Справа № 420/18803/24
Суддя: Семенюк Г.В.
Дата ухвалення: 2025-04-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 квітня 2025 р. Категорія: 111010000м. ОдесаСправа № 420/18803/24
Перша інстанція: суддя Бездрабко О.І.,

час і місце ухвалення: письмове провадження,

м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Семенюка Г.В.,

суддів Федусика А.Г., Шляхтицького О.І.,

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, за участю третьої особи - Державної митної служби України, про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 31.05.2024 № 3031/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, -

встановиВ:

Позивач, звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач), третя особа: Державна митна служба України, в якій просить визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 31.05.2024 р. № 3031/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, мотивуючи його тим, що рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. у справі № 821/1075/15-а із змінами, внесеними постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2021 р., зобов`язано Державну митну службу України поновити ОСОБА_1 на посаді першого заступника начальника Чорноморської митниці Держмитслужби або рівнозначній посаді; допущено до негайного виконання рішення суду в частині поновлення ОСОБА_1 на посаді першого заступника начальника Чорноморської митниці Держмитслужби або рівнозначній посаді. Дане судове рішення в частині поновлення позивача на роботі Державною митною службою України до теперішнього часу не виконано. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. у справі № 420/632/23 стягнуто з Державної митної служби України на користь ОСОБА_1 середній заробіток за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. у справі № 821/1075/15-а, за період з 04.02.2021 р. по 31.12.2022 р. у сумі 174 976, 70 грн. На виконання постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. у справі № 420/632/23 Державною митною службою України 30.10.2023 р. сплачено у безспірному порядку ОСОБА_1 середній заробіток за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. по справі № 821/1075/15-а за період з 04.02.2021 р. по 31.12.2022 р. у сумі 174 976, 70 грн. Натомість єдиний соціальний внесок на вказану суму до теперішнього часу не також нарахований та не сплачений; відповідний розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску у встановленому законодавством порядку не поданий. 08.05.2024 р. представник позивача звернувся до Державної податкової служба України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, у якому просив роз`яснити чи зобов`язана Державна митна служба України нарахувати та сплатити єдиний соціальний внесок на середній заробіток за час затримки виконання рішення суду про поновлення на роботі, виплачений ОСОБА_1 на виконання постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. у справі № 420/632/23, а також подати до податкового органу відповідну звітність. 31.05.2024 р. відповідач надав індивідуальну податкову консультацію за № 3031/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, у якій зазначив, що сума середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення незаконно звільненого працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, а тому сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску. Вважає вказану індивідуальну податкову консультацію протиправною, оскільки вона обґрунтована правовим висновком, викладеним у постанові Об`єднаної палати Верховного Суду від 10.10.2019 р. у справі № 522/13736/15, який на момент її надання не був актуальним, так як Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.02.2022 р. у справі № 755/12623/19 відступила від цього висновку та зазначила, що середній заробіток за час затримки виконання рішення про поновлення на роботі прирівнюється до вимушеного прогулу та є заробітною платою. Державна митна служба України є платником єдиного внеску як роботодавець, який використовує працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, тому зобов`язаний своєчасно та у повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску, а також вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством. У зв`язку з чим, ОСОБА_1 є застрахованою особою, а Державна митна служба України - страхувальником-роботодавцем, яка у разі стягнення судом середньої заробітної плати за час вимушеного прогулу зобов`язана включити стягнену суму до фонду оплати праці, попередньо нарахувавши та відобразивши її в бухгалтерському обліку, а також у встановленому законом розмірі сплатити єдиний соціальний внесок на відповідний казначейський рахунок органу доходів і зборів. З огляду на викладене, індивідуальна податкова консультація надана з урахуванням неактуальної практики Верховного Суду, а тому є помилковою та підлягає скасуванню.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 року позов задоволено. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 31.05.2024 р. № 3031/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. Стягнуто з Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, буд.8, ) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) судовий збір у сумі 1211 (одну тисячу двісті одинадцять) грн. 40 коп.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 089.02.2022 р. по справі № 755/12623/19 відступлено від раніше сформованого висновку тільки щодо правової природи середнього заробітку за час вимушеного прогулу, що є відмінним від обставин запиту та отримання ІПК. Щодо природи середнього заробітку за час затримки середнього заробітку висновки постанови Великої Палати Верховного Суду від 08.02.2022 р. по справі № 755/12623/19 визнано такими, що узгоджуються з висновками постанови Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 р. по справі № 910/4518/16. Враховуючи зазначене, є вірним висновок ІПК № 3031 про те, що оскільки сума середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення незаконно звільненого працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, то сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску. Крім того, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. по справі № 420/632/23 не містить висновку щодо відрахування податків та зборів на середній заробіток за час затримки виконання рішення суду по справі № 821/1075/15-а та такий обов`язок за Державною митною службою України не встановлено. Виконання судового рішення по справі № 420/632/23 згідно запиту на ІПК здійснено у безспірному порядку, при цьому роз`яснення судового рішення по справі № 420/632/23 та/або касаційного його оскарження з означеного у запиті питання позивачем не здійснювалося, чим засвідчує прийнятність для ОСОБА_1 застосованого судом апеляційної інстанції у справі № 420/632/23 способу захисту порушених його прав та інтересів. У зв`язку з чим, позов ОСОБА_1 у цій справі фактично допускає повторний перегляд в судовому порядку питань, які вже вирішені судом в іншій справі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:

