Справа № 460/15553/24
Суддя: О.В. Поліщук
Дата ухвалення: 2025-04-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

01 квітня 2025 року м. Рівне №460/15553/24

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Поліщук О.В., за участю секретаря судового засідання Яцюк К.Р.; представника позивача: Кропивницької У.М., представника відповідача: Форет М.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач), у якому просить суд:

визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.08.2024 № 12722/.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ПОЗИЦІЙ СТОРІН.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначає, що посадовими особами ГУ ДПС в Хмельницькій області на підставі наказу від 08.07.2024 № 2854-П було проведено фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт, за висновками якого встановлено порушення позивачем норм Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР та в подальшому винесено податкове повідомлення-рішення від 29.08.2024 № 12722/. Звертає увагу суду, на порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки, що є підставою для скасування результатів такої перевірки. Стверджує про відсутність порушень, передбачених п. 1, п. 2 та п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України після початку перевірки та під час проведення перевірки позивач надала контролюючому органу усі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині, а також тих, про які вказує податковий орган в акті. Зауважує, що жодних доказів реалізації товару ГУ ДПС у Хмельницькій області під час перевірки не було надано, тоді як, у спірних правовідносинах має бути досліджена саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ. Звертає увагу суду на те, що контролюючим органом без правових підстав проведено інвентаризацію товарів, позаяк проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. З наведених у позові підстав позивач вважає, що оскаржуване ним рішення контролюючого органу є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на що просить суд задовольнити позов у повному обсязі.

03.01.2025 через підсистему «Електронний суд» надійшов відзив на позовну заяву, у якому відповідач заперечує щодо задоволення позовних вимог та зазначає, що під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом встановлено факти порушення платником податків вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: на момент здійснення перевірки продавець позивача надав копію Договору комісії, копію Акту приймання-передачі товарів до Договору комісії, копію Форми ведення товарних запасів, при цьому інших документів щодо походження товарів не надано. За даними АІС «СОД РРО» у період з 09.07.2024 по 18.07.2024 через ПРРО суб`єктом реалізовано товарно-матеріальні цінності які не відображені в Акті приймання-передачі товарів до Договору комісії та відповідно до наданої Форми обліку товарних запасів не надходили на об`єкт торгівлі, відтак за позицією контролюючого органу, товар який отриманий позивачем згідно Акту приймання-передачі товарів до Договору комісії та відсутній на час проведення фактичної перевірки, реалізований кінцевим споживачам без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій. Допущені порушення слугували підставою для винесення податкового повідомлення рішення від 29.08.2024 № 12722/, яке відповідач вважає обґрунтованим та правомірним, з огляду на що просить суд відмовити у задоволенні позову.

10.01.2025 позивачем подано до суду відповідь на відзив, у якій більш детально конкретизовано доводи та обґрунтування, зазначені у позовній заяві, а також наведено аргументи на спростування тверджень відзиву відповідача. Зокрема, у відповіді на відзив акцентовано увагу на тому, що після початку перевірки та під час перевірки контролюючому органу були надані усі належні первинні які підтверджують походження та облік товарних запасів, а також інші документи, які не були взяті інспекторами до уваги; у спірних правовідносинах має бути досліджена саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ, однак жодних доказів реалізації товару контролюючим органом надано не було.

24.02.2025 відповідачем подано до суду додаткові пояснення з окремих питань у порядку ч. 4 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, у яких зазначено, що договір комісії не передбачає переходу права власності, а тому акт прийому-передачі між комітентом і комісіонером не є документом, що підтверджує походження товару; згідно положень чинного законодавства комітент не є постачальником, а укладенні з ним первинні документи не є документами про походження товарів; документами про походження товарів в даних правовідносинах можуть бути первинні документи, що підтверджують набуття у власність комітентом ТМЦ, що передані комісіонеру згідно представленого акту.

26.02.2025 позивачем подано до суду додаткові пояснення з окремих питань у порядку ч. 4 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, у яких зазначено, що законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції, з цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність, а тому надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

У судовому засіданні учасники справи підтримали доводи заяв по суті справи та надали пояснення аналогічні цим доводам.

ЗАЯВИ, КЛОПОТАННЯ УЧАСНИКІВ СПРАВИ. ПРОЦЕСУАЛЬНІ ДІЇ У СПРАВІ.

Ухвалою суду від 25.12.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання у справі призначено на 23.01.2025.

Ухвалою суду від 23.01.2025 задоволено клопотання представника позивача про відкладення підготовчого засідання. Підготовче засідання у справі призначено на 03.02.2025.

