Справа № 160/14762/21
Суддя: Турова Олена Михайлівна
Дата ухвалення: 2024-07-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді: Турової О.М.,
розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи в порядку письмового провадження у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта перевірки від 15.07.2021 року №217/04/36/07/10/РР0/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення ст.11, ст.11-1, ч. 12 ст.18 ЗУ №481/95-ВР, Постанови КМУ №957, які полягали в наступному: роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами нижчими від мінімально встановлених роздрібних цін на алкогольні напої; продаж тютюнових виробів за цінами вищими від максимальних роздрібних цін; зберігання з метою реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка. Позивач вважає що висновки, викладені у акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам, а податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 року №113540709, прийняте на підставі таких висновків, не ґрунтується на діючому законодавстві, є протиправним та підлягає скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2021р., залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022р., відмовлено у задоволенні адміністративного позову.

Постановою Верховного Суду у складі колегії судді Касаційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022 року у справі №160/14762/21 скасовано, а справу №160/14762/21 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відправляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 24.11.2021р. зазначив, що у касаційній скарзі позивач посилається на те, що суд першої інстанції не надав оцінку доводам платника про відсутність в матеріалах справи копії наказу та невідповідність наказу нормам закону. При цьому, під час розгляду справи в апеляційної суді, податковий орган долучив до матеріалів копію наказу, разом з тим, суд апеляційної інстанції обмежився констатацією факту наявності підпису платника про отримання копії наказу у повідомленні про перевірку. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Відтак, судам необхідно перевірити заявлені позивачем підстави позову та надати оцінку доводам платника щодо наведених у наказі підстав проведення перевірки, з урахуванням викладених Верховним Судом висновків.

Адміністративна справа №160/14762/21 була направлена на новий розгляд до суду першої інстанції та надійшла до Дніпропетровського окружного адміністративного суду 10.05.2024 року. Відповідно до витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 10.05.2024 року зазначена вище справа розподілена судді Туровій О.М.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.05.2024р. прийнято до свого провадження адміністративну справу №160/14762/21 та призначено її до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.

06.06.2024 року до суду надійшов відзив ГУ ДПС у Дніпропетровській області на позовну заяву, в якому відповідач пред`явлений позов не визнав, заперечував проти його задоволення і просив повністю відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що фактична перевірка позивача, за наслідками якої винесено спірне податкове повідомлення-рішення, призначена та проведена з дотриманням норм чинного податкового законодавства. Так, наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 06.07.2021 №2787-п про призначення фактичної перевірки позивача було прийнято на підставі п.п.80.2.2 та п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Щодо можливості незазначення в наказі конкретної підстава для здійснення перевірки, а лише посилання на пункти та статтю ПК України, відповідач звертав увагу суду на постанову Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, в якій колегія суддів зазначила, що системний аналіз пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Отже, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Тобто достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Аналогічні висновки висловлено Верховним Судом також у постановах від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18. Крім того, у постанові від 21 січня 2021 року по справі №460/1239/19 (адміністративне провадження №К/9901/31029/19) Верховний Суд також зазначив, що не зазначення конкретної підстави в наказі на проведення на перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п.81.1 ст. 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). Посилання позивача на те, що її не було ознайомлено із підставами для проведення фактичної перевірки, а також не було вручено копію наказу на проведення перевірки, є такими, що вводять суд в оману, оскільки такі твердження позивача є хибними, адже направлення на перевірку №3341, №3340 від 06.07.201 року містять особистий підпис позивача та зазначення про те, що нею отримано наказ №2707-П від 06.07.2021 року та відповідні направлення. Крім того, в акті перевірки міститься інформація, що така перевірка проводилися у присутності ФОП ОСОБА_1 , в свою чергу, акт було вручено позивачу особисто 11.08.2021, та не містить запис про будь-які заперечення до змісту, що підтверджує правильність інформації, викладеної в акті фактичної перевірки. Так, згідно з вимогами пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, ип. 80.2.2, 80.2.5, п. 80.2. ст. 80 ПК України на підставі наказу від 06.07.2021 №2787-п та направлень від 06.07.2021 №3340 та №3341 проведена фактична перевірка господарської одиниці (зупиночний комплекс) ФОП ОСОБА_1 , що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Тривалість фактичних перевірок, згідно з п.82.3 статті 82 ПК України, не повинна перевищувати 10 діб. Продовження строку такої перевірки здійснюється за рішенням керівника органу ДІЮ не більш як на 5 діб. Перевірку розпочато після вручення суб`єкту господарювання наказу та ознайомлення з направленнями на перевірку на виконання п. 81.1 статті 81 ПК України, про що свідчить підпис останньої у направленнях на перевірку. За результатами фактичної перевірки було встановлено ряд порушень. Так, спірне податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 №9 на суму 54000 грн було винесено за такі порушення: 1) порушення статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 №481/95-ВР (даті - Закон №481/95-ВР), а саме: роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності відповідної ліцензії; 2) порушення статті 15 Закону №481/95-ВР, а саме: роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії; 3) порушення частини 10 статті 18 Закону №481/95-ВР, Постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв», а саме: роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами нижчими від встановлених мінімальних цін на алкогольні напої; 4) порушення статті 11-1 Закону №481/95-ВР, а саме: продаж тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів. Позивач зазначає, що у спірному податковому повідомленні-рішенні в якості порушення зазначено «реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марки акцизного податку встановленого зразка». Однак, таке посилання було зазначено у спірному податковому повідомленні-рішенні помилково, що є технічною помилкою.

