Справа № 300/3910/22
Суддя: Довга Ольга Іванівна
Дата ухвалення: 2025-04-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/3910/22 пров. № А/857/25117/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,

суддя Глушко І.В.,

суддя Запотічний І.І.

секретар судового засідання Василюк В.Б.

за участю:

представник позивача Тепак Л.П.

представники відповідача Гавадзин М.В., Бабій Т.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року у справі № 300/3910/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування наказу (головуючий суддя Скільський І.І., м.Івано-Франківськ, проголошено о 11:49:50, повне судове рішення складено 23 вересня 2024 року), -

В С Т А Н О В И В:

30 вересня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальність «Меркурій» (далі позивач, ТзОВ «Меркурій») звернулось в суд першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним і скасувати:

- наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №270-п від 11.02.2022;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 15.07.2022 №002455/0702;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 15.07.2022 №002457/0702.

В обґрунтування позовних вимог позивач покликався на те, що контролюючий орган не врахував приписи абзацу 2 підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі ПК України), згідно якого документальна позапланова перевірка, з підстав визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100000,00 грн. Відповідач межі контрольного заходу перевірки також поширює на будь-які попередні звітні періоди декларування платником податку на додану вартість, а не лише на грудень 2021, про який зазначено в оскаржуваному наказі. Зазначав, що зі змісту акту та виявлених, на думку контролюючого органу, порушень незрозумілим є період, який підлягав перевірці та чи відповідає вказаний період положенням підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Враховуючи наведене вважав, що спірний у цій справі наказ не відповідає вимогам абзацу 3 п.81.1 та пп.78.1.8 п.78.1 статті 78 ПК України.

Поряд з цим позивач зазначав, що на підтвердження господарських операцій контролюючому органу було надано всі без винятку первинні бухгалтерські документи, які містять інформацію про проведені фінансово-господарські операції з відповідними контрагентами, а також податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН та включено до складу податкового кредиту відповідних звітних періодів, що відображено у податкових деклараціях з податку на додану вартість. У спірному випадку при укладенні попередніх договорів купівлі-продажу квартир сторони досягли домовленостей про обрання такого виду забезпечення виконання зобов`язання, який визначили, як «забезпечувальний платіж», зокрема пунктом 2.1.1 попередніх договорів, що були надані до перевірки, також зазначено, що забезпечувальні платежі не є авансом (попередньою оплатою) за об`єкт, що підлягає купівлі-продажу за основним договором, та не є поворотною фінансовою допомогою.

Враховуючи наведене позивач вважав безпідставними висновки контролюючого органу про порушення ТзОВ «Меркурій» вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України в частині не включення до складу податкового зобов`язання ПДВ в сумі 1682175,00 грн, від надходження забезпечувальних платежів в розмірі 10093049,30 грн.

Крім того, за доводами позивача, контролюючим органом не враховано доводи та докази про те, що податкова накладна №1 від 28.12.2021 на контрагента ТзОВ «АМБУД» () у сумі 120000,60 грн, в т.ч. ПДВ 20000,10 грн, реєстрацію якої зупинено, є помилковою. Зазначав, що норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затверджений наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 та п.44.1 ст.44 ПК України, враховуючи їх вимоги, платник податку може не подавати пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію в ЄРПН зайво (помилково) складених податкової накладної/розрахунку коригування, а також не має обов`язку відображати зазначену операцію у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 по рядку 1.1 Декларацій всього в сумі 20000,00 грн, в тому числі по періодах: за грудень 2021 на суму 20000,00 грн, як наполягає контролюючий орган.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №002455/0702 та №002457/0702 від 15.07.2022.

У задоволенні решти вимог позовної заяви відмовити.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ ВП 43968084) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» (код ЄДРПОУ - 13650254) частину сплаченої суми судового збору в розмірі 20 642 (двадцять тисяч шістсот сорок дві) гривні 76 копійок та витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 14000 (чотирнадцять тисяч) гривень 00 копійок, що пропорційно розміру задоволених позовних вимог.

Висновки суду першої інстанції полягають у наступному.

