Справа № 400/487/19
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2025-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2025 року

м. Київ

справа № 400/487/19

касаційне провадження № К/9901/13026/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - Управління) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.10.2020 (суддя Лісовська Н.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 (головуючий суддя - Скрипченко В.О., судді - Косцова І.П., Осіпов Ю.В.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У лютому 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Управління, в якому просив визнання протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.02.2019 № 5, № 5, № 5, № 5, № 5; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04.02.2019 № ; рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 04.02.2019 № ; вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф9 від 04.02.2019.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що контролюючим органом неправильно визначено суми оподаткованого доходу позивача за 2017 рік. Так, перевіряючими протиправно включено до оподаткованого доходу за 2017 рік суму умовного продажу на виявлену недостачу продукції (167,29 т сої) у сумі 1241585,40 грн., оскільки при обчисленні обсягів виробленої продукції контролюючий орган вдруге включив та самостійно обрахував продукцію, отриману від переробки 167,29 т сої, придбаної у АТФ «Галичина» (контролюючий орган відсутність залишків цієї сої на складі трактував як «умовний продаж»), та включив цю суму до загального оподаткованого доходу. Окрім того, перевіряючі самостійно обрахували об`єми виготовленої позивачем продукції при переробці сої та не врахували вологість та вміст жиру сировини (сої та домішок), що суттєво впливає на вихід олії та макухи, та показники будуть різними. Так, за розрахунками позивача за період, який перевірявся, вихід олії - 886,31 т, вихід макухи - 7556,3 т (при 8,72% вологості), таким чином залишок макухи становить 46,35 т, а залишок олії - 50,0 т. Окрім того, позивач зазначає, що при обрахуванні виготовлення готової продукції перевіряючі не врахували, ані обладнання, на якому працює позивач, ані його пояснення, надані позивачем на заперечення на акт перевірки, ані вологість бобів, яка становить від 17% до 20%, а інколи до 30%, що суттєво впливає на вихід готової продукції. Також, позивач вказує, що господарські операції із придбання сої у ТОВ «Майстер Лейк», ТОВ «Ренато Компані», ТОВ «АгроБукФермер», ТOB «Італі Стайл», ТОВ «Агрокорд», ТОВ «Тімбер Хаус» були фактично здійснені, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, а також отриманим позивачем прибутком від переробки придбаної сої, з урахуванням того, що обсяги отриманої позивачем від вказаних контрагентів продукції, контролюючий орган використав для вирахування об`єму чистого прибутку. Крім того, позивач зазначив, що контролюючий орган неправомірно вказав на завищення позивачем витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення на суму 592676,43 грн, оскільки позивач має власний та орендований транспорт, який використовує в господарській діяльності, та який потребує періодичного та/або поточного ремонту, що передбачено договорами оренди. Саме задля цих цілей були здійсненні закупівлі запасних частин.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 28.10.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020, позов задовольнив частково: податкове повідомлення-рішення № 5 від 04.02.2019 за платежем «податок на доходи фізичних осіб» визнав протиправним та скасував частково у сумі 4769558,00 грн (3181905,26 грн. - за основним платежем та 1587652,78 грн. - штрафні санкції); податкове повідомлення-рішення № 5 від 04.02.2019 за платежем «військовий збір» визнав протиправним та скасував частково у сумі 397737,96 грн (265158,96 грн. - за основним платежем та 132579,00 грн. - штрафні санкції); податкове повідомлення-рішення № 5 від 04.02.2019 за платежем «податок на додану вартість» визнав протиправним та скасував частково у сумі 5676752,58 грн (3784501,72 грн. - за основним платежем та 1892250,86 грн. - штрафні санкції); податкове повідомлення-рішення № 5 від 04.02.2019 за платежем «податок на додану вартість (зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду Форми «В4»)» визнав протиправним та скасував у повному обсязі; податкове повідомлення-рішення № 5 від 04.02.2019 за платежем «штрафні санкції за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі та громадського харчування та послуг» визнав протиправним та скасував у повному обсязі; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф9 від 04.02.2019 зі сплати єдиного внеску визнав протиправною та скасував частково у сумі 101494,34 грн.; рішення № від 04.02.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску визнав протиправним та скасував частково у сумі 10149,74 грн.; рішення № від 04.02.2019 року про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску визнав протиправним та скасував в повному обсязі. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що щодо «умовного продажу» при виявленій нестачі придбаної продукції, слід зазначити, що під час проведення інвентаризації можуть виявитися лишки, нестачі активів (товару ) або їх пересортиця. Лишки оприбутковують, нестачі в межах норм природного убутку списують на витрати, понад норму - за рахунок винних осіб. У даному випадку контролюючим органом не було праведно інвентаризацію, а відтак, нічим не підтверджено, що 167,29 т сої, придбаної у АПФ «Галичина», позивач не міг використовувати у виробництві продукції шляхом переробки. Таким чином, оскільки не було проведено інвентаризації під час проведення перевірки, у контролюючого органу відсутні будь-які підстави вважати, що існує нестача або лишки товарних запасів платника податків. Крім того, суди вказали, що відповідачем не надано суду жодних доказів про те, що отримана від переробки 167,29 т сої продукція була реалізована позивачем та отриманий дохід за такою операцією у розмірі 1241585,40 грн. Щодо господарських операцій позивача із придбання сої у ТОВ «Майстер Лейк», ТОВ «Ренато Компані», ТОВ «АгроБукФермер», ТOB «Італі Стайл», ТОВ «Агрокорд», ТОВ «Тімбер Хаус» суди встановили, що зазначені операції були фактично здійснені, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, а також отриманим позивачем прибутком від переробки придбаної сої, з урахуванням того, що висновків контролюючого органу про безтоварність зазначених господарських операцій ґрунтується виключно на податковій інформації стосовно зазначених суб`єктів господарювання, при цьому в податковій інформації відсутні висновки, що контрагенти позивача порушили податкове законодавство, а містить лише посилання на те, що вказані контрагенти мали господарські операції з позивачем щодо придбання сої, інших відомостей та жодних висновків податкова інформація не містить. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суди виходили з того, що позивач ані під час перевірки, ані під час розгляду справи в суді не надав належних та допустимих доказів використання придбаних товарно-матеріальних цінностей (запасних частин для ремонту обладнання, устаткування та автотранспорту тощо) у господарській діяльності (як-то: дефектовочні відомості, заявки, акти списання та/або використання тощо).

Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норма процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на неврахування судами наданих ним доводів та доказів. Скаржник доводить неврахування судами висновків акта перевірки та доказів, наявних у матеріалах справи, які, на його думку, свідчать про те, що у травні 2017 року позивач відповідно до рахунків-фактур та видаткових накладних отримав від АПФ «Галичина» сою у кількості 167,29 тон, тоді як до загального розрахунку виходу продукції ця кількість соці не врахована та не включена і на залишках відсутня. Стосовно господарських операцій позивача із ТОВ «Майстер Лейк», ТОВ «Ренато Компані», ТОВ «АгроБукФермер», ТOB «Італі Стайл», ТОВ «Агрокорд», ТОВ «Тімбер Хаус» скаржника посилається на неврахування судами висновку Верховного Суду, сформульованого у постанові від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, зокрема, Управління посилається на неврахування судами попередніх інстанцій непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав того, що сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.07.2020 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення з підстав того, що: АПФ «Галичина» не виконало свої зобовязання по реєстрації податкової накладної на поставку сої у кількості 167,29 тон, з огляду на що і виникли розбіжності між даними позивача (згідно розрахункових документів) та даними контролюючого органу, а саме - даними з Єдиного реєстру податкових накладних, про що позивач неодноразово наголошував, зокрема, і у запереченнях на акт перевірки; господарські операції між позивачем та ТОВ «Майстер Лейк», ТОВ «Ренато Компані», ТОВ «АгроБукФермер», ТOB «Італі Стайл», ТОВ «Агрокорд», ТОВ «Тімбер Хаус» були фактично здійснені, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.

Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.04.2025 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи у судовому засіданні на 16.04.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, результати якої оформлені актом № 2954/14-29-13-06/ від 20.12.2018 (далі - акт перевірки), за висновками якого позивачем були порушені вимоги:

пунктів 177.1, 177.2 та 177.4 статті 177 Податкового кодексу України щодо завищення витрат та товарно-матеріальних цінностей подвійного призначення, умовний продаж при недостачі, виключення вартості товару по операціям, які є безтоварними, в результаті чого встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу на суму 18269930,83 грн, що призвело до донарахування податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 3288587,55 грн;

пункту 16-1 Підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті заниженого чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності, внаслідок чого встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 в сумі 274048,96 грн;

пункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, підпункту «а» пункту 198.1 статті 198, пунктів 198.2, 198.3, 198.3, 198.5, статті 198 Податкового кодексу України щодо віднесення до податкового кредиту сум податку з придбання товарно-матеріальних цінностей подвійного призначення, сум податку на додану вартість по господарських операціях, реальність яких за результатами перевірок не підтверджена, та у зв`язку з виявленою момент перевірки недостачею придбаних товарів, що призвело до донарахування податку на додану вартість у загальній сумі 3903037,00 грн, заниження податкових зобов`язань у сумі 344306,00, завищення податкового кредиту у сумі 3358731,00 грн, зменшення від`ємного значення на суму 595357,00 грн;