13.06.2024 року до суду від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій висловлено позицію, аналогічну викладеній у позовній заяві, та додатково наголошено, що зміст наказу від 06.07.2021р. №2787-п про призначення фактичної перевірки позивача, за результатами якої винесено спірне податкове повідомлення-рішення не відповідає приписам абз.3 п.81.1 ст.81 Податкового кодексу, оскільки в ньому не зазначено підстав для призначення цієї перевірки, а також періоду діяльності, який буде перевірятися, а дата початку перевірки не співпадає із фактичною датою початку перевірки. Так, у наказі про призначення перевірки лише зазначено, що контролюючий захід - фактична перевірка здійснюється на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2.2 ст. 80 ПК України. Водночас, для проведення фактичної перевірки, мають існувати фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки. При цьому оцінка правомірності наказу про проведення фактичної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. При цьому, "підстава" це не нумероване позначення пункту 80.2 статті 80 ПК України, а обставини, які в цьому підпункті розкриваються та мають об`єктивно існувати. За відсутності вказаної інформації, відповідачем не надано доказів наявності підстав на проведення перевірки позивача, що визначені статтею 80 Податкового кодексу України з підстав передбачених пп. 80.2.2 ст. 80 ПК України. Водночас, наявність декількох альтернативних підстав проведення фактичної перевірки не відміняє необхідності конкретизувати що ж саме стало підставою для здійснення такої перевірки. Про це свідчить і наявна практика ВС, викладена, зокрема, у постановах від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18, в якій Суд зауважив, що стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки, втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки; а також у постановах від 11 червня 2019 року (справа №1440/2045/18), від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 тощо. Крім того, позивачем наголошено, що у наказі відсутній період діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов`язковим за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПКУ. Так пунктом 3 наказу встановлено наступне: «Період діяльності який буде перевірятися згідно ст.102 Податкового Кодексу України». Також позивач зауважував, що в отриманому податковому повідомленні-рішенні відповідачем зазначено, що виявлені перевіркою порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства», полягали в наступному: роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами нижчими від мінімально встановлених роздрібних цін на алкогольні напої; продаж тютюнових виробів за цінами вищими від максимальних роздрібних цін; зберігання з метою реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка. Це повідомлення-рішення є дійсним і його ніхто у встановленому законом порядку не відміняв та змістовну частину його не змінював. Натомість, у відзиві на відповідач заявляє про технічну помилку, бо спірне податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 №9 на суму 54000 грн було винесено за такі порушення: роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії; роздрібну торгівлю алкогольними напоями без наявності відповідної ліцензії; продаж тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів; роздрібну торгівля алкогольними напоями за цінами нижчими від встановлених мінімальних цін на алкогольні напої. На думку позивача, зазначені у відзиві відповідачем зміни до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення це не технічна помилка, а нове рішення. Тому воно повинно було бути оформленим і направленим позивачеві в порядку, передбаченому законодавством України, а не незаконним внесенням змін безпосередньо на стадії судового розгляду шляхом зазначення у відзиві.

Дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд доходить висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі, з огляду на таке.

Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована фізичною особою-підприємцем 06.08.2001; АДРЕСА_2 ; вид діяльності позивача за КВЕД: 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами (основний); 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 06.07.2021 №2787-п та направлень від 06.07.2021 №3340 та №3341 проведена фактична перевірка господарської одиниці (зупиночний комплекс) ФОП ОСОБА_1 , що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.

Як слідує зі змісту наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 06.07.2021 №2787-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» фактична перевірка призначена на підставі п.п.80.2.5, п.п.80.2.2 п 80.2 ст.80 ПК України.

Згідно з п.3 наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 06.07.2021 №2787-п перевірку розпочати з 06 липня 2022 року, тривалість не більше 10 діб, період діяльності, який буде перевірятися згідно зі ст.102 ПК України.

Фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 була проведена в період з 06.07.2021 по 14.07.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області Ягольником Денисом Олександровичем та Панковою Світланою Сергіївною щодо господарської одиниці, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 .

За результатами перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки від 15.07.2021 №2174/04/36/07/10/РРО/ НОМЕР_1 .

Фактичною перевіркою встановлено:

1) проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій, без видачі відповідного розрахункового документу на суму 55 грн.;

2) проведення розрахункових операцій через РРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизної групи товарів;

3) реалізація алкогольних напоїв без наявності відповідної ліцензії, а саме з 09.04.2020 по 21.04.2020 ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями було реалізовано алкогольні напої згідно додатку №2 до акту перевірки;

4) реалізація тютюнових виробів без наявності відповідної ліцензії, а саме: у період з 09.04.2020 по 21.04.2020 ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами відсутня та здійснювалась реалізація тютюнових виробів згідно додатку №2 до акту перевірки;

5) реалізація алкогольних напоїв за цінами нижче від мінімальних встановлених оптово-відпускних та роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв, а саме, в реалізації знаходиться шампанське Фрателлі за ціною 90 грн. за 1 пляшку;

6) реалізація тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торгівельну мережу тютюнових виробів, а саме цигарки Жаде по ціні 50 грн., ціна вказана виробником 47,53грн.; 2,37грн. сума акцизного податку.

При перевірці встановлено порушення п. 1, 2, п. 11 ст. З Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями), ст. 15, ст. 11-1, ч. 12 ст. 18 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

До акта перевірки відповідачем було складено розрахунок штрафних санкцій в розрізі встановлених шести порушень вимог чинного законодавства.

На підставі вказаного акта перевірки сформовано податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 № про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій в сумі 54000,00грн.

Незгода позивача з податковим повідомленням-рішенням від 30.07.2021 № стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зважає на таке.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За приписами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України.

Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Судом встановлено, що як підставу для проведення фактичної перевірки позивача у наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.07.2021 №2787-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» зазначено підпункт 80.2.5, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, без наведення фактичних підстав для його застосування щодо зазначеного платника податків.

Так, відповідно до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

За приписами п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Суд зауважує, що стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України (підпункт 80.2.5, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України), якими визначено різні підстави для проведення фактичної перевірки платника податків.