Судом першої інстанції встановлено, що рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. у справі № 821/1075/15-а визнано протиправним та скасовано наказ Міністерства доходів і зборів України від 12.03.2015 р. № 142-о в частині звільнення ОСОБА_1 з посади першого заступника начальника Херсонської митниці Міндоходів; зобов`язано Держмитслужбу поновити ОСОБА_1 на посаді першого заступника начальника Херсонської митниці Міндоходів; стягнуто з Митниці ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на користь ОСОБА_1 середній заробіток за час вимушеного прогулу за період з 13.03.2015 р. по 03.02.2021 р. включно у сумі 616078, 98 грн. з відрахуванням податків та зборів; допущено до негайного виконання рішення суду в частині поновлення ОСОБА_1 на посаді першого заступника начальника Херсонської митниці Міндоходів; допущено до негайного виконання рішення суду в частині стягнення з Митниці ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на користь ОСОБА_1 середнього заробітку за час вимушеного прогулу в межах суми стягнення за один місяць у розмірі 7321,20 грн. з відрахуванням податків та зборів.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2021 р. рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. змінено, викладено абз.3, 4, 5, 6 резолютивної частини судового рішення в редакції: "Зобов`язати Держмитслужбу поновити ОСОБА_1 на посаді першого заступника начальника Чорноморської митниці Держмитслужби або рівнозначній посаді; стягнути з Чорноморської митниці Держмитслужби на користь ОСОБА_1 середній заробіток за час вимушеного прогулу за період з 12.03.2015 р. по 02.02.2021 р. включно у сумі 616078,98 грн. з відрахуванням податків та зборів; допустити до негайного виконання рішення суду в частині поновлення ОСОБА_1 на посаді першого заступника начальника Чорноморської митниці Держмитслужби або рівнозначній посаді; допустити до негайного виконання рішення суду в частині стягнення з Чорноморської митниці Держмитслужби на користь ОСОБА_1 середнього заробітку за час вимушеного прогулу в межах суми стягнення за один місяць у розмірі 7321,20 грн. з відрахуванням податків та зборів".

Оскільки рішення про поновлення на роботі Державною митною службою України не виконано, ОСОБА_1 звернувся до суду з позовною заявою про стягнення середнього заробітку за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. по справі № 821/1075/15-а.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22.05.2023 р. у справі № 420/632/23 визнати протиправною бездіяльність Чорноморської митниці Держмитслужби, яка виразилася у не виплаті ОСОБА_1 середнього грошового забезпечення за весь час затримки по день фактичного розрахунку; зобов`язано Державну митну службу України нарахувати та виплатити ОСОБА_1 середнє грошове забезпечення за весь час затримки остаточного розрахунку по день фактичного розрахунку, відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України від 08.02.1995 р. № 100 із одночасною компенсацією сум податку з доходів фізичних осіб відповідно до п.2 Порядку виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 44 від 15.01.2004 р., з урахуванням виплачених сум.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22.05.2023 р., ухвалено нову постанову, якою стягнуто з Державної митної служби України на користь ОСОБА_1 середній заробіток за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. по справі № 821/1075/15-а за період з 04.02.2021 р. по 31.12.2022 р. у сумі 174976,70 грн.

На виконання постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. у справі № 420/632/23 Державною митною службою України 30.10.2023 р. сплачено у безспірному порядку ОСОБА_1 середній заробіток за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. по справі № 821/1075/15-а за період з 04.02.2021 р. по 31.12.2022 р. у сумі 174976,70 грн.

При цьому, Державною митною службою України не було нараховано та сплачено єдиний соціальний внесок, не подано розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску.

08.05.2024 р. представник позивача звернувся до Державної податкової служба України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, у якому просив роз`яснити чи зобов`язана Державна митна служба України нарахувати та сплатити єдиний соціальний внесок на середній заробіток за час затримки виконання рішення суду про поновлення на роботі, виплачений ОСОБА_1 на виконання постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. у справі № 420/632/23, а також подати до податкового органу відповідну звітність.

31.05.2024 р. відповідач надав індивідуальну податкову консультацію № 3031/ІПК/99-0024-03-03 ІПК, у якій, з посиланням на правову позицію, викладену в постанові Об`єднаної палати Верховного Суду від 10.10.2019 р. у справі № 522/13736/15, зазначив, що сума середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення незаконно звільненого працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, а тому сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску.

Вважаючи дану індивідуальну податкову консультацію протиправною, позивач звернувся до суду з позовом про її скасування.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що посилання відповідача та третьої особи на висновки Об`єднаної палати Верховного Суду від 10.10.2019 р. по справі № 522/13736/15 суд вважає безпідставним, так як Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.02.2022 р. (справа № 755/12623/19) відступила від правового висновку стосовно того, що середній заробіток за час вимушеного прогулу не є складовою заробітної плати, вказавши, що, по суті, це є неотримана заробітна плата за невиконання трудової функції не з вини працівника. З огляду на викладене, оскаржувана індивідуальна податкова консультація надана з урахуванням неактуальної практики Верховного Суду, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.

П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке:

Підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Згідно пп.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

У відповідності до п.52.1 ст.52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); власноручний підпис або кваліфікований електронний підпис, або удосконалений електронний підпис, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, платника податків відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги"; дату звернення.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України).

Пунктом 52.3 статті 52 ПК України визначено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Згідно п.52.4 ст.52 ПК України індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями; у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Доступ до зазначених даних єдиної бази та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення та форма єдиної бази індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до п.53.2 ст.53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому, платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 р. по справі № 826/2032/16 та від 22.10.2019 р. по справі № 520/10111/18.

Судом встановлено, що у зв`язку з несплатою Державною митною службою України єдиного соціального внеску з виплаченої ОСОБА_1 на виконання постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. по справі № 420/632/23 суми середнього заробітку за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 р. по справі № 821/1075/15-а, позивач звернувся до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, у якому просив роз`яснити чи зобов`язана Державна митна служба України нарахувати та сплатити єдиний соціальний внесок на середній заробіток за час затримки виконання рішення суду про поновлення на роботі, виплачений ОСОБА_1 на виконання постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. по справі № 420/632/23, а також подати до податкового органу відповідну звітність.

В індивідуальній податковій консультації від 31.05.2024 р. № 3031/ІПК/99-0024-03-03 ІПК Державна податкова служба України, з посиланням на правову позицію, викладену в постанові Об`єднаної палати Верховного Суду від 10.10.2019 р. по справі № 522/13736/15, зазначила, що сума середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення незаконно звільненого працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, а тому сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску.

Позивач вважає дану індивідуальну податкову консультацію протиправною, оскільки вона ґрунтується на неактуальній практиці Верховного Суду, так як Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.02.2022 р. по справі № 755/12623/19 відступила від висновків Об`єднаної палати Верховного Суду, викладених у постанові від 10.10.2019 р. по справі № 522/13736/15, та зазначила, що середній заробіток за час вимушеного прогулу є заробітною платою, у зв`язку з чим сума такого середнього заробітку є базою нарахування єдиного внеску.

