Справа № 280/9920/21
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2025-04-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

08 квітня 2025 року

Київ

справа №280/9920/21

адміністративне провадження №К/990/2143/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №280/9920/21 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року (суддя Сіпака А. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року (головуючий суддя - Головко О. В., судді: Суховаров А. В., Ясенова Т. І.),

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2021 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 квітня 2018 року № , № , № (том 1 а.с.1-4, 14-19).

Позивач не погодився із донарахуванням йому грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосуванням штрафу за неподання податкової декларації про доходи та майновий стан за 2016 рік внаслідок отримання, за позицією податкового органу, додаткового блага у розмірі 1968143,81 грн за результатами анулювання (прощення) боргу Публічним акціонерним товариством «Райффайзен Банк Аваль» (далі - Банк, ПАТ «Райффайзен Банк Аваль») за кредитним договором № 14/17-37/1306-32 від 18 вересня 2008 року (далі - Кредитний договір).

Мотивував таку незгоду (з урахуванням доводів уточненої позовної заяви) тим, що податковий орган порушив вимоги пункту 42.2 статті 42, статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині надіслання наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Оскільки відповідний наказ не був вручений позивачу, останній вважав перевірку, проведену на його підставі, незаконною.

По суті виявлених порушень позивач зазначив про наступне:

- Банк не повідомляв його про необхідність сплати будь-яких податків чи зборів;

- рішенням Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 30 листопада 2010 року у справі № 2-10590/2010 було достроково стягнуто з ОСОБА_1 суму боргу за Кредитним договором на користь ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» у розмірі 648636,34 грн (основна сума боргу - 602033,56 грн, проценти - 30382,88 грн, пеня - 16219,90 грн). Водночас, згідно з актом перевірки контролюючий орган нараховував податок на доходи фізичних осіб та військовий збір виходячи із анульованого (прощеного) боргу у розмірі 1 968 143,81 грн;

- з 23 квітня 2021 року до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України Законом України від 13 квітня 2021 року № 1383-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов`язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб» (далі - Закон № 1383-IX) внесено зміни, відповідно до яких не вважається додатковим благом сума прощеного (анульованого) основного боргу платника податків за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості. Позивач вважає, що внесені зміни є такими, що пом`якшують відповідальність (обов`язок) платника податків, тому у спірному випадку застосовними є положення статті 58 Конституції України;

- за правилами підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України додатковим благом вважається лише та основна сума боргу (кредиту), що була прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності. У спірній ситуації Банк ще 30 червня 2010 року направив позивачу вимогу про дострокове повернення заборгованості, а в подальшому у справі № 2-10590/2010 суд задовольнив вимоги про дострокове стягнення боргу з позивача за Кредитним договором. Враховуючи норми статей 256, 257, 260, 261 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), позивач вважає, що Банк анулював заборгованість за Кредитним договором після спливу строку позовної давності.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 12 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року, в задоволенні адміністративного позову відмовив (том 2 а.с.24-29, 89-91.

Вирішуючи спір, суди встановили наступні обставини.

18 вересня 2008 року між ОСОБА_1 (Позичальник) та Відкритим акціонерним товариством «Райффазен Банк Аваль» (Кредитор) укладено кредитний договір № 14/17-37/1306-32, відповідно до якого Кредитор надає Позичальнику кредит за програмою «Житло в кредит на вторинному ринку» в сумі 66659 доларів США з процентною ставкою 13,85 % річних. Строк дії договору до 18 вересня 2028 року (том 1 а.с.29-37).

13 жовтня 2016 року між ПАТ «Райффазен Банк Аваль» та ОСОБА_1 укладено договір про припинення зобов`язань за кредитним договором № 14/17-37/1306-32 від 18 вересня 2008 року (далі - Договір про припинення зобов`язань; том 1 а.с.38-40, том 2 а.с.3-4).

