оскаржуваних витрат зі створення сервісного центру в складі інших витрат 2017 та 2018 років з огляду на характер та функції цих витрат, а також враховуючи особливості господарської діяльності позивача в зазначені роки. Позивач має всі первинні документи в підтвердження витрат на створення сервісного центру та їх зв`язку із господарською діяльністю товариства. Витрати, що були понесені переважно за договорами товариства з компаніями ІВМ є реальними та пов`язаними з діловими цілями позивача.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги. Доводи апеляційної скарги аналогічні доводам позовної заяви. Вважає, що запит відповідача було датовано 06.08.2021 року, тобто направлено апелянту за три дні до закінчення перевірки, що провадилася в період з 30.07.2021 року по 09.08.2021 року, в той час як відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПКУ, апелянт мав п`ять днів для надання необхідних документів. Фактично, направивши запит апелянту, відповідач не дочекався відповіді на нього у встановлений законом 5-ти денний строк та необґрунтовано завершив перевірку раніше цього строку. Крім того, під час судового розгляду в суді першої інстанції апелянт чітко зазначав, що самим Актом перевірки визнається, що сервісний центр було фактично створено позивачем (задля чого власне і придбавались послуги від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна»), цей сервісний центр розпочав діяльність, спрямовану на отримання доходу шляхом укладання договорів із замовниками та фактично отримав дохід від здійснення такої діяльності у сумі 233 737 855 грн. протягом періоду з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, який перевірявся відповідачем. Ці обставини об`єктивно свідчать про наявність економічного ефекту від придбання послуг, а саме отримання позивачем доходу у сумі 233 737 855 грн від діяльності сервісного центру, створеного завдяки придбанню цих послуг. Крім того, надаючи оцінку відповідності законодавству та повноті первинних протоколів/актів, якими підтверджується надання апелянту послуг, суд першої інстанції оцінював обставини, які жодним чином не розглядались в Акті перевірки та не були покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача. При цьому, відповідач залишив поза увагою, що апелянт веде облік та складає фінансову звітність не за Національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а за Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО), що дозволяється Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність» та прямо передбачено п. 1.1. облікової політики підприємства, яка надавалась відповідачу під час перевірки, та про що прямо зазначено в самому Акті перевірки. Разом з тим, в Акті перевірки не зазначається про порушення позивачем жодних вимог МСБО під час визнання витрат на створення сервісного центру.

11.04.2025 відповідачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу. У відзиві зазначає, що позивачем як податковому органу так і суду не надано жодного первинного документа на підтвердження реалізації послуг кінцевим споживачам та відповідно використання в господарській діяльності послуг по яких сформовано витрати та податковий кредит. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги

Представник позивача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.

Представник відповідача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.

Судом встановлені наступні обставини.

Відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, валютного за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16.06.2016 по 31.03.2021.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261 висновками якого встановлено порушення платником податків: МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСБО 2 Запаси, п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 300007000 грн., за 2018 рік на суму 346015000 грн, за 2019 рік на суму 346015000 грн, за 2020 рік на суму 346015000 грн; п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 7718446 грн, за квітень 2018 року на суму 326577 грн, за травень 2018 року на суму 499243 грн, за липень 2018 року на суму 2312034 грн, за серпень 2018 року на суму 1641093 грн, за вересень 2018 року на суму 55164 грн, за жовтень 2018 року на суму 28794 грн, за листопад 2018 року на суму 258235 грн, за грудень 2018 року на суму 2567839 грн, за грудень 2019 року на суму 27426 грн, за січень 2020 року на суму 612 грн, за лютий 2020 року на суму 404 грн, за березень 2020 року на суму 1020 грн, за грудень 2020 року на суму 5 грн; п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) за березень 2021 року на суму 15805283 грн; п.120.2 ст.120, п.201.10 ст.201 ПК України не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за ставкою 20% за грудень 2017 року в сумі 20337590 грн, за квітень 2018 року в сумі 2660658 грн, за грудень 2018 року в сумі 528454 грн.

Позивачем подано заперечення на акт перевірки від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261.

Листом від 17.09.2021 №26801/6/13-01-07-01-16 ГУ ДПС у Львівській області надано відповідь на заперечення, в якій зазначено, що висновки акту перевірки від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261 є правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення залишено без задоволення.

На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області 24.09.2021 прийняло податкові повідомлення-рішення: №21061/13-01-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 8 490 291 грн, з яких на 7 718 446 грн за основним платежем та на 771 845 грн за штрафними санкціями; №21062/13-01-07-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 15 805 283; №21063/13-01-07-01, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 346 015 000 грн; №21065/13-01-07-01, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 5100 грн.

