Справа № 260/3496/22
Суддя: Шевчук Світлана Михайлівна
Дата ухвалення: 2025-04-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 260/3496/22 пров. № А/857/8935/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Кухтея Р. В.
за участю секретаря судового засідання Носа С. П. Вовка А.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі № 260/3496/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Спільне УКРАЇНСЬКО-НІМЕЦЬКО-ШВЕЙЦАРСЬКЕ підприємство у формі ТОВ ДЮТІ ФРІ ТРЕЙДИНГ до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії,

місце ухвалення судового рішення м.Ужгород
Розгляд справи здійснено за правиламизагального позовного провадження
суддя у І інстанціїГаврилко С.Є.
дата складання повного тексту рішення03.02.2025

ВСТАНОВИВ:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Д`юті Фрі Трейдінг" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.08.2022 №204/33-00-07-02 та №205/33-00-07-02.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки сформовані на підставі даних, отриманих відповідачем з електронної бази копій чеків щодо реалізованих товарів, наданих податковим органом, які суперечать даним, зазначеним у чеках, що роздруковані Товариством. Наголошує на тому, що відомості про документ, що посвідчує особу, яка придбала товар у магазині безмитної торгівлі (далі також - МБТ) при виїзді за межі митної території України, не є обов`язковим реквізитом фіскального чеку РРО та не може свідчити про відсутність факту проведення відповідної операції (продажу товарів) в режимі безмитної торгівлі як такої. Що ж стосується посилань контролюючого органу в акті перевірки на те, що фізично неможливим є перетин кордону однією особою протягом доби кілька разів, то такі не містять посилання на жоден нормативно-правовий акт, який би це питання урегульовував. Крім того, кількість розрахункових операцій, здійснених у МБТ при продажу певному громадянину товару, не є показником, ідентичним кількості разів перетину митного кордону.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.05.2023, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.08.2022 № 204/33-00-07-02 та № 205/33-00-07-02.

Постановою Верховного Суду від 20 червня 2024 року касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року скасовано, а справу № 260/3496/22 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

04 липня 2024 року вказана справа надійшла до Закарпатського окружного адміністративного суду, що підтверджується даними реєстрації на вхідному штампі та справу передано на продовження розгляду судді Гаврилко С.Є.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі № 260/3496/22 задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Д`юті Фрі Трейдінг" (89423, Закарпатська область, Ужгородський район, с. Минай, вул. Польова, б/н, ) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2022 року № 204/33-00-07-02 та № 205/33-00-07-02.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В доводах апеляційної скарги вказує, що:

-згідно п.5 та 6 «Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі», затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17 липня 2003 р. №1089 визначено: «Факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією (у двох примірниках), у якому повинні зазначатися номер рейсу або реквізити документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифікаційний код товару і його вартість». Проведеною перевіркою СП у формі ТОВ «Д`юті Фрі Трейдінг» встановлено факти реалізації товарів у магазинах безмитної торгівлі, що знаходяться у пунктах пропуску на митному кордоні України, з порушенням п.6 «Правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі» (із змінами), а саме: відповідно до отриманої Західним МУ ДПС по роботі з великими платниками податків інформації з Системи зберігання і збору даних РРО масивів інформації по чеках РРО в розрізі номенклатури та ціни товару за період з 01.01.2022 по 31.01.2022 року не можливо підтвердити факт реалізації товарів СП у формі ТОВ «Д`юті Фрі Трейдінг» в режимі безмитної торгівлі та застосування нульової ставки з податку на додану вартість в зв`язку з відсутністю в даних чеках обов`язкового реквізиту - реквізити документа, що засвідчує особу з відміткою про проходження митного контролю;

- в ході перевірки встановлено факти неодноразової реалізації товарів протягом доби на реквізити одного і того ж самого документа особи може свідчити, що реалізовані товари не перетинали митний кордон України у пунктах пропуску та призначені для вільного обігу на митній території України;

-за загальним правилом, інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО в магазинах безмитної торгівлі;

-ТОВ «Д`юті Фрі Трейдінг» не складено та не зареєстровано в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, що призвело до застосування штрафних санкцій відповідно до п.1201.2 ст.1201 Податкового кодексу України, а саме: податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- висновки суду першої інстанції суперечать висновкам Верховного Суду у цій справі стосовно вимог, які висувалися до розрахункового документу.