Зі змісту договору вбачається, що з метою зменшення фінансового навантаження на позичальника в умовах кризових явищ в економіці України, у зв`язку з достроковим погашенням Позичальником частини кредитної заборгованості, Кредитор та Позичальник визнають та підтверджують, що розмір непогашеної заборгованості в загальному розмірі складає 20 381 012,72 грн за офіційним курсом НБУ на дату укладання цього Договору, а саме:

- сума основного боргу (неповернутого кредиту) 76262,77 доларів США, що складає еквівалент 1 968 143,81 грн за офіційним курсом НБУ на дату укладання цього Договору;

- проценти, нараховані за користування кредитом - 62628,73 доларів США, що складає еквівалент 1 616 284,69 грн за офіційним курсом НБУ на дату укладання цього Договору;

- пеня за порушення строків повернення заборгованості за Кредитним договором у розмірі 16 796 584,22 грн

На підставі наказу № 429 від 13 лютого 2018 року посадові особи ГУ ДПС провели невиїзну позапланову документальну перевірку платника податків - фізичної особи, який не є суб`єктом господарювання ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку і зборів з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» у 2016 році, за результатами якої складено акт № 179/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 13 березня 2018 року (том 1 а.с.106-108).

Перевіркою встановлено порушення:

- підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 ПК України, внаслідок чого було донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік у розмірі 354141,87 грн

- підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внаслідок чого було донараховано військовий збір за 2016 рік у розмірі 29511,82 грн;

- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпунктів 179.1, 179.7 статті 179 ПК України, а саме не надано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік.

Висновки контролюючого органу вмотивовано тим, що згідно з відомостями з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України у 2016 році ОСОБА_1 отримав дохід за ознакою 126 «Дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 розділу IV Кодексу) (підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV Кодексу)» у розмірі 1 968 143,81 грн. Листом від 13 червня 2017 року № 16 ПАТ «Райффазен Банк Аваль» надало копію Договору про припинення зобов`язань, відповідно до якої встановлено Банк здійснив прощення (анулювання) основної заборгованості за Кредитним договором у розмірі 1 968 143,81 грн. Також контролюючий орган встановив, що ОСОБА_1 не подав декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік.

На підставі висновків акта документальної позапланової невиїзної перевірки ГУ ДПС 27 квітня 2018 року прийняло податкові повідомлення-рішення:

- № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 442677,34 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 354141,87 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 88535,47 грн (том 1 а.с.112);

- № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 36889,78 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 29511,82 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 7377,96 грн (том 1 а.с.110);

- № , яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 170 грн за неподання декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік (том 1 а.с.111).

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції визнав безпідставними доводи позивача про порушення податковим органом вимог пункту 42.2 статті 42, статті 79 ПК України в частині надіслання наказу про проведення перевірки. Суд зазначив, що відповідно до інформації, наданої сектором адресно-довідкової роботи УДМС України в Запорізькій області, позивач зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , на яку і було надіслано копію вказаного наказу. У встановленому законом порядку контролюючий орган не був повідомлений про зміну податкової адреси (місця проживання), з огляду на що посилання позивача на виселення його з квартири, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , відповідно до рішення Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 02 вересня 2014 року у справі № 334/4726/14-ц не були взяті судом до уваги. Крім того, суд першої інстанції вказав, що з наявних у матеріалах справи письмових доказів слідує, що наказ № 429 від 13 лютого 2018 року було отримано особисто ОСОБА_1 24 лютого 2018 року.

Суд першої інстанції також погодився з обґрунтованістю прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, оскільки факт анулювання (прощення) Банком позивачу основної заборгованості за Кредитним договором у розмірі 1 968 143,81 грн підтверджується змістом Договору про припинення зобов`язань. Посилаючись на вказаний договір, суд відхилив посилання позивача на рішення Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 30 листопада 2010 року у справі № 2-10590/2010.

З приводу доводів ОСОБА_1 про внесення змін Законом № 1383-IX до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з 23 квітня 2021 року, суд першої інстанції послався на норму статті 58 Конституції України, яка не передбачає зворотної дії нормативно-правових актів у часі. Не міститься відповідних застережень і в самому Законі № 1383-IX. Суд зауважив, що предмет правового регулювання вказаного Закону не пов`язаний із скасуванням чи пом`якшенням жодного із видів відповідальності особи. Цим Законом внесено зміни виключно в частині, що стосується бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб.