пункту 2 частини першої, частини третьої статті 7, частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого встановлено заниження єдиного внеску, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 у сумі 105059,60 грн;

частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо несвоєчасності сплати єдиного соціального внеску за лютий 2017 року в сумі 4327,75 грн;

частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо несвоєчасності сплати єдиного соціального внеску за квітень 2017 року в сумі 829,60 грн;

пунктів 8.1, 8.2, 8.4 розділу VIII наказу Міністерства Фінансів України № 1588 від 09.2.2011 (зі змінами та доповненнями) щодо зобов`язання платника податків повідомляти контролюючий орган за основним місцем обліку про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням;

пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме: непроведення розрахункових операцій у готівковій формі через реєстратор розрахункових операцій за 2017 рік, оскільки відсутність на складі в залишках сої або продуктів її переробки класифікується як товар, проданий за готівкові кошти.

На вказаний акт перевірки позивачем були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків зазначеного акту перевірки Управління 04.02.2019 прийняло:

податкове повідомлення-рішення № 5 за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 4932881,33 грн. (3288587,55 грн. - грошове зобов`язання, 1644293,78 грн. - штрафна санкція);

податкове повідомлення-рішення № 5 за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 411073,44 грн. (274048,96 грн. - грошове зобов`язання, 137024,48 грн. - штрафна санкція);

податкове повідомлення-рішення № 5 за платежем «податок на додану вартість» на суму 5854555,50 грн. (3903037,00 грн. - грошове зобов`язання, 1951518,50 грн. - штрафна санкція);

податкове повідомлення-рішення № 5 за платежем «податок на додану вартість (зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду Форми «В4»)» на суму 595357,00 грн.

податкове повідомлення-рішення № 5 за платежем «штрафні санкції за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі та громадського харчування та послуг» на суму 1,00 грн.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф9 зі сплати єдиного внеску на суму 105059,90 грн.;

рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 10505,99 грн.;

рішення № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на суму 908,83 грн. (865,55 грн. - штрафна санкція, 43,28 грн. - пеня).

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Пунктами 177.1 - 177.3 статті 177 ПК України передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1 витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2 витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3 суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4 інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

При цьому, підпунктом 177.4.5 Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

У справі, що розглядається, суди встановили, що при проведенні перевірки контролюючий орган виявив заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 18269930,83 грн.

Вказані висновки контролюючого органу обгрунтовані, зокрема, тим, що АПФ «Галичина» по договору поставки від 04.05.2017 зареєструвала лише одну податкову накладну на 45 т сої на суму 499500,00 грн, а на решту поставної позивачу продукції у кількості 167,29 т вартістю 1241585,40 грн, продавець (АПФ «Галичина») не зареєстрував податкові накладні, з огляду на що Управління дійшло висновку, що що придбані 167,29 т сої є «умовним продажем». Окрім того, позивач у своїх поясненнях на адресу контролюючого органу зазначав, що вся придбана у АПФ «Галичина» соя була перероблена та залишок сої (сировини) у кількості 167,29 т відсутній, що, на переконання контролюючого органу, свідчить про нестачу придбаної продукції, а відтак, така операція є «умовним продажем».

На підтвердження факту придбання сої у АПФ «Галичина» у кількості 223,69 т позивач надав документи первинного бухгалтерського обліку, товарно-транспортні накладні, декларацію з ПДВ за березень 2017 року, платіжні доручення, у яких була зафіксована поставка сої від АПФ «Галичина» у кількості 223,69 т.

Виходячи з того, що продавець (АПФ «Галичина») зареєстрував тільки одну податкову накладну на суму 499500,00 грн (45 т сої), судами попередніх інстангцій було встановлено, що решта отриманого товару від АПФ «Галичини» (яка отримана позивачем без реєстрації ПН продавцем) складає 167,29 т, як зазначено в акті перевірки.

Судами попередніх інстанцій також було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що суми податку на додану вартість за отриманий товар у кількості 167,29 т. (по незареєстрованих податкових накладних) не включалися позивачем до податкового кредиту у періоді, який перевірявся, що відповідає положенням пункту 6 статті 198 ПК України.

Суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що господарські операції по придбанню товару без реєстрації податкових накладних або за незареєстрованою податковою накладною впливають лише на правильність формування покупцем податкового кредиту та ніяким чином не впливають на правильність формування чистого прибутку й аж ніяк не свідчать про «умовний продаж» товару.