Також відповідач вказав, що суд першої інстанції не урахував та з`ясував обставин, про які вказав Верховний Суд у постанові від 20 червня 2024 року, винесеній у цій справі, а зокрема, що:

факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією (у двох примірниках), у якому повинні зазначатися номер рейсу або реквізити документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифікаційний код товару і його вартість;

- За змістом абзацу другого пункту 7 статті 3 Закону «Про застосування РРО» суб`єкти господарювання, які використовують РРО, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані;

- інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО в магазинах безмитної торгівлі;

- судами належним чином не встановлено дійсні причини розбіжностей між електронними копіями розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, що передавалися до контролюючих органів через дротові або бездротові канали зв`язку, та роздрукованими розрахунковими документами, що були подані позивачем на перевірку і до суду;

- незалежно від можливих проблем з програмним забезпеченням, саме суб`єкт господарювання несе відповідальність за дотриманням вимог законодавчих актів, які регулюють відповідні правовідносини, і не є підставою для звільнення від відповідальності у разі їх порушення;

- не містять рішення судів і належної оцінки доводів контролюючого органу щодо встановлення факту неодноразової реалізації товарів протягом доби на реквізити одного і того ж самого документа. З цього приводу суди обмежилися загальним висновком про відсутність кількісного обмеження щодо придбання однією особою товарів у МБТ. Проте, у ході перевірки встановлено видачу значної кількості чеків (177, 117, 115, 107, 102 тощо) на один документ протягом доби.

Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду.

В судовому засіданні представник відповідача Павліш О.Р. надав пояснення та підтримав доводи апеляційної скарги. Представник позивача Талалаєва О.Ю. в судовому засіданні надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що вимоги щодо необхідності зазначення у фіскальному чеку реквізитів паспортного документа покупця: серія (за наявності) та номер, країна видачі паспортного документа - з`явилися значно пізніше у Положенні, а саме у відповідності до Наказу Міністерства фінансів України від 22 листопада 2024 року за № 601.

У спірний період січень 2022 року спірні розрахункові документи (фіскальні чеки) відповідали вимогам щодо форми та змісту, встановлених для таких розрахункових документів спеціальним нормативно-правовим актом, який ухвалений уповноваженим на те органом - Положенням "про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)", яке затверджене уповноваженим на те Законом України № 265/95-ВР органом, а зокрема наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року за № 13.

При цьому суд першої інстанції урахував, що Закон України № 265/95-ВР не надав прав Кабінету Міністрів України встановлювати (доповнювати) форму та зміст для розрахункових документів, що ним було зроблено Постановою № 1089 (пункт 6).

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Д`юті Фрі Трейдінг" ( ) станом на 01.01.2022 року міститься в Реєстрі підприємств, яким надано дозвіл на відкриття та експлуатацію магазину безмитної торгівлі.

В період з 07 червня 2022 року по 25 липня 2022 року Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту відповідач) на підставі наказу від 01 червня 2022 року № 37 та направлень від 07 червня 2022 року № 59/33-00-07-02, № 60/33-00-07-01, відповідно до статті 19 підпункту 19.6, статті 20 підпункту 20.1.4, статті 75 підпункту 75.1.2, ст. 78 підпункту 78.1.8, статті 82 пункту 82.2, пункту 69 підпункту 69.2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (зі змінами і доповненнями), було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.02.2022 № (далі - Декларація) від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків (Т. 1 а.с. 23).

За результатами такої документальної позапланової виїзної перевірки складено акт за № 109//33-00-07-01/14285992 від 29 липня 2022 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки СП у формі ТОВ "Д`юті Фрі Трейдінг" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (далі по тексту Акт перевірки) (Т. 1 а.с.а.с. 33-86).