Позапланова документальна виїзна перевірка позивача проведена відповідачем, на думку суду першої інстанції, з дотриманням наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №270-п від 11.02.2022 року. Зазначено, що заявляючи позовні вимоги про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №270-п від 11.02.2022 року, позивач невірно обрав спосіб захисту порушеного права, оскільки така позовна вимога, згідно висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17,не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Тому, обрання невірного способу захисту позивачем у цій справі є окремою та самостійною підставою для відмови в задоволенні вимоги про протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №270-п від 11.02.2022 року.

Щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 15.07.2022 №002455/0702 та №002457/0702, то суд першої інстанції дійшов висновку про їх протиправність, а відтак й про скасування. Зазначено, що позивач не зобов`язаний включати до податкової декларації з ПДВ податкові зобов`язання за заблокованою (статус «реєстрацію зупинено») в ЄРПН помилково складеною податковою накладною, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку, а враховуючи, що податкова накладна складена помилково на операцію, яка фактично не відбулась та не підтверджена первинними документами, що не було спростовано контролюючим органом, то відповідно і податкові зобов`язання за такою операцією у позивача фактично не виникали і не повинні бути включені до податкової звітності.

Висновки відповідача стосовно обов`язку відображати помилкову накладну у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року по рядку 1.1 Декларацій всього в сумі 20000 грн., є необґрунтованими та такими, що не містять правового підґрунтя.

Крім того, суд першої інстанції зазначив, що згідно правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 23.01.2020 у справі №813/6462/15, від 28.04.2020 у справі №814/4831/13-а та від 04.05.2023 у справі №280/810/22 щодо застосування положень підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України стосовно оподаткування/звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання житла, суд вважає помилковими висновки відповідача про порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України в частині не включення до складу податкового зобов`язання ПДВ в сумі 1682175,00 грн, від надходження забезпечувальних платежів в сумі 10093049,30 грн, за попередніми договорами, оскільки матеріали перевірки не містять жодних доказів про те, що ці кошти є об`єктом оподаткування ПДВ, визначених статтею 185 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить апеляційний суд скасувати оскаржене рішення в частині задоволених позовних вимог, та прийняти нове, яким у таких вимогах відмовити.

В обґрунтування позиції щодо помилковості висновків суду першої інстанції відповідач зазначає про те, що в ході проведення перевірки посадовій особі ТзОВ «Меркурій» вручено вимогу від 15.02.2022 року про надання пояснень та документального підтвердження щодо підтвердження задекларованих показників по податку на додану вартість в декларації за грудень 2021 року, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, про що свідчать відповідні підписи. Посадовими особами ТзОВ «Меркурій», на вимоги контролюючого органу, не надано пояснень та в повному обсязі документів (їх копій), про що складено акт від 18.02.2022 №336/09-19-07-02.

Зазначає що кошти, отримані ТзОВ «Меркурій» у вигляді гарантійних платежів використовувались на здійснення передоплати ТзОВ «Варбуд» за майбутні будівельні роботи згідно зазначеного договору генерального підряду по будівництву багатоквартирного житлового будинку з торгово-офісними приміщеннями. Умовами типового попереднього договору, укладеного між ТОВ «Меркурій» і покупцями нерухомості передбачено, що «…в оплату за квартиру, що відчужується Продавцем Покупцю за Основним договором купівлі-продажу, на дату підписання Основного договору зараховується загальна сума забезпечувальних платежів, перерахованих Покупцем Продавцю за квартиру, яка дорівнює сумі вартості квартири..». Тобто умовами договору не передбачено повернення таких забезпечувальних платежів Покупцю, а просто зарахування їх у оплату за квартиру. Якщо умовами попереднього договору передбачено, що кошти у вигляді гарантійних платежів зараховуються в оплату майна та не підлягають поверненню покупцю, то така сума гарантійних платежів збільшує базу оподаткування податком на додану вартість у платника. Тому, відповідач вважає, що відсутні підстави для звільнення від оподаткування чи не оподаткування зазначених сум отриманих грошових коштів, такі суми гарантійних платежів збільшують базу оподаткування податком на додану вартість у платника, оскільки по суті, на думку контролюючого органу є авансом.