Не погоджуючись з прийнятими Головним управлінням ДПС у Львівській області податковими повідомленнями-рішеннями від 24.09.2021, відповідно до статті 56 Податкового кодексу України, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» оскаржило їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення про залишення без змін податкових повідомлень-рішень від 24.09.2021 №21061/13-01-07-01, №21062/13-01-07-01, №21063/13-01-07-01, №21065/13-01-07-01.

Позивач не погодився з податковими повідомленнями-рішеннями та звернувся в суд першої інстанції з позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Згідно з приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У пункті 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (пп.75.1.2).

Згідно з підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Відповідно до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Положеннями пункту 44.2 статті 42 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт135.1 статті 135 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до п. 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У пункті 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.7 статті 201 зазначеного Кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV, «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (Закон № 996).

Відповідно до визначень, які містяться в статті 1 Закону № 996, національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для розпорядників бюджетних коштів, центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та фондів загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування, розроблений на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

За частинами першою-другою статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини 2 статті 3 Закону № 996-XIV, є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності.

Відповідно до частин першої, п`ятої, сьомої та восьмої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Оглядаючи матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне.

В ході проведення перевірки встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» у рядку 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати задекларовано інші витрати, які відображені на рахунку бухгалтерського обліку 4360101 «Витрати на створення сервісного центру», зокрема : 2017 рік (р. 2270 «Інші витрати») 300007000 грн, 2018 рік (р.2270 «Інші витрати») - 46008000 грн.

В перевіряємому періоді Товариством були надані консультаційні послуги, послуги міграції та автоматизованої підтримки, послуги з бухгалтерського обліку, послуги із адміністрування закупівель.

Відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства зведений облік витрат на виконання консультаційних послуг, послуг з бухгалтерського обліку обліковують на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру». На цьому рахунку підприємство визначає фактично понесені витрати по наданню послуг, які після підписання актів приймання-передачі послуг Замовникам, списує собівартість реалізації та відображає у р. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» форми № 2 звіту про фінансові результати.

Перевіркою встановлено, що в складі інших витрат (р.2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) за 2017 рік у сумі 300007000 грн, за 2018 рік у сумі 46008000 грн, відображалися понесені витрати по наданню послуг, які обліковувалися на бухгалтерському рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру». На цьому рахунку підприємство визначає фактично понесені витрати по наданню послуг, які після підписання актів приймання-передачі послуг Замовникам, списує собівартість реалізації та відображає у р.2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» форми № 2 звіту про фінансові результати.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» складає акти приймання-передачі послуг та після підписання Замовником включає їх вартість до складу доходу підприємства.

Перевіркою встановлено, що в складі інших витрат (р.2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) за 2017 рік у сумі 300007000 грн, за 2018 рік у сумі 46008000 грн, відображалися понесені витрати по наданню послуг, які обліковувалися на бухгалтерському рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», однак доказів укладення договори із Замовниками не були укладені, акти про надання послуг не підписувалися, вартість наданих послуг не відображалася у складі доходу ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна».

ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» суму витрат за 2017 рік в розмірі 300 007 000 грн, за 2018 рік в розмірі 46008 000 грн, необхідно відносити на витрати шляхом списання до складу собівартості по мірі підписання Замовником актів та в періоді включення вартості згідно актів до складу доходів підприємства.

Однак, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» включено до складу інших витрат суму понесених витрат по наданню послуг за 2017 рік в розмірі 300 007 000 грн, за 2018 рік в розмірі 46 008 000 грн без проведення розподілу витрат між відповідними звітними періодами отримання доходу.

Таким чином перевіркою встановлено завищення підприємством інших витрат за 2017 рік - в розмірі 300 007 000 грн, за 2018 рік - в розмірі 46 008 000 грн.

Колегія суддів погоджується з такими твердженнями контролюючого органу, оскільки як під час перевірки, так під час розгляду справи позивачем не надано інформації та доказів, на виконання яких договірних відносин з замовниками відбувалося формування витрат по рахунку бухгалтерського обліку 4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за період з 01.01.2017 по 31.03.2021. Відтак, підприємством безпідставно включено в рядок 2270 «Інші витрати» форми № 2 Звіту про фінансові результати за 2017 рік суму 300 007 000 грн, за 2018 рік суму 46 008 000 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування. Крім того, в ході проведення перевірки, податковим органом вручалась вимога товариству про надання пояснень та документального підтвердження, щодо формування витрат по рахунку бухгалтерського обліку 4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, однак позивачем відповіді та документів не надано. Крім того, відображені ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» показники у звіті про фінансові результати за 2017-2018 роки не відповідають даним бухгалтерського обліку підприємства.