За результатами проведеної перевірки встановлені порушення позивачем зокрема, статті 185 пункту 185.1, статті 187 підпункту 187.1, статті 200 пункту 200.1, пункту 200.4 Податкового кодексу України (далі по тексту ПК України), оскільки позивачем занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 446900 грн., що призвело до завищення показника у рядку 19 "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" та як наслідок, вплинуло на завищення бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2022 року (показник рядка 20.2 Декларації) на суму 436873 гривень; статті 185 пункту 185.1, статті 187 підпункту 187.1, статті 200 пункту 200.1, пункту 200.4 ПК України, оскільки позивачем занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 446900 грн., що призвело до завищення показника у рядку 19 "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду та відповідно завищення показника у рядку 21 "Сума від`ємного значення, що податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду (рядок 19.1+рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного (звітного) податкового податкової декларації з ПДВ за період січень 2022 року на суму 10027 гривень; статті 201 пункту 201.10 ПК України, позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку передбаченого статтею 201 цього Кодексу за січень 2022 на загальну суму ПДВ 446900 грн (Т. 1 а.с. 41 (на звороті)).

Позивач скористався правом подання заперечень на акт перевірки, однак відповідачем залишено такі без задоволення, а висновки перевірки - без змін.

На підставі вищезазначеного акту перевірки 31 серпня 2022 року відповідачем ухвалено податкові повідомлення-рішення:

№ 204/33-00-07-02, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року згідно із Декларацією від 17 лютого 2022 року на суму 436873 грн та на підставі статті 123 пункту 123.2 ПК України до позивача застосовано штраф у розмірі 25% як за діяння, вчинене умисно, на суму 109218 грн (Т. 1 а.с. 21, 22);

№ 205/33-00-07-02, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2022 року, задекларовану згідно з Декларацією від 17 лютого 2022 року, на суму 10027 грн (Т. 1 а.с. 20).

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в судовому порядку.

На підставі вищезазначеного акта перевірки контролюючим органом 31.08.2022 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №204/33-00-07-02, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року у розмірі 436873,00 грн та застосовано штраф у розмірі 109218,00 грн;

- №205/33-00-07-02, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 10 027,00 грн.

Не погодившись з такими рішеннями відповідача, Товариство звернулося до суду з цим позовом.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові підстави сплати мита та податків за результатами діяльності магазинів безмитної торгівлі визначаються Митним кодексом України (далі також - МК України) та ПК України.

Так, пункт 25 статті 4 МК України дає визначення поняттю «митний режим», відповідно до якого це - комплекс взаємопов`язаних правових норм, що відповідно до заявленої мети переміщення товарів через митний кордон України визначають митну процедуру щодо цих товарів, їх правовий статус, умови оподаткування і обумовлюють їх використання після митного оформлення.

Відповідно до статті 140 МК України безмитна торгівля - це митний режим, відповідно до якого товари, не призначені для вільного обігу на митній території України, знаходяться та реалізуються для вивезення за межі митної території України під митним контролем у пунктах пропуску (пунктах контролю) через державний кордон України, відкритих для міжнародного сполучення, та на повітряних, водних або залізничних транспортних засобах комерційного призначення, що виконують міжнародні рейси, з умовним звільненням від оподаткування митними платежами, установленими на імпорт та експорт таких товарів, та без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, а також без проведення заходів офіційного контролю.

Згідно зі статтею 420 МК України магазин безмитної торгівлі - це спеціалізований торговельний заклад, розташований у пункті пропуску через державний кордон України, відкритому для міжнародного сполучення, а також на повітряному або водному транспортному засобі комерційного призначення, що виконує міжнародні рейси, та призначений для реалізації товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі. Магазини безмитної торгівлі здійснюють продаж товарів громадянам, які виїжджають за межі митної території України, а також пасажирам міжнародних рейсів, які виконуються повітряними та водними транспортними засобами комерційного призначення, що експлуатуються резидентами. Реалізація магазинами безмитної торгівлі товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, підприємствам забороняється.

Частина друга статті 421 МК України встановлює, що розташування магазинів безмитної торгівлі та умови реалізації в них товарів повинні виключати можливість безпосереднього ввезення цих товарів для споживання на митній території України.

