Справа № 520/22093/24
Суддя: Жигилій С.П.
Дата ухвалення: 2025-04-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2025 р. Справа № 520/22093/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Жигилія С.П.,

Суддів: Перцової Т.С. , Макаренко Я.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "КОЛОС ШИПУВАТОГО" та Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.11.2024 (суддя Горшкова О.О.; м. Харків) по справі № 520/22093/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КОЛОС ШИПУВАТОГО"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "КОЛОС ШИПУВАТОГО" (надалі також - позивач, ТОВ "КОЛОС ШИПУВАТОГО") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (надалі також - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області) в якому просило суд:

- скасувати податкове повідомлення-рішення № від 29.04.2024 про застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в сумі 291650,86 грн (двісті дев`яносто одна тисяча шістсот п`ятдесят гривень 86 копійок).

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення від № від 29.04.2024 є протиправним та таким, що прийняте всупереч нормам чинного законодавства України, а саме положенням підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Оскільки в даному випадку повинні бути застосовані вимоги законодавства щодо мораторію застосування штрафних санкцій на період дії воєнного стану, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України. Крім того, зазначив, що податкові накладні за період лютий 2020 року були вчасно надіслані товариством для реєстрації, однак через технічний збій сервісу M.E.DOC вказані накладні надійшли на реєстрацію із затримкою.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 19 листопада 2024 року задовольнив частково адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "КОЛОС ШИПУВАТОГО".

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № від 29.04.2024 в частині визначення штрафу в розмірі 281602,91 грн (двісті вісімдесят одна тисяча шістсот дві грн 91 коп.).

В задоволенні решти позовних вимог - відмовив.

Стягнув з Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057, ) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "КОЛОС ШИПУВАТОГО" (вул. Польова, буд. 17, с. Шипувате, Куп`янський район, Харківська область, 62651, ) сплачений судовий збір в сумі 4199,70 грн (чотири тисячі сто дев`яносто дев`ять грн 70 коп.).

Позивач частково не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його ухвалення з порушенням судом норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року по справі №520/22093/24 в частині відмови в задоволенні позовних вимог ТОВ «КОЛОС ШИПУВАТОГО» щодо скасування податкового повідомлення-рішення № від 29.04.2024 року про застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в сумі 10047,95 грн та ухвалити постанову, якою задовольнити зазначені позовні вимоги ТОВ «КОЛОС ШИПУВАТОГО».

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги позивач зазначає, що судом першої інстанції в порушення Кодексу адміністративного судочинства України не були прийняті до уваги доводи скаржника щодо неможливості останнього своєчасного виконання свого податкового обов`язку. Вказує, що в період з 24.02.2022 року по 10.09.2022 року Великобурлуцька селищна територіальна громада віднесена до територій , які були окуповані РФ та з 10.09.2022 року віднесена до території бойових дій. Зазначений період окупації території, на якій розміщено ТОВ «КОЛОС ШИПУВАТОГО», та на який припадає порушення скаржником строку реєстрації податкових накладних, на переконання позивача, беззаперечно свідчить про об`єктивні перешкоди господарській діяльності скаржника, що включає в себе і обов`язок своєчасної реєстрації податкової звітності, тобто форс-мажорні обставини.

Крім того, позивач вважає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки щодо правомірності застосування відповідачем норм податкового законодавства при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Вказує, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню положення п.89 щодо граничних строків реєстрації податкових накладних виписаних з 24.02.2022 та п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, щодо застосування штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію. Виходячи з наведеного норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень Податкового кодексу України, в тому числі й щодо п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України. Таким чином, в силу пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на день прийняття ГУ ДПС у Харківській області рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних від 29.04.2024 року, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених чинним пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відповідач також частково не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його ухвалення з неправильним застосуванням судом норм матеріального та порушенням норм процесуального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.11.2024, ухваливши у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ "КОЛОС ШИПУВАТОГО" відмовити вчастині задоволених позовних вимог.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги відповідач, з посиланням на положення пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Кодексу, з урахуванням змін внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», зазначає, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Вказує, що податкові накладні були зареєстровані позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням законодавчо встановлених термінів, а саме: податкова накладна № 1 від 08.02.2022 року - зареєстрована 22.12.2023 року; податкова накладна № 2 від 08.02.2022 року - зареєстрована 19.12.2023 року, податкова накладна № 3 від 15.02.2022 року зареєстрована- 19.12.2023 року; податкова накладна № 4 від 22.02.2022 року - зареєстрована 19.12.2023 року; податкова накладна від 12.08.2022 зареєстрована -19.09.2022 року. Розрахунки коригування до податкових накладних також були зареєстровані позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням законодавчо встановлених термінів, а саме: розрахунок коригування до податкової № 83 від 19.07.2022 зареєстровано - 31.08.2022; розрахунок коригування до податкової № 9 від 03.08.2022 зареєстровано - 05.09.2022; розрахунок коригування до податкової № 23 від 11.08.2022 зареєстровано - 05.09.2022. Заява щодо неможливості виконання податкового обов`язку відповідно до вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та/або Порядку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року № 225, від ТОВ «КОЛОС ШИПУВАТОГО» не надходила до Головного управління ДПС у Харківській області. Отже, за порушення норм п. 201.10 ст. 201 ПКУ передбачена відповідальність абзацом 1 пункту 120.1 ст. 120 ПКУ.