Щодо твердження позивача про анулювання заборгованості після закінчення строку позовної давності суд першої інстанції вказав, що відповідно до статті 1 Кредитного договору датою остаточного погашення кредиту є 18 вересня 2028 року. Відповідно, строк позовної давності банком пропущено не було.

За наслідками апеляційного перегляду апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову. Висновки суду першої інстанції про відсутність порушення процедури проведення перевірки апеляційний суд визнав такими, що не були спростовані належними доказами.

З приводу доводів позивача про сплив строку позовної давності станом на момент анулювання (прощення) заборгованості суд апеляційної інстанції виснував, що кредитні зобов`язання ОСОБА_1 повністю припинилися з моменту укладення Договору про припинення зобов`язання (13 жовтня 2016 року), а не з моменту внесення останнього платежу як зазначає позивач. Поряд з цим позивач не заперечував факту неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, відповідно, строк давності у спірних правовідносинах не застосовується відповідно до підпункту 102.2.1 пункту 102.1 статті 102 ПК України.

З посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/6896/17, від 29 січня 2019 року у справі № 821/707/17, від 01 жовтня 2019 року у справі № 826/4578/17, від 26 березня 2020 року у справі № 821/297/17, від 05 листопада 2019 року у справі № 821/465/17, від 10 квітня 2020 року у справі № 500/583/19, суд апеляційної інстанції зазначив, що приписи пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до спірних правовідносин не застосовуються, оскільки договір про зміну валюти кредиту з долару США на гривню між позивачем та Банком не укладався.

Апеляційний суд виснував, що ОСОБА_1 був обізнаний із прощенням йому певної частини кредиту, оскільки підписав Договір про припинення зобов`язань. Обставина відчуження квартири, для купівлі якої укладався Кредитний договір, не нівелює обов`язок позивача із сплати визначених законом податкових зобов`язань у разі отримання доходу внаслідок анулювання боргу за таким договором.

Не погодившись з судовими рішеннями, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову повністю.

За змістом уточненої касаційної скарги скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо правомірності нарахування податковим органом податку на доходи фізичних осіб та військового збору у разі анулювання (прощення) боргу за кредитом, щодо якого сплив строк позовної давності.

Скаржник акцентує увагу на тому, що у спірній ситуації Банк ще 30 червня 2010 року направив на адресу ОСОБА_1 вимогу про дострокове повернення кредиту в порядку частини другої статті 1050 ЦК України, відтак, 01 серпня 2010 року настав строк повернення кредиту. Рішенням Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 30 листопада 2010 року у справі № 2-10590/2010 підтверджено факт зміни банком строку повернення кредиту, від якого і почав відраховуватися трирічний строк позовної давності. З огляду на наведене скаржник вважає безпідставними посилання суду першої інстанції на 18 вересня 2028 року як остаточну дату повернення кредиту за Кредитним договором.

У розрізі обставин цієї справи скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постановах від 28 березня 2018 року у справі № 444/9519/12, від 04 липня 2018 року у справі №310/11534/13-ц, від 31 жовтня 2018 року у справі № 202/4494/16-ц, за змістом яких направлення кредитором вимоги про дострокове повернення кредиту змінює строк виконання зобов`язання, а тому умова договору про повернення кредиту на майбутнє перестає діяти.

Посилаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник також вважає безпідставним незастосування судами до спірних правовідносин підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в редакції Закону № 1383-IX, яким виключено з бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості.

Верховний Суд ухвалою від 19 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