Також, відповідач зазначає, що в ході перевірки встановлено, що на виконання пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «Меркурій» реєструвало податкову накладну №1 від 28.12.2021 на контрагента ТОВ «АМБУД» () у сумі 120 000,60 грн. в т.ч. ПДВ 20 000,10 грн. реєстрацію якої зупинено. Відповідно наголошує на тому, що платник самостійно визнав виникнення податкових зобов`язань у нього з постачання послуги (заливання стяжки та штукатурення стін) при реєстрації вищезазначеної податкової накладної на дату виникнення податкових зобов`язань. ГУ ДПС в Івано-Франківській області при проведенні перевірки надавались письмова вимога від 15.02.2022 року про надання до перевірки документального підтвердження дотримання ТзОВ «Меркурій» законодавства при декларуванні від`ємного значення за грудень 2021 року. Письмового пояснення щодо операції по якій реєструвалося податкову накладну до дати закінчення перевірки не було надано.

У відповідь на подану апеляційну скаргу позивач подав відзив, в якому заперечив проти вимог апеляційної скарги, просить відмовити у її задоволенні, а оскаржене рішення залишити без змін.

Позивач зазначає, що він не зобов`язаний включати до податкової декларації з ПДВ податкові зобов`язання за заблокованою (статус «реєстрацію зупинено») в ЄРПН помилково складеною податковою накладною, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку, а враховуючи, що податкова накладна складена помилково на операцію, яка фактично не відбулась та не підтверджена первинними документами, що не було спростовано контролюючим органом, то відповідно і податкові зобов`язання за такою операцією у позивача фактично не виникали і не повинні бути включені до податкової звітності.

Отже, доводи апелянта про обов`язок позивача подання документів стосовно зупиненої помилкової податкової накладної є безпідставними.

Крім того, позивач зазначає, що у спірному випадку слід врахувати доводи та докази про те, що коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм ПК України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України. Такий висновок щодо застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України зробив Верховний Суд, зокрема у постановах від 27.02.2018 у справі №826/1513/17, від 10.12.2019 у справі №817/223/15, від 06.11.2020 у справі №826/6329/16, від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а та підлягає врахуванню у спірному випадку, оскільки у даній справі також підтверджено оформлення правовстановлюючих документів на позивача. Враховуючи вказане та матеріали даної справи, необґрунтованими є доводи апелянта про порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України в частині не включення до складу податкового зобов`язання ПДВ в сумі 1682175,00 грн, від надходження забезпечувальних платежів в сумі 10093049,30 грн, за попередніми договорами, оскільки матеріали перевірки не містять жодних доказів про те, що ці кошти є об`єктом оподаткування ПДВ, визначених статтею 185 Податкового кодексу України.

Представники відповідача у судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримують з мотивів вказаних у ній.

Представник позивача у судовому засіданні проти вимог апеляційної скарги заперечує з мотивів викладених у відзиві, просить відмовити у її задоволенні.

Апеляційний суд з`ясував, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій» зареєстровано як юридична особа - 11.01.1992, , перебуває на обліку ГУ ДПС в Івано-Франківській області, основний вид діяльності за КВЕД: 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна.

11.02.2022 Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, із внесеними змінами видало наказ №270-п, про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Меркурій» (77500, Івано-Франківська область, Долинський район, м. Долина, вул. Чорновола, буд.9, ) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах. Початок перевірки 15.02.2022, тривалість перевірки 5 робочих днів.

На підставі згаданого наказу та направлення, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області провело позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій».

За результатами перевірки складено акт №1442/09-19-07-021/13650254 від 31.05.2022 (далі Акт перевірки), в якому зазначено про допущення Товариством з обмеженою відповідальністю «Меркурій» порушень: - п.44.1, ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями); - порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 1369826 грн, та занижено податок на додану вартість в загальній сумі 332349 грн, в тому числі по періодах: травень 2021 - 147921 грн, червень 2021 - 112297 грн, вересень 2021- 44799 грн, жовтень 2021 - 22246 грн, грудень 2021 - 5086 грн.

Не погодившись з актом перевірки, позивач направив відповідачу заперечення №1 від 01.07.2022 на Акт перевірки. За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС в Івано-Франківській області надіслало відповідь №6312/6/09-19-07-02-06 від 14.07.2022, згідно якої висновок акту перевірки №1442/09-19-07-021/13650254 від 31.05.2022 залишено без змін.

На підставі встановлених відповідачем порушень податкового законодавства та відображених в акті перевірки, Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області 15.07.2022 прийняло: податкове повідомлення-рішення №002455/0702 форми «Р», відповідно до якого ТОВ «Меркурій» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» за податковими зобов`язаннями 5086 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1272 грн; податкове повідомлення-рішення №002457/0702 форми «В4» яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1369826 грн.