22.01.2025 до суду надійшло клопотання від представника відповідача про залучення до участі у справі як співвідповідача Головне управління ДПС у Хмельницькій області.

Ухвалою суду від 03.02.2025, занесеною до протоколу судового засідання, у задоволенні клопотання про залучення до участі у справі як співвідповідача Головне управління ДПС у Хмельницькій області відмовлено.

Ухвалою суду від 03.02.2025, занесеною до протоколу судового засідання, закрито підготовче засідання та призначено розгляд справи по суті на 25.02.2025.

Ухвалою суду від 25.02.2025, занесеною до протоколу судового засідання, у судовому засіданні оголошено перерву до 01.04.2025.

01.04.2025 у судовому засіданні, на підставі статті 227 КАС України, після судових дебатів, суд перейшов до стадії ухвалення судового рішення та проголосив його вступну та резолютивну частину.

ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ ТА ЗМІСТ ПРАВОВІДНОСИН.

Розглянувши матеріали, повно та всебічно з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, надавши оцінку всім аргументам учасників справи, судом встановлено наступне.

09.07.2024 посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області на підставі наказу № 2854-П від 08.07.2024 «Про проведення фактичної перевірки», направлень від 08.07.2024 № 4490, № 4491, згідно статті 20, підпункту пункту 75.1 статті 75 на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.10.2010 № 2755-VІ, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками було проведено фактичну перевірку господарського об`єкту магазину магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 з 09 липня 2024 року, тривалістю 10 діб.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області складено акт фактичної перевірки № 17690/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 18.07.2024 (далі - акт фактичної перевірки).

У ході проведення вищезазначеної перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області встановлено наступні порушення податкового законодавства:

п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР , а саме:

1) порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання), а саме 09.07.2024 на момент здійснення перевірки у торговій точці (магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , продавець ОСОБА_2 надав копію Договору комісії № КІ-29-04-24-ЗК від 29.04.2024 між Комітентом ФОП ОСОБА_3 (ПН НОМЕР_2 ) та Комісіонером ФОП ОСОБА_1 (ПН НОМЕР_1 ), копію Акту приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до Договору комісії від 29.04.2024 відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 2 378 706 грн та копію Форми ведення товарних запасів

Згідно п.п.4.1 п.4 Договору комісії № КІ-29-04-24-ЗК від 29.04.2024, передання товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснено Актом приймання-передачі, місце передання: АДРЕСА_1 . Інших документів щодо походження товарів не надано.

За даними АІС «СОД РРО» у період з 09.07.2024 по 18.07.2024 через ПРРО із фіскальним номером суб`єктом реалізовано товарно-матеріальні цінності на загальну суму 86 368 грн які не відображені в Акті приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до Договору комісії від 29.04.2024 та відповідно до наданої Форми обліку товарних запасів не надходили ФОП ОСОБА_1 , на об`єкт торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , - як до початку так і під час фактичної перевірки. Підтверджуючі документи на товари, які реалізовано на суму 86 368 грн ФОП ОСОБА_1 (Форма ведення обліку товарних запасів та первині документи: податкові накладні, договори про прийом товару на комісію, тощо) в електронній та/або паперовій формі, що підтверджують походження та облік товарно-матеріальних цінностей не надано. Перелік реалізованих товарів наведено у відомості «Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)», яка є додатком до акту фактичної перевірки.

2) 09.07.2024 в ході перевірки було проведено інвентаризацію наявних залишків товарно-матеріальних цінностей на об`єкті торгівлі за адресою АДРЕСА_1 та проаналізовано отримані матеріали в день фактичної перевірки (в тому числі Акт приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до Договору комісії № КІ-29-04-24-ЗК від 29.04.2024 відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 2 378 706 грн).

Згідно наданої ФОП ОСОБА_1 форми обліку товарних запасів, вибуття відсутнього на момент перевірки товару (продаж, внутрішнє переміщення, знищення або втрата, повернення товару постачальнику (комітенту), використання на власні потреби) з об`єкту торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 не відбувалось, та згідно відомостей з наявних баз даних АІС «СОД РРО» реалізація відсутнього на момент перевірки товару не здійснювалась.

Відповідно до даних АІС «СОД РРО» через ГОРО «Вчасно.Каса» із фіскальним номером , який зареєстровано в органах ДПС України 24.04.2024 у період з 29.06.2024 та 09.07.2024 (день проведення контрольної розрахункової операції) реалізація товарів не здійснювалась.