Крім того, щодо «умовного продажу» то виявлення нестачі придбаної продукції, , лишків, нестач активів (товару) або їх пересортиця можуть виявлятися лише при інвентаризації. Лишки оприбутковують, нестачі в межах норм природного убутку списують на витрати, понад норму - за рахунок винних осіб. У даному випадку контролюючим органом не було праведно інвентаризацію, а відтак, нічим не підтверджено, що 167,29 т сої, придбаної у АПФ «Галичина», позивач не міг використовувати у виробництві продукції шляхом переробки. Таким чином, оскільки не було проведено інвентаризації під час проведення перевірки, у контролюючого органу відсутні будь-які підстави вважати, що існує нестача або лишки товарних запасів платника податків.

Окрім того, в акті перевірки містяться самостійно здійснені розрахунки контролюючого органу щодо можливого отримання продукції з сировини (яка була придбана позивачем у перевіряємому періоді), у тому числі й з 167,29 т сої. При цьому, контролюючим органом ніяким чином не було обґрунтовано ані в акті перевірки, ані у відповідях на заперечення до акту перевірки, ані під час розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій, чому використано саме такі розрахункові величини вологи та відсотку виходу олії (за умови різного вмісту олії у партіях сої).

Крім того, суди зазначили, що контролюючим органом не було надано суду жодних доказів про те, що отримана від переробки 167,29 т сої продукція була реалізована позивачем за готівку та отриманих дохід на суму 1241585,40 грн. В акті перевірки відсутні будь-які посилання та підтвердження про те, що позивачем 167,29 т сої не було включено у переробку.

Щодо завищення витрат на придбання зернової продукції, визначених на підставі перевірки як «безтоварна операція» на суму 16435669 грн, контролюючим орагном у акті перевірки було вказано, що господарські операції по закупівлі сої у контрагентів: ТОВ «Майстер Лейк» - на суму 8505185,00 грн, ТОВ «Ренато Компані» - на суму 1904500,00 грн; ТОВ «АгроБукФермер» - на суму 216720,00 грн, ТOB «Італі Стайл» - на суму 2716915,00 грн, ТОВ «Агрокорд» - на суму 1912680,00 грн, ТОВ «Тімбер Хаус» - на суму 1179669,00 грн. не мають реального характеру.

Такі висновки зроблені контролюючим органом виключно на підставі отриманої податкової інформації, при цьому в податковій інформації відсутні висновки, що контрагенти позивача порушили податкове законодавство, а містить лише посилання на те, що вказані контрагенти мали господарські операції з позивачем щодо придбання сої, інших відомостей та жодних висновків податкова інформація не містить.

В свою чергу, в акті перевірки при описанні кожної товарної операції позивача із зазначеними контрагентами контролюючий орган зауважує, що документи первинного бухгалтерського обліку, по яким сформовано податковий кредит та отримано прибуток у результаті переробки придбаної сої, не містять жодних порушень вимог податкового законодавства. Всі податкові накладні були зареєстровані контрагентами в ЄРПН. При цьому, обсяги отриманої продукції контролюючий орган використовував для вирахування об`єму чистого прибутку

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, у статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статі 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у касаційній скарзі Управління не наводить доводів, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарів (робіт, послуг) та/або щодо його постачальників. Так само контролюючий орган не зазначав та не надавав доказів, що позивач був обізнаний щодо недостовірності даних про постачальників у первинних документах, на підставі яких задекларував дані свого податкового обліку щодо витрат та податкового кредиту. У справі відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Управління у касаційній скарзі не наводить.

Застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові, на яку посилається Управління у касаційній скарзі.

Ураховуючи встановлені судами обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів про правомірність формування платником витрат у 2017 році (за виключенням витрат подвійного призначення).

Відповідно до підпунктів 1.1 - 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Ураховуючи, що підставою визначення платнику грошових зобов`язань з військового збору було збільшення контролюючим органом грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, які є безпідставними, колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження платником військового збору за 2017 рік у відповідній сумі.

Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 04.02.2019 № Ф9, а також рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та рішення № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 цього Закону, єдиний внесок для платників, для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Частиною п`ятою статті 8 вказаного Закону передбачено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Пунктом 3 частини 11 статті 25 цього ж Закону визначено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції - за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Підставою для донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування слугували висновки контролюючого органу про збільшення платнику чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік, тому зазначені рішення вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску підлягають скасуванню у визначених судами попередніх інстанцій частинах.

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про наявність підстав для часткового задоволенні позовних вимог.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно понесених платником витрат та здійснення ним господарських операцій з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів першої та апеляційної інстанцій не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.10.2020 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк