Справа № 240/7544/24
Суддя: Полотнянко Ю.П.
Дата ухвалення: 2025-04-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/7544/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Капинос О.В.

Суддя-доповідач - Полотнянко Ю.П.

17 квітня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Полотнянка Ю.П.

суддів: Драчук Т. О. Смілянця Е. С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом ТОВ «Торгівельна компанія НАФТОКОМЕРЦ» до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В :

ТОВ «Торгівельна компанія НАФТОКОМЕРЦ» звернулось до суду з позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України () № 81 від 18.01.2024 про залишення скарги ТОВ "ТК-Нафтокомерц" () без задоволення та без змін рішення комісії регіонального рівня № 151 від 26.01.2023 року про відповідність цього платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області (код ЄДРПОУ ВП 44096781) № 151 від 26.01.2023 про відповідність ТОВ "ТК-Нафтокомерц" () - платника податку на додану вартість, критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні;

- зобов`язати Державну податкову службу України () виключити ТОВ "ТК-Нафтокомерц" () з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, засобами Головного управління ДПС у Житомирській області (код ЄДРПОУ ВП 44096781);

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 16.11.2023 року № 000/21579/06-30-09- 02/23722888;

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України () про результати розгляду скарги від 22.02.2024 року №4732/6/99-00- 06-03-01-06.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 18.10.2024 позов задоволено частково.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Як встановлено судом першої інстанції, 26.01.2023 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від № 151 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку .

Зі змісту рішення ГУ ДПС у Житомирській області № 151 від 26.01.2023 вбачається, що у зв`язку з виявленням обставин та/або отримання інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності щодо ТОВ "ТК-Нафтокомерц" прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, з посиланням на коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, а саме:

07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);

13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;

Вважаючи рішення №151 від 26.01.2023 безпідставним, позивачем подано до Комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України скаргу вих. № 1 від 12.01.2024.

За результатами розгляду скарги № 1 від 12.01.2024, ДПС України прийняло рішення № 81 від 18.01.2024, яким залишено скаргу без задоволення та залишено рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку без змін .

Наказом від 14.08.2023 призначено фактичну перевірку ТОВ "ТК-Нафтокомерц" починаючи з 14.08.2023 тривалістю не більше 10 діб за адресою місця провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника: Житомирська область, Радомишльський район, м. Радомишль, вул. Толбухіна, буд. 12, кв. (офіс) 25, за період діяльності з 01.01,2020 по дату завершення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та о здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

За результатом проведення фактичної перевірки ТОВ "ТК-Нафтокомерц", ГУ ДПС у Житомирській області було винесено акт фактичної перевірки № 13801/06-30-09-02/23722888 від 24.08.2023 та акт ненадання документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо... від 23 серпня 2023 року № 629/06-30-09-02/23722888.

Згідно акту перевірки, контролюючим органом в ході проведення перевірки, згідно баз даних, встановлено, що згідно наявної інформації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а саме зареєстрованих акцизних накладних, 23.10.2020 та 03.11.2021 ТОВ "ТК-Нафтокомерц" було реалізоване пальне в кількості 110,48 л. та 55.89 л. особі отримувачу - неплатнику (Покупець: податковий № ). У зв`язку з відсутністю змоги ознайомлення з первинними документами, що стосуються предмету фактичної перевірки, вищезазначена інформація вказує на те, що 23.10.2020 та 03.11.2021 товариством з обмеженою відповідальністю ТОВ "ТК-Нафтокомерц" було реалізоване пальне в кількості 110,48 л. та 55,89 кінцевому споживачу (Покупець: податковий № ).,чим порушено чим порушено ст.15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями).

На підставі порушень, встановлених актом перевірки, а саме ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" № 481/95-ВР від 19.12.1995 року (із змінами і доповненнями) (зберігання пального без наявності відповідної ліцензії) ), на підставі ст. 17 Закону № 481/95-ВР ГУ ДПС у Житомирській області винесено податкове повідомлення-рішення від 16.11.2023 №000/21579/06-30-09-02/23722888 на суму 250 000,00 грн. - штрафна санкція.

За результатами розгляду скарги позивача, Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги від 22.02.2024 року №4732/6/99-00- 06-03-01-06, яким скаргу залишено без задоволення.

Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду.

Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості вимог позивача, відтак і наявності підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Щодо рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області (код ЄДРПОУ ВП 44096781) № 151 від 26.01.2023 про відповідність ТОВ "ТК-Нафтокомерц" () - платника податку на додану вартість, критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

З 1 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зокрема, цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо.

Так, додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:

1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.

4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.

5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).

6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.

7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Таким чином, право на оскарження в судовому порядку Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку №1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Право на звернення до суду також прямо передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме: "Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку".

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 16 грудня 2020 року по справі №340/474/20, від 05 січня 2021 року по справі № 640/10988/20 та від 05 січня 2021 року по справі №640/11321/20, від 20.01.2022 по справі №160/2840/21.

Також, Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 5 січня 2021 року у справі №640/11321/20 зазначав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.

Відповідно до п. 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з п. 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Суд звертає увагу на те, що критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку №1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Таким чином, при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковий орган проводить моніторинг відповідності/не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції. При цьому, форма рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі пункту 8 Критеріїв.

Законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.

При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.

Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.

Суд зазначає, що Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на них законодавством завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку, та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Так, зі змісту оскаржуваного рішення від №151 від 26.01.2023 слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність позивача Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.

Як зазначив позивач та не спростував відповідач, станом на момент прийняття рішення позивачем не було подано на реєстрацію жодної податкової накладної/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, які б стосувалися будь-якої господарської операції позивача.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що рішення відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким позивача віднесено до ризикових, прийнято не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку №1165.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 23.06.2022 справа №640/6130/20.

У витязі з протоколу від 26.01.2023 членами комісії зазначено, що позивач ймовірно є постачальниками схемного податкового кредиту, відповідають критеріям ризиковості та підлягають включенню до переліку ризикових платників податку на додану вартість. Також зазначено про недостатню кількість трудових ресурсів.

Разом з тим, будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняте оскаржуване рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, відповідачем надано не було.

Дані про позивача контролюючим органом були отримані за результатом аналізу інформаційних баз даних ДПС.

Однак, суд звертає увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, у якій, зокрема, зазначено про те, що якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. З огляду на положення статті 90 КАС України відповідні обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

У цій же постанові Великою Палатою Верховного Суду висловлено про те, що аналіз норми частини восьмої статті 9 Закону №996-XIV дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Доказів того, що контролюючий орган провів перевірку контрагентів позивача, останній не надав, а тому такі висновки не можуть бути покладені в основу судового рішення та нести негативних наслідків для позивача у вигляді включення до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Крім того, як правильно зазначив суд першої інстанції, віднесення позивача до ризикових платників з тих підстав, що підприємство мало господарські стосунки із платниками податків, по відношенню до яких податковим органом прийнято рішення про відповідність останніх критеріям ризиковості, є необґрунтованим.

Доказів про недостатню кількість трудових ресурсів у позивача відповідач також не надав.

В свою чергу, посилання на те, що контрагенти позивача є ризиковими, не може слугувати підставою для віднесення позивача до статусу "ризиковості" через відносини з іншими "ризиковими" платниками податків, оскільки суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства, принципу індивідуальної відповідальності. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків.

З огляду на матеріали справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідач, будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняте оскаржуване рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, відповідачем не надано, як і не надано доказів того, що позивач задіяний у проведенні ризикових операцій.

Верховний Суд у постановах від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20, від 05.01.2021 у справі №640/10988/20 зауважив, що хоча затверджена Порядком №1165 форма рішення і не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, вказана обставина не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України

У зв`язку з наведеним, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Житомирській області, а ні в суді першої інстанції, а ні в своїй апеляційній скарзі не надводить жодного конкретного обґрунтування та підстав прийняття Рішення №151 від 26.01.2023 року про відповідність платника податку (ТОВ «ТК-НАФТОКОМЕРЦ» ) критеріям ризиковості платника податку, на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (надалі Рішення № 151 від 26.01.2023 року), а також не надає жодних доказів на підтвердження правомірності такого рішення.

Крім того змістом апеляційної скарги підтверджується, що фактично Рішення №151 від 26.01.2023 року було прийнято відповідачем не за наслідком подання Позивачем податкової накладної для реєстрації в ЄРПН, як це передбачено Порядком № 1165, а з посиланням на припущення, яке не підтверджено жодними доказами, і це вказує на безпідставність та протиправність такого рішення.

Відтак, з урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність рішення Головного управління ДПС у Житомирській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку .

Щодо аргументів апеляційної скарги стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 16.11.2023 року № 000/21579/06-30-09- 02/23722888, колегія суддів зазначає наступне.

Вказаним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 250000 грн. за порушення ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" № 481/95-ВР від 19.12.1995 року (із змінами і доповненнями) (зберігання пального без наявності відповідної ліцензії).

Згідно акту перевірки та доводів апеляційної скарги, контролюючим органом в ході проведення перевірки, згідно баз даних, встановлено, що згідно наявної інформації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а саме зареєстрованих акцизних накладних, 23.10.2020 та 03.11.2021 ТОВ "ТК-Нафтокомерц" було реалізоване пальне в кількості 110,48 л. та 55.89 л. особі отримувачу - неплатнику (Покупець: податковий № ). У зв`язку з відсутністю змоги ознайомлення з первинними документами, що стосуються предмету фактичної перевірки, вищезазначена інформація вказує на те, що 23.10.2020 та 03.11.2021 товариством з обмеженою відповідальністю ТОВ "ТК-Нафтокомерц" було реалізоване пальне в кількості 110,48 л. та 55,89 кінцевому споживачу (Покупець: податковий № ), чим порушено чим порушено ст. 15 Закону України від 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями).

Суд не погоджується з такими висновками, з огляду на таке.

Так, у ППР № 000/21579/06-30-09-02/23722888 від 16.11.2023 на суму 250 000,00 грн. вказано, що на підставі акту перевірки № 13801/06-30-09-02/23722888 від 24.08.2023 встановлено порушення ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 року №481/95-ВР (зі змінами і доповненнями), а саме: роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії на даний вид діяльності, періодом в якому вчинено ці правопорушення вказано 23.10.2020, 03.11.2021.

З 01.02.2020 підприємство зареєстроване платником податку на додану вартість - (копія Витягу з реєстру платників податку на додану вартість № 004 від 03.02.2020 ).

З Витягу з ЄДР вбачається, що основним видом економічної діяльності ТОВ є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (КВЕД 46.71).

14.02.2020 позивачу видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481).

Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Статтею 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.

Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років. Імпорт або експорт пального здійснюється за наявності у суб`єкта господарювання, що імпортує або експортує пальне, ліцензії на право виробництва або зберігання, або оптової чи роздрібної торгівлі пальним.

Відповідно до ч.1 ст.17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Згідно з підпунктом 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 Кодексу контролюючі органи мають право, зокрема, застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Так, згідно з абз. 9 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів, зокрема, у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.

За умовою частини 1 статті 16 Закону № 481, контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.

Аналіз наведених норм Закону №481/95-ВР свідчить про те, що роздрібна торгівля пальним може здійснюватися суб`єктом господарювання лише за наявності у нього ліцензії на роздрібну торгівлю. Проте, у разі здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліценції до суб`єкта господарювання застосовується штраф.

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:

призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;

належать іншим особам;

виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

В контексті наведеного, суд відмічає, що не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, зокрема, при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

При цьому, Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 27 листопада 2020 року № 729 (далі - Порядок №729).

Цей Порядок визначає процедуру заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового відповідно до статей 231, 232 розділу VI "Акцизний податок" Податкового кодексу України (пункт 1 розділу 1 Порядку №729).

Пунктом 4 розділу 2 Порядку №729, зокрема, передбачено, що у верхній лівій частині акцизної накладної зазначаються:

коди операцій для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику;

ознака щодо умов оподаткування пального;

ознака щодо напрямів використання пального.

У відповідному рядку зазначається цифровий код операції для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику, зокрема: "1" - власне споживання пального.

З акцизної накладної № 46 від 23.10.2020, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних (надалі - ЄРАН) 23.10.2020 з реєстраційним номером документа: вбачається, що ТОВ "ТК-Нафтокомерц" було використано для власного споживання пальне - Дизельне паливо (для авто) у кількості 110,480 літрів масою 92,00 кг.

На те, що це було дійсно власне споживання вказує ознака "1" у самому верхньому рядку цієї акцизної накладної - "Коди операцій для складання в одному примірнику".

При цьому, дана акцизна накладна № 46 від 23.10.2020 була складена та зареєстрована в ЄРАН на підставі акту списання № СпТ-000009 від 23.10.2020 на Дизельне паливо (для авто) у кількості 110,480 літрів на автомобіль PEUGEOT BOXER, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 , який перебував в оренді у ТОВ "ТК-Нафтокомерц"/Орендаря, на підставі укладеного з Орендодавцем/ТОВ "Гарант-Оіл-Груп" Договору №01/09-1 оперативної оренди автомобілів від 01.09.2020.

Відтак, з акцизної накладної № 46 від 23.10.2020 , чітко вбачається, що відбулось власне споживання 110,480 літрів Дизельного палива, ТОВ "ТК-Нафтокомерц", а не роздрібна торгівля пальним, як це зазначено в акті перевірки № 13801/06-30-09- 02/23722888 від 24.08.2023.

