Справа № 400/5405/24
Суддя: Димерлій О.О.
Дата ухвалення: 2025-04-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 квітня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/5405/24

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Димерлія О.О.,

суддів Лук`янчук О.В., Шляхтицького О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.12.2024 року у справі №400/5405/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.05.2024 року №707, №707

У С Т А Н О В И В:

10 червня 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю "АКТАН" (далі позивач, товариство) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707, яким за порушення вимог пунктів 1, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 467 628 грн. 77 коп.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707, яким за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначав, зокрема про те, що висновки, викладені в акті перевірки є помилковими, а застосування штрафних санкцій до Товариства відбулось за відсутності правових підстав. Так, всупереч приписам Інструкції №281/171/578/155, контролюючий орган здійснив зняття залишків нафтопродуктів із наступними порушеннями:

використав інструмент, який не пройшов повірку; перед проведенням вимірювання висоти нафтопродукту у резервуарах, базова висота кожного із 4-ох резервуарів перед вимірюванням рівня нафтопродуктів не визначалась; вимірювання рівня нафтопродукту у кожному резервуарі здійснювалось лише один раз, а не двічі; факт повного заповнення об`єму технологічних трубопроводів не встановлювався; градуювальні таблиці резервуарів та технологічних трубопроводів у платника податку не вимагалися та не використовувалися.

Наведене вказує, що зняття залишків нафтопродуктів 10 квітня 2024 року проведене всупереч вимогам Інструкції №281/171/578/155 та не може підтверджувати фактичні залишки пального, яке зберігалося на АЗС.

Крім цього, контролюючим органом не враховано того, що на АЗС проведена інвентаризація нафтопродуктів відповідною комісією, яка призначена наказом директора ТОВ "АКТАН". Документи, що підтверджують проведення інвентаризації, додавались до заперечень на Акт перевірки. За результатами проведеної Товариством інвентаризації виявлена нестача, яка відображена в Акті інвентаризації на АЗС №1 від 19.04.2024 року.

Разом з цим, частина обсягу палива, виявлена як нестача, віднесена на операційні витрати Товариства на підставі Акту №3 №б/н від 25.04.2023 року, Акту №2 №б/н від 28.04.2023 року, за результатами очищення резервуарів, виконаними ТОВ «ЮгСецсервіс».

Більше того, на думку позивача, сам по собі факт нестачі палива на АЗС не свідчить про непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або ж проведення їх на неповну суму вартості товарів, чи невидачі відповідного розрахункового документа, а тому застосування податковим органом штрафних санкцій згідно із п.1 ст. 17 Закону від 06 липня 1995 року №265/95-ВР не ґрунтується на нормах цього закону.

При цьому, як стверджував позивач, висновок ГУ ДПС у Миколаївській області про недотримання вимог щодо форми та змісту фіскальних чеків не відповідає дійсності, адже у фіскальних чеках, виданих 24.11.2023 року за №67969 та 28.11.2023 року за №68184, міститься код товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД .

Водночас, замість коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД - , внаслідок технічної помилки, вказаний код . Так, Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджений наказом Міністерством фінансів України №13 від 21 січня 2016 року не прирівнює вказаний недолік реквізиту розрахункового документа до відсутності розрахункового документа.

Твердження податкового органу стосовно чеків №67969 від 24.11.2023 року (час - 15 год. 36 хв. 59 сек.) та №68184 від 28.11.2023 року (час - 14 год. 37 хв. 51 сек.), наведених в Таблиці №1 Акту перевірки, як таких, що не містять коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД, спростовуються копіями зазначених фіскальних розрахункових документів.

Разом з тим, ГУ ДПС у Миколаївській області не досліджувало при перевірці вказані розрахункові документи, а висновки в Акті перевірки мотивовано виключно посиланнями на відомості системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО).

Проте, на переконання позивача, відомості СОД РРО є податковою інформацією, яка не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності. Відтак, саме розрахунковий документ є доказом, який підтверджує факт продажу товару та саме такий документ має контролюючим органом братися до уваги, а тому висновки відповідача є необґрунтованими.

За наслідками розгляду зазначеної справи Миколаївським окружним адміністративним судом 10 грудня 2024 року прийнято судове рішення, яким адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707, №707.