Крім того, 11.07.2024 під час перевірки суб`єктом господарювання на адресу ГУ ДПС у Хмельницькій області рекомендованим листом додатково надіслано копію Договору комісії № КІ-29-04-024-ЗК від 29.04.2024 між Комітентом ФОП ОСОБА_3 (ПН НОМЕР_2 ) та Комісіонером ФОП ОСОБА_1 копію Акту приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до Договору комісії від 29.04.2024 відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 1 394 030,24 грн.

Отже, товар на загальну суму 1 072 641 грн. який отриманий ФОП ОСОБА_1 згідно Акту приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до Договору комісії від 29.04.2024 та відсутній на час проведення фактичної перевірки, реалізований кінцевим споживачам без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій. Перелік товарів наведено у відомості «Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)», яка є додатком до акту фактичної перевірки

Від підписання та отримання другого примірника акту ФОП ОСОБА_1 відмовилась. Інспекторами складено належний акт відмови від підписання та отримання акту фактичної перевірки.

Не погоджуючись з висновками акту фактичної перевірки, позивачем 06.08.2024 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області подано заперечення на акт перевірки до якого долучено копію договору комісії від 29.04.2024 № KI-29-04-24-ЗК; копію акту приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до договору комісії від 29.04.2024 № KI-29-04-24-ЗК; копію договору комісії від 24.06.2024 № KI24-06/24ІЄ/0-02; копію акту приймання-передачі товарів від 09.07.2024 до договору комісії від 29.04.2024 № KI24-06/24ІЄ/0-02; копію форми ведення обліку товарних запасів, докази надсилання документів під час перевірки.

Згідно відповіді на заперечення № 12995/6/22-01-07-05-10 від 22.08.2024 висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення.

29.08.2024 на підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 12722/ від 29.08.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР в сумі 1695329,50 грн.

Не погодившись із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу від 18.09.2024, за результатами розгляду якої рішенням ДПС України про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням № 12722/ від 29.08.2024 та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПІРНИХ ПРАВОВІДНОСИН ТА ВИСНОВКИ СУДУ.

Визначаючись щодо заявлених вимог в контексті цієї спірної ситуації, суд враховує позицію, висловлену Верховним Судом у постанові від 23.11.2023 по справі № 160/7797/23, щодо того, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства; «Таким чином, колегія суддів зазначає, що оскаржуючи саме наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень (рішень) платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка»; «Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України».

З огляду на зазначену вище правову позицію, враховуючи підстави та предмет заявленого позову, першочергово суд вважає за доцільне надати оцінку правомірності призначення та проведення ГУ ДПС в Хмельницькій області перевірки, за результатами якої прийняте спірне податкове повідомлення-рішення № 12722/ від 29.08.2024 і з цього приводу суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Абзацом першим п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Пункт 80.2 згаданої статті передбачає, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підп.80.2.2);

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підп.80.2.3);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підп.80.2.7).

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

У наказі № 2854-П від 08.07.2024 (яким призначено проведення фактичної перевірки) міститься посилання на норму підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як на правову підставу для проведення перевірки. Натомість, фактична підстава для прийняття рішення про проведення перевірки у цьому наказі не відображена.

На переконання суду, розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року по справі № 420/9909/23 судова палата звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Судова палата також акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Застосовуючи такий висновок до спірних у цій справі правовідносин, суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що на підтвердження підстав фактичної перевірки податковим органом не надано жодного доказу, зміст якого, вказує на наявність інформації до призначення перевірки про можливі порушення щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів у сфері торгівлі побутовою технікою та електронікою в мережах роздрібної торгівлі побутової техніки на предмет дотримання ними законодавства.

Тобто, зі змісту наказу вбачається лише правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), однак відсутня фактична підстава, яка є передумовою для її проведення. Обсяг зазначеної у наказі інформації не відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

При цьому, заперечуючи проти позовних вимог та посилаючись на судову практику Верховного Суду, відповідач у відзиві на позов не конкретизував яка саме інформація про порушення позивачем податкового законодавства та від яких саме органів вона отримана, стала підставою для сумніву у дотриманні позивачем вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Варто зауважити, що наведені відповідачем правові висновки Верховного Суду у справах № 460/1239/19, № 140/14625/20 не є такими, що сформовані у подібних правовідносинах та підтверджують позицію відповідача у даній справі, зокрема, у названих справах перевірка призначена на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а не як в даній справі - на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Так, у справі № 140/14625/20 Верховний Суд зазначив таке: «Оцінюючи доводи заявника касаційної скарги Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо правомірності проведення перевірки за підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та недоведеності підстав її проведення щодо правовідносин, які є предметом дослідження цієї справи відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 цієї статті», отже зазначений висновок не підтверджує позицію відповідача у даній справі.

В постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року по справі № 820/4895/18 також викладено правову позицію про відсутність правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу, у якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої. При цьому Верховним Судом у вказаній постанові зазначено, що посадові особи контролюючого органу не мали право приступити до проведення фактичної перевірки позивача, оскільки у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючим органом встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05 березня 2019 року по справі № 820/4893/18, від 04 грудня 2018 року по справі № 820/4894/18, від 11 червня 2019 року по справі № 1440/2045/18, в яких застосовані норми підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України до встановлених судами попередніх інстанцій у відповідних справах обставин щодо підстав (обставин) проведення (призначення) фактичної перевірки суб`єкта господарювання, зокрема і відповідність таких підстав зазначеним у наказі про проведення перевірки підставам (фактичним і правовим).

Невиконання вимог закону щодо наявності підстав для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, та неспростування відповідачем обставин незаконності рішення про призначення перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої; акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом (постанова КАС ВС від 04.03.2021 по справі № 640/18411/18).

Суд зазначає, що фактична перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом, як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України, а тому контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством. Податкова перевірка повинна базуватися на принципах достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації, чого у спірних правовідносинах зроблено не було.

В контексті наведеного суд зазначає, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів належними, допустимими та достовірними доказами підстави для проведення фактичної перевірки позивача та правомірність прийняття наказу № 2854-П від 08.07.2024, під час розгляду даної справи не надав відповідних документів, які б свідчили про наявність підстав для проведення перевірки на підставі п.п. 80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України, а тому відсутність в матеріалах справи таких доказів свідчить про протиправність призначення фактичної перевірки позивача.

По суті виявлених органом ДПС під час фактичної перевірки порушень пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян

Дана норма визначає кілька правових підстав для застосування фінансової санкції:

(1) реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, (2) не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, обов`язок суб`єкта господарювання, передбачений пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95, полягає у веденні в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійсненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Водночас вказаною нормою права визначено, що на початок проведення перевірки суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). У разі невиконання суб`єктом господарювання зазначених обов`язків до нього застосовується фінансова санкція на підставі статті 20 Закону № 265/95.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т.ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.

У Порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).

За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

За змістом акту фактичної перевірки контролюючим органом було встановлено, що за даними АІС «СОД РРО» у період з 09.07.2024 по 18.07.2024 через ПРРО із фіскальним номером суб`єктом реалізовано товарно-матеріальні цінності на загальну суму 86 368 грн які не відображені в Акті приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до Договору комісії від 29.04.2024 та відповідно до наданої Форми обліку товарних запасів не надходили ФОП ОСОБА_1 , на об`єкт торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , - як до початку так і під час фактичної перевірки. Підтверджуючі документи на товари, які реалізовано на суму 86 368 грн. ФОП ОСОБА_1 (Форма ведення обліку товарних запасів та первині документи: податкові накладні, договори про прийом товару на комісію, тощо) в електронній та/або паперовій формі, що підтверджують походження та облік товарно-матеріальних цінностей не надано.

Судом встановлено, що на початок проведення фактичної перевірки позивач надав контролюючому органу такі документи, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації: договір комісіії № КІ-29-04-24-ЗК від 29.04.2024, акт прииймання-передачі товарів 01.07.2024 до договору комісіії № КІ-29-04-24-ЗК, відповідно до якого встановлено отримання комісіонером на комісію товарів на суму 2 378 706 грн, копію Форми ведення товарних запасів.

Факт надання вказаних документів відображений контролюючим органом в акті фактичної перевірки № 17690/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 18.07.2024.

Крім того, ці ж документи (в т.ч., копія договору комісіі № КІ24-06.24ІЄ/0-02 від 24.06.2024, акт прииймання-передачі товарів від 09.07.2024 до договору комісіії № КІ24-06.24ІЄ/0-02 від 24.06.2024, Форма ведення обліку товарних запасів) були направлені на адресу ГУ ДПС у Хмельницькій області разом із запереченнями від 06.08.2024 на акт фактичної перевірки, які було подано в межах передбаченого п. 86.7. ст. 86 Податкового кодексу України.

Верховний Суд у своїй постанові від 21.09.2023 по справі № 280/11956/21 дійшов наступних висновків: «Відповідно до пункту 86.1. статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом. Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу. Згідно з підпунктом 86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України при розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Враховуючи, що надані позивачем до заперечень на акт перевірки документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що позивач надав під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що виключає можливість застосування до позивача фінансової санкції, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР».