ГУ ДПС подало відзив на касаційну скаргу, в якому просило залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. На переконання відповідача, у спірному випадку із підписанням позивачем 13 жовтня 2016 року Договору про припинення зобов`язань відбулось переривання перебігу строку позовної давності відповідно до статті 264 ЦК України. Твердження скаржника про неповідомлення його Банком про отриманий дохід спростовується пунктом 5 Договору про припинення зобов`язань, який був підписаний особисто ОСОБА_1 . З приводу доводів позивача про виселення його з квартири та продаж останньої ГУ ДПС зазначило, що згідно з інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно квартира, розташована за адресою: АДРЕСА_1 , була подарована, а не продана ОСОБА_2 . Крім того, у паспорті ОСОБА_1 до цих пір проставлена відмітка про реєстрацію місця проживання саме за адресою: АДРЕСА_1 . Щодо посилань скаржника на необхідність застосування до спірних правовідносин підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в редакції Закону № 1383-IX вказав, що дія конституційної норми про недопустимість зворотної дії законів у часі проявляється у тому, що рішення суб`єкта владних повноважень, за загальним правилом, не можна визнати неправомірними, якщо вони ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття відповідного рішення таким суб`єктом.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Виходячи із змісту спірних правовідносин, підстав позову, висновків судів попередніх інстанцій, з огляду на які в задоволенні позову було відмовлено, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є:

- обставини, які свідчать про закінчення строку позовної давності у кредитних правовідносинах, та їх вплив на застосування підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України у випадку прощення (анулювання) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, основної суми боргу (кредиту) платника податку;

- можливість застосування підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в редакції Закону № 1383-IX до правовідносин, які виникли до 23 квітня 2021 року (дата набрання чинності указаним Законом).

Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з наступного.

У цій справі позивач не заперечує факт анулювання (прощення) основної суми боргу в розмірі 1 968 143,81 грн. За позицією ОСОБА_3 , Договір про припинення зобов`язань, за змістом якого Банк анулював йому основну заборгованість за Кредитним договором, укладено після закінчення строку позовної давності щодо основного зобов`язання, який почав спливати через тридцять днів після направлення Банком вимоги про дострокове погашення кредиту ще в червні 2010 року. Про те, що строк виконання зобов`язань за Кредитним договором вже настав, свідчить звернення Банку із позовом до позивача, який було задоволено відповідно до рішення Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 30 листопада 2010 року у справі № 2-10590/2010. За таких обставин анульована (прощена) сума не може бути віднесена до загального річного оподатковуваного доходу платника податку, оскільки не відповідає вимогам підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Натомість, податковий орган вважає, що строк позовної давності станом на час анулювання (прощення) Банком ОСОБА_3 заборгованості у розмірі 1 968 143,81 грн не сплинув, оскільки з укладенням Договору про припинення зобов`язань перебіг вказаного строку було перервано. Крім того, сторони погодили, що датою остаточного погашення кредиту за Кредитним договором є 18 вересня 2028 року.

Отже, істотними для вирішення цього спору є обставини щодо початку та закінчення строку позовної давності щодо основної суми боргу (кредиту) платника податку, який було прощено (анульовано) кредитором.

Насамперед, суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлює для платників податків обов`язок сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Одним із таких податків є податок на доходи фізичних осіб, який належить до загальнодержавних (підпункт 9.1.2 пункту 9.1 статті 9 ПК України).

Підстави і порядок сплати податку на доходи фізичних осіб унормовані розділом IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України.

Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку, зокрема, є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з пунктом 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до підпунктів 1.1-1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Стаття 164 ПК України визначає базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Так, відповідно до абзаців першого-другого пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Пункт 164.2 статті 164 ПК України деталізує види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків.

В свою чергу, стаття 165 ПК України визначає види доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

Таким чином, з аналізу наведених вище норм податкового законодавства слідує, що у фізичної особи - платника податків виникає обов`язок сплатити податок на доходи фізичних осіб за наслідками отримання будь-якого виду доходу, що визначений пунктом 164.2 статті 164 ПК України. У разі отримання доходів, що не включені до бази оподаткування та окремий перелік яких наведено у статті 165 ПК України, підстави для сплати податку на доходи фізичних осіб відсутні.

Серед іншого, до доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, належить сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу (підпункт 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України).

Тобто, за загальним правилом лише із спливом строку позовної давності сума заборгованості, яка також повинна відповідати й іншим умовам, що встановлені підпунктом 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України, вважається доходом платника податків. Виключенням із цього правила є отримання доходу, отриманого платником податку у вигляді додаткового блага, у випадку, передбаченому підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, за правилами якого прощена (анульована) кредитором сума основної суми боргу (кредиту) платника податку належить до оподатковуваного доходу до спливу строку позовної давності щодо такої суми заборгованості.