Не погоджуючись з даними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до Державної податкової служби України. За результатами розгляду скарги позивача Державною податковою службою України прийнято рішення №10607/6/99-00-06-01-05-06 від 08.09.2022, яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області №002457/0702, №002455/0702 від 15.07.2022 залишено без змін, а подану ТзОВ «Меркурій» скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з наказом про проведення документальної позапланової виїзної перевірки №270-п від 11.02.2022, висновками акту перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №002457/0702, №002455/0702 від 15.07.2022, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.

Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

За правилами ч.1 ст.308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Апеляційна скарга не містить вимог та доводів щодо висновків суду першої інстанції в частині вимог про визнання вимог протиправними та скасування наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №270-п від 11.02.2022.

Отже, висновки суду першої інстанції перевіряються лише в частині скасування оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 14.1.36 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 44 ПК України визначено вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Підпунктом 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Статтею 78 ПК України визначено порядок проведення документальних позапланових перевірок.

Відповідно до пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

78.1.8. платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Статтею 185 ПК України визначено об`єкти оподаткування податком на додану вартість.

Так, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11. статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

В контексті спірного податкового повідомлення-рішення №002457/0702 від 15.07.2022 апеляційний суд з`ясував наступне.

У акті перевірки, на підставі якого було винесено спірне податкове повідомлення-рішення № 002457/0702 від 15.07.2022, податковий орган зазначив про заниження задекларованого суб`єктом господарювання показника у рядку 1 Декларації «операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів» внаслідок отримання ТзОВ «Меркурій» відповідно до попередніх договорів купівлі-продажу квартир (типових), коштів (за період квітень-грудень) на розрахунковий рахунок від фізичних осіб з призначенням платежу «забезпечувальний платіж згідно договору» в сумі 10093049,3 грн. Контролюючий орган вважав, що ТзОВ «Меркурій» не нарахувало податкові зобов`язання з ПДВ по зазначених операціях в сумі 1682175 грн.

Матеріалами справи підтверджується, що між ТзОВ «Меркурій» (замовник) та ТзОВ «Варбуд» (генеральний підрядник) 04.06.2019 укладено договір генерального підряду№1/19. За змістом договору генеральний підрядник, в межах договірної ціни, із власних матеріалів або з матеріалів наданих замовником, виконує на свій ризик власними і залученими силами і засобами роботи, здійснює контроль та нагляд за виконанням окремих видів робіт на об`єкті третіми особами - субпідрядниками, здає замовнику виконані роботи, усуває на протязі гарантійного строку допущені недоліки, а замовник зобов`язується передати дозвільну документацію, а також прийняти від генпідрядника закінчені роботи та оплатити їх. Місцем виконання генпідрядником будівельних робіт по цьому договору є м. Долина, вул. Чорновола 9. Динамічна договірна ціна робіт складає 44000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 7333333,33 грн. Договірна ціна може переглядатися сторонами за умов визначених в п.3.2 зазначеного договору. Оплата за цим договором здійснюється замовником підряднику з урахуванням фактично виконаних обсягів робіт генпідрядником на підставі актів виконаних робіт. Остаточна вартість робіт та матеріалів по цьому договору генпідряду визначається на підставі поданих генеральним підрядником та прийнятих замовником актів виконаних робіт, об`єкта в цілому чи по окремих етапах робіт за погодженням сторін.

Також умовами згаданого договору передбачено, що замовник забезпечує оплату генпідряднику авансового платежу в розмірі 100000,00 грн, та подальше безперервне фінансування робіт на об`єкті у відповідності з графіком виконання робіт та умовами договору, а також своєчасне надання матеріалів, які при домовленості постачаються замовником для будівництва.

Кінцевий розрахунок за виконані роботи з генпідрядником здійснюються на протязі 5 календарних днів з моменту підписання останнього акту виконаних робіт. Розрахунки по цьому договору здійснюються в безготівковому порядку.

Поряд з цим, між ТзОВ «Меркурій» (Продавець) та фізичними особами (Покупцями) укладено попередні договори купівлі-продажу квартир (типові). ТзОВ «Меркурій» отримало від фізичних осіб, відповідно до укладених (типових) попередніх договорів купівлі-продажу квартир в дев`ятиповерховому житловому будинку за адресою: Івано-Франківська область, м.Долина, вул. Чорновола, 9, кошти (за період квітень-грудень) на розрахунковий рахунок з призначенням платежу «забезпечувальний платіж згідно договору» в сумі 10093049,30 грн.

