Справа № 160/15286/22
Суддя: Божко Л.А.
Дата ухвалення: 2025-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 березня 2025 року м. Дніпросправа № 160/15286/22
Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Божко Л.А. (доповідач),

суддів: Олефіренко Н.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Бендес А.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо збагачувальний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.11.2024 р. (суддя Кальник В.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень-,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Приватне акціонерне товариство Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат, звернувся 04.10.2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.08.2021 № 000/278/2501 та № 000/279/2501.

В обґрунтування позову зазначено, що прийняті Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків податкові повідомлення-рішення №000/278/2501 та №000/279/2501 від 28.08.2021р. є незаконним через їх невідповідність нормам діючого законодавства України, а висновки, наведені у акті перевірки, хибними та безпідставними.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.11.2024 р. в задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції свою позицію обґрунтував тим, що умови господарських операцій, наведених в загальнодоступному джерелі - БД S&P Global Рlatts, є зіставними з умовами контрольованих операцій за умови проведення коригувань на характеристики товарів (якість), умови поставки, та на націнку трейдера відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) та пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року). Судом не встановлено, а позивачем не надано під час судового розгляду документального підтвердження фактів, які свідчать про наявність відмінностей, що мають вплив на визначення ціни реалізації товару та, як наслідок, на фінансовий результат, між умовами операцій в S&P Global Platts та контрольованих операцій і не можуть бути усунені шляхом коригування відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року). Найбільш доцільним у даному випадку є застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» на підставі інформації, наявної в БД S&P Global Рlatts. Посилання позивача щодо недоцільності використання методу порівняльної неконтрольованої ціни суд першої інстанції визнав необґрунтованим.

Не погодившись з рішення суду першої інстанції позивачем подано апеляційну скаргу. Просить рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити позов.

Посилається на те, що проведення перевірки здійснено під час дії мораторію в умовах карантину, що є протиправним. Вказав, що документальна позапланова виїзна перевірка ПРАТ «ІНГЗК», яка була розпочата 23.05.2018 року, була зупинена на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Листом від 09.02.2021 №497/6/32-00-25-01-07 відповідачем було повідомлено позивача про поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК». Підставою поновлення документальної позапланової перевірки стала Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». ПРАТ «ІНГЗК» вважає дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення, проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» та складання акту за результатами зазначеної перевірки під час дії мораторію на проведення перевірок протиправними та здійсненими з порушенням вимог діючого законодавства України та такими, що порушують права та законні інтереси ПРАТ «ІНГЗК» як платника податків, оскільки Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" не є нормативно-правовим актом, прийнятим на підставі та на виконання ПК України, а тому не є частиною податкового законодавства України, та, відповідно, не може бути підставою для призначення та проведення планової податкової перевірки ПРАТ «ІНГЗК». Положення п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якими встановлений мораторій на проведення документальних планових перевірок, є чинними та не були змінені та відсутні будь-які закони, якими б вносились зміни до ПК України в частині скасування або обмеження зазначеного мораторію. Отже, станом на дату поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК», які в період проведення (закінчення) податкової перевірки позивача, не було внесено будь-яких змін до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині мораторію на проведення документальних планових перевірок відповідно до вимог п. 2.1 ст. 2, п. 7.3 ст. 7 ПК України. До Податкового кодексу України, як до спеціального закону, зміни не вносились щодо скорочення дії мораторію. Тому, на думку позивача, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є очевидно протиправними та підлягають скасуванню, оскільки визнання факту незаконного проведення перевірки - є самодостатньою підставою для визнання таких рішень незаконними, оскільки прийняті на підставі очевидно недопустимого доказу - акту перевірки.

Щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 28.08.2021р. №000/278/2501 та №000/279/2501 зазначив, що при проведенні перевірки контролюючим органом було допущено ряд процедурних порушень податкового законодавства. У період здійснення ПРАТ «ІНГЗК» контрольованих операцій з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. існувало єдине правило, яке встановлювало присічний строк у 1095 днів, протягом якого контролюючий орган мав право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків. Винятки з цього правила були встановлені пунктом 102.2 ст. 102 ПКУ. Проте податковий орган виходив з того, що застосуванню в даному випадку підлягає редакція ст. 102 ПКУ, яка була чинною на момент винесення Наказу про проведення позапланової перевірки (11.05.2018 р.). Застосувавши під час проведення перевірки строки давності, введені в дію 01.01.2015 р., контролюючий орган поширив нововведене правило на правовідносини, які на час їх існування регулювалися по-іншому. Внесені зміни до статті 102 Податкового Кодексу, які набули чинності з 01.01.2015 року, є більш обтяжливими, ніж ті, які діяли до 01.01.2015 року. Наголошує на необхідності дотримання правил вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків - та застосувати принцип найбільшого сприяння. Позивач вважає, що висновки за результатами аналізу питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій ПРАТ «ІНГЗК» за період 01.01.2014 - 31.12.2014 було неправомірно включено до Акту, оскільки строк давності для визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток за 2014 рік для ПРАТ «ІНГЗК» вже минув, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Також посилається на порушення контролюючим органом порядку надсилання запитів інформації, неправильного оформлення таких запитів в ході проведення перевірки. Зауважив, що відповіді на запити та надання відповідних документів було здійснено своєчасно та в повному обсязі. Інших запитів протягом основного терміну проведення перевірки (18 місяців) на адресу ПРАТ «ІНГЗК» не надходило. Відповідно до п. п. 39.5.2.8 п. п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПКУ, тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» не повинна перевищувати 18 місяців. Таким чином, граничною датою для завершення такої перевірки ПРАТ «ІНГЗК» є 23.11.2019 року. 22.11.2019 р. ПРАТ «ІНГЗК» було отримано копію Наказу Офісу великихплатників податків ДПС № 466 від 20.11.2019 р. «Про продовження строку проведеннядокументальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат», відповідно до якого продовження перевірки відбувається у зв`язку з необхідністю отримання інформації від іноземних державних органів. 20.07.2020 р. на адресу ПРАТ «ІНГЗК» надійшов Запит Офісу великих платників податків ДПС України № 24799/10/28-10-50-17-10 від 14.07.2020 р. про надання інформації та її документального підтвердження та 21.05.2020 на адресу ПРАТ «ІНГЗК» надійшов Запит Офісу великих платників податків ДПС України № 17691/10/28-10-50-17-10 від 12.05.2020 р. про надання документів щодо перевірки з трансфертного ціноутворення. Отже, позивач вважає, що в ході проведення перевірки контролюючим органом було порушено вимоги п. 73.3 ст. 73 та п. п. 39.5.2.9 п. п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПКУ.

Зазначає про неправомірність застосування штрафної фінансової санкції як за винне умисне правопорушення на підставі п. 123.2 ст. 123 ПК України, оскільки вина за порушення податкового законодавства як новий вид фінансової відповідальності до правовідносин, які відбулись до 01.01.2021, не застосовується, адже така відповідальність не була встановлена в ПК України до 01.01.2021. Отже, позивач вважає, що застосування до платника податку штрафу у розмірі 25% за порушення податкового законодавства, вчинені до 01.01.2021, є протиправним, оскільки винного правопорушення до 01.01.2021 не існувало.

ПРАТ «ІНГЗК» не погоджується із позицією контролюючого органу щодо часового проміжку, обраного для побудови діапазонів рентабельності, відхилення контролюючим органом всіх (окрім однієї) зіставних компаній, відібраних ПРАТ «ІНГЗК» для цілей розрахунку діапазонів рентабельності, недоцільності групування показників Metinvest International S.A. для цілей аналізу відповідності умов КО ринковим умовам та принципу «витягнутої руки», застосування показника рентабельності операційних витрат замість чистої рентабельності для цілей розрахунку показника рентабельності Metinvest International S.A. На думку позивача, застосований підхід ПРАТ «ІНГЗК» є найбільш доцільним та обґрунтованим, при цьому контролюючим органом не наведено достатніх доказів та аргументів для спростування підходу ПРАТ «ІНГЗК».

З посиланням на п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), позивач зазначив про порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки в частині заміни методу, використаного платником податків. При цьому, відповідачем не було доведено недоцільність застосування методу чистого прибутку щодо всіх КО, використаного ПРАТ «ІНГЗК», а тому, на думку позивача, відповідач не мав права переходити до застосування інших методів трансфертного ціноутворення щодо таких операцій.

Стосовно висновків контролюючого органу, викладених в акті щодо можливості застосування даних Platts в рамках використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, позивач зазначив, що зі змісту акту вбачається, що жодних заходів стосовно перевірки відомостей, отриманих з Platts, контролюючим органом не здійснювалось, оскільки будь-які конкретні посилання на такі публічно доступні джерела у тексі акту відсутні. Таким чином, позивач вважає, що контролюючим органом не доведено надійність та доцільність застосування даних S&P Global Platts відповідно до норм ПКУ та Настанов ОЕСР. При цьому, позивач вважає, що дані S&P Global Platts недоцільно використовувати для цілей методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо КО, оскільки використання такої інформації не відповідає вимогам українського законодавства та загальноприйнятим Настановам ОЕСР.

Щодо зіставності товарів в КО та даних S&P Global Platts, позивач зазначив, що згідно з п.п. 39.2.2.5 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, при вирішенні питання про зіставність операцій враховується характеристика товарів, які постачаються в межах таких операцій. У Настановах ОЕСР (п. 1.108) наголошується, що «вимоги щодо зіставності товарів чи послуг є найбільш суворими для методу порівняльної неконтрольованої ціни». Проте, контролюючий орган неповною мірою здійснив аналіз зіставності товарів КО та товарів, щодо яких публікуються котирування S&P Global Platts. Контролюючий орган вибірково порівнює фізичні або хімічні характеристики товарів, при цьому жодним чином не обґрунтовуючи відсутність впливу тих чи інших характеристик на ціну відповідних товарів. Контролюючий орган не наводить підтвердження щодо правильності та достовірності коригувань, проведених S&P Global Platts для цілей нормалізації даних.

Стосовно обсягів поставок та ринків збуту, позивач звернув увагу на те, що в акті контролюючим органом було зазначено, що ціна реалізації не залежить від обсягів поставок та ринків збуту (країн) отримувачів товару. Даний висновок, на думку позивача, є хибним, оскільки єдиним ринком збуту для ПРАТ «ІНГЗК» в КО є Швейцарія, країна реєстрації Metinvest International S.A. При цьому, покупці Metinvest International S.A. (отримувачі продукції) дійсно знаходяться в різних країнах. Зазначив, що ціноутворення в операціях між ПРАТ «ІНГЗК» та Metinvest International S.A здійснюється таким чином, щоб забезпечити стабільний рівень рентабельності Metinvest International S.A. по торговій діяльності в цілому, а не по кожній окремій операції. Тому, коливання цін реалізації Metmvest International S.A. на користь кінцевих покупців залежно від ринків збуту та обсягів поставок не завжди знаходять своє відображення у коливаннях цін реалізації відповідної продукції ПРАТ «ІНГЗК» на користь Metinvest International S.A, або ж такі коливання можуть відображатися у цінах поставки наступних періодів. Отже, контролюючим органом не було враховано відмінності ринків збуту товарів при аналізі зіставності умов КО та даних, опублікованих S&P Global Platts. Також, позивач звернув увагу на відсутність детальної інформації щодо порядку проведення коригувань до необхідних умов операцій (в т.ч. обсягів поставки), на не наведення джерела інформації, які використовувались для проведення відповідних коригувань. Тому, неможливо оцінити надійність коригувань S&P Global Platts, здійснених для приведення зіставності обсягів поставок щодо отриманих даних. Отже, на думку позивача, неможливо оцінити зіставність обсягів поставок в КО та опублікованих даних S&P Global Platts.

Стосовно зіставності умов поставки, які застосовуються в КО та S&P Global Platts, позивач зазначив, що S&P Global Platts може враховувати переважаючий рівень морських вантажних та / або логістичних ставок при встановленні значень для EXW, FOB та / або CIF / CFR. Якщо ринок став неліквідним, Platts може визначити значення FOB від значення CIF і навпаки. Там, де місцевий попит обмежений, але з`являються можливості спекулятивних операцій купівлі-продажу більш широкого діапазону, значення FOB може зростати відносно значення CIF і часом може бути оцінено по паритету або навіть вище значення CIF. При цьому, відсутня детальна інформація щодо порядку проведення коригувань до необхідних умов поставки, не наведені джерела інформації, які використовувались для проведення відповідних коригувань. Тому, неможливо оцінити надійність коригувань S&P Global Platts, здійснених для приведення зіставності умов поставки щодо отриманих даних. Також, під час коригування, не було враховано що між періодом поставки вантажу на терміналі та відвантаженням вантажу на судно може проходити декілька тижнів. Відтак, поставка за умовами FOB накладає на продавця додаткові ризики, такі як ризик втрати товару, ризик переплати за кредитами, що були отримані задля відвантаження товару. Таким чином, неможливо оцінити зіставність умов поставки КО та опублікованих даних S&P Global Platts. Отже, неможливо підтвердити надійність здійснених коригувань на умови та місце поставки, що може істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування методу порівняльних неконтрольованих цін. Позивач звернув увагу, що контролюючий орган не наводить підтвердження щодо правильності та достовірності коригувань, проведених S&P Global Platts для цілей нормалізації даних. При цьому, ані Platts, ані контролюючий орган не здійснюють коригування умов поставки в залежності від порту навантаження. Контролюючий орган не проводить коригування умов поставки в залежності від місця поставки. S&P Global Platts публікує інформацію на умовах поставки FOB порти Чорного моря (що по факту включає порти Чорного та Азовського морів на російському та українському узбережжі), але при цьому в рамках КО на умовах FOB поставки здійснюються лише із українських портів.

Щодо терміну доставки товару, позивач зазначив, що S&P Global Platts визначає для котирувань товарів різні періоди. Контролюючим органом не було проаналізованого даного фактору зіставності котирувань S&P Global Platts та умов КО. При цьому в Методології відсутнє визначення такого періоду (наприклад, період доставки товару до покупця, період здійснення операції після публікації котирування, період доставки до місця призначення тощо). Таким чином, неможливо здійснити порівняння котирувань S&P Global Platts та цін в КО. Зауважив, що оскільки ціни в КО формуються виходячи з цін реалізації Metinvest International S.A. на користь кінцевих покупців з тим, щоб забезпечити стабільний справедливий рівень рентабельності Metinvest International S.A. (як трейдера), то ціни в КО опосередковано теж залежать від усіх цих ринкових умов. Враховуючи зазначене, позивач вважає, що умови КО та даних S&P Global Platts є незіставними, відсутня загальнодоступна інформація для приведення у зіставність умов зазначених даних. Отже, позивач вважає, що висновки контролюючого органу щодо зіставності умов КО та даних S&P Global Platts є неправомірними, необгрунтованими, не відповідають фактичним умовам та обставинам, а також не містять документального підтвердження.

Позивач вважає, що контролюючим органом було допущено суттєві неточності в розрахунку операційних витрат та націнки трейдера Metinvest International S.A. для цілей коригування котирувань S&P Global Platts. Також зауважив, що контролюючий орган не навів жодних вмотивованих аргументів, на підтвердження своєї позиції, які б підтверджували обов`язок ПРАТ «ІНГЗК» визначати діапазон рентабельності за показниками, отриманими виключно за результатами двох попередніх років та звітного року, а також не наводить доводів стосовно того, що підхід контролюючого органу є доцільним та визначає більш репрезентативний діапазон рентабельності.

Від Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків до суду надійшов відзив на апеляційну скапну, в якому просить рішення суду першої інстанції залишити без змін , а апеляційну скаргу без задоволення.

Посилається на те, що оподаткування податком на прибуток підприємства ПРАТ «ІнГЗК» здійснюється тільки за правилами, визначеними законодавством України, а саме, Податковим кодексом, де одним із принципів визначення об`єкта оподаткування є застосування процедури трансфертного ціноутворення відповідно до статті 39 Податкового кодексу України з урахуванням строку давності, визначеного ст. 102 ПКУ, а саме, 2555 днів (підп. 39.5.2.10). Зазначив, що перевірка платника податків з питань повноти нарахування та сплати податків, (тобто визначення об`єктів оподаткування, база оподаткування), здійснених контрольованих операцій у 2013 та 2014 роках проводиться відповідно до правил норм Податкового кодексу які діяли під час коли такі операції настали або мали місце, тобто у 2013, 2014 звітних роках, а призначення та проведення перевірок (тобто процедурний порядок організації перевірок), контрольованих операцій, здійснених у 2013, 2014 роках проводиться відповідно до діючих норм на час проведення перевірки, у тому числі безумовно із врахуванням правила підпункту 39.5.2.10 пункту 39.5 статті 39, який відсилає до діючого пункту 102.1 із терміном 2555 днів.

Стосовно підстав для подовження перевірки відповідно п. 39.5.2.9 пп. 39.5.2 ст. 39 ПКУ, відповідач зауважив, що платником податків не було оскаржено прийняте контролюючим органом рішення щодо початку і строку проведення перевірки (наказ Офісу ВПП ДФС № 466 від 20.11.19р. «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК»), а платники податків в ході перевірки зобов`язані надавати до перевірки інформацію та копії документів, що стосуються предмету перевірки на усні та письмові запити контролюючого органу, що проводить перевірку.

Відповідач послався на законність та обґрунтованість дій, спрямованих на проведення перевірки. Вважає, що проведення даної позапланової невиїзної перевірки повністю узгоджується із нормами податкового законодавства України.

Зазначив, що контролюючим органом в ході перевірки відповідно до вимог діючого законодавства для обрання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення було проаналізовано без виключення всі методи, в тому числі, як метод «порівняльної неконтрольованої ціни» так і обраний платником метод «чистого прибутку» та інші методи.

Зауважив, що здійснювати аналіз умов контрольованих операцій на підставі показників чистої рентабельності в цілому по всій діяльності компанії Metinvest International S.A. не вбачається доцільним. Щодо доцільності аналізу загального показника рентабельності Metinvest International S.A. (принципу групування показників) вказав на те, що платником в Документації з ТЦ та в ході перевірки не було надано інформації і документального підтвердження, яким чином операції з придбання вугілля (обсяг, ціна, умови та ін.) пов`язані з подальшим продажем товару, що є предметом перевірки (ціною придбання, обсягів, умов та ін.) і, відповідно, з придбанням/продажем інших видів товарів від інших підприємств, а саме, яким чином придбання/продаж одного виду товару взаємопов`язане та впливає на обсяги, ціну та інші умови придбання/продажу іншого виду товару; яким чином один товар не може бути придбаний/проданий без іншого.