З цього приводу суд зазначає наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу що здійснює його збір та ведення обліку визначні Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 р. № 2464 -VІ (далі - Закон № 2464).

Відповідно до ст.1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; застрахована особа це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; страхувальники - роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.

Статтею 4 Закону № 2464 визначено перелік платників єдиного внеску.

Так, згідно п.1 ч.1 ст.4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пунктами 1, 2, 4 частини 2 статті 6 Закону № 2464-VI передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність, у тому числі про основне місце роботи працівника, про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до цього Закону, у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку) до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки та порядку, встановлені Податковим кодексом України.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Положеннями ч.2 ст.7 Закону № 2464-VI встановлено, що для осіб, які працюють у сільському господарстві, зайняті на сезонних роботах, виконують роботи (надають послуги) за цивільно-правовими договорами, творчих працівників (архітекторів, художників, артистів, музикантів, композиторів, критиків, мистецтвознавців, письменників, кінематографістів), та інших осіб, які отримують заробітну плату (дохід) за виконану роботу (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.

Зазначений порядок нарахування внеску поширюється також на осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час або згідно з рішенням суду - середню заробітну плату за вимушений прогул.

Згідно ч.5 ст.7 Закон № 2464-VI єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.

Відповідно до пп.162.1.3 п.162.1 ст.162 ПК платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (пп.14.180 п.14.1 ст.14 ПК України).

За приписами п.164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно пп.164.2.1 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Відповідно до пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Частинами 6, 8 статті 9 Закону № 2464-VI передбачено, що для зарахування єдиного внеску в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та його територіальних органах відкриваються в установленому порядку небюджетні рахунки відповідному органу доходів і зборів.

Платники, зазначені в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI, які не мають банківського рахунку, сплачують внесок шляхом готівкових розрахунків через банки чи відділення зв`язку.

Відповідно до ст.235 КЗпП України у разі звільнення без законної підстави або незаконного переведення на іншу роботу, у тому числі у зв`язку з повідомленням про порушення вимог Закону України "Про запобігання корупції" іншою особою, працівник повинен бути поновлений на попередній роботі органом, який розглядає трудовий спір.

При винесенні рішення про поновлення на роботі орган, який розглядає трудовий спір, одночасно приймає рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу або різниці в заробітку за час виконання нижчеоплачуваної роботи, але не більш як за один рік. Якщо заява про поновлення на роботі розглядається більше одного року, не з вини працівника, орган, який розглядає трудовий спір, виносить рішення про виплату середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу.

У разі затримки видачі копії наказу (розпорядження) про звільнення з вини роботодавця працівникові виплачується середній заробіток за весь час вимушеного прогулу.

Рішення про поновлення на роботі незаконно звільненого або переведеного на іншу роботу працівника, прийняте органом, який розглядає трудовий спір, підлягає негайному виконанню.

Згідно зі ст.236 КЗпП України у разі затримки роботодавцем виконання рішення органу, який розглядав трудовий спір про поновлення на роботі незаконно звільненого або переведеного на іншу роботу працівника, цей орган виносить ухвалу про виплату йому середнього заробітку або різниці в заробітку за час затримки.

В контексті обставин справи суд звертає увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08.02.2022 р. у справі № 755/12623/19, де визначено правову природу середнього заробітку за час вимушеного прогулу, вказавши, що такий заробіток є заробітною платою, право на отримання якої виникло у працівника, який був незаконно позбавлений можливості виконувати свою трудову функцію.

Незаконне звільнення - це незаконне припинення роботодавцем із працівником трудового договору в односторонньому порядку. У свою чергу, виконання роботодавцем рішення про поновлення на роботі незаконно звільненого працівника полягає у відновленні трудового договору, який раніше існував і був незаконно припинений. Таким чином, середній заробіток за час вимушеного прогулу входить до структури заробітної плати, бо є заробітною платою.