За змістом ст. 635 Цивільного кодексу України попереднім є договір, сторони якого зобов`язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором.

Згідно ст. 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності. Договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов`язання.

В матеріалах справи наявний примірник(копія) попереднього договору №23 купівлі продажу квартири від 30 січня 2021 року.

У спірному випадку при укладанні попередніх договорів купівлі - продажу квартир сторони досягли домовленостей про обрання такого виду забезпечення виконання зобов`язання, який визначили, як «забезпечувальний платіж». Зокрема пунктом 2.1.1 попередніх договорів, які надавались до перевірки визначено, що забезпечувальні платежі не є авансом (попередньою оплатою) за об`єкт, що підлягає купівлі-продажу за основним договором, та не є поворотною фінансовою допомогою.

При вирішенні справи суд першої інстанції покликався на позицію Верховного Суду викладену у постанові від 23.01.2020 у справі № 813/6462/15. За змістом цієї постанови судами встановлено, що при укладанні попередніх договорів купівлі - продажу квартир сторони досягли домовленостей про обрання такого виду забезпечення виконання зобов`язання, який визначили як «забезпечувальний платіж». Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що оскільки пунктом 3.2. попередніх договорів купівлі - продажу квартир при укладенні основного договору передбачено повернення в повному обсязі забезпечувального платежу, отже ці кошти не перейшли у власність підприємства, то відсутній об`єкт оподаткування ПДВ, визначений статтею 185 Податкового кодексу.

На додаток до цього суд першої інстанції врахував те, що Верховний Суд у постанові від 28.04.2020 у справі №814/4831/13-а висловив позицію згідно якої у випадку, коли замовник в процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника, як оплату вартості майнових прав, не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 ПК України. Крім того, майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують і переходять покупцю в момент державної реєстрації права власності на нерухомість, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла».

За умовами попереднього договору визначено, що забезпечувальний платіж в розумінні цього договору не є авансом (попередньою) оплатою за об`єкт, та не є поворотною фінансовою допомогою.

Апеляційний суд зазначає, що аванс є доказом, що посвідчує факт наявності зобов`язання (грошового), та зараховується в рахунок майбутніх платежів за таким зобов`язанням (грошовим), тому він не може бути використаним для забезпечення не грошового зобов`язання, яким є попередній договір купівлі-продажу квартир, оскільки має іншу правову природу ніж забезпечувальний платіж.

Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу на те, що умовами попереднього договору, копія якого наявна у матеріалах справи, не передбачено повернення забезпечувального платежу при укладені основного договору. Більше того забезпечувальний платіж за умовами цього договору не один, а дванадцять, кожен з відповідною сумою та графіком внесення, та зараховуються на рахунок ТзОВ «Меркурій». Відповідно, такі умови договору дають підстави стверджувати про те, що під поняттям забезпечувальний платіж, з урахуванням їх кількості та графіку внесення, мається на увазі розтермінування платежів за об`єкт нерухомості. Це підтверджується й тим, що п.2.5.1 передбачено, що загальна сума забезпечувальних платежів, перерахованих покупцем дорівнює сумі вартості квартири.

Таким чином, на думку апеляційного суду, зазначені у згаданому договорі забезпечувальні платежі не відповідають змісту та призначенню виду забезпечення виконання зобов`язання. Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Аналіз змісту наведеної норми дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла вважатимуться операції з:

- передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об`єкт житлового фонду) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства-замовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій;

- передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на реконструйоване або капітально відремонтоване житло (об`єкт житлового фонду) особі іншій, ніж власник такого об`єкта на момент введення такого житла в експлуатацію (використання);

- постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження нового житла чи реконструкції або капітального ремонту житла за рахунок замовника.

З урахуванням того, що позивачем не надано доказів використання коштів, отриманих від фізичних осіб на підставі попередніх договорів безпосередньо для будівництва житла, апеляційний суд вважає, що отримання таких платежів змінює базу оподаткування у ТзОВ «Меркурій», а відтак такі операції підлягають оподаткуванню. Отже, висновки суду першої інстанції у цій частині є помилковими.