Ухвалюючи означене судове рішення та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із протиправності спірних податкових повідомлень-рішення, внаслідок прийняття їх контролюючим органом всупереч положенням чинного податкового законодавства України.

Як зазначено окружним адміністративним судом, відображені в Акті перевірки результати вимірювання нафтопродуктів у резервуарах на АЗС здійснені з порушенням вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155.

Зокрема, в Акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вище вказана Інструкція. З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов висновку, що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в Акті перевірки, не може вважатись достовірною.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (далі скаржник, податковий/контролюючий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просить апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про те, що підставами для висновків податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства України, є зокрема матеріали, одержані в порядку та у спосіб, передбачені чинним законодавством, та законами, контроль за дотримання яких покладено на контролюючі органи.

По суті виявлених порушень відповідач зауважив про те, що фактичною перевіркою установлено нестачу на підприємстві пального, а саме «дизельне паливо ДП-Л-ЄВРО5-ВО», «Бензин А-95-Євро-ЕО», «Газ вуглеводний скраплений», в підтвердження чого в матеріалах справи наявний Акт зняття залишків ТМЦ (пального) від 10.04.2024 року.

Як стверджує податковий орган, залишки нафтопродуктів у резервуарах АЗС знято згідно до показників засобу вимірювальної техніки-рівноміра. Всі засоби для вимірювань об`єму, маси нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого на момент зняття залишків, тобто станом на 10 квітня 2024 року, пройшли повірку, про що свідчать надані під час перевірки свідоцтва про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки.

На переконання податкового органу, наведені обставини свідчить про порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме реалізацію пального без застосування реєстратора розрахункових операцій та не видачу відповідного розрахункового документу за продане пальне.

Крім цього, податковим органом установлено порушення Товариством вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме здійснення проведення через РРО розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Так, скаржник звертає увагу на те, що у фіскальних чеках платником податків невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно із УКТ ЗЕД - , який не відповідає коду товару підкатегорії за УКТ ЗЕД «Газ вуглеводний скраплений».

Серед іншого, податковий орган вказує, що підставою для застосування до Товариства штрафу за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України слугувало ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, а саме щомісячних актів інвентаризації ТМЦ (палива) на господарському об`єкті АЗС за період діяльності з 06.08.2021 року по 19.104.2024 року.

У відзиві на апеляційну скаргу представник товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого судового рішення та просить його залишити без змін.

В силу приписів пункту 1,3 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Зокрема, судовою колегією з`ясовано, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку ТОВ "АКТАН" за період діяльності з 06.08.2021 року по дату закінчення перевірки з питань здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а також з питання дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими працівниками.

За результатом проведення фактичної перевірки контролюючим органом складений акт від 22 квітня 2024 року №8006/14/29/07/35066039. (т.1 а.с.44-47)

В ході перевірки податковим органом установлено порушення позивачем вимог:

- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а саме реалізацію пального без застосування реєстратора розрахункових операцій та не видачу відповідного розрахункового документу за продане пальне на загальну суму 355 881 грн. 50 коп.;

- пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а саме здійснення проведення через РРО розрахункових операцій з порушенням режиму попереднього програмування для підакцизних товарів невірно зазначено код товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД для підакцизних товарів;

- пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, а саме ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю - щомісячних актів інвентаризації ТМЦ (палива) на господарському об`єкті АЗС за період діяльності з 06.08.2021 року по 19.104.2024 року.

У якості додатків до Акту перевірки фахівцями контролюючого органу зазначено:

1. Запит про надання документів (копій документів) від 10.04.2024 року;

2. Вимога про зняття залишків товарних запасів від 10.04.2024 року;

3. Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) від 10.04.2024 року;

4. Опис готівкових коштів від 10.04.2024 року;

5. Х-звіт денний по РРО від 10.04.2024 року час 14 год. 37 хв. 51 сек.;

6. Х-звіт денний по РРО від 10.04.2024 року час 15 год. 36 хв. 59 сек.;

7. Фіскальний чек №76497 від 10.04.2024 року;

8. Акт про ненадання документів від 19.04.2024 року №442/14-29-07-07/35066039;

9. Інформація із СОД РРР за період з 24.11.2023 року по 28.11.2023 року;

10. Лист ТОВ "АКТАН" від 15.04.2024 року №6.