Частина перша статті 146 МК України визначає, що митний режим безмитної торгівлі завершується шляхом реекспорту товарів, поміщених у цей митний режим, або поміщення їх у інший митний режим, що допускається Кодексом, а також у випадках, передбачених частиною четвертою цієї статті.

З метою врегулювання порядку продажу товарів магазинами безмитної торгівлі громадянам, постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1089 затверджено Правила продажу товарів магазинами безмитної торгівлі (далі також - Постанова № 1089).

Пункти 5, 6 Постанови № 1089 передбачають, що магазинами безмитної торгівлі реалізуються товари у пунктах пропуску на митному кордоні України або на транспортних засобах, що виконують міжнародні рейси, фізичним особам, які від`їжджають за кордон, за умови пред`явлення ними документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю або належного їм проїзного документа на транспортний засіб, який прямує за межі України. Факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією (у двох примірниках), у якому повинні зазначатися номер рейсу або реквізити документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифікаційний код товару і його вартість. Оригінал чека видається пасажирові, який придбав товар, а копія зберігається у магазині безмитної торгівлі протягом не менш як трьох років.

Отже, дійсно факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі підтверджується касовим або товарним чеком.

За змістом акту перевірки на підставі якого винесені оскаржувані податкові повідомлення рішення відповідачем виявлено порушення щодо відсутності у фіскальних чеках, які сформовані у період з 01.01.2022 року по 31.01.2022 року обов`язкового реквізиту, документа, який посвідчує особу з відміткою про проходження митного контролю, що на переконання відповідача може свідчити про те, що реалізовані позивачем (у магазині безмитної торгівлі) товари не перетинали митний кордон України у пунктах пропуску та є такими, що призначені для вільного обігу на митній території України, як наслідок відсутності підстав для застосування позивачем нульової ставки з податку на додану вартість.

Вирішуючи вказаний спір колегією суддів ураховано, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі також - Закон про застосування РРО, Закон № 265/95-ВР).

Також вказаний Закон визначає поняття розрахункового документу, порядку його створення та роздрукування. Дія цього Закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі

За визначенням, наведеним в абзаці дев`ятнадцятому статті 2 цього Закону № 265/95-ВР (в редакції чинній у період з 01.01-31.01.2022 року «розрахунковий документ» - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку РРО або програмним РРО, чи заповнений вручну.

Отже, касовий чек, який підтверджує факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі, є розрахунковим документом надрукованим у випадках, передбачених цим законодавством, і зареєстрованим у встановленому порядку РРО або заповнений вручну.

Відповідно до пункту 7 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.

Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, на базі технології, розробленої Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України "Про електронні довірчі послуги" та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством. При цьому застосування удосконаленого електронного підпису та/або удосконаленої електронної печатки є достатнім для застосування в програмних реєстраторах розрахункових операцій.

Відповідно до статті 8 Закону України № 265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Відповідно до пункту 1 Положення "Про Міністерство фінансів України", що затверджене Постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року за № 375, Міністерство фінансів України (Мінфін) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України. Мінфін є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову, бюджетну та боргову політику, державну політику у сфері міжбюджетних відносин та місцевих бюджетів, державну політику у сфері державного пробірного контролю, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства, державного фінансового контролю, державного внутрішнього фінансового контролю, казначейського обслуговування бюджетних коштів, коштів клієнтів відповідно до законодавства, запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, забезпечує формування державної політики у сфері організації та контролю за виготовленням цінних паперів, документів суворої звітності та забезпечує формування та реалізацію єдиної державної податкової, митної політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, державної політики у сфері контролю за трансфертним ціноутворенням, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, державної політики у сфері видобутку, виробництва, використання та зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, їх обігу та обліку.

Як наслідок колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Міністерство фінансів України Мінфін є єдиним уповноваженим органом, визначеним ст.8 Закону України № 265/95-ВР, який наділений повноваженнями щодо встановлення форми, та змісту обов`язкових реквізитів розрахункового документу.