Щодо обраного контролюючим органом показника рентабельності операційних витрат, відповідач вважає, що використання Berry Ratio є доречним та обґрунтованим при аналізі господарської діяльності компанії «Metinvest International S.A.», оскільки операційні витрати (адміністративні витрати, витрат на збут та інші) «Metinvest International S.A.» в рамках напрямку господарської діяльності компанії трейдера, а саме, здійснення операцій з купівлі/продажу товару є достатньо незалежними та мають сталий та ідентичний характер.

Відповідач вважає, що ПРАТ «ІНГЗК» не доведено відповідність цін в контрольованій операції рівню звичайних цін або принципу «витягнутої руки».

Щодо можливості застосування даних Platts в рамках використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, відповідач зазначив, що S&P Global Platts в процесі обробки та оцінювання інформації при підготовці оприлюднення цін мінімізує та нівелює вплив неринкових чинників і публікує ціни по фактично здійсненим господарським операціям в умовах вільного ринку між непов`язаними особами. На думку відповідача, методологія S&P Global Рlatts щодо формування цінових показників відповідає вимогам статті 39 ПКУ та S&P Global Platts доцільно використовувати для цілей методу порівняння неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій. Наведені дані S&P Global Platts відповідають умовам контрольованих операцій проведених платником податків протягом 2014 2016 років.

Щодо зіставності товарів в контрольованій операції та даних S&P Global Platts відповідач зазначає, що контролюючим органом в ході перевірки було проведено зіставлення умов контрольованих операцій з інформацією, опублікованою в загальнодоступних джерелах, згідно з пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ у редакції, що діяла на період здійснення контрольованих операцій, з метою дослідження наявності/відсутності значних відмінностей, які можуть істотно вплинути на фінансовий результат. Платником податків в ході перевірки не наведено документального підтвердження та фактів, які свідчать про наявність відмінностей, що мають вплив на визначення ціни реалізації товару та, як наслідок, на фінансовий результат, між умовами операцій в S&P Global Platts та контрольованих операцій і не можуть бути усунені шляхом коригування відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ. Тому, відповідач вважає, що зауваження платника щодо недоцільності використання методу порівняльної неконтрольованої ціни є безпідставними та необґрунтованими.

Щодо періоду, який застосовується контролюючим органом для порівняння цін в контрольованій операції та котирувань, відповідач зауважив, що контролюючим органом відповідно до діючого законодавства було здійснено порівняння цін контрольованих операцій із діапазонами котирувань S&P Global Platts на дату, що є найближчою на момент здійснення контрольованих операцій із проведенням деяких коригувань для більш повної зіставності цін в контрольованих операціях з ціновими показниками, наведеними в БД S&P Global Рlatts. Відповідач вважає, що контролюючим органом правомірно було застосовано комбінацію методів порівняльної неконтрольованої ціни та чистого прибутку для визначення відповідності умов контрольованих операцій ПрАТ «ІнГЗК» принципу «витягнутої руки».

В судовому засіданні учасники справи підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11.05.2018 року №856 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання принципу «витягнутої руки» Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» відповідачем складено Акт № 410/32-00-25-01- 29/00190905 від 04.06.2021 «Про результати перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компаніями «Promet Steel JSC» (Болгарія) (код особи 130919989) та Metinvest International S.A. (Швейцарія) (код особи 17560037) за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014, з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 та з 01.01.2016 по 31.12.2016.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняті податкові повідомлення-рішення від 28.08.2021 р:

- № 000/278/2501, згідно якого на підставі порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2 п. 140.4, п.п. 140.5.1, п. 140.5 ст. 140, п.п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1, п.п. 39.2.3.2 п.п. 39.2.3 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.) зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах:

2015 рік - 111 508 827,60 грн.;

2016 рік - 131 172 173грн.;

- № 000/279/2501, згідно якого на підставі порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 - 135.2, п.п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153 та п.п. 39.1.1 п. 39.1, п.п. 39.3.3.7 п.п. 39.3.3 п. 39.3, п.п. 39.3.6.6 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.) збільшено податкові зобов`язання ПРАТ «ІНГЗК» з податку на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 5 712 776 грн. та застосовано штрафні фінансові санкції відповідно до п. 123.2 ст. 123 ПКУ в розмірі 1 428 194 грн.

Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення протиправними.

Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами).

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (ПК України).

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (п. 41.5 ст.41 ПКУ).

Приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписами підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Матеріалами справи підтверджується, що відповідно п. 20.1 ст. 20, пп. 39.5.2.1, пп. 39.5.2.8 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.14, пп. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами і доповненнями),

на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11.05.2018 року №856 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (код за )»

проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання принципу «витягнутої руки» Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (код за ), належного до міжнародної групи компаній (МГК) Metinvest, яка є частиною МГК SСМ (материнська компанія SСМ Holdings limited (СYС222759) (Кіпр)) щодо повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компаніями

«Promet Steel JSC» (Болгарія) (код особи 130919989) згідно з контрактом №11-005951 від 21.11.2011 та №12-000147 від 16.01.2012 та

Metinvest International S.A. (Швейцарія) (код особи 17560037) згідно з контрактами №0103122/10-К від 01.01.2012, №103122/02 від 25.05.2012, №103112/04 від 04.08.2011, №103102/04 від 21.10.2010, №103142/01 від 20.11.2013, №12-001732 від 25.05.2012 та №11-005951 від 21.11.2011, №13- 0017168 від 31.05.2013 за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014 рік, а також з питань дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції згідно з контрактами №0103122/10-К від 01.01.2012, №103122/02 від 25.05.2012, №103112/04 від 04.08.2011, №103102/04 від 21.10.2010, №103142/01 від 20.11.2013, №12-001732 від 25.05.2012 та №11-005951 від 21.11.2011, №13-0017168 від 31.05.2013 за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 рік та з 01.01.2016 по 31.12.2016 рік.

Перевірку розпочато 23.05.2018 року, закінчено 04.06.2021 року.

Згідно з наказом Державної податкової служби України від 19.11.2019 року № 167 «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальній комбінат» та відповідним наказом Офісу великих платників податків Державної податкової служби України від 20.11.2019 року №466 «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат», строк проведення перевірки було продовжено на строк, що не перевищує 12 місяців з 22.11.2019 року.

Копію наказу № 466 від 20.11.2019 року вручено посадовій особі платника податків - головному бухгалтеру ПрАТ «ІнГЗК» під розписку 22.11.2019 року.

Контролюючим органом в ході перевірки направлено на адресу ПРАТ «ІнГЗК» запит №17691/10/28-10-50-17-10 від 12.05.2020 щодо надання інформації та документального підтвердження стосовно предмету перевірки відповідно пп. 16.1.5 п. 16.1 ст. 16, пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, пп. 39.5.2.3 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, пп. 39.5.2.13 пп. 39.5.2. п. 39.5 ст. 39, п. 73.3 ст. 73 та п. 85.2 ст. 85 ПКУ за підписом Уповноваженої особи, начальника Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДПС.

В зазначених запитах викладено підстави, причину виникнення питання та перелік необхідної інформації.

А саме, відповідно до інформації, наведеної в Документації з ТЦ ПрАТ «ІнГЗК» встановлено, що на ціну реалізації металопродукції, яка є предметом перевірки безпосередній вплив мають функції, які виконані «Metinvest International S.A.» при подальшій реалізації товару в адресу кінцевих покупців, а саме витрати «Metinvest International S.A.», пов`язані з діяльністю з реалізації:

- щодо функцій, які були фактично виконані «Metinvest International S.A.» та надати документальне підтвердження їх виконання (реклами, маркетингу, просування товару, пошук покупців, організація транспортування тощо);

- яким чином такі функції враховуються та впливають на формування ціни реалізації, з наведенням розрахунків такого впливу та наданням документального підтвердження розрахунків;

- щодо обґрунтування та підтвердження економічної вигоди здійснення товариством експортних операцій з реалізації металопродукції саме через Metinvest International S.A., а також економічне обґрунтування впливу на вибір компаній, зістав них з Metinvest International S.A., факту подальшої реалізації товарів, придбаних в контрольованих операціях, на пов`язаних осіб.

Водночас, платником листом №10/3309 від 05.06.20р. відмовлено у наданні документів, з посиланням на норми податкового законодавства та Конституції України.

При цьому, контролюючим органом направлено на адресу ПрАТ «ІнГЗК» повторний запит №24799/10/28-10-50-17-10 від 14.07.2020р. щодо функцій, які виконані «Metinvest International S.A.» під час подальшої реалізації товару в адресу кінцевих покупців, а саме:

витрати «Metinvest International S.A.», пов`язані з реалізацією металопродукції,

перелік компаній, які залучались для виконання функцій з реалізації металопродукції на світовому ринку,

перелік компаній, які залучались для виконання функцій маркетингу та реклами, договори з такими компаніями, тощо.

При цьому, платником надані пояснення та договори, укладені «Metinvest International S.A.» з компаніями, які надавали маркетингові послуги.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021, у зв`язку з набранням чинності Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в часі дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», поновлено з 09.02.2021 року терміни проведення документальних перевірок, тимчасово зупинених у відповідності до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, перелік яких наведено у додатку до цього наказу, на невикористаний строк.

Листом від 09.02.2021 № 497/6/32-00-25-01-07 Східне міжрегіональне управління ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) по роботі з великими платниками податків повідомлено про поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК».

Підставою поновлення документальної позапланової перевірки стала Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

За результатами перевірки відповідачем складено Акт №410/32-00-25-01- 29/00190905 від 04.06.2021 «Про результати перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компаніями:

«Promet Steel JSC» (Болгарія) (код особи 130919989) та Metinvest International S.A. (Швейцарія) (код особи 17560037) за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014,

з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 та з 01.01.2016 по 31.12.2016.

З акту перевірки вбачається, що ПрАТ «ІнГЗК» здійснювало контрольовані операції з реалізації металопродукції (сталеві сляби, катанка з вуглецевої сталі, заготовка сталева та арматура сталева) виробництва резидентів - пов`язаних осіб ПАТ «Металургійний комбінат «Азовсталь», ПАТ «Єнакієвський металургійний завод» на користь нерезидентів - пов`язаних осіб «Metinvest International S.A.» (Швейцарія), у період з 01.01.2014 по 31.12.2016 та «Promet Steel JSC» (Болгарія), у період з 01.01.2014 по 31.12.2014.

Операції між ПрАТ «ІнГЗК» з «Promet Steel JSC» (Болгарія) у періоді, що перевірявся з 01.01.2014 по 31.12.2014, відбувалось на підставі укладених контрактів:

№ 11-005951 від 21.11.2011, № 12-000147 від 16.01.2012.

Згідно з умовами вказаних контрактів здійснено реалізацію сталевих заготовок виробництва ПАТ «ЄМЗ» у кількості 240 338,77 метричних тон.

Ціна в контрольованій операції встановлювалася в рамках кожної поставки, виходячи з наступного:

витрат ПрАТ «ІнГЗК», пов`язаних з постачанням заготовки на користь «Promet Steel JSC»;

очікуваної ціни реалізації;

витрат «Promet Steel JSC», пов`язаних з виробництвом та реалізацією металопродукції кінцевим покупцям.

Процес ціноутворення здійснювався на щомісячній основі, при цьому «Promet Steel JSC» проводив моніторинг цін на металопродукцію та встановлював планову ціну реалізації кінцевим покупцям виготовленої металопродукції на основі динаміки, цін на українському та світовому товарних ринках.

При цьому, згідно з функціональним аналізом, проведеним контролюючим органом, «Promet Steel JSC» купує заготовку від пов`язаної особи ПрАТ «ІнГЗК» і виготовляє з неї сталевий прокат, який реалізує переважно непов`язаним особам на європейському ринку.

Таким чином, виручка «Promet Steel JSC» - формується переважно в операціях з непов`язаними особами.

З акту вбачається, що контролюючий орган погоджується з обраним ПрАТ «ІнГЗК» для даної контрольованої операції показником чистої рентабельності та погоджується стосовно здійснення аналізу контрольованих операцій, що є предметом перевірки, здійснених у 2014 році щодо повноти нарахування і сплати податків на підставі розрахунків показників чистої рентабельності за звітний 2014 рік по компанії «Promet Steel JSC» та переліку компаній, відібраних, як зіставні.

Водночас, в ході перевірки було встановлено, що операції між ПрАТ «ІнГЗК» з «Metinvest International S.A.» (Швейцарія) відбувались на підставі укладених контрактів:

№0103122/10-К від 01.01.2012 (договір комісії, комісіонер ПАТ «МК «Азовсталь»), №103122/02 від 25.05.2012, №103112/04 від 04.08.2011, №103102/04 від 21.10.2010, №103142/01 від 20.11.2013 (експортні контракти між ПАТ «МК «Азовсталь» та «Metinvest International S.A.» (Швейцарія), №12-001732 від 25.05.2012 та №11-005951 від 21.11.2011 (договори комісії, комісіонер ПАТ «ЄМЗ»), №13-0017168 від 31.05.2013 (експортний контракт між ПАТ «ЄМЗ» та «Metinvest International S.A.» (Швейцарія).

Відповідно до умов контрактів №11-005951 від 21.11.2011 та №12-001732 від 25.05.2012 (договори комісії, комісіонер - ПАТ «ЄМЗ») розрахунки за товар здійснюються за наступною схемою:

«Metinvest International S.A.» (покупець) - ПАТ «МК «Азовсталь» / ПАТ «ЄМЗ» (виробники предмета контрольованої операції, комісіонери) - ПрАT «ІнГЗК» (комітент).

Ціна в KO встановлювалася в рамках кожної поставки, виходячи з наступного:

витрат ПрАТ «ІнГЗК», пов`язаних з постачанням металопродукції на користь «Metinvest International S.A.»;

очікуваної ціни реалізації «MISA» металопродукції кінцевим покупцям;

витрат «Metinvest International S.A.», пов`язаних з реалізацію металопродукції кінцевим покупцям.

Процес ціноутворення здійснюється на щомісячній основі, при цьому «Metinvest International S.A.» проводить моніторинг цін на металопродукцію та встановлює планову ціну реалізації кінцевим покупцям на основі динаміки цін на українському та світовому товарних ринках.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що ПрАТ «ІнГЗК» у Документації з трансферного ціноутворення (документація з ТЦ) було зазначено, що ціна у контрольованій операції встановлюється в рамках кожної поставки виходячи з наступних факторів:

витрат ПрАТ «ІнГЗК», пов`язаних з поставкою металопродукції на адресу «Metinvest International S.A.» та «Promet Steel JSC»;

очікуваної ціни реалізації металопродукції «Metinvest International S.A.» кінцевим покупцям та - готової продукції «Promet Steel JSC» кінцевим покупцям;

витрат «Metinvest International S.A.», пов`язаних з діяльністю з реалізації металопродукції кінцевим покупцям та витрат «Promet Steel JSC», пов`язаних з діяльністю з виробництва та реалізації металопродукції кінцевим покупцям.

Також у разі зміни ринкових цін на продукцію, відповідний ризик несуть обидві сторони продавець і покупець.

«Metinvest International S.A.» та «Promet Steel JSC», як покупці, беруть на себе ризики, пов`язані з коливанням цін (включаючи ризик зміни вартості фрахту, валютних різниць) у разі зміни фінальної ринкової ціни на кінцевого покупця в порівнянні з рівнем заздалегідь узгодженої ціни на продукцію з ПрАТ «ІнГЗК».

Дані коливання можуть стосуватися рівня маржі «Metinvest International S.A.» та «Promet Steel JSC», зменшуючи або збільшуючи його відповідно.

В той же час, зміна загального рівня цін на ринку металопродукції впливатиме на ціну закупівлі продукції у ПрАТ «ІнГЗК» з боку «Metinvest International S.A.» та «Promet Steel JSC» в майбутньому з тим, щоб отримати плановану маржу «Metinvest International S.A.» та «Promet Steel JSC».

У свою чергу, в разі зміни ціни реалізації продукції ПрАТ «ІнГЗК» на «Metinvest International S.A.» та «Promet Steel JSC», ПрАТ «ІнГЗК» також змінює ціни закупівлі продукції у її виробників, з тим, щоб отримати певний рівень прибутку.

В наданій Документації з ТЦ за 2015 - 2016 роки стосовно організаційної структури та політики трансфертного ціноутворення групи, відомостей про KO та функціонального аналізу, чинників, які вплинули на формування та встановлення ціни, функцій стратегічного управління, ризику зміни ринкових цін, обгрунтування вибору методу встановлення відповідності умов KO принципу «витягнутої руки», вибору сторони для тестування, показника рентабельності, групування операцій, часового проміжку та джерел інформації ПрАТ «ІнГЗК» наведена інформація, аналогічна наведеній при описі Документації за 2014 рік.

В акті зазначено, що за результатами проведеного власного аналізу ПрАТ «ІнГЗК» було розраховано чисту рентабельність «Metinvest International S.A.» за відповідні звітні 2014 - 2016 роки та порівняно з ринковим діапазоном чистої рентабельності, розрахованих відповідно за три календарних роки, що передують періоду здійснення контрольованої операції, а саме:

чиста рентабельність Metinvest International S.A.» у 2014 році склала 2,70 %, у 2015 році - 2.25 %, у 2016 році - 2,44 %, водночас мінімальне значення ринкового діапазону у періо" 2011-2013 роки становимо 1,95 %, 2012-2014 роки - 1,78 % та 2013-2015 - 1,63 %, максимальне вказані періоди становило 4,59 %, 4,09 % та 5,52 % відповідно.

За результатами проведеного власного аналізу ПрАТ «ІнГЗК» було розраховано чисту рентабельність «Promet Steel JSC» за відповідні звітні 2014 - 2016 роки та порівняно з ринковим діапазоном чистої рентабельності, розрахованих відповідно за три календарних роки, що передують періоду здійснення KO, а саме:

чиста рентабельність «Promet Steel JSC» у 2014 році склала 0,19 %, водночас мінімальне; значення ринкового діапазону у період 2011-2013 роки становимо - 2,61 %, максимальне за вказані періоди становило 5,45%.