У справі, що розглядається, податковий орган донарахував позивачу грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору саме на підставі приписів підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, констатувавши порушення вказаної норми.

Так, підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлює, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

З аналізу наведеної норми слідує, що для включення на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отриманого платником податків додаткового блага до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу необхідним є дотримання сукупності наступних умов:

- кредитор анулював саме основну суму боргу (кредиту);

- рішення кредитора про анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту) є самостійним та не пов`язане із процедурою банкрутства;

- рішення про анулювання (прощення) боргу (кредиту) прийняте до закінчення строку позовної давності;

- сума анульованого (прощеного) боргу (кредиту) перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року;

- кредитор повідомив платника податку - боржника про прощення (анулювання) боргу та включення суми прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду шляхом (1) направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення, (2) укладення відповідного договору, (3) надання повідомлення боржнику під підпис особисто.

Отже, однією із обов`язкових умов для застосування положень підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є анулювання (прощення) кредитором основної суми боргу (кредиту) платнику податків до закінчення строку позовної давності. В свою чергу, сплив означеного строку перетворює суму заборгованості платника податків перед кредитором на безнадійну (підпункт «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України), з огляду на що законодавець відносить таку суму заборгованості до оподатковуваного доходу платника податків вже на підставі іншої норми - підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Вирішуючи питання щодо наявності / відсутності підстав вважати, що строк позовної давності щодо основної суми боргу (кредиту) закінчився, суд касаційної інстанції вважає за необхідне врахувати наступне нормативно-правове регулювання цього питання і судову практику.

Стаття 253 ЦК України передбачає, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок.

Відповідно до статті 257 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Початок перебігу позовної давності визначається статтею 261 ЦК України. За загальним правилом перебіг загальної позовної давності починається з дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (частина перша статті 261 ЦК України). За зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання (частина п`ята статті 261 ЦК України).

Стаття 264 ЦК України визначає, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Позовна давність переривається у разі пред`явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Частиною першою статті 526 ЦК України передбачено, що зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.

Згідно зі статтею 530 ЦК України, якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події. Якщо строк (термін) виконання боржником обов`язку не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов`язок у семиденний строк від дня пред`явлення вимоги, якщо обов`язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства.

Частини перша, друга статті 1054 ЦК України встановлюють, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти. До відносин за кредитним договором застосовуються положення параграфа 1 цієї глави, якщо інше не встановлено цим параграфом і не випливає із суті кредитного договору.

Відповідно до частини другої статті 1050 ЦК України якщо договором встановлений обов`язок позичальника повернути позику частинами (з розстроченням), то в разі прострочення повернення чергової частини позикодавець має право вимагати дострокового повернення частини позики, що залишилася, та сплати процентів, належних йому відповідно до статті 1048 цього Кодексу.

За результатами аналізу приписів статей 1050, 1054 ЦК України, Велика Палата Верховного Суду у постановах від 28 березня 2018 року у справі № 444/9519/12, від 31 жовтня 2018 року у справі № 202/4494/16-ц дійшла висновку, що якщо банк використав право вимоги дострокового повернення усієї суми кредиту, що залишилася несплаченою, а також сплати процентів, належних йому відповідно до статті 1048 ЦК України, то такими діями кредитор на власний розсуд змінив умови основного зобов`язання щодо строку дії договору, періодичності платежів, порядку сплати процентів за користування кредитом.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 04 липня 2018 року у справі № 310/11534/13-ц зроблено висновок, що звернення з позовом про дострокове стягнення кредиту незалежно від способу такого стягнення змінює порядок, умови і строк дії кредитного договору. На час звернення з таким позовом вважається, що настав строк виконання договору в повному обсязі. Рішення суду про стягнення заборгованості чи звернення стягнення на заставлене майно засвідчує такі зміни.

Отже, обставина пред`явлення боржнику вимоги про дострокове погашення боргу (кредиту) або пред`явлення позову Банком про стягнення заборгованості чи звернення стягнення на предмет іпотеки змінює строк виконання основного зобов`язання, від якого починається перебіг строку загальної позовної давності тривалістю у три роки.