В період спірних правовідносин (з 01.01.2022 -31.01.2022 року) форма та зміст розрахункових документів, визначалися наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за № 220/2835, яким затверджено Положенням "Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (в подальшому іменовано Положення №13).

Відповідно до пункту 3 розділу Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прижиматиметься як розрахунковий.

Пунктом 2 розділу 2 названого Положенням №13 (в редакції чинній станом на січень 2022 року) встановлено обов`язкові реквізити розрахункового документу - фіскального чеку.

Дослідивши перелічені у вказаному пункті обов`язкові реквізити розрахункового документу колегією суддів установлено, що вказаний пункт 2 розділу 2 Положенням №13 не містив вимог щодо зазначення у розрахунковому документі відомостей з приводу документу, який посвідчує особу з відміткою про проходження митного контролю.

Як наслідок колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що досліджені в ході перевірки розрахункові документи сформовані позивачем у період січня 2022 року (в тому числі і їх електронні копії, які передані до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку) містили всі обов`язкові реквізити та відповідали вимогам щодо їх форми і змісту, встановленим для таких розрахункових документів спеціальним нормативно-правовим актом- Положенням №13, яке ухвалено уповноваженим на те органом, визначеним Законом України № 265/95-ВР.

Стосовно ж вимоги щодо необхідності зазначення у фіскальному чеку реквізитів паспортного документа покупця: серія (за наявності) та номеру країни видачі паспортного документу документа, то вказана вимога з`явилися у зазначеному Положенні №13 значно пізніше, а зокрема у 2024 році у відповідності до Наказу Міністерства фінансів України від 22 листопада 2024 року за № 601, а як наслідок внесені у 2024 році зміни щодо названих обов`язкових реквізитів розрахункового документу не є застосованими до спірних правовідносин, позаяк такі не існували у січні 2022 року.

Відносно ж доводів апеляційної скарги відповідача з приводу необхідності застосування до розрахункового документу обов`язкових реквізитів, встановлених п. 5 та 6 Постанови № 1089 з приводу зазначення у розрахунковому документі відомостей про документ, який посвідчує особу з відміткою про проходження митного контролю, то колегія суддів зазначає таке.

Із змісту Постанови № 1089 слідує, що КМ України ухвалено вказану постанову відповідно до частини четвертої статті 420 Митного кодексу України (4495-17) та підпункту 195.1.2 "ґ" статті 195 Податкового кодексу України ( 2755-17 ) Кабінет Міністрів України.

За змістом частини четвертої статті 420 Митного кодексу України (4495-17) та підпункту 195.1.2 "ґ" статті 195 Податкового кодексу України ( 2755-17 ) до повноважень Кабінету Міністрів України віднесено визначення правил продажу товарів магазинами безмитної торгівлі громадянам

При цьому, ні нормами МК України, ні ПК України, ні Закону України № 265/95-ВР не надано Кабінету Міністрів України повноважень на встановлення (доповнення ) вимог щодо форми, змісту та обов`язкових реквізитів розрахункових документів, позаяк такими повноваженнями, як установлено судом було наділено (згідно вимог приведеного Закону) виключно Міністерство фінансів України.

Як наслідок, запроваджені КМ України у Постанові № 1089 (пункт 6) вимоги щодо форми, змісту та обов`язкових реквізитів розрахункового документу є такими, що суперечать ст. 8 Закону України № 265/95-ВР з приводу обсягу наявних повноважень у КМ України на встановлення таких обов`язкових реквізитів розрахункового документу.

Крім того колегія суддів зазначає, що підзаконні нормативно-правові акти мають меншу юридичну силу ніж закони. У випадку виявлення суперечностей між нормами підзаконних нормативно-правових актів і законів, вони завжди вирішуються на користь останніх. Отож в даному випадку підзаконні акти займають другорядне місце після законів.

У постанові від 9 червня 2022 року по справі № 520/2098/19 Велика Палата ВС зазначила, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи.

Також судом ураховано, що презумпція правомірності рішень платника податків застосовується, коли норми податкового права прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності не є однозначними та допускають множинне трактування повноважень на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Відповідне положення міститься у постанові КАС ВС від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20.