Аналогічно, з акцизної накладної № 57 від 03.11.2021, яка зареєстрована в ЄРАН 03.11.2021 з реєстраційним номером документа: також чітко вбачається, що ТОВ "ТК-Нафтокомерц" було використано для власного споживання пальне - Бензин авт. А-92 (для авто) у кількості 55,89 літрів масою 41,31 кг.

На те, що це було дійсно власне споживання, і в даній накладній вказує ознака "1" у її самому першому рядку "Коди операцій для складання в одному примірнику".

При цьому, акцизна накладна № 57 від 03.11.2021 так само, була складена та зареєстрована в ЄРАН на підставі внутрішнього акту списання № СпТ-000030 від 03.11.2021 року на Бензин авт. А-92 (для авто) у кількості 55,89 літрів на автомобіль DACIA LOGAN, державний реєстраційний номер НОМЕР_2 , який перебував в оренді у TOB "ТК-Нафтокомерц"/Орендаря, на підставі укладеного з Орендодавцем/ТОВ ТОВ "Гарант Оіл Груп" Договору №01/09-1 оперативної оренди автомобілів від 01.09.2020.

Відтак, по акцизній накладній №57 від 03.11.2021 також відбувалось власне споживання Бензину авт. А-92 (для авто) у кількості 55.89 літрів, а не роздрібна торгівля пальним, як це зазначено в акті перевірки № 13801/06-30-09-02/23722888 від 24.08.2023 року.

Суд зазначає, що з вказаних акцизних накладних, які зареєстровані в ЄРАН, який і досліджували працівники податкового органу, чітко можна визначити використання позивачем у спірні періоди пального для власних потреб.

З огляду на викладене, суд вважає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки про реалізацію позивачем у спірний період пального без наявності ліцензії не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи.

Колегія суддів відхиляє доводи відповідача про ненадання позивачем первинних документів, що стосуються предмету фактичної перевірки, та зазначає наступне.

Згідно із пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Позивачем не заперечується, що разом з наказом від 14.08.2023 про проведенням фактичної перевірки, в межах строків проведення такої фактичної перевірки ТОВ нарочно було отримано від ГУ ДПС у Житомирській області, запит № б/н від 15.08.2023 року "Про надання пояснень та документального підтвердження" .

Належним чином оформленою письмова вимога вважається тоді, коли дотримано всі приписи п. 73.3 Податкового кодексу України та пп. 9,10,12 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010року № 1245. Про це зазначив Касаційний адміністративний суд у постанові від 07.12.2021 року у справі № 813/2994/17.

Зокрема, запит повинен містити:

- посилання на норми закону, відповідно до яких контролюючий орган має право на отримання такої інформації;

- підставу для надіслання запиту (з наведеного вище переліку) із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

- перелік інформації, яку запитують, і перелік документів, які пропонується надати;

- печатку контролюючого органу.

Оформлений відповідно до наведених вище вимог запит надсилається платникові податків у порядку, визначеному ст. 42 Податкового кодексу України.

У тому абз. 5 п. 73.3 Податкового Кодексу України також сказано, що в разі якщо запит складено з порушенням вимог, викладених у абзацах 1 та 2 п. 73.3 Податкового кодексу України, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Разом з тим, суд звертає увагу, що вказаний запит складний з порушенням, оскільки не містить не містить печатки контролюючого органу.

В той же час, з матеріалів справи вбачається, що позивачем було подано до ГУ ДПС у Житомирській області поясненнях Вих. № 43 від 22.08.2023 з додаванням запитуваних документів при проведенні фактичної перевірки за Наказом ГУ ДПС у Житомирській області № 1855-п від 14.08.2023, тобто до закінчення перевірки.

Пояснення від 22.08.2023 були подані до ГУ ДПС у Житомирській області двома способами:

- засобами поштового зв`язку 23.08.2023 цінним листом з описам вкладення №688 та через Електронний кабінет платника 23.08.2023, реєстраційний індекс: 24709/бЕКППю, що підтверджується скриншотами з Електронного кабінету платника .

Відтак, на момент винесення відповідачем спірного податкового рішення, позивачем було надано первинні документи, однак такі протиправно не були враховані.

Отже, наведеним спростовуються доводи відповідача щодо факту продажу позивачем пального без належним чином оформленої ліцензії, а тому звільняють позивача від відповідальності за порушення ст. 15 Закону №481/95-ВР, яка передбачена ст. 17 вказаного Закону.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що відповідачем протиправно було застосовано до позивача фінансові санкції у вигляді штрафу в сумі 250000,00 відповідно до абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР , тому спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

В той же час, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про протиправність податкового-повідомлення рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки по суті встановлених порушень.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Полотнянко Ю.П.

Судді Драчук Т. О. Смілянець Е. С.