За висновками платника податку ціни в контрольованій операції відповідають звичайним цінам у 2014 році та умови в KO, здійснених у 2015 - 2016 роках, відповідають принципу «витягнутої руки» і не підлягають коригуванню.

Водночас, відповідачем зазначено, що відповідно до пп. 39.3.2.9 п. 39.3.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015) під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.

Крім того, пп., 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015) визначено, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язав платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

Відповідно до норм пп. 39.1.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015) - обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Також висновки щодо використання декількох звітних періодів викладено в Настановах ОЕСР Розділу III Секції В «Питання часових обмежень щодо встановлення порівнянності».

Відповідно до п. 3.68 Розділу III Секція В.1 Настанов ОЕСР «Часове обмеження щодо походження» визначено, що інформація, що пов`язана з умовами порівнянних неконтрольованих операцій, здійснених протягом того саме періоду часу, що й контрольована операція (неконтрольовані операції, що відбуваються в один і той же час), розглядається як найбільш надійна інформація для використання аналізу порівнянності, оскільки вона відображає те, яким чином незалежні сторони поводились у економічному середовищі, яке є ідентичним з економічним середовищем контрольованої операції платника податків.

Відповідно до п. 3.76 Розділу III Секція В.5 Настанов ОЕСР «Дані багато років» щоб чітко зрозуміти факти та обставини, пов`язані з контрольованою операцією, доцільно вивчити дані за рік, що розглядається, і попередні роки.

Разом з тим, згідно з п. 5.3 Розділу V Секції В кожен платник податків може проаналізувати, на підставі наявної у нього інформації, чи змінилися умови, що використовувалися для визначення трансфертних цін за попередні роки, якщо ці умови будуть використовуватися для визначення трансфертних цін у поточному році.

Крім того, відповідно до вимог п. 39.4 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015), пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015), встановлено обов`язок платників податків, які здійснюють контрольовані операції на ведення та зберігання документації з трансфертного ціноутворення за кожний звітний рік в якій, зокрема повинна міститись інформація про порівняльний аналіз умов в КО з умовами в зіставних операціях.

Також відповідачем зазначено, що платником податків відповідно до наведених вище норм ПКУ на час надання Документації по трансфертним цінам за звітні 2014, 2015 та 2016 роки, яка була надана на запит ДФС від 04.10.2017 та/або до початку перевірки (до 23.05.2018), мало можливість перевірити фактичний результат контрольованих операцій за 2014 - 2016 роки на підставі економічних досліджень умов контрольованих операцій, проведених у звітних періодах, включаючи період здійснення контрольованої операції, для співставлення комерційних та/або фінансових умов відповідності контрольованої операції за 2013 - 2016 роки комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних неконтрольованих операцій.

Відповідно до пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015) платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.

Згідно з пп. 39.5.3.2 п. 39.5 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015), якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Відповідач дійшов висновків, що ПрАТ «ІнГЗК» не здійснювало пошук зіставних компаній за звітний податковий період (рік), як це встановлено вимогами пп. 39.3.2.9 п. 39.3.2, пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПКУ (в редакції до 01.01.2015) та пп. 39.1.2 п. 39.1. ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015), а також Настановами ОЕСР для отримання вищого рівня зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Платник користувався інформацією (переліком компаній), отриманою з БД Amadeus за 2010 - 2012 роки (для звітного 2013р.), 2011 - 2013 роки для звітного 2014р.), 2012 - 2014 роки (для звітного 2015р.), 2013 - 2015 роки (для звітного 2016р.), що призвело до невідповідності комерційних/фінансових умов зіставних операцій з умовам в контрольованої операції.

Колегія суддів апеляційної інстанції надаючи оцінку зазначеним правовідносинам вважає, що до позивач мав зіставляти ціни контрольованої операції з цінами, що діяли станом на звітний період, а не ціни, що діяли протягом 3-х років до звітного періоду.

Суд апеляційної інстанції вважає зазначене зіставлення цін позивачем таким, що не відповідає принципу справедливої ціни.

З акту перевірки вбачається, що відповідачем було проаналізовано компанії, які були обрані платником, як зіставні з «Metinvest International S.A.» на відповідність вимогам пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

Зазначено, що платником податків до списку компаній зіставних з «Metinvest International S.A.» було включено компанії, які крім торгівлі займаються іншим видом діяльності: мають власне промислове обладнання та надають послуги з обробки та нарізки металу, надають послуги з оренди власних складських та офісних приміщень, є виробниками продукції, мають власний товарний знак.

Зокрема, до списку зіставних компаній за 2014 - 2016 роки включено компанію «Przedsiebiorstwo Remontowo-Handlowe Bobrek SPJ.J.Malek, B.Macianty», яка надає послуги з обробки металопродукції (випалювання, нарізка); за 2014 рік включено компанію «EK-Company GMBH & CO. KG», яка крім продажу здійснює виробництво та видобуток сировини, має власні рудники, шахти та кар`єри; за 2014 рік включено компанію «Firma Handiowa - Towarzystwo Weglowe SP. Z.O.O., яка надає послуги з оренди складських та виробничих приміщень; за 2015 рік включено компанію «Eisen-nd Stahlhandel Straub GmbH», яка надає послуги з обробки металопродукції, має власний транспорт та зварювальні системи; за 2015 - 2016 роки включено компанію «Manufacturados Ferricos, SA», яка має промислове обладнання для надання послуг нарізки та фарбування; за 2016 рік включено компанію «Santarella S.R.L.», яка має випробувальну хімічну лабораторію, високоавтоматизовану установку для збирання труб та профілей, сучасні лінії нарізки; компанію «Tuxor S.P.A.», яка виробляє та розповсюджує металопродукцію і має власний товарний знак (TM «Tuxor») та компанію «Mosca S.R.L.», яка має промислове обладнання для надання послуг з свердління, нарізки, шліфування, маркування та штампування.

Відповідач зазначає, що підприємства, які мають власне обладнання та надають послуги з обробки металопродукції несуть додаткові витрати на підтримку технічного стану обладнання та на фахівців даного напрямку роботи.

В свою чергу, підприємства - виробники виконують зовсім інші функції та несуть інші ризики ніж компанії-трейдери, а саме:

виробники несуть виробничий ризик, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей;

ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали, сировину та вироблену продукцію; ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу та ін.

Зазначені функції, активи та ризики повинні аналізуватися та враховуватися під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованих та потенційно зіставних операцій відповідно пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ у редакції, що діяла на момент здійснення контрольованих операцій.

При відборі зіставних компаній витрати та надходження, які не пов`язані з діяльністю зіставної з діяльністю в контрольованій операції, мають бути вилучені, а для цього необхідно мати належний рівень сегментації показників фінансової звітності компаній. Функціоналом бази даних Amadeus не передбачено здійснення відповідних коригувань, тобто неможливо відокремити доходи та витрати, отримані та понесені в KO та не KO.

Тому, вважати зіставними з «Metinvest International S.A.» компанії, які здійснюють інші види діяльності, у тому числі надання послуг з обробки (нарізки) металу, є недоцільним відповідно до пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015), та пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015).

Також, з акту перевірки вбачається, що платником податків в порушення вимоги пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015); пп. 39.1.2 п. 39.1 та пп. 39.2.1.6 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015) до вибірки зіставних з «Metinvest International S.A.» компаній включені компанії, які входять до фінансово-промислових груп: компанія «Inox Stal Handelsselskab A.S» (включена у 2015 році) входить до фінансово-промислової групи, про що зазначено на її офіційному сайті; компанія «Przedsiebiorstwo Remontowo - Handlowe Bobrek S.J.» (включена у 2013 - 2016 роках) з листопада 2015 року входить до складу групи компаній European Steel Group.

Відповідач в акті перевірки зазначає, що в стратегії платника, щодо відбору зіставних компаній одним з додаткових критеріїв є виключення компаній, у яких середньорічна виручка становила менше 20 млн. Євро.

Проте, відповідно до показників, наявних в базі даних Amadeus, у списку зіставних компаній є компанії з середньорічної виручкою менше 20 млн. євро, що свідчить про здійснення платником неякісного відбору потенційно зіставних компаній.

Крім того, по деяким компаніям не можливо провести повний аналіз щодо зіставності, оскільки, в загальнодоступних джерелах інформації є недостатній обсяг даних, зокрема: на сайтах зазначених платником відсутня інформація стосовно компаній або наведений інший вид діяльності.

В акті зазначено, що в наданій Документації вказано, що «Metinvest International S.A.» входить до міжнародної вертикально інтегрованої гірничо-металургійної Групи Метінвест, що володіє підприємствами в Україні, Росії та США і контролює кожен етап виробничого ланцюга - від видобутку руди до виробництва прокату, виготовлення труб.

Реалізація металопродукції здійснюється через службу продаж Групи, до якої входить «Metinvest International S.A.». «Metinvest International S.A.» - торгівельна компанія, яка займається продажем залізної руди, напівфабрикатів і кінцевої продукції із сталі, вироблених підприємствами Групи Метінвест, а також імпортом вугільної продукції для потреб Групи.

Відповідачем за результатами аналізу фінансової звітності встановлено, що питома вага контрольованих операцій з продажу/придбання металопродукції, в загальному обсягу придбання товарів «Metinvest International S.A.» займає від 0,35 до 3 відсотків. Тобто, в цілому господарська діяльність компанії - це реалізація товару широкого номенклатурного ряду і здійснення операцій з придбання вугільної продукції. Контрольовані операції, що є предметом перевірки, не є основними операціями здійсненими компанією.

Відповідно, на розрахунок показника чистої рентабельності в цілому по компанії «Metinvest International S.A.» значний вплив мають операції з реалізації товару від підприємств Групи Метінвест та придбання вугільної продукції для Групи, які складають близько 97 %, здійснити аналіз умов яких на відповідність принципу «витягнутої руки» не є можливим.

Зокрема, реалізація товару залежить від обсягів замовлень покупців і жодним чином продаж однієї продукції (сталевих листів, труб) не пов`язана з обсягом продажу іншої (чавуну, слябів чи інш.), тим більш з імпортними операціями з закупівлі вугілля та іншими операціями.

При цьому, подальша реалізації товару від «Metinvest International S.A.» спрямована на адресу, як пов`язаних, так і не пов`язаних осіб, що підтверджується в документації з трансфертними цінами.

Подальша реалізація від «Metinvest International S.A.» в адресу пов`язаних осіб має значний відсоток (приблизно 70 % від загального обсягу продажу).

При здійснені господарських операцій між пов`язаними особами умови операцій (у тому числі і ціна товару) можуть відрізнятись від умов, які б мали місце між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Відповідач в акті перевірки зазначає, що платником не було надано відповідачу первинних документів або будь-якої іншої інформації, які характеризують та підтверджують ринкові умови здійснення реалізації товару на адресу пов`язаних осіб (кому саме, на яких умовах, за якою ціною, тощо). /

Зазначене не дає можливості проаналізувати умови здійснених операцій з подальшого продажу товару на наявність факторів (умов), які могли б мати/мали вплив на фінансовий результат (рентабельність) та відповідно на дотримання принципу «витягнутої руки», зокрема в операціях від перепродажу металопродукції, який є предметом перевірки.

В акті перевірки також зазначено, що відповідно до пп. 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015), вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

виду діяльності сторони контрольованої операції;

розподілу функцій, ризиків, активів сторін;

економічної обґрунтованості обраного показника;

незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

Відповідно до міжнародної практики, згідно п. 2.67 ст. В2 «Метод чистої маржі від операцій» p. II «Методи трансфертного ціноутворення» Настанов ОЕСР (Організації економічного співробітництва і розвитку), при застосуванні методу чистої маржі від операцій можуть виникати серйозні труднощі з визначенням величини відповідного коригування, особливо в тих випадках, коли неможливо простежити шлях назад до формування трансфертної ціни.

Це може відбутися, наприклад, коли платник податків взаємодіє з асоційованими (пов`язаними) підприємствами як покупець і продавець у контрольованій операції.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що співробітництво між Україною та ОЕСР започатковано у 1997 році шляхом підписання КМУ та ОЕСР Угоди щодо привілеїв, імунітетів та пільг, які надаються ОЕСР на території України. Угоду було ратифіковано Верховною Радою України у липні 1999 року (Закон України від 07.07.99 № 850-XIV)

Отже, відповідач вважає, що фінансовий показник, який буде обрано, має бути максимально незалежним від впливу операцій із пов`язаними особами.

Оскільки «Metinvest International S.A.» здійснює господарські операції з купівлі/продажу з іншими асоційованими компаніями Групи, його фінансові показники, необхідні для розрахунку показників чистої рентабельності, безпосередньо залежать від угод із асоційованими компаніями.

В листі платника податків лист (№ 10/5710 від 05.06.18) зазначено, що системи обліку пов`язаних осіб, які брали участь у ланцюгах купівлі-продажу товарів, не дозволяють при подальшій реалізації і прослідкувати, яка конкретно одиниця товару була реалізована через один або інший ланцюг купівлі-продажу, ідентифікувати її код УКТЗЕД та виробника.

Тому відповідач вважає, що здійснювати аналіз умов контрольованих операцій на підставі показників чистої рентабельності в цілому по всій діяльності компанії «Metinvest International S.A.» не є доцільним.

Стосовно рентабельності операційних витрат (Коефіцієнт Беррі - Berry Ratio), що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних і реалізацією товарів (робіт, послуг), перевіряючими було зазначено, що фінансовий показник, який буде обрано, має бути максимально незалежним від впливу операцій із пов`язаними особами.

Більшість фінансових показників компанії - дистриб`ютора не пройдуть «тесту незалежності», оскільки її доходи та/або витрати, які необхідні для розрахунку показників рентабельності, будуть залежати від угод із асоційованими компаніями.

Рекомендації щодо використання методу чистого прибутку із дослідженням рентабельності операційних витрат (РОВ) передбачені у Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення (параграф В 3.5 ст.2.106-2.108) та Практичному керівництві ООН з ТЦ2 (параграф 3.3.7.5).

Зокрема, у Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення визначено три умови, які визначають можливість використання показника РОВ (рентабельності операційних витрат):

додана вартість, створена в контрольованій операції (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків) пропорційна до операційних витрат;

вартість виконаних функції (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків) (додана вартість) в контрольованій операції не повинна істотно впливати на вартість реалізованих товарів (виручку), тобто вона не має бути пропорційною до продажів;

досліджувана сторона не виконує у контрольованій операції будь-яку іншу істотну діяльність/функцію (наприклад, виробничу), яка має бути оплачена із використанням іншого методу або іншого фінансового показника.

Відповідач вважає, що застосування ОСОБА_1 (Коефіцієнт Беррі) у даному випадку є найбільш доцільнім оскільки, для дистриб`юторських компаній собівартість - це, насамперед, величина затрат виробників для виробництва товарів, які здійснює перепродаж дистриб`ютор.

А операційні витрати компанії трейдера є достатньо незалежними.

Операційні витрати - фактична вартість, додана дистриб`ютором у ланцюжку розповсюдження продукції (витрати на дистрибуцію товарів, їх промоцію).

Отже, чисельник при розрахунку показника рентабельності операційних витрат (РОВ) (валовий прибуток) - це частина доходу дистриб`ютора за його функцію доданої вартості, а знаменник (операційні витрати) - додана вартість.

Коефіцієнт Беррі використовується для порівняння валової рентабельності по певному виду діяльності та операційних витрат на її здійснення (тобто валовий прибуток поділений на операційні витрати).

Коефіцієнт Беррі використовується при незначних економічних ризиках (нерезидент є трейдером з обмеженою кількістю функцій та ризиків).

Тому відповідач вважає, що у даному випадку використання Berry Ratio є доречним та обґрунтованим при аналізі господарської діяльності компанії «Metinvest International S.A.», оскільки нерезидент здійснює закупівельно-збутову діяльність між асоційованими компаніями групи та діяльність включає в себе обмежену кількість функцій і ризиків (та не передбачає використання суттєвих нематеріальних активів) і може бути охарактеризована як послуга.

В даному випадку операційні витрати (адміністративні витрати, витрат на збут та інші) «Metinvest International S.A.» в рамках напрямку господарської діяльності компанії трейдера, а саме, здійснення операцій з купівлі/продажу товару є достатньо незалежними та мають сталий та ідентичний характер.

Відповідач висловив свою незгоду з ПрАТ «ІнГЗК» стосовно здійснення аналізу контрольованої операції, що є предметом перевірки, здійснених у 2014 році щодо повноти нарахування і сплати податків та відповідно дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій, здійснених у 2015 -2016 роках, з використанням методу «чистого прибутку» на підставі розрахунків показників чистої рентабельності за звітні 2014 - 2016 роки по компанії «Metinvest International SA.» стосовно часового проміжку та переліку компаній, відібраних, як зіставні.

Відповідач вважає, що здійснити порівняльний аналіз рентабельності (цін) контрольованих операцій ПрАТ «ІнГЗК» на підставі внутрішньої зіставності неможливо, оскільки підприємство здійснює реалізацію металопродукції на експорт тільки на пов`язаних осіб, тобто відсутні внутрішні співставні операції з контрольованими.

Контролюючим органом для можливості використання методу порівняльної неконтрольованої ціни на підставі зовнішньої зіставності було проаналізовано інформацію, наявну в джерелах інформації згідно з переліком, затвердженим розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.13 № 866-р /загальнодоступних джерел інформації (відповідно до пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015) Кабінет Міністрів України затверджував перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення).

За результатами зовнішньої зіставності встановлено, що вітчизняні джерела інформації (ДП «Держзовнішінформ» ДТТ «Укрпромзовнішекспертиза»), використовують цінові показники світових інформаційно-аналітичних агентств, зокрема, агентства S&P Global Platts, про що зазначено в самих публікаціях.

З метою підтвердження або спростування даного факту контролюючим органом також було направлено лист до ДП «Укрпромзовнішекспертиза».

Листом від 05.09.18 № 1784 ДП «Укрпромзовнішекспертиза» надано відповідь, що діапазон цін формується на базі даних, які опубліковані в джерелі S&P Global Platts.

Під час перевірки контролюючим органом щодо виконаних функцій, вкладених активів, понесених ризиків «Metinvest International S.A.», як компанії-трейдера встановлено, що в Platts опубліковані ціни по фактичним транзакціям між непов`язаними особами.