03 травня 2024 року ТОВ "АКТАН" подано до контролюючого органу заперечення на акт фактичної перевірки.

17.05.2024 року за результатами розгляду заперечень ТОВ "АКТАН" до акта перевірки, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області надано відповідь за №14123/6/14-29-07-07-02, у відповідності до якої зауваження платника податків, викладені у запереченнях, визнано безпідставними та необґрунтованими.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.05.2024 року:

- №707, яким за порушення вимог пунктів 1, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 467 628 грн. 77 коп.;

- №707, яким за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн.

Уважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За позицією позивача у цій справі, рішення податкового органу не відповідають зазначеним вище вимогам КАС України.

Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707, яким за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI до ТОВ "АКТАН" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн.

Так, підставою для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) слугував висновок відповідача про ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю - щомісячних актів інвентаризації ТМЦ (палива) на господарському об`єкті АЗС за період діяльності з 06.08.2021 року по 19.104.2024 року.

Як з`ясовано апеляційним судом, 10 квітня 2024 року в ході здійснення перевірки податковим органом вручено позивачу запит про надання документів (копій документів), у відповідності до якого Товариству необхідно у строк до 15 квітня 2024 року надати, зокрема щомісячні акти інвентаризації.(т.1 а.с.48)

Як слідує зі змісту акта перевірки, станом на 19.04.2024 року посадовими особами ТОВ "АКТАН" до контролюючого органу надано документи, однак не в повному обсязі. Серед іншого, не надано щомісячні акти інвентаризації ТМЦ (палива) на господарському об`єкті АЗС.

Разом з цим, за приписами п.85.2, 85.4 ст.85 Податкового кодексу України після початку перевірки платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, які належать або пов`язані з предметом перевірки, а контролюючий орган має право отримувати у платників податків належним чином завірені копії лише первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, які свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Поряд з цим, за змістом приписів абз.2 п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Приписами п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України унормовано, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, які підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Системний аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки.

У постанові від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд зауважував про те, що:

«Обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК, яке прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.».

Позиція Верховного Суду щодо застосування норм пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною. Зокрема, вищевикладена правова позиція в повній мірі відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 04.03.2020 року у справі №0440/5658/18 та від 01.04.2020 року у справі №640/637/19.

Окрім цього, право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеженням судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду (постанови Верховного Суду від 12.11.2018 року у справі №806/434/16, від 24.01.2019 року у справі №820/12113/15 та від 12.02.2019 року у справі №820/6512/16).

З матеріалів справи убачається, що разом із запереченнями на акт перевірки Товариством подано до контролюючого органу, зокрема акт інвентаризації на АЗС від 19 квітня 2024 року №1, розпорядження про інвентаризацію від 17.04.2024 року №1.

Разом з цим, податковим органом не враховано та не надано відповідної оцінки поданим документам в частині їх достатності та/або належності. На думку колегії суддів, саме внаслідок належного опрацювання отриманих документів, контролюючий орган зобов`язаний довести факт податкового порушення, а не покладати на платника податків відповідальність лише через те, що останній не надав до перевірки відповідні документи.

Відтак, висновок податкового органу про ухилення позивача від виконання обов`язку з надання оригіналів чи копій документів на його вимогу не знайшов свого підтвердження в ході судового розгляду справи.

Стосовно правомірності прийнятого податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707, яким до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 467 628 грн. 77 коп.

Як установлено апеляційним судом та убачається зі змісту розрахунку сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), спірні штрафні санкції застосовані до Товариства за порушення вимог пунктів 1, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР та на підставі пунктів 1, 7 статті 17 вказаного Закону України № 265/95-ВР. (т.1 а.с.53)

Відтак, перевірці підлягають питання правильності застосування податковим органом пунктів 1, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР.

Щодо установленого податковим органом порушення позивачем вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР, колегія суддів звертає увагу на таке.

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за проведення розрахункових операцій через РРО з порушенням режиму програмування для підакцизних товарів.

Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки у фіскальних чеках платником податків невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно із УКТ ЗЕД - , який не відповідає коду товару підкатегорії за УКТ ЗЕД «Газ вуглеводний скраплений», то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Так, у відповідності із приписами статті 2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно до частини першої статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі Положення №13).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту:

продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг;

здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків;

здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів;

приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно із пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі:

код товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7 фіскального чеку).

Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, код товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а тому відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зокрема, зобов`язані:

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно із Українським класифікатором товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТ ЗЕД), найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пункт 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР визначає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Ключовим питанням у даному випадку є те, чи є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як невідповідність зазначення коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД, що за позицією податкового органу свідчить про порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону від 06 липня 1995 року №265/95-ВР.

Так, у досліджених апеляційним судом фіскальних чеках №67969 від 24.11.2023 року (час - 15 год. 36 хв. 59 сек.) та №68184 від 28.11.2023 року (час - 14 год. 37 хв. 51 сек.), платником податків невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно із УКТ ЗЕД - , який не відповідає коду товару підкатегорії за УКТ ЗЕД «Газ вуглеводний скраплений» - . (див. підпункт 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України)

Позивач не заперечує обставин невірного зазначення коду товарної підакцизної продукції згідно із УКТ ЗЕД - , який не відповідає коду товару підкатегорії за УКТ ЗЕД «Газ вуглеводний скраплений», пояснюючи це тим, що у даному випадку допущена технічна помилка. Як стверджував позивач, ані Законом №265/95-ВР, ані Положенням від 21.01.2016 року №13 вказаний недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний до відсутності розрахункового документа як такого.

Колегія суддів зауважує, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового. Натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Подібний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21.

Разом з цим, як з`ясовано судовою колегією, під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД установлено не було.

У свою чергу, допущення технічної помилки в частині зазначення в розрахункових документах коду товарної підакцизної продукції згідно із УКТ ЗЕД, який не відповідає коду товару підкатегорії за УКТ ЗЕД «Газ вуглеводний скраплений» - , а саме , не свідчить про відсутність такого реквізиту взагалі.

При цьому, суд апеляційної інстанції враховує, що відповідальність згідно до пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР настає виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД.

За таких обставин, судова колегія уважає, що у контролюючого органу не було підстав для застосування до позивача штрафної санкції на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Стосовно установленого податковим органом порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР, колегія суддів зазначає про таке.

Відповідно до пункту 1 статті 3 вказаного Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, у разі встановлення в ході перевірки факту:

проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

Так, підставою для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) слугував висновок відповідача про реалізацію позивачем пального без застосування реєстратора розрахункових операцій та невидачу відповідного розрахункового документу за продане пальне на загальну суму 355 881 грн. 50 коп.

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції та слідує зі змісту акта перевірки, в ході проведення перевірки знято залишки товарних запасів, які знаходились у реалізації ТОВ "АКТАН", за результатами чого складено відомість про результати перевірки щодо повноти оподаткування, реалізації та фактичних залишків запасів, а саме - Акт про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) від 10 квітня 2024 року.

Посадовими особами податкового органу установлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки станом на 10 квітня 2024 року, а саме:

- дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО (1 резервуар) у кількості 22010 літрів;

- бензин А-95-Євро-ЕО (2 резервуар) у кількості 11508 літрів;

- дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО (3 резервуар) у кількості 19587 літрів;

- бензин А-95-Євро-ЕО (4 резервуар) у кількості 12837 літрів;

- газ вуглеводний скраплений (5 резервуар) 6326 літрів.

Залишки паливно-мастильних матеріалів, а саме надходження та реалізація станом на 10 квітня 2024 року відображені у Х-звіті, який роздрукований на РРО та міститься в матеріалах справи.(т.1 а.с.117 зворотній бік 117)

Згідно із Х-звітом станом на 10 квітня 2024 року зазначено такі залишки паливно-мастильних матеріалів, а саме: дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО (1 резервуар) у кількості 21952,07 літрів; бензин А-95-Євро-ЕО (2 резервуар) у кількості 14198,32 літрів; дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО (3 резервуар) у кількості 19913,03 літрів; бензин А-95-Євро-ЕО (4 резервуар) у кількості 16037,9 літрів; газ вуглеводний скраплений (5 резервуар) 7314,67 літрів.