Правові проблеми, пов`язані із застосуванням статті 264 ЦК України, яка врегульовує питання переривання перебігу позовної давності, також були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом України та Верховним Судом.

Так, у постанові від 29 березня 2017 року у справі № 6-1996цс16 Верховний Суд України вказав, що переривання позовної давності можливе виключно в межах позовної давності.

З тлумачення норми частини першої статті 264 ЦК України слідує, що вона пов`язує переривання позовної давності з будь-якими активними діями зобов`язаного суб`єкта (боржника). Такий висновок викладено в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Другої палати Касаційного цивільного суду від 14 лютого 2018 року у справі № 161/15679/15-ц.

У постанові від 14 червня 2023 року у справі № 755/13805/16-ц Велика Палата Верховного Суду підтримала висновок, згідно з яким слід розмежовувати вимоги про стягнення боргу за основним зобов`язанням (action in personam) та про звернення стягнення на предмет іпотеки (action in rem). Переривання загальної позовної давності за вимогою про стягнення боргу за основним зобов`язанням не перериває перебігу загальної позовної давності за вимогою про звернення стягнення на предмет іпотеки і навпаки.

Враховуючи наведені вище підходи Верховного Суду, суд касаційної інстанції в контексті порушеного у цій справі питання формулює наступний правовий висновок. Для нарахування платнику податків податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України необхідно, щоб анулювання (прощення) кредитором основної суми боргу (кредиту) платника податку відбулось до закінчення строку позовної давності щодо такої заборгованості. Після спливу строку позовної давності така сума заборгованості може належати до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на підставі підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України. З метою встановлення обставин того, чи закінчився строк позовної давності щодо основної суми боргу (кредиту) на час її анулювання (прощення), необхідно з`ясувати: коли розпочав перебіг строк позовної давності; чи мали місце обставини, що свідчать про зупинення чи переривання перебігу позовної давності.

У справі, що розглядається, позивач доводив суду, що анулювання (прощення) основної суми боргу за Кредитним договором у розмірі 1 968 143,81 грн відбулось поза межами строку позовної давності.

З установлених судами у цій справі обставин слідує, що Кредитний договір між Банком і ОСОБА_3 було укладено 18 вересня 2008 року із вказівкою, що датою остаточного погашення кредиту є 18 вересня 2028 року.

У пункті 9.1 Кредитного договору (том 1 а.с.29-37) сторони передбачили, що у разі невиконання або неналежного виконання Позичальником своїх зобов`язань за цим Договором Кредитор має право вимагати дострокового погашення Кредиту Позичальником у повному обсязі разом зі сплатою всіх сум, належних до сплати на дату пред`явлення вимоги, включаючи проценти за Кредитом (в тому числі, прострочені проценти), пеню та штрафи відповідно до цього Договору.

Скаржник доводив, що Банк скористався належним йому правом на дострокове погашення кредиту шляхом направлення ОСОБА_3 вимоги від 30 червня 2010 року за вих. № 12-21/11-1240, у зв`язку з чим строк виконання основного зобов`язання було змінено.

З мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень слідує, що ні суд першої, ні суд апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки таким доводам позивача та не з`ясували, чи дійсно мала місце обставина направлення Банком позивачу вимоги від 30 червня 2010 року про дострокове погашення боргу за Кредитним договором. Разом з тим, відповідно до усталеної практики Верховного Суду такі дії кредитора слід розцінювати як зміну умови основного зобов`язання, зокрема, щодо строку дії договору. При цьому рішення суду про стягнення заборгованості чи звернення стягнення на заставлене майно також засвідчує такі зміни. Поряд з цим переривання перебігу позовної давності за вимогою про звернення стягнення на предмет іпотеки не перериває перебігу загальної позовної давності за вимогою про стягнення боргу за основним зобов`язанням.