У даному випадку, транзакції з купівлі/продажу металопродукції між непов`язаними особами - є операції другої ланки від виробника, а саме, реалізація товару «Metinvest International S.A.» на адресу непов`язаних покупців.

Таким чином, при здійснені порівняльного аналізу цін в контрольованій операції з ринковими цінами Platts, для досягнення повної зіставності умов операцій необхідно врахувати обсяг отриманого прибутку (рентабельність) компанії - трейдера відповідно до понесених витрат (функцій, активів, ризиків) при здійсненні реалізації товару в подальшому по ланцюгу продажу.

Відповідач вважає, що враховуючи той факт, що «Metinvest International S.A.» для здійснення подальшої реалізації товару, який є предметом перевірки, було виконано певні функції, понесено ризики і використано активи, необхідно здійснити коригування ціни Platts на націнку трейдера із врахуванням суми понесених витрат контрагентом-нерезидентом.

Проведеним аналізом встановлено наявність в БД S&P Global Platts операцій, співставних з операціями ПрАТ «ІнГЗК» по реалізації металопродукції на пов`язану особу, а саме:

сляби сталевії марки сталі SAE1006 на умовах поставки FOB порти Чорного моря;

заготовка квадратна марки сталМ 5Sp/ps на умовах поставки FOB порти Чорного моря, катанки діаметром 5,5-6 мм на умовах поставки FOB порти Чорного моря.

За результатами проведеного аналізу перевіряючими встановлено, що умови господарських операцій, наведених в загальнодоступному джерелі - БД S&P Global Platts, є зіставними з умовами контрольованої операції з реалізації сталевих слябів виробництва ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ», катанки та квадратної заготовки виробництва ПрАТ «Єнакієвський металургійний завод».

Під час перевірки контролюючим органом не встановлено, а ПрАТ «ІнГЗК» у ході перевірки та в наданій Документації по трансфертним цінам не наведено документального підтвердження відмінностей між умовами операцій, зазначених в БД S&P Global Platts та умов в КО, які мали вплив на визначення ціни реалізації товару та які не можуть бути усунені шляхом коригування відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015).

Відповідач, враховуючи пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни та наявність у загальнодоступному джерелі достатнього обсягу інформації щодо належної зіставності частини операцій з контрольованої операції, вважає найбільш доцільним у даному випадку (відносно вищезазначених видів продукції) є застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» на підставі інформації, наявної в БД S&P Global Platts.

Разом з тим, для товарних позицій, по яких у загальнодоступних джерелах інформації відсутні цінові показники, контролюючий орган погоджується з платником податків щодо доцільності застосування методу чистого прибутку.

За результатами проведеного аналізу, наявні підстави для висновків, що для встановлення відповідності цін контрольованих операцій ПрАТ «ІнГЗК» з реалізації товару (металопродукції) на адресу «Metinvest International S.A.», що є предметом перевірки, рівню звичайних (ринкових) цін за звітний 2014 рік та відповідності умов зазначених КО принципу «витягнутої руки» у звітних 2015 - 2016 роках найбільш доцільним у даному випадку є застосування комбінації методів «порівняльної неконтрольованої ціни» та «чистого прибутку» на підставі розрахунку показників рентабельності операційних витрат по компанії «Metinvest International S.A.» та відповідно її порівняння на відповідність ринковому діапазону рентабельності операційних витрат.

Також з метою досягнення зіставності умов контрольованої операції, що є предметом перевірки, з умовами неконтрольованих операції контролюючим органом було враховано винагороду (дохід) компанії - трейдера, що відображає виконані функції, використані активи та взяті на себе ризики при здійснені подальшої реалізації товару, оскільки в БД S&P Global Platts опубліковані ціни по фактичним транзакціям між непов`язаними особами, як виробниками, так і трейдерами.

ПРАТ «ІнГЗК» в здійснених контрольованих операціях виконує певні функції трейдера, які мають місце при подальшому перепродажі товару пов`язаним покупцям.

Контролюючим органом було порівняно рентабельність операційних витрат «Metinvest International S.A.» (Швейцарія) на відповідність ринковому діапазону рентабельності операційних витрат та встановлено, що показник рентабельності «Metinvest International S.A.» по контрольованих операціях за 2014 рік складає 763,69 %, за 2015 рік складає 926,22 % та за 2016 рік складає 575,91 % та знаходяться вище максимального показника діапазону рентабельності за вказані періоди.

Оскільки у 2014, 2015 та 2016 роках рентабельність операційних витрат «Metinvest International S.A.» знаходиться поза межами ринкового діапазону рентабельності операційних витрат, а саме, вище максимального значення ринкового діапазону, відповідно ціни в контрольованій операції, здійснених у 2014 році, - не відповідають звичайній ціні та умови контрольованої операції, здійснених у 2015 та 2016 роках не відповідають принципу «витягнутої руки».

Згідно з висновками акту перевірки встановлені наступні порушення:

- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 - 135.2, п.п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153 та 39.1.1 п.п. 39.1, п.п. 39.3.3.7 п.п. 39.3.3 п. 39.3, п.п. 39.3.6.6 п. 39.6 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2 п. 140.4, п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, п.п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1, п.п. 39.3.2.3 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.), в результаті чого:

- занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 5 712 776 грн.

- завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за:

- 2015 рік на суму 111 508 828 грн.

- 2016 рік на суму 131 172 173 грн.

Не погодившись з висновками, викладеними у акті перевірки, ПРАТ «ІНГЗК» на адресу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в м. Дніпро було надано заперечення (вих. № 10/4030 від 08.07.2021 р.).

31.08.2021 р. ПРАТ «ІНГЗК» було отримано відповідь на заперечення № 4482/6/32-00-25-01-08 від 26.08.2021 р., відповідно до якої, висновки, викладені в Акті перевірки, залишено незмінними.

28.08.2021 р. Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 000/278/2501, відповідно до якого відповідачем зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: 2015 рік - 111 508 827,60 грн.; 2016 рік - 131 172 173грн.;

- № 000/279/2501, відповідно до якого збільшено податкові зобов`язання ПРАТ «ІНГЗК» з податку на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 5 712 776 грн. та застосовано штрафні фінансові санкції відповідно до п. 123.2 ст. 123 ПКУ в розмірі 1 428194 грн.

Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення протиправними.

Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що в даних правовідносинах слід надавати оцінку таким поняттям як трансфертне ціноутворення, контрольовані операції, пов`язані особи, принцип «витягнутої руки» та ін.

Зокрема, значна частка сучасного міжнародного бізнесу складається з операцій між підрозділами транснаціональних корпорацій.

У своїй підприємницькій діяльності ці корпорації постійно шукають способи знизити податкове навантаження.

Щоб оптимізувати оподаткування, багато компаній вдаються до трансфертного утворення (ТЦУ).

Сьогодні, у зв`язку з великими глобалізаційними процесами та зростанням кількості міжнародних корпорацій, інтерес до цього питання став досить відчутним, у тому числі й в Україні, де трансфертне ціноутворення стало особливо актуальним.

Трансфертне ціноутворення в Україні регулюється статтею 39 Податкового кодексу України і позначається, як система, у рамках якої визначається «справедлива» ціна послуг і товарів, вартість інших об`єктів договірних відносин в контрольованих операціях, які визнаються таким податковим законодавством.

Отже принцип «витягнутої руки» це перш за все принцип справедливої ціни.

Трансфертна ціна це вартість, яка визначається під час господарських операцій між пов`язаними особами (компаніями, членами однієї групи), а також при операціях з суб`єктами низькоподаткових юрисдикцій і компаніями неплатниками податку на прибуток (корпоративного податку) у країні їх реєстрації (підприємства організаційно-правової форми з особливим податковим статусом).

Також трансфертне ціноутворення (ТЦУ) це діяльність, яка спрямована на встановлення відповідності даної вартості ринкових умов.

Трансфертне ціноутворення в Україні регулюється національним законодавством і має свої особливі правила та вимоги.

Зокрема, стаття 39 Податкового кодексу України встановлює визначення таких правил.

Таким чином, трансфертне ціноутворення це певна система, за допомогою якої можливо встановити справедливу вартість товарів і послуг або ж вартість інших об`єктів, які визначаються Податковим кодексом України як об`єкти контрольованих операцій.

Податковий кодекс України встановлює певні критерії, за якими можна визначити, чи є операція контрольованою з метою трансфертного ціноутворення.

Контролюючий орган визначив операцію контрольованою, оскільки правовідносини здійснені між пов`язаними особами, що не заперечує позивач.

Відповідно до положень п. 4.28 Порядку заповнення Звіту про контрольовані операції та пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, для аналізу відповідності цін в контрольовано операції рівню звичайних (ринкових) цін ПрАТ «ІнГЗК» було обрано метод - «чистого прибутку» (код методу « 304»). Стороною для тестування обрано нерезидентів «Metinvest International S.A.» та «Promet Steel JSC», оскільки за результатами, проведеного платником, аналізу для нерезидентів можна знайти найбільш зіставних осіб, на відміну від ПрАТ «ІнГЗК».

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що метод - «чистого прибутку» є четвертим методом визначення ціни.

Зокрема, для перевірки відповідності ринковим умовам операцій між пов`язаними особами в контрольованих операціях уповноважені органи використовують у своїй роботі певні методи, а саме:

1. метод порівняльних ринкових цін,

2. метод ціни перепродажу,

3. метод витрати плюс,

4. метод чистого прибутку,

5. метод поділу прибутку.

Слід зазначити, що метод порівняльних ринкових цін є пріоритетним у порівнянні з іншими методами, і має на меті встановлення відповідності цін, які застосовуються в угодах.

Податкове законодавство встановило певну ієрархію при виборі методу, що відповідає міжнародним нормам.

Так, використання методів трансфертного ціноутворення закріплено в суворій пріоритетності.

Для того щоб перевірити відповідність принципу витягнутої руки, спочатку необхідно скористатися першим методом (Метод порівняльної неконтрольованої ціни).

Якщо ж з певних причин цей спосіб неможливо реалізувати, тоді застосовується другий і так далі.

Отже, дана ієрархія має такий вигляд:

1. Метод порівняльної неконтрольованої ціни (згідно з цим способом, вартість на товари та послуги визначається, виходячи з цін на аналогічні об`єкти).

2. Метод ціни перепродажу (вартість ґрунтується на сумі первісної ціни, надбавки на товари або послуги та витрат, які потрібні були для того, щоб реалізувати об`єкти).

3. Метод витрати плюс (до уваги береться собівартість товару або послуги та націнка, яку встановлюють на подібні об`єкти).

4. Метод чистого доходу (аналізується рентабельність подібних операцій між незалежними підприємствами).

5. Метод розподілу доходів (враховується фактор, який вважає в поділі вигоди між сторонами угоди).

При цьому позивачем застосовано не пріоритетний метод ціноутворення, лише четвертий метод (метод чистого доходу).

Так, для дослідження та розрахунку ринкового діапазону рентабельності ПрАТ «ІнГЗК» було обрано показник чистої рентабельності.

З матеріалів справи вбачається, що в Дніпропетровському окружному адміністративному суді перебувала справа №160/10828/22 за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про:

- визнання протиправними дій Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення термінів та проведення під час дії мораторію документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» та складання за результатом перевірки Акту № 410/32-00-25-01-29/00190905 від 04.06.2021 «Про результати перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компаніями «Promet Steel JSC» (Болгарія) (код особи 130919989) та Metinvest International S.A. (Швейцарія) (код особи 17560037) за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014, з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 та з 01.01.2016 по 31.12.2016;

- визнання протиправним та скасування наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.02.2021 № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2023 позовні вимоги задоволено частково:

- визнано протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення термінів та проведення під час дії мораторію документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат»;

- визнано протиправним та скасовано наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.02.2021 №43 Про поновлення термінів проведення документальних перевірок в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.06.2023 рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 25.04.2024 року касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків задоволено частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.06.2023 року у справі №160/10828/22 скасовано в частині задоволення позовних та ухвалено в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Верховний Суд зазначає, що за умовами підпунктів 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Згідно з підпунктом 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».

Відповідно до підпункту 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, отриманих, зокрема, на підставі запитів, надісланих відповідно до підпунктів 39.4.4 та 39.4.8 пункту 39.4 цієї статті, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до статті 73 цього Кодексу.

З метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки» посадові особи контролюючого органу, під час проведення аналізу звітів про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, поданих платником податків відповідно до пункту 39.4 цієї статті, мають право проводити опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків.

Порядок проведення моніторингу контрольованих операцій та опитування встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

За умовами підпункту 78.1.14 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до п. 82.4 ст. 82 Податкового кодексу України проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.

При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.

Таким чином, приписами Податкового кодексу України передбачено, що у випадку зупинення документальної позапланової перевірки платника податків та подальшого її поновлення, передбачено прийняття відповідного рішення керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, що оформляється наказом.

Матеріалами справи підтверджується, що документальна позапланова виїзна перевірка ПРАТ «ІНГЗК», яка розпочата 23.05.2018 року та, в подальшому продовжена, на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, була зупинена на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно) в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

На підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, без повідомлення позивача про приняття відповідного наказу, документальна позапланова перевірка позивача була зупинена на період з 18.03.2020 року до завершення дії карантину, тобто на невизначений період.

При цьому, строк дії карантину продовжувався постановами Кабінету Міністрів України № 239 від 25. 03.2020 (до 24 квітня 2020 року), № 291 від 22.04.2020 (до 11 травня 2020 року), № 343 від 04.05.2020 (до 22 травня 2020 року), № 392 від 20.05.2020 (до 22 червня 2020 року), № 500 від 17.06.2020 (до 31 липня 2020 року), № 641 від 22.07.2020 (до 31 серпня 2020 року), № 760 від 26.08.2020 (до 31 жовтня 2020 року), № 956 від 13.10.2020 (до 31 грудня 2020 року), № 1236 від 09.12.2020 (до 28 лютого 2021 року), № 104 від 17.02.2021 (до 30 квітня 2021 року), № 405 від 21.04.2021 (до 30 червня 2021 року), № 611 від 16.06.2021 (до 31 серпня 2021 року), № 855 від 11.08.2021 (до 1 жовтня 2021 року), № 981 від 22.09.2021 (до 31 грудня 2021 року), № 1336 від 15.12.2021 (до 31 березня 2022 року), № 229 від 23.02.2022 (до 31 травня 2022 року), № 630 від 27.05.2022 (до 31 серпня 2022 року).

Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021, у зв`язку з набранням чинності Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в часі дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», позапланову перевірку позивача поновлено з 09.02.2021 року.

Листом № 497/6/32-00-25-01-07 від 09.02.2021 року Східне міжрегіональне управління ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) по роботі з великими платниками податків повідомлено про поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки «ІНГЗЕ».

Підставою для поновлення документальної позапланової виїзної перевірки зазначено постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

При цьому, суд зазначає, що, як було встановлено судами першої та апеляційної інстанції у справі №160/10828/22, про поновлення проведення перевірки позивача було повідомлено саме листом № 497/6/32-00-25-01-07 від 09.02.2021 року, натомість про існування наказу про поновлення проведення позапланової перевірки позивачу стало відомо лише під час розгляду справи № 160/10828/22, внаслідок неодноразового витребування ухвалами суду від 08.12.2022 року та від 13.12.2022 року.

Водночас, суд зазначає, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення перевірки вручено копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки, в тому числі й наказу про поновлення проведення перевірки.

Таким чином, суд вважає, що відповідачем було порушено вимоги Податкового кодексу України щодо порядку поновлення перевірки та умов, за яких контролюючий орган може продовжити проведення позапланової перевірки після її поновлення.

Окрім того, як вбачається з матеріалів справи №160/10828/22, після поновлення позапланової виїзної перевірки позивача, працівники контролюючого органу на підприємство не виходили, що, в свою чергу, позбавила позивача реалізувати своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе.

Постановою судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020 року) відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 року (справа № 804/1113/16), від 24.05.2019 року (справа № 826/16221/15), від 3.10.2019 року (справа № 820/850/16), від 16.10.2019 року (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 року (справа № 815/4392/15), від 27.05.2021 (справа № 640/19902/18) та інших.

Недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 року у справі №826/17123/18 сформулювала новий правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність податкових повідомлень-рішень.

При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18 Верховний Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом».

Що стосується посилання податкового органу на те, що Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків мало право на поновлення проведення перевірки під час дії мораторію оскільки Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 03.11.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення, зокрема, документальних позапланових перевірок, які були розпочаті та зупинені на підставі пункту 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд вважає вказані доводи необгрунтованими та безпідставними, з огляду на таке.

Згідно з п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), крім:

документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:

обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Тобто, вимоги п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9.12.2020 року №1236 установлено з 19.12.2020 року до 31.12.2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент поновлення та проведення перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак, діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок платників податків.

Проте, п. 4 р. II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 року № 909-IX визначено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надати право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

У свою чергу, відповідно до вказаної норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 03.11.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 року та не були завершеними;

документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24.04.2020 року №568-ІХ);

документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент спірних правовідносин) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Суд враховує той факт, що існує чинна норма, а саме п. 4 р. II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 року № 909-IX, яка не визнана неконституційною, проте вона не може бути застосована у спірних правовідносинах, оскільки відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, а тому будь-який нормативно-правовий акт, окрім Податкового кодексу України, у тому числі й інший закон, не може змінити правове регулювання податкових відносин, встановлене нормами Податкового кодексу України.

Відповідно, з цих самих підстав, не може бути застосована у спірних правовідносинах також постанова Кабінету Міністрів України від 03.11.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки».

До того ж, постанова Кабінету Міністрів України має нижчу юридичну силу, ніж Закон, у тому числі, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Вказане питання було предметом дослідження Верховного Суду, який надав юридичну оцінку обмеженням мораторію на проведення перевірок, встановлених Постановою Кабінету Міністрів України від 03.11.2021 р. №89.

Так, Верховний Суд виходив з того, що за загальним правилом, вирішення колізій, передбаченим частиною 3 статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Відтак, на думку суду, податковий орган, з урахуванням того факту, що, як було встановлено по справі №160/10828/22, відповідачем не було ознайомлено ПРАТ «ІНГЗК» про наказ № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021, що позбавило позивача реалізації його права на недопуск відповідача до продовження проведення перевірки та оскарження наказу до прийняття податкових повідомлень-рішень, та незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89, не мав належних підстав для проведення перевірки, за наслідками якої були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення від 28.08.2021 №000/278/2501 та №000/279/2501.