Таким чином перевіркою установлено надлишок та нестача пально-мастильних матеріалів, а саме:

- ДП-Л-Євро5-ВО (1 резервуар) надлишок у кількості 57,93 л.;

- бензин А-95-Євро-ЕО (2 резервуар) нестача у кількості 2690,32 л. на загальну суму 142 586 грн. 96 коп.;

- дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО (3 резервуар) нестача у кількості 326,03 л. на загальну суму 16 953 грн. 56 коп.;

- бензин А-95-Євро-ЕО (4 резервуар) нестача у кількості 3200,9 л. на загальну суму 169 647 грн. 70 коп.;

- газ вуглеводний скраплений (5 резервуар) нестача у кількості 988,67 л. на загальну суму 26 693 грн. 28 коп.

Загальна сума нестачі пально-мастильних матеріалів на АЗС станом на 10 квітня 2024 року становить 355 881 грн. 50 коп.

Позиція позивача, яка врахована окружним адміністративним судом під час вирішення цього спору, зводиться до того, що зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах на АЗС здійснені податковим органом з порушенням вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155.

Так, в Акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вище вказана Інструкція.

За таких обставин, на переконання позивача та за висновками суду першої інстанції, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в Акті перевірки, не може вважатись достовірною.

Поряд з цим, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити про безпідставність доводів Товариства, які підтримані судом попередньої інстанції, що у даному випадку вимірювання нафтопродуктів у резервуарах на АЗС здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155.

Так, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно із підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою № 17-НП.

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, які підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Відповідно до підпунктів 10.3.2 - 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія.

Підприємства, автозаправні станції на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем.

Разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів.

Тобто, вказаний вище порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють виконання вимоги відповідача про зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах на АЗС.

Проте, суд попередньої інстанції зазначеного не врахував, та дійшов помилкового висновку, що під час зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах на АЗС відповідачем порушено вимоги Інструкції від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, оскільки вказана Інструкція не може застосовуватись в межах таких правовідносин.

Так, згідно із положеннями пп. 20.1.9 п. 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Слід зазначити, що наведеною нормою передбачено право контролюючого органу вимагати проведення, зокрема, як інвентаризації товарно-матеріальних цінностей так і зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Згідно із фактичними обставинами у цій справі в ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу вручено Товариству вимогу про зняття залишків товарних запасів, за наслідками якої представником ТОВ "АКТАН" здійснено перевірку фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах на АЗС та за результатом такої перевірки складений Акт про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) від 10 квітня 2024 року.

За наслідком співставлення обсягів залишків нафтопродуктів у резервуарах (згідно до Акта про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) від 10 квітня 2024 року) та показників бухгалтерського обліку, контролюючим органом виявлено нестачу пально-мастильних матеріалів на АЗС на загальну суму 355 881 грн. 50 коп., що за позицією відповідача свідчить про реалізацію пального без застосування РРО та не видачу розрахункового документу.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач не мав відношення до здійснення працівниками Товариства перевірки фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах, а тому податковий орган не порушував будь-яких вимог щодо зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на АЗС.

Разом з тим, проведення згаданих замірів по своїй суті не є інвентаризацією, оскільки для її проведення передбачена спеціальна процедура, визначена в Інструкції від 20.05.2008 року №281/171/578/155, зі особливостями ініціювання, провадження та затвердження результатів.

По суті, проведені заміри та складений за їх результатами акт - це інформація, надана податковому органу для проведення фактичної перевірки працівниками АЗС в порядку, відмінному від проведення інвентаризації, у зв`язку з чим правила інвентаризації на механізм надання такої інформації не поширюються.

Більше того, зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах на АЗС здійснено за допомогою засобу вимірювальної техніки «Метрошток», який використовувався працівниками Товариства в господарській діяльності на час проведення сертифікації іншого вимірювального пристрою.