Між ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» та IBM NEDERLAND B.V. відповідно до Глобального договору про надання послуг від 26.05.2016 було укладено локальний договір про надання послуг (послуг сервісного обслуговування), пов`язаних з наданням консультаційних послуг, послуг з міграції та автоматизованої підтримки щодо ініціативи ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» у сфері сервісного обслуговування в Україні від 26.09.2016 №2 відповідно до якого, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (замовник), IBM NEDERLAND B.V. (виконавець).

На виконання умов договору ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» відображено в обліку отримання послуг від IBM NEDERLAND B.V. на підставі актів надання послуг (протоколів) на загальну суму без ПДВ 108 102 512,40 грн.

Між ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» та ТОВ «ІБМ Україна» відповідно до Глобального договору про надання послуг від 26.05.2016 укладено локальний договір про надання послуг (послуг сервісного обладнання), пов`язаних з наданням консультаційних послуг, послуг з міграції та автоматизованої підтримки щодо ініціативи ТОВ «ІБМ Україна» у сфері сервісного обслуговування в Україні від 30.06.2016 №б/н відповідно до якого, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (замовник), ТОВ «ІБМ Україна» (виконавець). Загальна сума договору складає ,40 грн.

Вартість отриманих послуг від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна» позивачем відображалась в бухгалтерському обліку на рахунку № 4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за 2017 рік в розмірі 226678 440 грн, за 2018 рік в розмірі 29 655 131 грн з відповідним відображенням в рядку 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати.

Сума ПДВ 51 266 714 грн відображалася у складі податкового кредиту з податку на додану вартість за звітні періоди, з врахуванням частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Відповідно до п. 199.1, 199.4, 199.5 ст. 199 Податкового кодексу України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2-199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.

Апеляційний суд зауважує - перевіркою встановлено, що відповідно до поданих ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» розрахунків частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях та даних перевірки частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за 2017 рік складає 44,86%, за 2018 рік 53,77%. Крім того, перевіркою встановлено формування витрат по триманих послугах від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна» без визнання доходу, для отримання якого вони здійснені, відповідно не можливо пов`язати дані послуги з веденням господарської діяльності підприємства.

Відповідно до п.198.5 ст. 198 ПКУ платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 нього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Перевіркою встановлено придбання послуг від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна», які не використовуються в межах господарської діяльності підприємства., при цьому Товариством не було нараховано податкові зобов`язання по ПДВ з вартості придбаних послуг (з врахуванням частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до п.199.4 ст.199 ПКУ) і не склало зведену податкову накладну та не зареєструвало в ЄРПН у встановлені терміни.

Колегія суддів погоджується з такими твердженнями податкового органу, оскільки з наданих позивачем документів неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції. Таким чином, протоколи надані до перевірки мають загальний характер, не конкретизують об`єму надання послуг, не містять інформації, яка б детально розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як інформаційно-консультаційні, калькуляцію визначення їх вартості, тощо. Водночас, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Так, операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника лише за умов наявності розумної економічної причини (ділової мети), тобто причини, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, що в подальшому обумовлює право платника на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину. У вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання). Однак, за обставин розглядуваного спору, позивачем в достатньо формальній формі вчинено спробу обґрунтувати хоч якійсь економічний ефект від оцінюваних операцій, які зводяться суто до посилань на протоколи, оформлених за результатами виконання укладених договорів.

Пунктом 201.1 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до вимог п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу-тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 2,5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 грн.

Колегія суддів зазначає, що ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за грудень 2017 року, квітень 2018 року, грудень 2018 року.

Разом з тим, узагальнюючи наведені вище підходи, Верховний Суд у Постанові від 23.05.2024 по справі № 380/5557/22 зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте, реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Разом з тим, у даній справі позивачем як податковому органу так і суду не надано жодного первинного документа на підтвердження реалізації послуг кінцевим споживачам та відповідно використання в господарській діяльності послуг по яких сформовано витрати та податковий кредит.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області від 24.09.2021 №21061/13-01-07-01, №21062/13-01-07-01, №21063/13-01-07-01, №21065/13-01-07-01.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справіРуїс Торіха проти Іспанії(RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд апеляційної інстанції вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у справі №380/605/22 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. В. Глушко
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 24.04.25