Відповідно до позиції, викладеної у постанові Великої палати Верховного Суду від 8.09.2021 року у справі №816/228/17, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З встановлених під час судового розгляду даної справи обставин, судом не вбачається наявності в діях відповідача порушень, які б вплинули, або ж могли об`єктивно вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки рішень.

А відтак, на думку суду, є здійснення повної перевірки підстав позову на предмет наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Матеріалами справи підтверджується, що господарські операції ПрАТ «ІнГЗК» з Metinvest International S.A. (Швейцарія) відбувались на підставі укладених контрактів:

№0103122/10-К від 01.01.2012 (договір комісії, комісіонер ПАТ «МК «Азовсталь»), №103122/02 від 25.05.2012, №103112/04 від 04.08.2011, №103102/04 від 21.10.2010, №103142/01 від 20.11.2013 (експортні контракти між ПАТ «МК «Азовсталь» та «Metinvest International S.A.» (Швейцарія), №12-001732 від 25.05.2012 та №11-005951 від 21.11.2011 (договори комісії, комісіонер ПАТ «ЄМЗ»), №13-0017168 від 31.05.2013 (експортний контракт між ПАТ «ЄМЗ» та «Metinvest International S.A.» (Швейцарія).

Основні положення наданих до перевірки експортних контрактів №103122/02 від 25.05.2012, №103112/04 від 04.08.2011, №103102/04 від 21.10.2010, №103142/01 від 20.11.2013, укладених між ПАТ «МК «Азовсталь» та «Metinvest International S.A.», на підставі яких ПрАТ «ІнГЗК» здійснено КО у 2014-2016 звітних роках:

предмет угоди - купівля металопродукції;

ціна товару зазначається в Доповненнях (Додатках, Специфікаціях до Контрактів);

валюта розрахунків - долар США та/або Євро, шляхом переводу грошових коштів на рахунок Продавця.

Оплата здійснюється у розмірі 100 % вартості партії Товару, згідно з коносаментом на протязі 40 календарних днів з дати виписки останнього коносаменту на одне судно; умови поставки FОВ - морський порт України (Інкотермс-2000 або 2010) та DАР - залізнична станція на кордоні України.

Назва порту/ станції зазначається в Доповненнях (Додатках, Специфікаціях до Контрактів); перехід права власності на Товар здійснюється по даті коносаменту, або штурманській розписці в залежності від того, що буде вказано у відвантажувальних інструкціях Покупця;

Продавець протягом 48 годин після кожного відвантаження товару з заводу за виключенням вихідних та святкових днів зобов`язаний інформувати Покупця з зазначенням:

номерів вагонів та залізничних накладних, кількості відвантаженого товару, №специфікації відвантаженого Товару та дати відвантаження; поставка Товару повинна супроводжуватися товаротранспортними документами, оформленими Продавцем відповідно до наданій Покупцем транспортній інструкції для конкретного судна.

Встановлено, що середня ціна 1 тони реалізованої ПрАТ «ІнГЗК» продукції виробництва ПАТ «МК «Азовсталь» на користь «Metinvest International S.A.» склала:

у 2014 році - 5 547,09 грн. (464,86 дол.США), у 2015 році - 7 824,17 грн. (357,76 дол.США), у 2016 році - 8 323,83 грн. (325,74 дол.США).

По Контрактам №11-005951 від 21.11.2011 та №12-001732 від 25.05.2012 (договори комісії, комісіонер - ПАТ «ЄМЗ»):

Розрахунки за товар здійснюються за наступною схемою: «Metinvest International S.A.» (покупець) - ПАТ «МК «Азовсталь» / ПАТ «ЄМЗ» (виробники предмета КО, комісіонери) - ПрАТ «ІнГЗК» (комітент).

Відповідно до положень наданих до перевірки контрактів, на підставі яких ПрАТ «ІнГЗК» здійснено контрольовані операпції у звітних періодах 2014-2016 р.р. - ціна встановлюється в рамках кожної поставки, виходячи з таких факторів:

витрат ПрАТ «ІнГЗК», пов`язаних з постачанням металопродукції на користь «Metinvest International S.A»;

очікуваної ціни реалізації «МІSА» металопродукції кінцевим покупцям;

витрат «Metinvest International S.A», пов`язаних з реалізацію металопродукції кінцевим покупцям.

Процес ціноутворення здійснюється на щомісячній основі, «Metinvest International S.A» проводить моніторинг цін на металопродукцію та встановлює планову ціну реалізації кінцевим покупцям на основі динаміки цін на українському та світовому товарних ринках.

Експорт товару з території України здійснено на умовах FОВ - порти України, валюта контракту - долар США, умови оплати не пізніше 90 днів з дати оформлення ВМД.

Господарські операції ПрАТ «ІнГЗК» з «Promet Steel JSC» (Болгарія) у періоді, що перевірявся, з 01.01.2014 по 31.12.2014, відбувались на підставі укладених контрактів №11-005951 від 21.11.2011 та №12-000147 від 16.01.2012.

Згідно з умовами контракту №11-005951 від 21.11.2011 (договір комісії, комісіонер - ПАТ «ЄМЗ») та контракту №12-000147 від 16.01.12 (експортний контракт між ПАТ «ЄМЗ» та «Promet Steel JSC»), реалізовано заготовку сталеву виробництва ПАТ «ЄМЗ», у кількості 240 338,77 метричних тон, на загальну суму 1 222,227 497 грн.

Розрахунки за товар здійснюються за наступною схемою: «Promet Steel JSC» (покупець) - ПАТ «ЄМЗ» (виробник предмета КО) - ПрАТ «ІнГЗК» (комітент).

Ціна в КО встановлюється в рамках кожної поставки, виходячи з таких факторів: витрат ПрАТ «ІнГЗК», пов`язаних з постачанням заготовки на користь «Promet Steel JSC»; очікуваної ціни реалізації; витрат «Promet Steel JSC», пов`язаних з виробництвом та реалізацією металопродукції кінцевим покупцям.

Процес ціноутворення здійснюється на щомісячній основі, «Promet Steel JSC» проводить моніторинг цін на металопродукцію та встановлює планову ціну реалізації кінцевим покупцям виготовленої металопродукції на основі динаміки цін на українському та світовому товарних ринках.

Експорт продукції з території України здійснено на умовах FОВ - порти України, пункт поставки Маріуполь, валюта контракту євро.

Матеріалами справи підтверджується, що господарські операції ПрАТ «ІнГЗК» з «Metinvest International S.A.», здійснені за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, з 01.01.2015 по 31.12.2016, та господарські операції ПрАТ «ІнГЗК з «Promet Steel JSC», здійснені за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ,

Загальна сума контрольованих операцій, здійснених ПрАТ «ІнГЗК» з «Metinvest International S.A.» за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за даними Звіту, митних декларацій, Даних бухгалтерського обліку та первинних документів, складає 5 755 222,54 тис.грн., та за звітний період з 01.01.2016 по 31.12.2016 - 4 512 686,74 тис.грн, що перевищує 5 мільйонів гривень - один з критеріїв для визначення контрольованих операцій, встановлених Податковим кодексом України.

ПрАТ «ІнГЗК» та «Metinvest International S.A.» (Швейцарія) під час здійснення контрольованих операцій за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 визнавались пов`язаними особами для цілей трансферного ціноутворення відповідно до пп. «а» пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2017 року).

Загальна сума контрольованих операцій, здійснених «ІнГЗК» з «Promet Steel JSC» (Болгарія) за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за даними Звіту, митних декларацій, даних бухгалтерського обліку та первинних документів, складає 1 222 227,50 тис.грн., що перевищує 50 мільйонів гривень - один з критеріїв для визначення контрольованих операцій, встановлених Податковим кодексом України.

ПрАТ «ІнГЗК» та «Promet Steel JSC» (Болгарія) під час здійснення КО за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 визнавались пов`язаними особами для цілей трансферного ціноутворення відповідно до пп. «а» пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року).

Щодо результатів перевірки повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітний період 2014 рік та з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди 2015-2016 роки, суд зазначає наступне.

Відповідно до пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватись повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

В силу пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року) відповідність умов КО принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається;

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Згідно пп. 39.3.1.5 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом. платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак, у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Відповідно пп. 39.3.2.1. пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), платник податків з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод «ціни перепродажу» або метод «витрати плюс» та метод «чистого прибутку» або «розподілення прибутку» можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод «ціни перепродажу» або метод «витрати плюс».

Підпунктом 39.3.1 п.39.3 ст. 39 ПКУ визначено наступні методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»:

1) метод порівняльної неконтрольованої ціни;

2) метод ціни перепродажу;

3) метод «витрати плюс»;

4) метод чистого прибутку;

5) метод розподілення прибутку.

Ці методи є загальновизнаними та рекомендованими Настановами ОЕСР та Керівництвом ООН для оцінки трансфертного ціноутворення (ТЦ).

Українським законодавством встановлено певну пріоритетність в частині застосування методів трансферного ціноутворення:

- у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни;

- у разі коли, з урахуванням критеріїв найбільш доцільного методу, метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Здійснений контролюючим органом податковий контроль за ТЦ базується на тому ж методі, який застосовується платником податків, якщо платник використав метод, що відповідає положенням ст. 39 ПКУ, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях. В той же час, контролюючий орган має право використати інший метод ТЦ, якщо буде встановлено, що він є найбільш доцільним та обґрунтованим у відповідному випадку.

Позивачем в наданій Документації з трансфертного ціноутворення відповідно норм українського законодавства для обрання найбільш доцільного методу у даному випадку було здійснено аналіз всіх методів трансфертного ціноутворення, починаючи з методу порівняльної неконтрольованої ціни.

При цьому, контролюючим органом в ході перевірки для обрання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення у було проаналізовано всі методи, в тому числі як метод «порівняльної неконтрольованої ціни» так і метод, обраний позивачем метод - «чистого прибутку».

Стосовно часового проміжку, обраного для побудови діапазонів рентабельності, суд апеляційної інгстанції зазначає, що, як було встановлено під час судового розгляду, під час визначення ринкового діапазону рентабельності для контрольованих операцій з продажу продукції за періоди, що перевірялись, ПРАТ «ІНГЗК» було здійснено пошук зіставних компаній за допомогою бази даних Amadeus Ринковий діапазон та розраховано за фінансовими показниками зіставних компаній за звітні періоди (роки), що безпосередньо передують календарному року, в якому були здійснені контрольовані операції:

період здійснення контрольованих операцій 2014, 2015, 2016; по 2014 року період, обраний платником для пошуку зіставних компаній 2011, 2012, 2013 роки дата вивантаження даних з бази Amadeus - 24.11.2014 р.;

по 2015 року період, обраний платником для пошуку зіставних компаній 2012, 2013, 2014 роки дата вивантаження даних з бази Amadeus 18.01.2016 р.;

по 2016 року період, обраний платником для пошуку зіставних компаній 2013, 2014, 2015 роки дата вивантаження даних з бази Amadeus 18.11.2016 р.

Для аналізу умов контрольованих операцій за звітні 2014 та 2016 роки платником було здійснено вибірку інформації з бази даних Amadeus ще до закінчення періоду проведення контрольованих операцій. Даний факт свідчить, що на час проведення аналізу (дати вибірки інформації з бази даних Amadeus) на відповідність умов здійснених контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (цін в контрольованих операціях рівню ринковим) за відповідні звітні роки, операції, що підпадають під визначення контрольованих, що є предметом аналізу, ще не були здійснені, а саме, операції купівлі-продажу після дати відбору даних.

Отже, на момент проведення аналізу, відповідно прийняття платником висновку, що ціни в контрольованих операціях за 2014 рік відповідають ринковим та умови в контрольованих операціях за 2015-2016 роки відповідають принципу «витягнутої руки», ще не було відомо, на яких умовах будуть здійснюватись всі контрольовані операції, за якими цінами буде реалізовано товар в контрольованих операціях та, відповідно, який буде рівень ринкових цін по фактичним здійсненим транзакціям між непов`язаними особами.

З огляду на вищевикладене, ПРАТ «ІНГЗК» було сформульовано висновок, що ціни в контрольованих операціях за 2014 рік відповідають ринковим та умови в контрольованих операціях за 2015-2016 роки відповідають принципу «витягнутої руки» по окремим операціям, які будуть здійснені в майбутньому на невідомих умовах на час проведення аналізу.

Згідно з п.3.82 Розділу ІІІ Секції С Настанов ОЕСР під час заснування процесу для встановлення, моніторингу та перегляду трансфертних цін береться до уваги, зокрема, чи здійснюються вони у стабільному або змінному середовищі.

Для простих операцій, які здійснюються у стабільному середовищі проведення деталізованого аналізу (включаючи функціональний) кожного року може бути непотрібним.

Відповідно до п.5.3 Розділу V Секції В Настанов ОЕСР кожен платник податків також може проаналізувати, на підставі наявної у нього інформації, чи змінилися умови, що використовувалися для визначення трансфертних цін за попередні роки, якщо ці умови будуть використовуватися для визначення трансфертних цін у поточному році.

Відповідно пп.39.3.2.9 п. 39.3.2. ст.39 Кодексу (в редакції, що діяла до 01.01.15р.), під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.

Крім того, пп. 39.1.1. п.39.1 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.15 р.) визначено, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

Відповідно до норм пп.39.1.2 п. 39.2. ст.39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.15 р.), обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Відповідно до п.3.68 Розділу ІІІ Секція В.1 Настанов ОЕСР, інформація, яка пов`язана з умовами порівнянних неконтрольованих операцій, здійснених протягом того саме періоду часу, що й контрольована операція, розглядається як найбільш надійна інформація для використання аналізу порівнянності, оскільки вона відображає те, яким чином незалежні сторони поводились у економічному середовищі, яке є ідентичним з економічним середовищем контрольованої операції платника податків.

Нормами п.3.70 Розділу ІІІ Секція В.1 Ностанов ОЕСР встановлено, що одним із підходів визначення часових обмежень щодо збирання інформації є можливість платниками податків перевірити фактичний результат їх контрольованих операцій, щоб продемонструвати що умови цих операцій відповідали принципу «витягнутої руки», тобто на фактичній основі.

Згідно з п.3.76 Розділу ІІІ Секції В.5 Настанов ОЕСР, щоб чітко зрозуміти факти та обставини, пов`язані з контрольованою операцією, доцільно вивчити дані за рік, що розглядається, і попередні роки.

Відповідно до п.3.77 Розділу ІІІ Настанов ОЕСР, дані за кілька років можуть використовуватися для отримання інформації про відповідні види діяльності та життєві цикли порівнянних товарів.

Відмінності у видах діяльності або циклах товарів можуть суттєво вплинути на умови трансфертного ціноутворення, які необхідно оцінити при визначенні порівнянності.

Дані попередніх років можуть показати, чи вплинули порівнянні економічні умови порівнянним чином на незалежне підприємство, що бере участь у порівнянній операції, або різні умови попередніх років суттєво вплинули на ціну або величину прибутку, і тому вони не можуть застосовуватися як порівнянний параметр.

Крім того, відповідно до вимог п. 39.4 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.15 р.), пп.39.4.3 п.39.4 ст.39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.15р.), обов`язок платників податків, які здійснюють контрольовані операції на ведення та зберігання документації з трансфертного ціноутворення за кожний звітний рік, в якій, зокрема повинна міститись інформація про порівняльний аналіз умов в контрольованих операцій з умовами в зіставних операціях.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що не було здійснено нового оновленого порівняльного аналізу (первинної вибірки), для розрахунку ринкового діапазону рентабельності протягом того самого періоду часу (календарний рік), що й період здійснення контрольованих операцій, а саме, окремо 2014, 2015 та 2016 роки, що відображає, у якому економічному середовищі незалежні сторони поводили господарську діяльність, яке є ідентичним з економічним середовищем контрольованих операцій, ПРАТ «ІНГЗК».

Контрольовані операції ПРАТ «ІНГЗК» з реалізації продукції є триваючими, порівняний аналіз зіставних (співставних) осіб проводиться щорічно з використанням фінансової інформації за відповідні податкові періоди, в тому числі за 2014, 2015, 2016 роки.

З матеріалів справи вбачається, що ПРАТ «ІНГЗК відповідно наведених вище норм ПКУ, на час надання Документацій по ТЦ за звітні 2014, 2015 та 2016 роки, яка була надана на запит ДФС України від 04.10.2017 року та/або до початку перевірки (до 23.05.2018 року), мало можливість перевірити фактичний результат контрольованих операцій за 2014-2016 роки на підставі економічних досліджень умов контрольованих операцій, проведених у звітних періодах, включаючи період здійснення контрольованих операцій, для співставлення комерційних та/або фінансових умов відповідності контрольованої операції за 2014 2016 роки комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних неконтрольованих операцій.

Згідно пп.39.5.3.1 пп. 39.5.3 п.39.5 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.15 р.), платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.

В силу пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.15 р.), якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов`язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.

Підпунктом 39.5.3.2 п.39.5 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.15 р.) передбачено, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Стосовно посилання позивача на те, що в процесі ціноутворення в КО враховувався показник планової рентабельності «Metinvest International S.A.», який був розрахований на основі дослідження діапазону рентабельності за відповідні попередні роки, слід зазначити наступне.

Показники рентабельності (фінансові результати) господарської діяльності компаній, в тому числі металотрейдерів, насамперед залежать від ситуації на ринку товарів відповідної номенклатури (пропозицій/попиту) в період здійснення таких операцій.

Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ПРАТ «ІнГЗК належним чином не здійснювало пошук зіставних компаній за звітний податковий період (рік) та попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованих операцій, як це встановлено вимогами пп.39.3.2.9 п. 39.3.2, пп. 39.1.1 п.39.1 ст.39 ПКУ (в редакції до 01.01.2015 року) та пп. 39.1.2 п. 39.1. ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.), а також Настановами ОЕСР для отримання вищого рівня зіставності комерційних та фінансових умов операцій, а користувалось інформацією (переліком компаній), отриманою з БД Amadeus за 2011 2013 роки (для звітного 2014 р.), 2012 2014 роки (для звітного 2015 р.), 2013 2015 роки (для звітного 2016 р.), що призвело до невідповідності комерційних/фінансових умов зіставних операцій умовам контрольованих операцій.