На переконання суду, оскільки Форма обліку товарних запасів та документи, що підтверджують придбання та походження товарів, які представники контролюючих органів відмовились брати до уваги під час складення акту фактичної перевірки № 17690/22-01-07-05/ від 18.07.2024, були долучені до заперечень на акт перевірки, то, виходячи з вищевказаної правової позиції Верховного Суду, вони є такими, що надані під час перевірки.

З огляду на це, доводи контролюючого органу про ненадання позивачем документів, які підтверджують облік товарів та їх походження під час перевірки, не відповідає обставинам справи, приписам ст. 20 Закону № 265/95-ВР, ст. 86 ПК України та правовій позиції Верховного Суду щодо їх застосування до аналогічних правовідносин.

У свою чергу, первинними документами згідно з Порядком № 496 є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

У розглядуваній ситуації позивач, як вже зазначено судом вище, надав контролюючому органу договір комісіії № КІ-29-04-24-ЗК від 29.04.2024, акт прииймання-передачі товарів 01.07.2024 до договору комісіії № КІ-29-04-24-ЗК, договір комісіії № КІ24-06.24ІЄ/0-02 від 24.06.2024, акт приймання-передачі товарів від 09.07.2024 до договору комісіії № КІ24-06.24ІЄ/0-02 від 24.06.2024, копію Форми ведення товарних запасів.

Жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.

Судом встановлено, що названі документи містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару. Зокрема, у договорі комісіії № КІ-29-04-24-ЗК від 29.04.2024 та акту приймання-передачі товарів до цього договору відображно: (постачальник (Комітент) фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (ПН НОМЕР_2 ), отримувач (Комісіонер) фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (ПН НОМЕР_1 ), дату проведення операції (01.07.2024 передання товарів, зазначених в акті на комісію), найменування, кількість та вартість товару (799 одиниць товарів загальною вартістю 1 394 030,24 грн (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті).

Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496, відтак надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

При цьому, позиція відповідача полягає у тому, що надані позивачем документи не відносяться до первинних, оскільки, первинними є лише ті документи, які передбачені Порядком № 496.

З цього приводу суд зауважує, що за приписами вказаного Порядку до первинних належать, зокрема, й інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. У спірній ситуації такі документи, як встановив суд вище, були надані позивачем податковому орану, проте безпідставно ним проігноровані.

З огляду на наведене, суд зазначає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, а тому правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону № 265/95 відсутні.

Стосовно порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суд зазначає таке.

Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

В акті фактичної перевірки зазначено, що товар на загальну суму 1 072 641 грн який отриманий ФОП ОСОБА_1 згідно Акту приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до Договору комісії від 29.04.2024 та відсутній на час проведення фактичної перевірки, реалізований кінцевим споживачам без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій.

З приводу цього суд зауважує, що доказів реалізації товару на загальну суму 1 072 641 грн кінцевим споживачам без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій контролюючим органом суду не надано та судом у ході розгляду справи не здобуто, а тому суд дійшов висновку, що вказане твердження відповідача є лише припущенням посадових осіб контролюючого органу, що відображені в акті перевірки.

Суд наголошує, що факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях суб`єкта владних повноважень, який виступає від імені Держави.

При цьому, згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Отже, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.

Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17, від 18.03.2024 у справі № 120/2466/23, від 15.04.2024 справі № 120/2764/23).

Водночас, судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом не вручалося та не направлялося, що сторонами не заперечується.

Відтак, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість вказаних вище висновків про порушення позивачем пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, викладених в акті фактичної перевірки.

Статтею 2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначеніКонституцієюта законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності передзаконом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно частини першої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до положень статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Приписами статті 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

З огляду на встановлені обставини, перевіривши правову та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області податкове повідомлення-рішення від 29.08.2024 № 12722/ не відповідає наведеним у частині 2 статті 2 КАС України критеріям, відтак позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають до задоволення.

РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем за подання даного адміністративного позову сплачено судовий збір у сумі 12112,00 грн, що підтверджується квитанцією до платіжної інструкції на переказ готівки № 31 від 19.12.2024. Відтак, на користь позивача слід стягнути за рахунок з бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС в Рівненській області документально підтверджені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору у розмірі 12112,00 грн.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 12722/ від 29.08.2024.

Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судовий збір у розмірі 12112 грн (дванадцять тисяч сто дванадцять гривень).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 )

Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Повний текст рішення складений 18 квітня 2025 року

Суддя Ольга ПОЛІЩУК