Велика Палата Верховного Суду наголосила, що таке тлумачення відповідає засадам справедливості, добросовісності, розумності, сприяє дотриманню балансу прав і законних інтересів незаконно звільнених працівників, які були позбавлені можливості працювати та отримувати гарантовану на конституційному рівні винагороду за виконану роботу, та стимулює несумлінних роботодавців, які порушили таке конституційне право працівників, у подальшому дотримуватися норм чинного законодавства.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду розмежувала правову природу середнього заробітку за час вимушеного прогулу від правової природи середнього заробітку за час затримки розрахунку при звільненні (ст.117 КЗпП України): середній заробіток за час вимушеного прогулу - це заробітна плата, а середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні таким не є; відступила від раніше висловлених об`єднаною палатою Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду та неодноразово продубльованих нею висновків про те, що середній заробіток за час вимушеного прогулу за своєю правовою природою не є основною чи додатковою заробітною платою (винагородою, яку роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу), а також не є заохочувальною чи компенсаційною виплатою у розумінні ст.2 Закону України "Про оплату праці", тобто середній заробіток за час вимушеного прогулу не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника. Отже, у разі визнання звільнення незаконним та постановлення судом рішення про поновлення незаконно звільненого працівника на роботі держава гарантує отримання ним середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу, - оскільки цей працівник був незаконно позбавлений роботодавцем можливості виконувати свою трудову функцію з незалежних від нього причин та отримувати заробітну плату.

При винесенні рішення про поновлення на роботі орган, який розглядає трудовий спір, зобов`язаний одночасно прийняти рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу за період, що обчислюється починаючи з дати незаконного звільнення по дату постановлення рішення про поновлення на роботі, що підлягає негайному виконанню (ст.235 КЗпП України). Якщо ж роботодавець затримує/ухиляється від виконання рішення суду про поновлення на роботі (котре підлягає негайному виконанню), то вимушений прогул триває, а суд виносить рішення про виплату незаконно звільненому працівнику середнього заробітку за весь період вимушеного прогулу (від дати постановлення рішення про поновлення на роботі до дати фактичного поновлення цієї особи на роботі). При цьому стягнуті судом суми середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу мають правову природу заробітної плати.

Вказана правова позиція підтверджується правовим висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 04.08.2022 р. по справі № 380/6129/20, згідно з яким затримка роботодавцем виконання рішення про поновлення на роботі (ст.236 КЗпП України) прирівнюється до вимушеного прогулу (ст.235 КЗпП України).

Аналогічні висновки викладено в постановах Верховного Суду від 11.07.2023 р. по справі № 440/5726/22, від 03.05.2023 р. по справі № 640/12115/21, від 04.05.2023 р. по справі № 560/3294/22.

З вищевикладеного слідує, що виплата особі доходу у вигляді "середньої заробітної плати за час вимушеного прогулу" має таку ж юридичну природу як виплата особі доходу у вигляді "середнього заробітку за час затримки виконання рішення про поновлення на роботі", оскільки в обох випадках вказані виплати є оплатою заробітку працівнику, який був незаконно позбавлений можливості виконувати свою роботу з незалежних від нього причин.

Отже, середній заробіток за час затримки виконання рішення суду про поновлення на роботі по своїй суті є середнім заробітком за період вимушеного прогулу, який виник у результаті затримки виконання судового рішення, а тому є базою для нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Посилання відповідача та третьої особи на висновки Об`єднаної палати Верховного Суду від 10.10.2019 р. по справі № 522/13736/15 суд вважає безпідставним, так як Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.02.2022 р. (справа № 755/12623/19) відступила від правового висновку стосовно того, що середній заробіток за час вимушеного прогулу не є складовою заробітної плати, вказавши, що, по суті, це є неотримана заробітна плата за невиконання трудової функції не з вини працівника.

Суд не бере до уваги доводи відповідача про те, що оскільки постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 р. по справі № 420/632/23 не містить висновку щодо відрахування податків та зборів на середній заробіток за час затримки виконання рішення суду по справі № 821/1075/15-а, у зв`язку з чим за Державною митною службою України такий обов`язок не встановлено, оскільки за змістом Закону № 2464-VI обов`язок нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування покладено на роботодавця, а не на суд, який розглядав питання щодо стягнення середнього заробітку за час затримки виконання рішення про поновлення на роботі.

З огляду на викладене, оскаржувана індивідуальна податкова консультація надана з урахуванням неактуальної практики Верховного Суду, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України, - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 року по справі № 420/18803/24, - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач Г.В. Семенюк
Судді А.Г. Федусик О.І. Шляхтицький