З огляду на вищезазначене, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з обґрунтуванням позивача стосовно здійснення аналізу контрольованих операцій, що є предметом перевірки, здійснених у 2014 році щодо повноти нарахування і сплати податків та відповідно дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій, здійснених у 2015-2016 роках, на підставі розрахунків показників чистої рентабельності за звітні 2014-2016 роки по компанії «Metinvest International S.A.» в цілому та стосовно переліку компаній, відібраних як зіставні.

Стосовно зауваження ПРАТ «ІНГЗК» щодо Документації з ТЦ інших платників податків, які не отримували запитів від центрального органу виконавчої влади щодо надання Документацій з ТЦ, суд апеляційної інстанції зазначає, що, контролюючий орган має доступ до інформації, наведеної платниками податків у Звітах про контрольовані операції за відповідні звітні періоди.

Зміст складеної Документації з трансфертного ціноутворення платниками не оприлюднюється в загальнодоступних джерелах.

У контролюючого органу відсутні дані щодо підходів інших платників податків України стосовно здійснення аналізу умов контрольованих операцій на відповідність принципу «витягнутої руки» до отримання Документацій з трансфертного ціноутворення від платників.

Результати аналізу Документації з ТЦ інших платників податків, направлення запитів платникам податків щодо надання додаткової інформації з трансфертного ціноутворення відповідно пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 ПКУ, залишаються в межах контролюючого органу та не оприлюднюються як платниками податків так і контролюючих органом.

Суд першої інстанції спростував доводи позивача, що всі інші платники податків України мають аналогічний підхід до здійснення аналізу умов контрольованих операцій на відповідність принципу «витягнутої руки» (вибору часового проміжку та інших умов) або інший підхід,.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції доводи позивача щодо дискримінації контролюючим органом ПРАТ «ІНГЗК» є безпідставним та необґрунтованим.

Стосовно відібраних зіставних компаній позивач не погоджується із виключенням із вибірки наступних компаній в зв`язку із наданням супутніх до дистриб`юції послуг, які не є основним видом діяльності таких компаній: за 2014 рік: «Przedsiebiorstwo Remontowo-Handlowe Bobrek S.J.», «Firma Handlowa - Towarzystwo Weglowe SP. Z.O.O.»; за 2015 рік: «Przedsiebiorstwo Remontowo-Handlowe Bobrek S.J.», «Manufacturados Ferricos, SA», «Eisen- иnd Stahlhandel Straub GmbH»; за 2016 рік: «Tuxor S.P.A.», «Mosca S.R.L.», «Manufacturados Ferricos, SA», «Santarella S.R.L.».

При цьому ПРАТ «ІНГЗК» погоджується із виключенням із вибірки компаній «EK-Company GMBH & CO. KG» та STALMAX S.J. в зв`язку із наявністю виробничих функцій.ь Також ПРАТ «ІНГЗК» погоджується із виключенням:

компанії «Przedsiebiorstwo Remontowo-Handlowe Bobrek S.J.» із вибірки зіставних компаній щодо контрольованих операцій, здійснених в 2016 році, оскільки із 2015 року компанія Bobrek має пов`язану особу, а щодо КО за 2016 рік аналізованим періодом було обрано 2013-2015рр.;

компанії Inox Stal Handelsselskab A/S із вибірки звставних компаній щодо контрольованих операцій за 2015 рік, оскільки така компанія належить до Групи компаній. ПРАТ «ІНГЗК» було проведено перерахунок діапазонів рентабельності.

Показники чистої рентабельності Metinvest International S.A. за 2014-2016 рр. знаходяться в межах визначених діапазонах рентабельності зіставних компаній, що свідчить про те, що ціни в контрольованих операціях за 2014 рік відповідають звичайним цінам, а умови контрольованої операції за 2015-2016 рр. відповідають принципу «витягнутої руки.

З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Підпунктом 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п.39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) передбачено, що метод чистого прибутку ґрунтується на порівняні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому пп. 39.3.2 цієї статті.

Відповідно до пп. 39.3.6.1 пп. пп. 39.3.6 п.39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), метод чистого прибутку полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

В силу пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), для визначення обсягу отриманих доходів та/або витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

Підпунктом 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), передбачено, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Неконтрольовані операції будь-які господарські операції, не є передбачені пунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 ф 39.2.1.5 пп. 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами (пп. 39.2.1.6 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ).

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ).

Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ).

Відповідно до пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Згідно пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операцій; функції які виконуються сторонами операцій, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операцій та іншими умовами операцій та ін.

Відповідно до пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року) аналіз функцій, які виконуються сторонами, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов з умовами контрольованої та неконтрольованої операцій може проводитись з урахуванням нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операцій та використовуються в цілях отримання доходу.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивачем в Документаціях з ТЦ в розділі «Ідентифікація потенційно зіставних компаній з використанням бази даних «Amedeus» наведено покрокову стратегію відбору компаній зіставних з «Metinvest International S.A.» та надано перелік компаній, які ПРАТ «ІНГЗК» вважає зіставними з трейдером.

Проте, первинний перелік компаній, які були сформовані з використанням бази даних «Amedeus», позивачем не надано.

Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом було проаналізовано компанії, які були обрані платником як зіставні з «Metinvest International S.A.» на відповідність вимогам пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

Платником податків до списку компаній зіставних з «Metinvest International S.A.» було включено компанії, які крім торгівлі займаються іншим видом діяльності:

мають власне промислове обладнання та надають послуги з обробки та нарізки металу, надають послуги з оренди власних складських та офісних приміщень, є виробниками продукції, мають власний товарний знак.

Зокрема, до списку зіставних компаній включено:

за 2014 2016 роки компанію «Przedsiebiorstwo Remontowo-Handlowe Bobrek SP.J.J.Malek, B.Macianty», яка надає послуги з обробки металопродукції (випалювання, нарізка);

за 2014 рік компанію «EK-Company GMBH & CO. KG», яка крім продажу здійснює виробництво та видобуток сировини, має власні рудники, шахти та кар`єри;

за 2014 рік компанію «Firma Handlowa - Towarzystwo Weglowe SP. Z.O.O., яка надає послуги з оренди складських та виробничих приміщень;

за 2015 рік компанію «Eisen- nd Stahlhandel Straub GmbH», яка надає послуги з обробки металопродукції, має власний транспорт та зварювальні системи;

за 2015 2016 роки компанію «Manufacturados Ferricos, SA», яка має промислове обладнання для надання послуг нарізки та фарбування;

за 2016 рік компанію «Santarella S.R.L.», яка має випробувальну хімічну лабораторію, високоавтоматизовану установку для збирання труб та профілей, сучасні лінії нарізки; компанію «Tuxor S.P.A.», яка виробляє та розповсюджує металопродукцію і має власний товарний знак (ТМ «Tuxor») та компанію «Mosca S.R.L.», яка має промислове обладнання для надання послуг з свердління, нарізки, шліфування, маркування та штампування.

Підприємства, які мають власне обладнання та надають послуги з обробки металопродукції, несуть додаткові витрати на підтримку технічного стану обладнання та на фахівців даного напрямку роботи.

В свою чергу, підприємства-виробники виконують зовсім інші функції та несуть інші ризики ніж компанії-трейдери, а саме:

виробники несуть виробничий ризик, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей;

ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали, сировину та вироблену продукцію;

ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу та ін.

Суд зазначає, що зазначені функції, активи та ризики повинні аналізуватися та враховуватися під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованих та потенційно зіставних операцій відповідно пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ у редакції, що діяла на момент здійснення контрольованих операцій.

При відборі зіставних компаній витрати та надходження, які не пов`язані з діяльністю зіставної з діяльністю в контрольованих операціях, мають бути вилучені, а для цього необхідно мати належний рівень сегментації показників фінансової звітності компаній.

При цьому, функціоналом бази даних Amadeus не передбачено здійснення відповідних коригувань, тобто неможливо відокремити доходи та витрати, отримані та понесені в контрольованих операціях та неконтрольованих операціях.

З огляду на вищевикладене, вважати зіставними з «Metinvest International S.A.» компанії, які здійснюють інші види діяльності, у тому числі надання послуг з обробки (нарізки) металу, є недоцільним відповідно до пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.15р.) та пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.15р.).

Разом з тим, в стратегії платника щодо відбору зіставних компаній одним з додаткових критеріїв є виключення компаній, у яких середньорічна виручка становила менше 20 млн. Євро.

Але, відповідно до показників, наявних в базі даних Amadeus, у списку зіставних компаній є компанії з середньорічної виручкою менше 20 млн. Євро.

Зазначений факт, на думку суду, свідчить про здійснення позивачем неякісного відбору потенційно зіставних компаній.

Крім того, по деяким компаніям не можливо провести повний аналіз щодо зіставності, оскільки в загальнодоступних джерелах інформації є недостатній обсяг даних, зокрема: на сайтах, зазначених позивачем, відсутня інформація стосовно компаній або наведений інший вид діяльності.

Щодо включення платником до переліку компаній як зіставні з компанією трейдером, компаній, що здійснюють виробничу діяльність, надають додаткові послуги, в томі числі з обробки металу та мають виробниче обладнання щодо здійснення зазначених господарських операцій, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

На підставі інформації, наявної в загальнодоступних джерелах:

- відсутня можливість визначити (відокремити) обсяг наданих послуг та обсяг дистриб`юторської діяльності;

- обсяг виробництва та обсяг дистриб`юторської діяльності;

- компанії, які надають послуги, мають власний торгівельний знак (нематеріальні активи) та здійснюють виробничу діяльність мають виробничі потужності (матеріальні активи), які відсутні в «Metinvest International S.A.».

Отже, відсутня можливість розподілити співвідношення дистриб`юторської діяльності та іншої, відповідно обсяг отриманого прибутку та показники рентабельності від здійснення операцій з купівлі/продажу металопродукції.

Крім того, ПРАТ «ІНГЗК» в матеріалах Документації з ТЦ (додатків до Документації), в ході перевірки та у запереченнях до акту перевірки (додатків до заперечень) не надано первинної вибірки переліку компаній, які було вивантажено з бази Amadeus для подальшого самостійного аналізу на предмет зіставності; не наведено інформацію по компаніям, які виключено з переліку, не було вказано, яка компанія та з яких підстав була виключена зі списку (причини виключення).

Зазначений факт не дав змоги відповідачу провести аналіз правомірності обґрунтувань платника щодо виключення інших компаній зі списку зіставних з «Metinvest International S.A.».

На підставі вищевикладеного та з урахуванням згоди платника, що окремі компанії включені ПРАТ «ІНГЗК» до переліку зіставних з «Metinvest International S.A.» відповідно норм статті 39 ПКУ, не є зіставними, необхідно висувати, що це свідчить про безпідставність заперечень позивача з цього приводу.

Таким чином, з врахуванням вищезазначених фактів, зокрема, включенням до списку компаній відібраних, як зіставні з «Metinvest International S.A.», компаній, які здійснюють виробництво продукції, надають послуги порізки та обробки металопродукції, входять в фінансово-промислові групи, ПРАТ «ІНГЗК» було порушено:

пп.39.3.6.1 пп.39.3.6 п.39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.15 р.); пп.39.3.6.1 пп. 39.3.6 п.39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.15р.); пп.39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.15р.);

пп.39.2.1.6 пп.39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.15р.); пп.39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.15р.); пп.39.2.2.4 пп.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.15р.); пп.39.2.2.2 пп.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.15р.); пп.39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року).

Стосовно обраного показника рентабельності та щодо питомої ваги контрольованої операції з продажу металопродукції в загальному обсязі придбання товарів Metinvest International S.A., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Позивач вважає, що контролюючий орган має всі можливості для перевірки загального обсягу операцій Metinvest International S.A. із пов`язаними особами-резидентами України на основі відповідних поданих звітів про контрольовані операції за 2014-2016рр. та вважає, що контролюючим органом було невірно визначено питому вагу придбання металопродукції від ПРАТ «ІНГЗК» в загальному обсязі придбаних товарів Metinvest International S.A., оскільки до суми загального обсягу придбання товарів Metinvest International S.A. також було включено витрати на збут.

З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Контролюючим органом за результатами аналізу фінансової звітності «Metinvest International S.A.» встановлено, що питома вага контрольованих операцій з продажу/придбання сталевих слябів, в загальному обсягу придбання товарів «Metinvest International S.A.» займає від 0,35 до 3 відсотків.

Оскільки контрольовані операції платника, що є предметом перевірки, займають незначний обсяг в загальному обсязі господарський діяльності Metinvest International S.A. на рентабельність трейдера в цілому мають вагомий вплив інші 97 % господарських операцій.

Господарські операції «Metinvest International S.A.» здійснюються з пов`язаними та непов`язаними особами.

Під час судового розгляду справи позивачем не надано документального підтвердження щодо умов здійснення (договорів) «Metinvest International S.A.» господарських операцій з пов`язаними та непов`язаними особами, зокрема, стосовно умов здійснення перепродажу товарів українського походження, зокрема, сталевих слябів, що є предметом перевірки, далі по ланцюгу купівлі/продажу.

Для визначення суми операційних витрат відповідачем було здійснено аналіз фінансової звітності «Metinvest International S.A.».

Матеріалами справи підтверджується, що Metinvest International S.A. згідно з наявною фінансовою звітністю для розрахунку валового прибутку використав у тому числі показник «sales costs» (витрати з продажу), які, в свою чергу, віднесено до собівартості продукції.

Так, валовий прибуток складається з різниці між виручкою та собівартістю, який за 2015 рік становить 189 033 тис.швейцарських франків.

Таким чином, до розрахунку валового прибутку за 2015 рік увійшли наступні показники: виручка 5 077 550 тис.швейцарських франків:

net proceeds from sales of goods (чисті надходження від реалізації товару) тобто виручка в розмірі 5 077 550 тис.швейцарських франків; собівартість (4 888 517) тис.швейцарських франків: сhanges in invetntories of finished goods (зміни в запасах готової продукції) (1090) тис.швейцарських франків: purchase of goods (купівля товару) - (4 277 000) тис.швейцарських франків, sales costs (витрати з продажу)- (610 427) тис.швейцарських франків.

Отже, показник «sales costs» включено нерезидентом «Metinvest International S.A.» до складу витрат на придбання продукції та не використовується для розрахунку операційного прибутку нерезидента.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що контролюючим органом правильно визначено питому вагу контрольованих операцій в загальному обсязі придбання товарів Metinvest International S.A.

Щодо подальшої реалізації товару від Metinvest International S.A. на користь пов`язаних осіб, судом з матеріалів справи встановлено, що подальша реалізація товару від «Metinvest International S.A.» була спрямована на адресу як пов`язаних, так і не пов`язаних осіб, що підтверджується інформацією, наведеною у Документації з ТЦ.

В листі позивача № 10/5710 від 05.06.2018р. зазначено, що системи обліку пов`язаних осіб, які брали участь у ланцюгах купівлі-продажу товарів, не дозволяють при подальшій реалізації прослідкувати, яка конкретно одиниця товару була реалізована через один або інший ланцюг купівлі-продажу, ідентифікувати її код УКТЗЕД та виробника.

Матеріалами справи підтверджується, що подальша реалізація від «Metinvest International S.A.» відбувається як в адресу пов`язаних осіб так і непов`язаних осіб.

При здійснені господарських операцій між пов`язаними особами умови операцій (у тому числі і ціна товару) можуть відрізнятись від умов, які б мали місце між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Під час судового розгляду справи позивачем не надано до суду первинних документів або будь-якої іншої інформації, які характеризують та підтверджують ринкові умови здійснення реалізації товару на адресу пов`язаних осіб (кому саме, на яких умовах, за якою ціною та ін.), що, в свою чергу, не дає можливості проаналізувати умови здійснених операцій з подальшого продажу товару на наявність факторів (умов), які могли б мати/мали вплив на фінансовий результат (рентабельність) та, відповідно, на дотримання принципу «витягнутої руки», зокрема, в операціях від перепродажу товару (слябів безперервнолитих), який є предметом перевірки.

Відповідно до пп. 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

Згідно міжнародної практики, згідно з п. 2.67 ст. В2 «Метод чистої маржі від операцій» р. ІІ «Методи трансфертного ціноутворення» Настанов ОЕСР, при застосуванні методу чистої маржі від операцій можуть виникати труднощі з визначенням величини відповідного коригування, особливо в тих випадках, коли неможливо простежити шлях назад до формування трансфертної ціни.

Це може відбутися, коли платник податків взаємодіє з асоційованими підприємствами як покупець і продавець у контрольованій операції.

Оскільки, встановлено, що Metinvest International S.A. здійснює господарські операції з продажу металопродукції як з пов`язаними особами (17-25% від загального обсягу реалізації) так і з непов`язаними особами, то його фінансові показники, необхідні для розрахунку показників чистої рентабельності, безпосередньо залежать від угод із асоційованими компаніями.

З огляду на вищезазначене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що здійснювати аналіз умов контрольованих операцій на підставі показників чистої рентабельності в цілому по всій діяльності компанії Metinvest International S.A. не вбачається доцільним.

Щодо доцільності аналізу загального показника рентабельності Metinvest International S.A. (принципу групування показників) слід зазначити наступне.

З матеріалів справи вбачається, що ПРАТ «ІНГЗК» стороною для дослідження обрано «Metinvest International S.A.» та здійснено розрахунок показників чистої рентабельності за звітні 2014 - 2016 роки по компанії в цілому, які порівняно на відповідність ринковому діапазону рентабельності.

Позивач вважає доцільним об`єднання операцій з торгівлі продукцією (металопродукцією, залізорудною сировиною і вугіллям) і проведення аналізу сукупно всіх операцій, без поділу на окремі поставки від різних контрагентів або поділу на види продукції.

В Документації з ТЦ зазначено, що Metinvest International S.A. здійснює реалізацію повного спектру продукції підприємств Групи (залізної руди, напівфабрикатів і кінцевої металопродукції) та імпорт в Україну вугільної продукції для потреб Групи.

Згідно з пп. 39.3.6.2 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язані або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з пп. 39.3.2 цієї статті.

Відповідно до пп. 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

В Документації з ТЦ ПРАТ «ІНГЗК» зазначено, що обсяг продажу товару в адресу «Metinvest International S.A.», що є предметом перевірки, залежить від обсягів замовлень подальших покупців.