Позивач в ході судового розгляду справи посилався на те, що обставина направлення йому Банком вимоги була встановлена рішенням суду у справі № 2-10590/2010. Так, заочним рішенням Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 30 листопада 2010 року у справі № 2-10590/2010 задоволено позов Банку та звернуто стягнення на предмет іпотеки за договором іпотеки № 14/17-37/1306-32, а саме двокімнатну квартиру АДРЕСА_2 , що належить ОСОБА_3 . За рахунок коштів, отриманих від реалізації заставного майна, у встановленому законом порядку, задовольнити в повному обсязі вимоги Банку за кредитним договором № 14/17-37/1306-32 від 18 вересня 2008 року в сумі 648636,34 грн (том 1 а.с.41-45). За змістом вказаного рішення Ленінський районний суд м. Запоріжжя встановив, що 30 червня 2010 року Банк направив ОСОБА_3 вимогу вих. № 12-21/11-1240 про сплату суми заборгованості за кредитом.

Суди попередніх інстанцій лише в загальному відхилили посилання скаржника на указане судове рішення, не досліджували його зміст, як і не з`ясували, чи здійснювався перегляд означеного рішення, якщо так - яке судове рішення було прийняте за результатами такого перегляду. Слід зазначити, що за змістом частини п`ятої статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень. При цьому наявна у матеріалах справи копія заочного рішення Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 30 листопада 2010 року у справі № 2-10590/2010 не засвідчена належним чином.

Суд касаційної інстанції наголошує, що з`ясування обставин пред`явлення / непред`явлення Банком позивачу дострокової вимоги про погашення боргу (кредиту) має визначальне значення при вирішенні питання про початок перебігу строку позовної давності. У світлі таких висновків колегія суддів визначає передчасним висновок суду першої інстанції, що датою остаточного погашення кредиту є 18 вересня 2028 року.

Щодо посилань апеляційного суду в аспекті оцінки доводів про сплив позовної давності на те, що кредитні зобов`язання ОСОБА_3 повністю припинилися 13 жовтня 2016 року з укладенням Договору про припинення зобов`язань, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Верховний Суд України у постановах від 05 липня 2017 року у справі № 369/5865/15-ц, від 15 травня 2017 року у справі № 6-786цс17 виснував, що: «… за змістом статті 267 ЦК України сплив позовної давності сам по собі не припиняє суб`єктивного права кредитора, яке полягає в можливості одержання від боржника виконання зобов`язання як у судовому порядку, так і без використання судового примусу. Зокрема, суд не має права застосовувати позовну давність інакше, як за заявою сторін, і без такої заяви може задовольнити позов за спливом строку позовної давності (частина третя цієї статті). У разі пропущення позовної давності та наявності заяви сторони про її застосування суд може визнати причини пропущення поважними та прийняти рішення про задоволення позову (частина п`ята цієї статті). Крім того, навіть після спливу позовної давності боржник може добровільно виконати зобов`язання і таке виконання закон визнає правомірним, здійсненим за наявності достатньої правової підстави (частина перша цієї статті), установлюючи для особи, яка виконала зобов`язання після спливу позовної давності, заборону вимагати повернення виконаного.

Отже, ЦК України не визнає сплив позовної давності окремою підставою для припинення зобов`язання. Виконання боржником зобов`язання після спливу позовної давності допускається та визнається таким, що має достатню правову підставу. Пропущення позовної давності також не породжує права боржника вимагати припинення зобов`язання в односторонньому порядку (частина друга статті 598 ЦК України), якщо таке його право не встановлено договором або законом окремо.

Таким чином, зі спливом позовної давності, навіть за наявності рішення суду про відмову в позові з підстави пропущення позовної давності, зобов`язання не припиняється».

Враховуючи наведене, зобов`язання може бути припинене, зокрема, шляхом його добровільного виконання і поза межами строку позовної давності. Відповідно, самого лише посилання на укладення Договору про припинення зобов`язань у розглядуваній ситуації недостатньо для висновку, що строк позовної давності щодо основного зобов`язання закінчився в день його укладення. Доводи відповідача, що Договір про припинення зобов`язань свідчить про визнання особою боргу та про переривання позовної давності відповідно до статті 264 ЦК України є слушними, але лише в тому випадку, якщо укладення такого договору було здійснене у межах строку позовної давності.