Крім того слід зауважити, що жодних документальних доказів на підтвердження наявності відмінних від здійсненого працівниками Товариства заміру товарних запасів станом на 10 квітня 2024 року матеріали справи не містять.

Зазначений вище Акт про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) від 10 квітня 2024 року підписаний без зауважень працівниками ТОВ "АКТАН".

При цьому, як убачається з матеріалів справи, до перевірки Товариством надано свідоцтва про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальних техніки, зокрема:

- свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №59/66, чинне до 14.04.2024 року (назва та умовне позначення «МЕТРОШТОК МШИ 3,5», зав. №0858, виробник ТОВ «АЗТ Славутич», Україна.

У відповідності до результатів зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах на АЗС, а саме дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО (1 резервуар), бензин А-95-Євро-ЕО (2 резервуар), дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО (3 резервуар), бензин А-95-Євро-ЕО (4 резервуар), такі здійсненні за допомогою засобу вимірювальної техніки «Метроштоком».

При цьому, як слідує зі змісту Акта про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального) від 10 квітня 2024 року, залишки пального «Газ вуглеводневий скраплений» (резервуар №5) зняті відповідно до показників Магнітострикційного зонду рівнеміру, який має чинне свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки.

Доказів використання інших засобів вимірювальних техніки, ніж зазначених у Актів перевірки, до суду першої та апеляційної інстанції не надано, а матеріали справи не містять.

За таких обставин, як установлено судом апеляційної інстанції, залишки нафтопродуктів у резервуарах АЗС знято згідно до показників засобів вимірювальної техніки. Всі засоби для вимірювань об`єму, маси нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого на момент зняття залишків, тобто станом на 10 квітня 2024 року, пройшли повірку, про що свідчать надані під час перевірки свідоцтва про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки.

Відтак, на переконання апеляційного суду, зміст наявних у справі доказів дає підстави погодитися із висновком контролюючого органу щодо установленого порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме реалізацію пального без застосування реєстратора розрахункових операцій та не видачу відповідного розрахункового документу за продане пальне.

Окрім цього, судова колегія відхиляє в якості належних та допустимих доказів матеріали результатів проведеної на підприємстві інвентаризації, за наслідками якої частина обсягу палива, виявлена як нестача, віднесена на операційні витрати Товариства на підставі Акту №3 №б/н від 25.04.2023 року, Акту №2 №б/н від 28.04.2023 року, за наслідками очищення резервуарів, виконаними ТОВ «ЮгСецсервіс».

Апеляційний суд вказує, що зазначені документи, у тому числі Акт інвентаризації на АЗС від 19.04.2024 року, не спростовують факту нестачі пально-мастильних матеріалів на АЗС на загальну суму 355 881 грн. 50 коп., виявленої контролюючим органом станом на 10 квітня 2024 року.

Також, судом попередньої інстанції помилково застосовано як преюдиційну обставину щодо відсутності доказів здійснення ТОВ «АКТАН» торгівлі пальним без застосування РРО, встановлену судовим рішенням у справі №945/999/24, оскільки у відповідності до частини сьомої статті 78 КАС України, правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

У судовому рішенні у справі №945/999/24 висновки районного суду ґрунтуються на тому, що протокол про адміністративне правопорушення сам по собі, без підтвердження іншими належними та допустимими доказами, не є безумовним та беззаперечним доказом доведення вини особи у вчиненні адміністративного правопорушення. Будь-яких інших належних і допустимих доказів, які б свідчили про вчинення керівником ТОВ «АКТАН» адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 КУпАП, суду не надано.

Тобто, у зазначеній справі, районний суд надав правову оцінку певним фактам через відсутність (недостатність) доказів, але не встановлював важливі обставини.

Більше того, колегія суддів зауважує на тому, що у справі, яка розглядається, не має значення питання про правові наслідки дій особи керівника Товариства Борисова В.О., стосовно якої ухвалено постанову у справі №945/999/24, оскільки за наслідками здійснення фактичної перевірки податковим органом застосовано фінансову відповідальність до ТОВ «АКТАН», як суб`єкта господарювання і наявність/відсутність вини однієї посадової особи не виключає наявність порушень в цілому.