Водночас, здійснення Metinvest International S.A. господарських операцій з купівлі/продажу товару на безперервній основі відповідає виду діяльності компанії трейдера, проте, не свідчить, що операції з купівлі/продажу металопродукції, залізорудної сировини, вугілля та інших видів товарів є тісно взаємопов`язаними та є продовженням одна одної і не можуть бути здійснені окремо.

Позивачем під час судового розгляду справи не надано інформації і документального підтвердження, яким чином операції з придбання вугілля (обсяг, ціна, умови та ін.) пов`язані з подальшим продажем товару, що є предметом перевірки (ціною придбання, обсягів, умов та ін.) і, відповідно, з придбанням/продажем інших видів товарів від інших підприємств.

А саме, яким чином придбання/продаж одного виду товару взаємопов`язане та впливає на обсяги, ціну та інші умови придбання/продажу іншого виду товару; яким чином один товар не може бути придбаний/проданий без іншого.

Щодо обраного контролюючим органом показника рентабельності операційних витрат.

З матеріалів справи вбачається, що ПРАТ «ІНГЗК» не погоджується із вибором показника рентабельності операційних витрат Berry ratio в якості найбільш доцільного та надійного, оскільки вважає, що відповідно до п. 2.107 Розділу II Настанов ОЕСР, однією із загальних труднощів при застосуванні показника рентабельності операційних витрат є те, що такий показник дуже чутливий до класифікації витрат як операційних витрат чи ні, і тому можуть створювати проблеми порівнянності, а тому, показник рентабельності операційних витрат для аналізу КО не може бути застосований із достатнім ступенем надійності.

Водночас, фінансовий показник, має бути максимально незалежним від впливу операцій із пов`язаними особами.

Більшість фінансових показників компанії - дистриб`ютора не пройдуть «тесту незалежності», оскільки її доходи та/або витрати, які необхідні для розрахунку показників рентабельності, будуть залежати від угод із асоційованими компаніями.

Рекомендації щодо використання методу чистого прибутку із дослідженням рентабельності операційних витрат (далі РОВ) передбачені у Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення (параграф В 3.5 ст.2.106-2.108) та Практичному керівництві ООН з ТЦ2 (параграф 3.3.7.5).

Зокрема, у Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення визначено три умови, які визначають можливість використання показника РОВ:

додана вартість, створена в КО (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків) пропорційна до операційних витрат;

вартість виконаних функції (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків) (додана вартість) в КО не повинна істотно впливати на вартість реалізованих товарів (виручку), тобто вона не має бути пропорційною до продажів;

досліджувана сторона не виконує у КО будь-яку іншу істотну діяльність/функцію (наприклад, виробничу), яка має бути оплачена із використанням іншого методу або іншого фінансового показника.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що застосування Berry Ratio (Коефіцієнт Беррі) у даному випадку є найбільш доцільнім, оскільки для дистриб`юторських компаній собівартість - це, насамперед, величина витрат виробників для виробництва товарів, перепродаж яких здійснює дистриб`ютор.

В той час як, операційні витрати компанії трейдера є достатньо незалежними. Операційні витрати являють собою фактичну вартість, додану дистриб`ютором у ланцюжку розповсюдження продукції (витрати на дистрибуцію товарів, їх промоцію).

Отже, чисельник при розрахунку показника РОВ (валовий прибуток) - це частина доходу дистриб`ютора за його функцію доданої вартості, а знаменник (операційні витрати) - додана вартість.

Коефіцієнт Беррі використовується для порівняння валової рентабельності по певному виду діяльності та операційних витрат на її здійснення (тобто валовий прибуток поділений на операційні витрати). Коефіцієнт Беррі використовується при незначних економічних ризиках (нерезидент є трейдером з обмеженою кількістю функцій та ризиків).

Таким чином, у даному випадку використання коефіцієнту Berry Ratio при аналізі господарської діяльності компанії «Metinvest International S.A.» є обґрунтованим, оскільки нерезидент здійснює закупівельно-збутову діяльність між асоційованими компаніями групи та діяльність включає в себе обмежену кількість функцій і ризиків (та не передбачає використання суттєвих нематеріальних активів) і може бути охарактеризована як послуга.

В даному випадку операційні витрати (адміністративні витрати, витрат на збут та інші) «Metinvest International S.A.» в рамках напрямку господарської діяльності компанії трейдера, а саме, здійснення операцій з купівлі/продажу товару є незалежними та мають сталий та ідентичний характер.

З огляду на вищезазначене, здійснення аналізу контрольованих операцій, що є предметом перевірки, здійснених у 2014 році щодо повноти нарахування і сплати податків та, відповідно, дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій, здійснених у 2015 -2016 роках, з використанням методу «чистого прибутку» на підставі розрахунків показників чистої рентабельності за звітні 2014 - 2016 роки по компанії «Metinvest International S.A.» стосовно часового проміжку та переліку компаній, відібраних як зіставні, є неправомірним.

З матеріалів справи вбачається, що відповідачем було здійснено аналіз БД Orbis щодо компаній, функціонально співставних з «Metinvest International S.A.». До вибірки співставних компаній увійшли компанії, функціональний профіль яких, на думку суду апеляційної інстанції, відповідає здійсненим функціям «Metinvest International S.A.» та у яких наявна фінансова інформація щодо показників операційних витрат.

Щодо посилання позивача на порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки в частині заміни методу, використаного платником податків, суд з огляду на вищезазначене, та з урахуванням недоцільності здійснення розрахунків показників чистої рентабельності за звітні 2014 - 2016 роки в цілому по компанії «Metinvest International S.A.», вибору часового проміжку без врахування року, в якому були здійснені КО, та віднесення до переліку зіставних підприємств компаній, які здійснюють свою господарську діяльність на умовах відмінних ніж в КО або з пов`язаними особами, дійшов висновку, що ПРАТ «ІНГЗК» під час судового розгляду справи не доведено відповідність цін в КО рівню звичайних цін або принципу «витягнутої руки».

Відповідно до пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватись повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Відповідно до пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), відповідність умов контрольованої операції (КО) принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року) з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається;

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

З огляду на те, що контрольовані операції платника, що є предметом перевірки, здійснені у звітних періодах 2014 - 2016 роках, мають ідентичний характер, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, як і ПРАТ «ІНГЗК», застосовано єдиний підхід для проведення аналізу цін в КО на відповідність звичайним (ринковим) цінам у 2014 році та аналізу відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» у звітних 2015 2016 роках умов в здійснених контрольованих операціях з реалізації товару в адресу «Metinvest International S.A.» (Швейцарія).

Відповідно пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом.

Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Відповідно пп. 39.3.2.1. пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), платник податків з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Згідно пп. 39.5.2.11. пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Оскільки відповідно до вищезазначених норм статті 39 ПКУ, метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) є пріоритетним та має бути застосований, коли існує можливість його застосування, суд вважає, що контролюючим органом правомірно застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни у даному випадку до частини КО, по яких наведена інформація в S&P Global Platts на відповідних умовах поставки та якісних характеристик товару.

Продукція, що не відповідає критеріям, зазначених в S&P Global Platts, аналізувалась за методом чистого прибутку.

Щодо висновків контролюючого органу стосовно можливості застосування даних Platts в рамках використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, слід зазначити наступне.

З матеріалів справи вбачається, що позивач не погоджується з висновками відповідача стосовно правомірності використання методології S&P Global Platts щодо формування цінових показників відповідно до ст. 39 ПКУ, оскільки відповідачем не було досліджено підхід S&P Global Platts до аналізу та коригування отриманих даних.

З цього приводу слід зазначити, що в силу пп. 39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), метод порівняльної неконтрольованої ціни товарів (робіт, послуг), застосований під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

Відповідно до пп. 39.3.3.2 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому враховуються такі особливості:

характеристика товарів (робіт, послуг);

кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг);

обсяг функцій, що виконуються сторонами;

умови розподілу між сторонами ризиків і вигод;

строки виконання зобов`язань;

умови здійснення платежів, звичайних для такої операції;

характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію;

бізнес-стратегії підприємства (за наявності);

інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Відповідно до пп. 39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Згідно пп. 39.3.3.2. пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Підпунктом 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла у період здійснення контрольованих операцій), встановлено, що контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Відповідно пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням контролюючий орган використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.

Згідно пп. 39.5.3.2. пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПКУ (у редакції що діяла до 01.01.2015 року), у разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація:

- довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань (у тому числі інтернет-видань) і публікацій (у тому числі електронних) та інших банків даних, звіти і довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном, інформаційні програми, що використовуються з метою трансфертного ціноутворення, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними;

- відомості про ціни, діапазон цін та котирування, оприлюднені в засобах масової інформації;

- інформація про інші контрольовані операції, здійснені платником податків.

В силу пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Відтак, оскільки позивач здійснює реалізацію слябів на експорт тільки в адресу «Metinvest International S.A.», відсутні внутрішні співставні операції з контрольованими. Аналогічний висновок зроблено платником у наданій Документації з ТЦ.

В ході розгляду справи з`ясовано, що вітчизняні джерела інформації (ДП «Держзовнішінформ» ДП «Укрпромзовнішекспертиза») використовують цінові показники світових інформаційно-аналітичних агентств, зокрема, агентства S&P Global Platts.

З метою підтвердження або спростування даного факту, контролюючим органом було направлено лист до ДП «Укрпромзовнішекспертиза». Листом від 05.09.18 № 1784 ДП «Укрпромзовнішекспертиза» надано відповідь, в якій зазначено, що діапазон цін формується на базі даних, які опубліковані в джерелі S&P Global Platts.

Відповідно до пп. 14.1.269 п. 14.1 ст. 1 ПКУ, Platts - міжнародна, глобальна уніфікована система інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості.

Відповідно до пп. 14.1.270 п. 14.1 ст. 1 ПКУ, показники Platts - індекси, що офіційно визначені світовим інформаційним агентством Platts та є базою для використання суб`єктами господарської діяльності.

На офіційному сайті S&P Global Platts (www.platss.ru, www.spglobal.com) зазначено, що Platts є підрозділом S&P Global Platts, провідного світового агентства, що публікує рейтинги, еталонні ціни і аналітику для ринків капіталу та сировини по всьому світу.

На зазначеному офіційному сайті оприлюднено «Керівництво по методології і специфікації технічних норм по сталі, металобрухту, феросплавів та інших металів»/«Methodology and specifications guide steel, ferrous scrap, ferroalloys and noble alloys» (далі Методологія), яке роз`яснює характер даних і методологію їх обробки та аналізу, що використовується компанією S&P Global Platts.

Відповідно до Частини І Методології «Якість даних та отримання даних» компанія Platts S&P Global по результатам оцінювання та аналізу інформації, зібраної протягом «ринкового дня», публікує достовірну інформацію щодо ринкових цін по підтвердженим, здійсненим, укладеним транзакціям на кінець дня, за винятком разових нестандартних операцій.

Відповідно до Частини ІІІ Методології «Розрахунок індексів і оцінки» принципи оцінки незалежність та безпристрасність. Platts не має фінансової зацікавленості в ціні продуктів або товарів, які оприлюднює.

Загальна мета Platts відображення транзакційної вартості товару.

Оцінки Platts засновані на максимально великому колі учасників ринку, включаючи дистриб`юторів, трейдерів, виробників, кінцевих споживачів та брокерів.

Угоди між пов`язаними особами не враховуються в процесі оцінювання, для уникнення викривлення остаточних оцінок цін.

Угоди, які не можливо перевірити в повному обсязі, разові угоди або інші транзакції, що можуть викривити істинний рівень ринку також виключаються в процесі оцінювання.

Оцінки Platts відображають операційну вартість товарів, яку Platts оцінює при закритті ринку, по завершеним прозорим транзакціям.

Platts оцінює вартість товару, яка має місце на відкритому ринку.

Для уникнення спотворення остаточної ринкової ціни всі фактичні обставини здійснення операцій підлягають перевірці, зокрема, але не виключно: якість, технічні норми, розміри операцій, незалежність осіб, строки виконання, географічне положення, умови поставки, початок пропозицій, торгу та ціна по завершенню транзакції.

Виходячи з вищезазначеного, S&P Global Platts в процесі обробки та оцінювання інформації при підготовці оприлюднення цін мінімізує та нівелює вплив неринкових чинників і публікує ціни по фактично здійсненим господарським операціям в умовах вільного ринку між непов`язаними особами.

Відтак, суд апеляційної інстанції погоджуєтьбся з висновком суду першої інстанції, що методологія S&P Global Рlatts щодо формування цінових показників, яка була використана відповідачем, відповідає вимогам статті 39 Кодексу.

Щодо доводів позивача відносно недоцільності використання цінових показників Platts, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно з відповіддю Platts агентство використовує різні методи для підтвердження якості отриманих даних, у тому числі перевірку по контрагентам, а також запити на отримання підтверджуючої документації.

Крім того, Platts не враховує цінові дані, які не можуть бути перевірені, та ціни по операціям з пов`язаними організаціями.

Platts розглядає організації як пов`язані, якщо одна компанія володіє іншою та/або вони спільно використовують інше підприємство, та/або мають спільну логістику.

Згідно з методологією Platts всі транзакції, з яких формується діапазон цін, мають здійснюватись на відстані «витягнутої руки», щоб уникнути фактичного або навіть ймовірного конфлікту інтересів.

Оцінка FOB Чорне море відображає ціни з портів Чорного, а також Азовського морів. Розрахунок різниці у витратах на транспортування для нормалізації до рівня FOB здійснюється на основі інформації щодо угод, здійснених на ринку.

Platts також зауважує, що процес нормалізації дозволяє публікувати ціни, які відображають ринкову вартість товару.

Platts здійснює публікацію цін по спотовим, фючерсним та біржевим угодам, що вдображаються різними котируваннями.

Отже на підставі вищезазначеного, відповідно методології за результатами процесу оцінювання S&P Global Platts публікує достовірну інформацію щодо ринкових цін по підтвердженим, здійсненим, укладеним транзакціям на кінець ринкового дня.

Оцінки Platts засновані на максимально великому колі учасників ринку (дистриб`ютори, трейдери, виробники, кінцеві споживачі та брокери).

Оцінки Platts відображають операційну вартість товарів, яку Platts оцінює при закритті ринку, по завершеним прозорим транзакціям.

Platts оцінює вартість товару, за якою має місце на відкритому ринку на відстані витягнутої руки.

Для уникнення викривлення остаточних оцінок цін в процесі оцінювання не враховуються: угоди між пов`язаними особами; угоди, які не можливо перевірити в повному обсязі; разові угоди або інші транзакції, що можуть викривити істинний рівень ринку.

Для уникнення спотворення остаточної ринкової ціни всі фактичні обставини здійснення операцій підлягають перевірці, зокрема, але не виключно:

якість, технічні норми, розміри операцій, незалежність осіб, строки виконання, географічне положення, умови поставки, початок пропозицій, торгу та ціна по завершенню транзакції.

У п. 3.33 Настанов ОЕСР (у редакції від 2017 року) наголошується, що здійснення аналізу зіставності операцій лише на основі даних однієї комерційної бази даних не є достатньо надійним.

Для підвищення надійності аналізу отримана із таких баз даних інформація має перевірятись з використанням публічно доступної інформації.

Настанови ОЕСР є загальноприйнятими для використання в міжнародній практиці трансфертного ціноутворення та можуть використовуватись платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно - методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 ПКУ.

Таким чином, за результатами проведеного аналізу, з врахуванням вимог українського законодавства та загальноприйнятим Настановам ОЕСР, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що дані S&P Global Platts доцільно використовувати для цілей методу порівняння неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій у даному випадку, оскільки Platts S&P Global:

S&P Global Platts - міжнародна, глобальна уніфікована система інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням;

індекси, що офіційно визначені світовим інформаційним агентством S&P Global Platts та є базою для використання суб`єктами господарської діяльності;

S&P Global Platts провідне світове агентство, що публікує рейтинги, еталонні ціни і аналітику для ринків капіталу та сировини по всьому світу;

публікує достовірну інформацію щодо ринкових цін по підтвердженим, здійсненим, укладеним транзакціям на кінець дня, за винятком разових нестандартних операцій;

принципи оцінки S&P Global Platts незалежність та безпристрасність;

оцінки S&P Global Platts засновані на максимально великому колі учасників ринку; угоди між пов`язаними особами не враховуються в процесі оцінювання;

угоди, які не можливо перевірити в повному обсязі, разові угоди або інші транзакції, що можуть викривити істинний рівень ринку також виключаються в процесі оцінювання;

оцінки S&P Global Platts відображають операційну вартість товарів, яку S&P Global Platts оцінює при закритті ринку, по завершеним прозорим транзакціям;

S&P Global Platts оцінює вартість товару, за якою має місце на відкритому ринку на відстані витягнутої руки.

Щодо висновків контролюючого органу стосовно зіставності даних Platts із умовами КО ПРАТ «ІНГЗК» та обсягів поставок та ринків збуту, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що позивач вважає, що використовувати і котирування S&P Global Platts для цілей аналізу цін в КО недоцільно, оскільки наявні відмінності в хімічних та фізичних характеристиках товарів мають суттєвий вплив на ціни таких товарів. При цьому, ані ПКУ, ані Настанови ОЕСР не містять інструкцій для проведення надійних коригувань на відмінності у якісних хімічних та фізичних характеристиках товарів.

Позивач вважає, що контролюючим органом не враховано відмінності ринків збуту товарів при аналізі зіставності умов КО та даних, опублікованих S&P Global Рlatts.

З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015), для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

Відповідно до п.п. 39.3.3.2 п.п. 39.3.3п. 39.3 ст.39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому враховуються такі особливості:

характеристика товарів (робіт, послуг);

кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг);

обсяг функцій, що виконуються сторонами;

умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань;

умови здійснення платежів, звичайних для такої операції;

характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію;

бізнес-стратегії підприємства (за наявності);

інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Відповідно до п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), для цілей ПКУ операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.