З урахуванням вказаного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з приводу того, що до спірних правовідносин в частині визначення обов`язкових реквізитів розрахункового документу підлягає застосуванню Положення №13 (в редакції станом на січень 2022 року), як таке що є спеціальним нормативним актом, який винесений уповноваженим органом Міністерством фінансів України відповідно до ст. 8 Закону України № 265/95-ВР.

З рахуванням приведеного відсутність у електронних копіях розрахункових документів, які автоматично формуються для передачі до контролюючих органів через дротові або бездротові канали зв`язку (в період січня 2022 року) відомостей з приводу паспортних даних покупця з відміткою про проходження митного контролю не позбавляє такий документ статусу розрахункового документу.

Крім того суд апеляційної інстанції зазначає, що відсутність таких відомостей у розрахунковому документі не означає, що реалізовані позивачем (у магазині безмитної торгівлі) товари не перетинали митний кордон України у пунктах пропуску на виїзд з України та є такими, що призначені для вільного обігу на митній території України.

Згідно пояснень представників сторін реалізація позивачем товарів здійснюється в зоні безмитної торгівлі, потрапляння до якої є можливим лише після проходження особами відповідного митного та прикордонного контролю з метою виїзду з території України. В свою чергу при в`їзді на територію України, особи також проходять відповідний митний та прикордонний контроль в тому числі і щодо переміщених ними товарів. Отож, переміщення товарів з митної території України та на митну територію України є можливим лише за наявності відповідного контролю органів митної та прикордонної служби.

В ході розгляду апеляційної скарги колегією суддів установлено, що за результатами проведеної перевірки відповідачем не здобуто доказів переміщення реалізованих позивачем товарів із зони безмитної торгівлі на митну територію України для їх вільного обігу.

Крім того, за даними митних декларацій типу ЕК-11 (які долучені до матеріалів справи) підтверджуються обставини щодо вивезення за межі митної території України позивачем товарів, що були поміщені у митний режим безмитної торгівлі. Отож в січні 2022 року вивіз усіх товарів, що були реалізовані позивачем (у тому числі тих, щодо яких були оформлені розрахункові документи, зазначені у Додатках № 1 та № 2 до Акту перевірки) були підтверджені митними деклараціями. Доказів, які б свідчили, що реалізований спірний товар позивачем безпосереднього ввезено для споживання на митній території України суду не надано, а під час розгляду справи по судах першої та апеляційної інстанцій, судом не здобуто.

Верховний Суд у постанові від 20 червня 2024 року, винесеній у цій справі зазначив, що враховуючи положення Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а також правове регулювання застосованого судом законодавства необхідно зазначити, що правові наслідки у вигляді виникнення права на звільнення від сплати мита, податку на додану вартість та акцизного податку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з реалізації товару, не призначеного для вільного обігу на митній території України, фізичним особам для вивезення їх за межі митної території України, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

З матеріалів справи убачається, що доводи відповідача з приводу того, що господарська операція з реалізації позивачем у січні 2022 року товарів (не призначеного для вільного обігу на митній території України) виключно для фізичних осіб з метою їх подальшого вивезення за межі митної території України не відбулася, а реалізовані товари у магазині безмитної торгівлі були використані у вільному обігу на митній території України ґрунтуються виключно на відсутності у розрахунковому документі відомостей стосовно документу, що посвідчує особу (покупця) з відміткою про проходження такою особою митного контролю.

Однак як встановлено судом вище, спірні розрахункові документи (фіскальні чеки) в тому числі і електронні копії, які отримані контролюючим органом по дротових або бездротових каналах зв`язку, сформовані у січні 2022 року відповідають вимогам, що обов`язкових реквізитів та їх форми, які встановлені до таких документів законодавством, яке прийняте уповноваженим на те органом Міністерством фінансів України.

Жодних інших доказів, які б свідчили про протиправну поведінку позивача, яка б свідчила про відсутність підстав для звільнення від сплати мита та податків під час реалізації товарів в магазині безмитної торгівлі для осіб які не пройшли митний контроль в ході перевірки не здобуто, а в ході розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій таких доказів відповідачем не надано.