Щодо можливості застосування у спірних правовідносинах штрафів у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, відповідач зазначає, що відповідні розміри штрафу застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому, порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу.

З цих підстав відповідач вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та винесено відповідно до вимог чинного законодавства, а отже відсутні підстави для задоволення позову ТОВ «КОЛОС ШИПУВАТОГО».

Сторони не реалізували своє процесуальне право подання відзивів на апеляційні скарги. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Враховуючи подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження, справа розглядається в порядку письмового провадження, відповідно до приписів п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, за наявними у ній матеріалами.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційних скарг, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги належить залишити без задоволення, з таких підстав.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "КОЛОС ШИПУВАТОГО" з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами перевірки складено акт від 26.03.2024 №11691/20-40-04-11-04/34173340.

Відповідно до акту перевірки, період виписки податкових накладних: лютий, липень, серпень 2022 року.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № від 29.04.2024, яким за порушення сроків реєстрації податкових накладних, виписаних за період лютий, липень, серпень 2022 року до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 291650,86 грн (у розмірі 10, 20, 50% від суми ПДВ).

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, ТОВ "КОЛОС ШИПУВАТОГО" несвоєчасно здійснено реєстрацію податкових накладних за лютий, липень, серпень 2022 року, оскільки така реєстрація здійснена з порушенням граничних строків реєстрації, а саме: №2 від 08.02.2022 - 522 дні порушення, №1 від 08.02.2022 - 525 дні порушення, №3 від 15.02.2022 - 522 дні порушення, №4 від 22.02.2022 - 522 дні порушення, №83 від 19.07.2022 - 16 днів порушення, №9 від 03.08.2022 - 5 днів порушення, №23 від 11.08.2022 - 5 днів порушення, №1 від 12.08.2022 - 19 днів порушення.

Не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням № від 29.04.2024 позивач оскаржив його у адміністративному порядку.

Рішенням контролюючого органу від 18.06.2024 скарга товариства залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Не погоджуючись з рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податкові накладні №1, №2, №3, №4, виписані в лютому 2022 року направлені на реєстрацію за допомогою програмного забезпечення "М.Е.DOC" в межах строку подачі таких накладних на реєстрацію, що підтверджується скріншотами з особистого кабінету ТОВ "КОЛОС ШИПУВАТОГО". Таким чином, зазначені податкові накладні були направлені позивачем на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних своєчасно, проте у межах операційного дня, протягом якого вони були направлені на реєстрацію, були відсутні квитанції, що підтверджують прийняття податкової накладної або відмову у їх прийнятті.

З цих підстав суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення № від 29.04.2024 в частині визначення штрафу в розмірі 281602,91 грн є протиправним і підлягає скасуванню.

Стосовно підстав протиправності оскаржуваної ППР в частині застосування штрафних санкцій щодо реєстрації податкових накладних, виписаних у липні та серпні 2022 року, суд першої інстанції виходив з того, що реєстрація вказаних податкових накладних здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 року по 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування (за період з 24.02.2022 по 27.05.2022) в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

За висновком суду, ТОВ "КОЛОС ШИПУВАТОГО" порушило терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що, починаючи з 27.05.2022, підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Зменшений розмір штрафних санкцій, встановлений пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, та лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України (далі по тексту - ПК України).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У пункті 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Фактично вказана норма визначає юридичний факт, яким платник податків може підтверджувати надіслання контролюючому органу даних для забезпечення обробки таких відомостей з метою їх подальшого відображення у ЄРПН.

У пункті 201.10 статті 201 ПК України також передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів, 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів, 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів, 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246).

Пунктами 2, 3 Порядку №1246 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено, що операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Згідно з пунктом 4 Порядку №1246 до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.

Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 11 Порядку №1246 встановлено, що після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п. 13 Порядку №1246).