Водночас, щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 15.07.2022 №002455/0702 та №002457/0702, апеляційний суд зазначає наступне.

У акті перевірки, на підставі якого було винесено спірне податкове повідомлення-рішення №002455/0702 від 15.07.2022, податковим органом зазначено, що на виконання пункту 201.1 статті 201 ПК України ТзОВ «Меркурій» реєструвало податкову накладну №1 від 28.12.2021 на контрагента ТОВ «АМБУД» () у сумі 120000,6 грн., в тому числі ПДВ 20000,10 грн. Враховуючи наведене відповідач зробив висновок про те, що платник самостійно визнав виникнення податкових зобов`язань з постачання послуги (заливання стяжки та штукатурення стін) при реєстрації вищезазначеної податкової накладної на дату виникнення податкових зобов`язань.

Як наслідок ТОВ «Меркурій» в порушення п.44.1 ст.44, п. 187.1 ст.187, п.201.1 ст. 201 ПК України, не відображено зазначену операцію у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2021, в результаті чого занижено показники у рядку 1.1 Декларацій всього в сумі 20000 грн, в тому числі по періодах: за грудень 2021 на 20000 грн.

ТзОВ «Меркурій» зазначає, що помилково склало та подало на реєстрацію податкову накладну №1 від 28.12.2021 на контрагента ТзОВ «АМБУД» () у сумі 120000,6 грн., в тому числі ПДВ 20000,10 грн., реєстрацію якої податковим органом було зупинено.

У зв`язку з помилковістю складання та подання такої позивачем не подавалось пояснень та копій документів для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію в ЄРПН вказаної податкової накладної.

Як зазначалось судом вище, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За змістом пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Як встановлено в підпункті 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

В статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV закріплено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із частинами 1 та 2 статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже зміст наведених норм свідчить про те, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, адже останні, в свою чергу, є підставою для бухгалтерського обліку й фіксують дані лише про фактично здійснені господарські операції.

До податкової декларації з ПДВ вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період.

У податковій декларації з ПДВ платником податку зазначаються дані про обсяги фактично здійснених операцій у відповідності з даними первинних документів і бухгалтерського обліку, тобто дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Можливості подати документи, щоб відкликати чи скасувати заблоковані помилкові податкові накладні, податкове законодавство не передбачає.

Разом з тим, апеляційний суд з`ясував, що в ході перевірки встановлено, що на виконання пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «Меркурій» реєструвало податкову накладну №1 від 28.12.2021 на контрагента ТОВ «АМБУД» () у сумі 120000,60 грн. в т.ч. ПДВ 20000,10 грн. реєстрацію якої зупинено.

Відповідно платник самостійно визнав виникнення податкових зобов`язань у нього з постачання послуги (заливання стяжки та штукатурення стін) при реєстрації вищезазначеної податкової накладної на дату виникнення податкових зобов`язань. ГУ ДПС в Івано-Франківській області при проведенні перевірки надавались письмова вимога від 15.02.2022 року про надання до перевірки документального підтвердження дотримання ТзОВ «Меркурій» законодавства при декларуванні від`ємного значення за грудень 2021 року. Письмового пояснення щодо операції по якій реєструвалося податкову накладну до дати закінчення перевірки не було надано.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений у встановлений цим Кодексом термін. Зазначеною нормою Податкового кодексу України також визначено перелік обов`язкових реквізитів, які підлягають відображенню у податковій накладній. В порушення Наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року N 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» платником не відображено зазначену операцію у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року, а саме в р. 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставками 7% і 14%, крім ввезення товарів на митну територію України» та відповідно р.9 «Усього податкових зобов`язань» у сумі ПДВ 20000,10 грн.

Відповідно, ТзОВ «Меркурій», в порушення п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, не відображено зазначену операцію у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року, в результаті чого занижено показники у рядку 1.1 Декларацій всього в сумі 20000,10 грн.

З урахуванням наведеного вище апеляційний суд вважає висновки суду першої інстанції в цій частині помилковими.

Підсумовуючи вказане вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги заслуговують на увагу, суд першої інстанції не вірно встановив обставини справи, неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, відтак рішення суду першої інстанції слід скасувати, а в позові відмовити.

Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування рішення або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

За правилами ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України перерозподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду у справі № 300/3910/22 від 13 вересня 2024 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. В. Глушко
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 16.04.25