Отож приведені твердження відповідача стосовно реалізації у магазині безмитної торгівлі товару для осіб, які не пройшли митний контроль та відповідно реалізований таким особам товар використаний у вільному обігу на митній території України ґрунтуються виключно на припущеннях.

При вирішенні доводів сторін щодо достовірності первинних документів та підтвердження дійсного продажу товарів, які звільнені від сплати мита та податків, в режимі безмитної торгівлі апеляційним судом ураховано, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отож, обов`язок щодо доведення обставин, які свідчать про факт податкового правопорушення і винність особи в його вчиненні, покладається на податкові органи. Непереборні сумніви у винуватості особи, яка притягається до відповідальності, тлумачаться на користь цієї особи.

Відповідно до ст. 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

Натомість відповідач не довів належними доказами обставин порушення позивачем вимог щодо реалізації товарів в магазині безмитної торгівлі.

Стосовно ж доводів, які стосуються реалізації товару одній і тій же особі протягом доби чеки (177, 117, 115, 107, 102 тощо), то колегія суддів зазначає, що Постанова № 1089, якою визначено правила продажу товарів магазинами безмитної торгівлі не містить заборони щодо реалізації товару одній і тій же особі протягом доби декілька раз. Як наслідок приведені позивачем доводи не можуть свідчити про порушення позивачем умов звільнення від оподаткування при реалізації товару в магазині безмитної торгівлі.

Крім того колегією суддів ураховано, що проходження митного контролю з метою в`їзду на територію іншої держави транспортними засобами, які прямують з території України в напрямку на виїзд нерідко супроводжується тривалим їх перебуванням в зоні безмитної торгівлі, що може бути наслідком неодноразового придбання товарів у магазинах безмитної торгівлі однією особою впродовж часу такого перебування.

При цьому, як слідує з приведених відповідачем розрахункових документів за якими одна і таж особа придбавала декілька раз товар у зоні безмитної торгівлі, такі розрахункові документи містили паспортні дані цієї особи та відомості щодо проходження нею митного контролю. Отож відповідач, як орган державної влади та суб`єкт владних повноважень при вирішенні питання щодо режиму використання придбаних товарів такою особою мав змогу та міг отримати у митного органу достеменну інформацію щодо часу проходження такою особою митного контролю, часу її прибуття в зоні безмитної торгівлі та відповідно часу і дати коли така особа залишила зону безмитної торгівлі та в якому напрямку відбулося переміщення такої особи.

Натомість відповідач вказаних обставин не з`ясував, а як наслідок твердження відповідача, що товари придбані такою особою є такими, що були використані у вільному обігу на митній території України є непідтверджені жодними належними доказами та ґрунтуються виключно на припущеннях відповідача, що є недопустимим в силу положень ст. 62 Конституції України.

Щодо необхідності встановлення обставин та причин виявлених розбіжностей між електронними копіями розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, що передавалися до контролюючих органів через дротові або бездротові канали зв`язку, та оригіналами роздрукованих розрахункових документів, що були подані позивачем на перевірку та до суду, то позивач жодних інших доводів та причин таких розбіжностей ні ж ті, що зазначені при первинному слуханні справи суду (збій програмного забезпечення) не привів та не надав, позаяк сам не володіє інформацією як таке могло відбутися.

Надаючи оцінку виявленим розбіжностям колегія суддів зазначає, що такі розбіжності стосуються відсутності у електронних копіях розрахункового документу відомостей з приводу документу, який посвідчує особу (покупця) з відміткою про проходження такою особою митного контролю в той час як надані до суду розрахункові документи, які зберігалися у позивача, такі відомості містять в повному обсязі. Однак, як встановлено судом відсутність таких відомостей у розрахунковому документі у період січня 2022 року не вказує на втрату таким документом статусу розрахункового.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у цій справі.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Колегія суддів зазначає, що підстави для перерозподілу та присудження судових витрат у даній справі - відсутні.

Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі № 260/3496/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення. Порядок, строки та підстави подання касаційної скарги на рішення суду апеляційної інстанції визначено ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Р. В. Кухтей
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 15 квітня 2025 року