Суд касаційної інстанції також вважає помилковим посилання апеляційного суду на підпункт 102.2.1 пункту 102.2 статті 102 ПК України у спірному випадку при оцінці доводів позивача про закінчення строку позовної давності, оскільки такий строк не є тотожнім із строком давності, визначеним у статті 102 ПК України. Застосування вказаної норми є виправданим у випадку встановлення, що податкове зобов`язання дійсно виникло. Проте, як уже зазначалось, висновки судів попередніх інстанцій, що ОСОБА_3 було анульовано (прощено) борг (кредит) до закінчення строку позовної давності є передчасними.

Отже, в порушення вимог частини четвертої статті 9 КАС України суди попередніх інстанцій не встановили всіх істотних фактичних обставин справи, які входили до предмета доказування у цій справі, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції правильності висновку контролюючого органу щодо кваліфікації допущеного ОСОБА_3 порушення за підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Вирішуючи друге ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з наступного.

Скаржник наполягає на необхідності застосування до спірних правовідносин підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в редакції Закону № 1383-IX, вважаючи, що скасування законодавцем податкового обов`язку із сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору у випадку прощення (анулювання) суми основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості слід розглядати як пом`якшення відповідальності (обов`язку) платника податків.

Натомість, відповідач, посилаючись на принцип незворотності дії законів у часі, що закріплений у статті 58 Конституції України, вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття відповідного рішення таким суб`єктом.

Станом на час укладення Договору про припинення зобов`язань (13 жовтня 2016 року) та на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (27 квітня 2018 року) підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлював, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Законом України від 13 квітня 2021 року № 1383-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов`язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб», який набрав чинності 23 квітня 2021 року, у підпункті 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України абзац перший підпункту «д» викладено в такій редакції:

«д) основної суми боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом».

Одночасно, підпункт 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України, яка встановлює перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, доповнено абзацом третім такого змісту:

«основна сума боргу (кредиту) платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності».

Таким чином, з 23 квітня 2021 року сума прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку і, відповідно, не є базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Суд першої інстанції у цій справі правильно виснував, що предметом правового регулювання Закону № 1383-IX було безпосередньо скасування податкового обов`язку в частині шляхом зміни бази оподаткування.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно зі статтею 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів висловлював Конституційний Суд України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до певного юридичного факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом. Єдиний виняток з даного правила, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

У рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп у справі № 03/29-97 Конституційний Суд України висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 05 квітня 2001 року у справі № 3-рп/2001 Конституційний Суд України в пункті 4 мотивувальної частини вказав: «Спір щодо конституційності статті 2 розділу II «Прикінцеві положення» Закону Конституційний Суд України вирішує таким чином. Конституція України закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів (частина перша статті 58). Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом».

У постанові від 19 березня 2019 року у справі № 816/65/18 Верховний Суд зазначав, що відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.

Законом № 1383-IX не було ані введено нових видів відповідальності за порушення податкового законодавства, ані збільшено розмір відповідальності за несплату / несвоєчасне нарахування та сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Вказаним Законом було змінено лише базу оподаткування указаним податком і збором. Внесення таких змін не можна вважати пом`якшенням чи скасуванням відповідальності особи.

Слід зазначити, що Закон № 1383-IX також не містить вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Застосовуючи принцип незворотності дії нормативно-правового акта у часі, суд касаційної інстанції висновує, що внесення з 23 квітня 2021 року Законом № 1383-IX змін до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в частині визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб не впливає на правомірність / неправомірність прийняття податкових повідомлень-рішень, прийнятих до внесення таких змін за результатами податкової перевірки за 2016 рік.

Отже, суд першої інстанції, вирішуючи спір між сторонами в цій частині, правильно застосував положення статті 58 Конституції України в аспекті зворотньої дії Закону № 1383-IX у часі.

Водночас, суди обох інстанцій допустили формальний підхід до вирішення спору в частині вирішення питання про закінчення строку позовної давності стосовно основної суми боргу за Кредитним договором, укладеним між ОСОБА_3 та ПАТ «Райффазен Банк Аваль», та порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

За змістом частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон В.В. Хохуляк В.П. Юрченко