Згідно з п.14 Порядку №1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

Відповідно до п.15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у будь-якому випадку контролюючий орган протягом операційного дня зобов`язаний надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Висновок аналогічного змісту викладено Верховним Судом у постанові від 17.04.2018 в справі № 820/6330/16.

Після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.

Крім того, строки, визначені для реєстрації податкових накладних, встановлені у календарних днях, при цьому право платника податку для реєстрації податкових накладних пов`язане виключно з операційним днем, який відповідно до Порядку №1246 триває з 8-ї до 20-ї години. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Таким чином, в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДПС, та/або безпосередніх дій працівників ДПС, на яку (які) платник податку не має впливу.

У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.

Висновки аналогічного змісту викладені Верховним Судом у постановах від 03.04.2020 у справі №160/5380/19, від 10.06.2019 у справі №802/1825/16-а та від 12.07.2019 у справі №0940/1600/18.

Як свідчать матеріали справи, штрафні санкції оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням були застосовані контролюючим органом на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, тобто за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. У акті перевірки від 26.03.2024 №11691/20-40-04-11-04/34173340 податковим органом констатовано порушення граничних термінів реєстрації 8 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, а саме:

1) № 2 від 08.02.2022; дата реєстрації в ЄРПН: 19.12.2023; граничний термін реєстрації: 15.07.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації - 522; сума, на яку зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування: 35 187,29 грн;

2) № 1 від 08.02.2022; дата реєстрації в ЄРПН: 22.12.2023; граничний термін реєстрації: 15.07.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації - 525; сума, на яку зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування: 521 925,64 грн;

3) № 3 від 15.02.2022; дата реєстрації в ЄРПН: 19.12.2023; граничний термін реєстрації: 15.07.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації - 522; сума, на яку зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування: 1 977,65 грн;

4) № 4 від 22.02.2022; дата реєстрації в ЄРПН: 19.12.2023; граничний термін реєстрації: 15.07.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації - 522; сума, на яку зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування: 4115,21 грн;

5) № 83 від 19.07.2022; дата реєстрації в ЄРПН: 31.08.2022; граничний термін реєстрації: 15.08.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації - 16; сума, на яку зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування: -10000,00 грн;

6) № 9 від 03.08.2022; дата реєстрації в ЄРПН: 05.09.2022; граничний термін реєстрації: 31.08.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації - 5; сума, на яку зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування: - 8 333,33 грн;

7) № 23 від 11.08.2022; дата реєстрації в ЄРПН: 05.09.2022; граничний термін реєстрації: 31.08.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації - 5; сума, на яку зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування: - 9 146,24 грн;

8) № 1 від 12.08.2022; дата реєстрації в ЄРПН: 19.09.2022; граничний термін реєстрації: 31.08.2022, кількість днів порушення граничного терміну реєстрації - 19; сума, на яку зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування: 31 500,00 грн.

Звертаючись до суду з цим позовом позивач зазначив, що за допомогою сервісу "М.Е.DOC" податкова накладна №1 від 08.02.2022 - граничний строк реєстрації припадав на 28.02.2022, подана на реєстрацію 25.02.2022, податкова накладна №2 від 08.02.2022 - граничний строк реєстрації припадав на 28.02.2022, подана на реєстрацію 25.02.2022, податкова накладна №3 від 15.02.2022 - граничний строк реєстрації припадав на 28.02.2022, подана на реєстрацію 25.02.2022, податкова накладна №4 від 22.02.2022 - граничний строк реєстрації припадав на 15.03.2022, подана реєстрацію 02.03.2022.

На підтвердження дати та часу направлення вказаних податкових накладних на реєстрацію, позивач надав до суду скріншоти з сервісу "М.Е.DOC". (а.с. 24-27)

Дослідивши зміст поданих позивачем документів суд встановив, що податкові накладні №1, №2, №3, №4, виписані в лютому 2022 року направлені на реєстрацію за допомогою програмного забезпечення "М.Е.DOC" в межах строку подачі таких накладних на реєстрацію, що підтверджується скріншотами з особистого кабінету ТОВ "КОЛОС ШИПУВАТОГО".

Проте квитанції про прийняття або неприйняття податкових накладних не були направлені позивачу протягом операційного дня.

З огляду на приписи Порядку № 1246, позивач не має нести відповідальність за дату надходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу, оскільки принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних, що в спірному випадку, наданими позивачем документами та інформацією з КП «М.Е. Doс».

Суд наголошує, що обов`язком позивача є своєчасне, в операційний день, відправлення податкових накладних до ЄРПН. Платник податку не несе відповідальності за роботу телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем та програм. Несвоєчасна доставка відправлення адресату з будь-яких причин виключає відповідальність платника податків, який свій обов`язок виконав своєчасно.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наведені податкові накладні подано платником на реєстрацію в межах граничного терміну та операційного дня, визначеного пунктом 201.10 статті 201 ПК України та п. 3 Порядку № 1246.

Відповідач у відзиві на позовну заяву, як і в апеляційній скарзі, своєї правової позиції з цього приводу не висловив, аргументи позивача не спростував належними доказами.

Стосовно допустимості доказів скріншотів програмного забезпечення "М.Е.DOC", суд врахував висновки Верховного Суду у постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19, в яких зазначено: «Висновок судів про неприйняття в якості доказу вчасної реєстрації позивачем податкових накладних роздруківок з програми "М.Е.DOC" з посиланням на те, що останні не відповідають правилам допустимості доказів направлення електронних документів є необґрунтованим, внаслідок відсутності підстав, передбачених статтею 74 КАС України, які свідчать, що вказані докази одержані з порушенням порядку, встановленого законом, або того, що обставини справи, не можуть підтверджуватися цим засобом доказування.

Таким чином, позивач, надавши суду докази направлення на реєстрацію податкових накладних, зокрема скріншоти програми "М.Е.DOC", вчинив усі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних. Тоді як відповідач у відповідності до вимог частини 2 статті 77 КАС України не довів правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині визначення штрафу в розмірі 281 602,91 грн.

За встановлених судом обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № від 29.04.2024 в частині визначення штрафу в сумі 281602,91 грн та наявності підстав для задоволенні вимог позивача в цій частині.

Водночас, стосовно підстав протиправності оскаржуваного ППР щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 10047,95 грн за порушення строків реєстрації податкових накладних, виписаних у липні та серпні 2022 року, суд зазначає таке.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

З метою забезпечення єдності практики вирішення спорів, пов`язаних із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних у період дії пунктів 52-1, 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ухвалою 25 вересня 2025 року колегія суддів КАС ВС, на розгляді якої перебувала справа, передала її на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 постановою від 26 лютого 2025 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишив без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року - без змін, сформувавши наступні висновки щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 не встановив підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.

Поряд з цим, суд апеляційної інстанції зазначає, що Закон № 2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, зокрема, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, зміст якого наведено вище.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає таке.

Закон №2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності.

Крім того, у Законі №2876-ІX немає застережень, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Зворотна дія в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України мала б місце в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності.

До такого висновку дійшов Верховний Суд (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду) у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це колегія суддів вважає, що ці норми пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Суд апеляційної інстанції наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Крім того, Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з якими розміри штрафів замінювалися б на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір.

У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться мова про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися на відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Аналогічні правові висновки щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23.

Викладене вище свідчить про те, що у разі вчинення платником податків порушення строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, то до такого правопорушення необхідно застосовувати штрафні санкції відповідно пункту 121-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки штрафні санкції, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення строків, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Як встановлено судом з матеріалів справи та не заперечується сторонами, 4 податкові накладні/розрахунки коригування, які були складені у липні та серпні 2022 року, подані позивачем на реєстрацію в ЄРПН з порушенням передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПК України строків.

За наведених обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач підлягає відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування № 83 від 19.07.2022, № 9 від 03.08.2022, № 23 від 11.08.2022, № 1 від 12.08.2022 відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Окрім цього, проаналізувавши доводи скаржника щодо відсутності в його діях ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про таке.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, колегія суддів звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою.

Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі № 200/4768/23 акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Також колегією суддів враховано, що підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, зокрема, встановлено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225). Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо. Згідно з Порядком № 225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Однак позивачем не надано суду доказів звернення до Головного управління ДПС у Харківській області із заявою та документами, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у порядку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Посилання позивача на те, що на час формування податкових накладних за період липень-серпень 2022 року Порядок №225 не існував та не діяв, а тому позивач не міг скористатись його положеннями, судом першої інстанції обґрунтовано відхилено, оскільки камеральна перевірка товариства була здійснена в березні 2024 року, а спірне податкове повідомлення-рішення № прийнято податковим органом 29.04.2024, тобто позивача не було позбавлено можливості скористатись положеннями Порядку 225 вже після його прийняття.

За встановлених судом обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 29.04.2024 в частині визначення штрафу в сумі 10047,95 грн та відмови в задоволенні вимог позивача в цій частині.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильних та обґрунтованих висновків задовольняючи частково позов ТОВ "КОЛОС ШИПУВАТОГО".

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційних скарг встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "КОЛОС ШИПУВАТОГО" та Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.11.2024 по справі № 520/22093/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя С.П. Жигилій
Судді Т.С. Перцова Я.М. Макаренко