Згідно п.п. 39.2.2.3 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Відповідно до п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.), для цілей ПКУ контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

- немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

- такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Відповідно до п.п. 39.2.2.4 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.) та п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.), під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

- характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

- функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

- стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

- економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

- бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п.п. 39.2.2.5 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.) та п.п. 39.2.2.3 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.), визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу:

характеристик товарів (робіт, послуг);

кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань;

умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу;

розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Відповідно до п.п. 39.3.3.2 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діє після 01.01.2015 р.), під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом в ході перевірки було проведено зіставлення умов контрольованих операцій з інформацією, опублікованою в загальнодоступних джерелах, згідно з пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, у редакції, що діяла на період здійснення контрольованих операцій, з метою дослідження наявності/відсутності значних відмінностей, які можуть істотно вплинути на фінансовий результат.

ПРАТ «ІНГЗК» в наданій Документації по ТЦ зазначає, що не є можливим використання методу порівняльної неконтрольованої ціни у зв`язку з відсутністю в більшості спеціалізованих видань інформації про:

ціни на сталеві сляби українських виробників, обсяги поставок, сторони операцій, на підставі яких було визначено ринковий діапазон цін, ряд інших договірних умов, які можуть істотно впливати на ціноутворення (наприклад, інформація про умови оплати, поставки, строки виконання зобов`язань), функції та ризики сторін операцій, ринки збуту товарів.

Разом з тим, на думку суду, ціни, опубліковані S&P Global Рlatts, задовольняють вищезазначеним вимогам.

Також, з матеріалів справи вбачається, що з метою визначення можливості використання цінових показників з бази даних Platts для аналізу трансфертного ціноутворення Державною податковою службою України було направлено лист-запит до S&P Global Platts про надання інформації. Згідно з отриманою відповідю від S&P Global Platts: усі транзакції мають бути відображені на відстані «витягнутої руки», щоб уникнути фактичного або навіть уявного конфлікту інтересів.

Відтак, як вже було зазначено, дані S&P Global Platts доцільно використовувати для цілей методу порівняння неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій у даному випадку.

Стосовно зіставності умов поставки, які застосовуються в КО та S&P Global Platts, то суд не погоджується із твердженнями позивача про неможливість оцінити надійність коригувань S&P Global Platts, оскільки відсутня детальна інформація щодо порядку проведення коригувань до необхідних умов поставки, не наведені джерела інформації, які використовувались для проведення відповідних коригувань, здійснених для приведення зіставності умов поставки щодо отриманих даних, та зазначає, що, як підтверджено матеріалами справи, агентство S&P Global Platts публікує ціни на сталеві сляби, катанку та квадратну заготовку на умовах поставки FOB порти Чорного моря.

Стосовно умов поставки слід зазначити, що контрольовані операції здійснювались на різних умовах поставки, однак, для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни було обрано контрольовані операції з продажу сталевих слябів, катанки та квадратної заготовки на умовах поставки у 2014 FOB Маріуполь, у 2015 FOB Маріуполь; у 2016 FOB Маріуполь/ Іллічевськ/ Одеса/ Ізмаїл/ Севастополь/ Миколаїв.

Відповідно до первинних документів ПРАТ «ІНГЗК», різниці у вартості поставок на умовах FOB порти Чорного моря та FOB порти Азовського моря не встановлено.

Щодо доводів позивача про те, що контролюючим органом не було проаналізовано фактору зіставності котирувань S&P Global Platts та умов КО, при цьому в Методології відсутнє визначення такого періоду (наприклад, період доставки товару до покупця, період здійснення операції після публікації котирування, період доставки до місця призначення тощо, а тому, неможливо здійснити порівняння котирувань S&P Global Platts та цін в КО, суд зазначає, що відповідачем під час судового розгляду справи було доведено, що під час зіставлення періодів для зіставності було відібрано ідентичні дати здійснення операцій КО та дати оприлюднення даних в S&P Global Platts або найближчі дати оприлюднені в даному виданні до дати здійснення КО.

Також, як вже зазначалось вище, при здійсненні господарських операцій в ринкових умовах з непов`язаними особами ціна Продавця не залежить від умов для чого Покупець придбаває товар, а саме для перепродажу або для безпосереднього використання у власній господарської діяльності.

Ціна товару в ринкових умовах встановлюється з врахуванням рівня ринкових цін, які складаються на товар під час здійснення операцій купівлі/продажу.

Здійснення господарської діяльності будь-якого суб`єкта господарювання направлена на отримання прибутку безпосередньо підприємством, яке здійснює цю діяльність, а не на отримання прибутку (забезпечення рентабельності) контрагентом-покупцем.

Стосовно виконаних функції, вкладених активів, понесених ризиків «Metinvest International S.A.» як компанії-трейдера, слід зазначити наступне.

В Platts опубліковані ціни по фактичним транзакціям між непов`язаними особами.

У даному випадку, транзакції з купівлі/продажу сталевих слябів між непов`язаними особами є операції другої ланки від виробника, а саме, реалізація товару «Metinvest International S.A.» в адресу непов`язаних покупців.

Таким чином, при здійснені порівняльного аналізу цін в контрольованих операціях з ринковими цінами Platts, для досягнення повної зіставності умов операцій необхідно врахувати обсяг отриманого прибутку (рентабельність) компанії трейдера відповідно до понесених витрат (функцій, активів, ризиків) при здійсненні реалізації товару в подальшому по ланцюгу продажу.

Відповідно пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.

Згідно пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Відповідно пп. 39.2.2.12 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), з урахуванням аналізу умов зіставних операцій платники податків та центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, здійснюють коригування та/або результатів зіставних чи контрольованої операції на основі того, що:

- доходи сторін операції, які не є пов`язаними особами, складаються з доходів від використання активів з урахуванням ризиків, пов`язаних з провадженням господарської діяльності в економічних умовах, що склалися на ринку товарів (робіт, послуг), та відображають функції, які виконуються кожною стороною операції відповідно до умов договору;

- додаткові функції та/або активи, які істотно впливають на рівень доходів та виконуються або залучаються під час здійснення операцій, прийняття додаткових комерційних ризиків відповідно до бізнес-стратегії сторін операції (за умови незмінності всіх інших умов) тягне за собою підвищення рівня доходів, які планується отримати за такою операцією.

Відповідно пп. 39.3.3.2 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції що діяла до 01.01.2015), для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

Згідно пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2. п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

- немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

- такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Отже, враховуючи той факт, що «Metinvest International S.A.» для здійснення подальшої реалізації товару, який є предметом перевірки, було виконано певні функції, понесено ризики і використано активи, здійснення коригування ціни Platts на націнку трейдера із врахуванням суми понесених витрат контрагентом-нерезидентом суд вважає правомірним.

Умови господарських операцій, наведених в загальнодоступному джерелі - БД S&P Global Рlatts, є зіставними з умовами контрольованих операцій за умови проведення коригувань на характеристики товарів (якість), умови поставки, та на націнку трейдера відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) та пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року).

Оскільки позивачем не надано під час судового розгляду документального підтвердження фактів, які свідчать про наявність відмінностей, що мають вплив на визначення ціни реалізації товару та, як наслідок, на фінансовий результат, між умовами операцій в S&P Global Platts та контрольованих операцій, то і не можуть бути усунені шляхом коригування відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року).

Отже, найбільш доцільним у даному випадку є застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» на підставі інформації, наявної в БД S&P Global Рlatts.

З урахуванням вищезазначеного та на підставі доказів, наявних в матеріалах справи, суд першої інстанції обґрунтовано спростував доводи позивача про недоцільність використання методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Щодо підходу до аналізу частини КО з Metinvest International S.A. за методом порівняльної неконтрольованої ціни, застосованого контролюючим органом, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що контролюючий орган для розрахунку не включає витрати на збут Metinvest International S.A., які понесені в рамках подальшої реалізації товарів на користь кінцевих покупців та відображають функції Metinvest International S.A. із організації доставки товарів до кінцевих покупців, оскільки, як зазначено позивачем у Документації Metinvest International S.A. здійснює функцію транспортування в обмеженому обсязі, а отже не підлягає включенню до розрахунку витрат на збут.

Також, з метою досягнення зіставності умов контрольованих операцій, що є предметом перевірки, з умовами неконтрольованих операції необхідно врахувати винагороду (дохід) компанії трейдера, що відображає виконані функції, використані активи та взяті на себе ризики при здійснені подальшої реалізації товару, оскільки в S&P Global Platts опубліковані ціни по фактичним транзакціям між непов`язаними особами, як виробниками, так і трейдерами.

Згідно з пп. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПКУ (у редакції, дійсній у період здійснення контрольованих операцій), для врахування витрат, які були понесені «Metinvest International S.A.» при подальшому перепродажу товарів кінцевим покупцям та які відповідно не були здійснені ПРАТ «ІНГЗК», контролюючим органом було проведено аналіз виконаних функцій, понесених ризиків та використаних активів обома сторонами, що мають безпосереднє відношення до здійснення реалізації, а не виробництва товарів.

ПРАТ «ІНГЗК» в здійснених контрольованих операціях виконує функції трейдера, які притаманні і мають місце при подальшому перепродажі товару, непов`язаним покупцям, в тому числі:

відсутня функція зберігання товарів, несе в повному обсязі ризик зміни ринкових цін та інших умов, валютний і підприємницький ризик, ризик зниження попиту на товари та використовує матеріальні активи в повному обсязі.

Відповідачем для визначення суми операційних витрат було здійснено аналіз фінансової звітності «Metinvest International S.A.» та встановлено, що питома вага контрольованих операцій з продажу сталевих слябів, в загальному обсязі придбання товарів займає від 0,35 до 3 %.

Рентабельність операційних витрат розраховується як відношення валового прибутку до інших операційних витрат.

Metinvest International S.A. відповідно до фінансової звітності, для розрахунку валового прибутку використав у том числі показник «sales costs» (переклад витрати на продажу), який, в свою чергу, відноситься до собівартості продукції.

Отже, показник «sales costs» не повинен бути використаний для розрахунку операційного прибутку нерезидента.

Відповідно до проведеного відповідачем аналізу функцій сторін контрольованої операції (КО), до складу витрат компанії було включено витрати на персонал, оренду та збори, професійні витрати, витрати на маркетинг, офісні витрати, дорожні витрати, знос та амортизацію.

Слід зазначити, що коригування на націнку трейдера з урахуванням всіх витрат, понесених контрагентом-нерезидентом, здійснюється з метою зіставлення цін в КО з цінами агентства Platts на умовах поставки FOB (товар завантажено на судно). Умови поставки в КО - FOB.

Таким чином, є правильним висновок суду першої інстанції, що контролюючим органом правомірно було застосовано комбінацію методів порівняльної неконтрольованої ціни та чистого прибутку для визначення відповідності умов контрольованих операцій ПрАТ «ІнГЗК» принципу «витягнутої руки».

Щодо тверджень позивача про те, що контролюючим органом не враховано витрати на збут, понесені контрагентом-нерезидентом в операціях з перепродажу, слід зазначити, що в операціях на зіставних з джерелом інформації умовах поставки (FOB), витрати, пов`язані зі збутом товару (на транспортування та перевалку), понесені українським підприємством, а не контрагентом-нерезидентом; витрати на збут (з перепродажу) на кінцевих споживачів необхідно було б враховувати, як би в джерелі інформації наводились ціни на умовах поставки CFR (порт призначення).

У такому випадку нерезидент дійсно поніс би окрім адміністративних витрат також витрати на збут.

Відтак, твердження позивача про те, що контролюючим органом було допущено суттєві неточності в розрахунку операційних витрат та націнки трейдера Metinvest International S.A. для цілей коригування котирувань S&P Global Platts, що має суттєвий вплив на суму коригування бази оподаткування ПРАТ «ІНГЗК», є безпідставними.

Щодо виключення контролюючим органом зіставних компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності, суд зазначає, що, як було встановлено під час судового розгляду, з метою розрахунку ринкового діапазону рентабельності (доходу трейдерів) контролюючим органом на підставі інформації, наявної в інформаційній базі «Orbis» та вибірки платника відповідно до бази даних «Amadeus», було проаналізовано перелік компаній трейдерів додатки №№2.1-2.3 до акту перевірки.

В процесі відбору відповідачем було відібрано компанії-трейдери, які здійснюють господарську діяльність у напрямку перепродажу товарів.

Із списків було виключено компанії, які:

є виробниками товарів; мають виробничі потужності; надають послуги у сфері металообробки та інші види послуг; компанії, які мають асоційованих осіб; або по яким недостатній обсяг інформації щодо визначення зіставності.

Також, із переліку зіставних підприємств було виключено компанії, по яким в БД Amadeus та БД «Orbis» відсутня інформація щодо фінансових показників для розрахунку показників рентабельності операційних витрат.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що відповідачем правомірно і повно проведено відповідне дослідження щодо виключення відповідних зіставних компаній.

Щодо обраного контролюючим органом періоду для розрахунку ринкового діапазону рентабельності, з матеріалів справи вбачається, що з метою отримання належного рівня зіставності комерційних та фінансових умов операцій, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, періодом для розрахунку ринкового діапазону рентабельності відповідачем обрано три календарних роки, а саме, попередні періоди (два роки) та період (рік). Таким чином, для аналізу контрольованих операцій, здійснених у 2014 році, ринковий діапазон на підставі даних бухгалтерської звітності за 2012 - 2014 року, за 2015 рік ринковий діапазон за 2013 - 2015 роки та за 2016 рік ринковий діапазон за 2014 - 2016 роки.

Такий діапазон рентабельності за показниками три роки, що передують періоду здійснення КО, є, на переконання суду, доцільним відповідно норм пп. 39.3.2.9 п. 39.3.2, пп. 39.1.1 п.39.1 ст.39 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2015 року) та пп. 39.1.2 п. 39.1. ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла з 01.01.2015 р.) і рекомендаціям Настанов ОЕСР, загальноприйнятим в міжнародній практиці.

Щодо обраного контролюючим органом показника рентабельності операційних витрат, з яким не погоджується позивач, суд зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що для цілей коригування котирувань S&P Global Platts на націнку трейдера, контролюючим органом було обрано показник рентабельності операційних витрат, що розраховується як співвідношення валового прибутку до операційних витрат.

Відповідно до пп. 39.3.2.6 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до пп. 39.3.2.6 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.

Як вже було зазначено, за результатами аналізу для розрахунку ринкового діапазону рентабельності операційних витрат було відібрано 4 компанії, зіставних з «Metinvest International S.A.» відповідно вимог пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, у редакції чинній в період здійснення контрольованих операцій додаток №4.4 до акту перевірки.

У зв`язку з ненаданням позивачем сегментованої фінансової звітності контрагента-нерезидента і неможливості розрахунку показника чистої рентабельності саме в контрольованих операціях, суд вважає, що у даному випадку найбільш доцільнім є застосування показника рентабельності операційних витрат (Berry Ratio/Коефіцієнт Беррі).

Коефіцієнт Беррі визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).

Для дистриб`юторських компаній собівартість - це, насамперед, величина затрат, понесених на закупівлю товарів, а операційні витрати компанії трейдера є незалежними.

Чисельник при розрахунку показника РОВ (валовий прибуток) - це частина доходу дистриб`ютора за його функцію доданої вартості, а знаменник (операційні витрати) - додана вартість.

У Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення визначені умови використання показника РОВ:

- додана вартість, створена в КО (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків) пропорційна до операційних витрат;

- вартість виконаних функції (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків) (додана вартість) в КО не повинна істотно впливати на вартість реалізованих товарів (виручку), тобто вона не має бути пропорційною до продажів;

- досліджувана сторона не виконує у КО будь-яку іншу істотну діяльність/функцію (наприклад, виробничу), яка має бути оплачена із використанням іншого методу або іншого фінансового показника.

Матеріалами справи підтверджується, що «Metinvest International S.A.» здійснює в контрольованих операціях (КО) збутову діяльність, яка включає в себе обмежену кількість функцій та ризиків та не передбачає використання суттєвих нематеріальних активів, операційні витрати компанії (адміністративні витрати, витрат на збут та інші), в свою чергу, є достатньо незалежними і мають сталий та ідентичний характер.

Як наслідок використання коефіцієнту Беррі при аналізі господарської діяльності контрагента-нерезидента є обґрунтованим.

Щодо доводів позивача, що Інформація, що застосовується контролюючим органом для порівняння цін в КО та котирувань S&P Global Platts, не була наявна в загальнодоступних джерелах інформації на момент визначення ціни, а також здійснення самої КО, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

В силу п. 39.5. ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов`язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.

Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.

Отже, як підтверджується матеріалами справи, контролюючим органом для більш повної зіставності цін в КО з ціновими показниками, наведеними в БД S&P Global Рlatts, було здійснено порівняння цін КО із діапазонами котирувань S&P Global Platts на дату, що є найближчою на момент здійснення КО із проведенням деяких коригувань, згідно з діючим законодавством.

Відповідно пп. 39.1.1., п.39.1, ст..39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

В силу пп. 39.1.3., п.39.1, ст.. 39 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Згідно абз. 3 пп. 39.3.2.3. пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції що діяла після 01.01.2015 року), якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки";

поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов`язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті).

Відповідно пп. 39.3.3.7. пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції що діяла до 01.01.2015 року), якщо ціна в контрольованій операції є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування приймається ціна, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону цін.

Згідно з п. 135.1. ст. 135 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з п. 135.2. ст. 135 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), інші доходи включають доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 - 161 цього Кодексу.

Згідно з пп.140.5.1 п.140.5, ст.140 ПКУ (у редакції, що діяла після 01.01.2015 року), фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 153.2 ст. 153 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), оподаткування КО здійснюється у порядку, передбаченому ст. 39 цього Кодексу.

Враховуючи наведене вище, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що за результатами перевірки контролюючим органом відповідно до пп. 39.1.1 п. 39.1 ст.39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) правомірно було визначено та здійснено коригування податкових зобов`язань ПРАТ «ІНГЗК» до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованих операцій комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених ст. 39, сторони яких не є пов`язаними особами.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, аналізу положень законодавства України, доказів, наявних в матеріалах справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.08.2021 №000/278/2501 та №000/279/2501 прийнято відповідачем обґрунтовано, підстави для їх скасування відсутні.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

Значене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи позивача.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.

Керуючись ст.ст.315,316,321,322,325 КАС України, суд-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо збагачувальний комбінат» - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.11.2024 р. залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня викладення повного тексту.

Головуючий - суддя Л.А. Божко

суддя Н.А. Олефіренко

суддя Ю. В. Дурасова