Тому, наявність судового рішення, у даному випадку постанови Миколаївського районного суду Миколаївської від 14.05.2024 року у справі №945/999/24, на яке посилається суд першої інстанції в оскаржуваному судовому рішенні та безпосередньо позивач у позові, не позбавляє суд під час розгляду справи на підставі встановлених ними обставин та доказів, самостійно кваліфікувати поведінку суб`єкта господарювання і дійти висновку щодо наявності/відсутності податкового правопорушення.

За установлених апеляційним судом обставин цією справи, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР, знайшов своє документальне підтвердження в ході судового розгляду справи.

Беручи до уваги зміст розрахунку сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) до акта фактичної перевірки від 22.04.2024 року, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707 підлягає скасуванню в частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 5100 грн. за порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР.

У свою чергу, в іншій частині податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707, яким за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 462 528 грн. 77 коп., відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України та не підлягає скасуванню.

При цьому, судова колегія зауважує, що доводів про незгоду зі здійсненим податковим органом розрахунком штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР, позивач не висловлював, відповідно, правильність такого апеляційним судом не перевіряється.

Більше того, апеляційний суд зауважує, що судом першої інстанції скасовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 5100 грн. та у розмірі 1020 грн. за порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, однак судове рішення не містить правового обґрунтування підстав скасування за вказаними порушеннями Товариства.

Слід зазначити, що обставини справи мають бути встановлені належним чином з урахуванням документів та наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України.

Разом цим, положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду.

Виходячи із змісту принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі в адміністративному судочинстві саме на суд покладається обов`язок визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень, з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Одне із призначень обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя. А тому при оскаржені рішення суду слід звертати увагу на те, що залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

З урахуванням викладеного, судова колегія зауважує, що суд попередньої інстанції не вжив усіх заходів, визначених законом та не встановив усі фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшов передчасних висновків по суті спору.

Згідно із п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, апеляційний суд має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписами статті 317 КАС України передбачено підстави для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.

Беручи до уваги вище викладене, оскільки при прийнятті оскаржуваного рішення судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, відтак, згідно до вимог ст. 315, 317 КАС України, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.

Відповідно до частин першої, третьої, шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Позивачем у цій справі в межах вимог майнового характеру сплачено судовий збір в такому розмірі:

за подання позовної заяви - 7030 грн. згідно із платіжною інструкцією №75 від 04 червня 2024 року (а.с.1)

Враховуючи те, що позовна заява у цій справі подана юридичною особою у 2024 році, а спір у справі носить майновий характер, з огляду на положення Закону України від 08 липня 2011 року №3674-VI «Про судовий збір» та Закону України від 09 листопада 2023 року №3460-IX «Про Державний бюджет України на 2024 рік», при зверненні ТОВ "АКТАН" з позовною заявою підлягав сплаті судовий збір у розмірі 7029 грн. 73 коп., відповідно, кошти в сумі 0 грн. 27 коп. є надмірно сплаченими і не підлягають розподілу відповідно до статті 139 КАС України.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що надмірно сплачені суми судового збору можуть бути повернуті відповідним судом на підставі клопотання позивача, як це передбачено статтею 7 Закону України від 08 липня 2011 року № 3674-VI «Про судовий збір».

З урахуванням результату апеляційного перегляду задоволенню підлягають позовні вимоги на загальну суму 6120 грн., що становить 1,3% від заявлених (468 648 грн. 77 коп.), відповідно, у такій пропорції має бути здійснений розподіл судових витрат на сплату судового збору у цій справі.

З урахуванням часткового задоволення позовних вимог, загальна сума судових витрат по сплаті судового збору, яка підлягає розподілу у цій справі в межах вимог майнового характеру, та підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі складає 91 грн. 39 коп. (7029 грн. 73 коп. х 3,4%)

Керуючись ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.12.2024 року у справі №400/5405/24 скасувати.

Прийняти у справі №400/5405/24 нове судове рішення.

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.05.2024 року №707, №707 задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707, яким за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.05.2024 року №707 в частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 5100 грн. за порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "АКТАН" судовий збір у розмірі 91 грн. 39 коп. (дев`яносто одна гривня 39 копійок).

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді О.В. Лук`янчук О.І. Шляхтицький