Тож, у даному випадку це три різні підстави:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками (п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України);

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України).

Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Верховний суд, повертаючи цю справу на новий розгляд, у постанові від 30.04.2024р. також висновував, що касаційний суд вбачає, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише лімітувався посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Посилання відповідача у письмових поясненнях на те, що підставою проведення фактичної перевірки слугувала реалізація функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства, жодним чином не підтверджується. Суд касаційної інстанції приймає до уваги доводи платника, що у наказі, який став підставою проведення перевірки не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України.

При новому розгляді справи суд враховує вказані висновки Верховного Суду та додатково наголошує, що поряд із тим, що у наказі про призначення фактичної перевірки позивача контролюючим органом не наведеного будь-якого обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України, також в цьому наказі не наведено і жодного обґрунтування підстави призначення перевірки за п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, на який також міститься посилання у цьому наказі, та не надано доказів наявності та/або отримання відповідачем в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України).

Щодо посилання відповідача у наказі про призначення фактичної перевірки позивача на приписи п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, суд також зазначає, що у постановах від 07.11.2019 (справа №140/391/19), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 12.08.2021(справа №140/14625/20) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

При цьому, у постановах Верховного Суду від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 12.08.2021 (справа №140/14625/20) уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Необхідно враховувати, що для зазначення підстави для проведення перевірки недостатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки (постанова Верховного Суду від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18, постанова від 01.06.2022 у справі №520/7331/21).

Крім того, слід зазначити, що у постанові від 08.09.2021 (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала наступний правовий висновок. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процедурних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Дослідивши долучену до матеріалів справи копію наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.07.2021 №2787-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )», суд констатує, що відповідач жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України та підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.

Посилання відповідача на те, що підставою проведення фактичної перевірки слугувала не податкова інформація, наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку про ймовірні порушення платника податків, а реалізація функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства, жодним чином не підтверджується.

В означеному вище наказі, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відображено в рамках, яких заходів контролюючого органу встановлено порушення в діяльності позивача та не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної як п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, так і підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України.

Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом в постанові від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.

Таким чином, суд погоджується з доводами позивача про відсутність в наказі будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, також суд погоджується з тим, що в наказі не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності або ж сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.

Натомість, суд не погоджується з доводами відповідача відносно того, що для зазначення підстави для проведення перевірки достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

При розгляді цієї справи лише на стадії судового розгляду з`ясувалось, що податковий орган намагався провести перевірку в межах здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, натомість у наказі про призначення перевірки це не відображено.

Отже, з аналізу спірного наказу неможливо встановити що саме необхідно перевірити в межах цієї фактичної перевірки та що слугувало підставою для призначення такої перевірки. Крім того, як зазначено вище, у наказі відсутній періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов`язковим за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Водночас, слід зазначити, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, а акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Аналогічну позицію висловлено у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18.

З огляду на встановлені судом обставини, слід дійти висновку, що допущені контролюючим органом порушення вимог законодавства щодо призначення фактичної перевірки позивача зумовлюють протиправність податкового повідомлення-рішення, винесеного за наслідками такої перевірки, тож позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровської області від 30.07.2021 року № підлягають задоволенню.

Таким чином, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд зважає на таке.

Частиною 1 статті 143 КАС України визначено, що суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Згідно з частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як свідчать матеріали справи, при зверненні до суду позивачем сплачено судовий збір в розмірі 908,00грн., а тому, зважаючи на задоволення позовних вимог у повному обсязі, вказана сума підлягає стягненню з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача.

Керуючись ст. ст. 242-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , місце проживання: АДРЕСА_3 ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (, юридична адреса: 49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17А)про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити у повному обсязі.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровської області від 30.07.2021 року №.

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровської області (, юридична адреса: 49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17А) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , місце проживання: АДРЕСА_3 ) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 908,00грн. (дев`ятсот вісім гривень 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, передбачені ст.ст. 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя: О.М. Турова