Справа № 460/11427/24
Суддя: Кузьмич Сергій Миколайович
Дата ухвалення: 2025-04-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 460/11427/24 пров. № А/857/3379/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Кузьмича С. М.,

суддів Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

за участю секретаря Кулабухової М.М.,

представника апелянта Лемішка І.П.,

представників відповідача Форет М.С.,

розглянувши в відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року (ухвалене головуючим суддею Друзенко Н.В. об 11:34 год., у м. Рівне, повне судове рішення складено 16 грудня 2024 року) у справі № 460/11427/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернулася до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 14.06.2024 №8778/ та №8777/ на загальну суму 475459,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що були відсутні підстави проведення фактичної перевірки. Щодо незаконності податкового повідомлення-рішення від 14.06.2024 №8777/ вказувала, що всі розрахункові операції здійснюються із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій із фіскальним номером , режим роботи онлайн. Наголошувала, що розрахункові операції, по яких нібито встановлені порушення податковим органом проведені із застосуванням вказаного ПРРО. Фіскальні чеки та чеки на повернення були надані представникам контролюючого органу 02.05.2024 при проведенні перевірки. При цьому, контролюючий орган нібито встановив ведення із порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, проте вказана обставина не відповідає дійсності, оскільки на адресу відповідача було відправлено: копію Договору комісії №КІ-29-04-24-ЛН від 29.04.2024; акт приймання передачі від 29.04.2024 до Договору комісії №КІ-29-04-24-ЛН від 29.04.2024; копію Форми обліку товарних запасів. Контролюючому орану надані документи, які підтверджують належним чином ведення обліку товарних запасів, що спростовує суть порушення, яке зазначене в акті. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 14.06.2024 №8778/, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020,00 грн, зазначала, що представники контролюючого органу під час здійснення перевірки не складали актів про відмову ФОП ОСОБА_1 надати копії документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки в порядку, визначеному пункті 85.6. статті 85 Податкового кодексу України. Таким чином, позивач, який дізнався про факт проведення перевірки вже після її проведення, оскільки не був присутній в цей час в м. Київ.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що процедурних порушень щодо здійснення фактичної перевірки 02.05.2024, судом не встановлено.

Відтак, доводи позивача про відсутність підстав проведення фактичної перевірки на переконання суд є повністю безпідставними.

Разом з цим, суд першої інстанції зазначив, що податкові повідомлення-рішення №8778/ та №8777/ від 14.06.2024 прийнято контролюючим органом відповідно до норм чинного законодавства. Так, позивачем порушено пункти 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, що знайшло своє підтвердження в ході розгляду справи. Суд першої інстанції зазначив, що відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР є обов`язок у суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Суд зазначив, що позивачем відповідно до поданих документів, не підтверджено належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації. Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Щодо доводів позивача про те, що ФОП ОСОБА_1 не була присутньою в м. Київ, а відтак не вчиняла вказане податкове правопорушення, суд наголосив, що під час перевірки була присутня представник ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_2 , яка проводила розрахункові операції.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржила позивач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким задовольнити позов.

Зокрема, в апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції у даній справі не досліджено доповідної записки та інформації, яка в ній зазначена, отже не існує інформації та доповідної записки, яка могла б могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Крім того апелянт наголошує, що всі розрахункові операції в магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 здійснюються із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій із фіскальним номером , режим роботи - онлайн. Зазначає, що суд першої інстанції не дослідив часу та дати формування Х-звіту, знятого з банківського терміналу та дійшов помилкового висновку про те, що суб`єкт господарювання згідно даних Х-звіту банківського терміналу S1k70bkh провів безготівкові оплати на загальну суму 78413,00 грн, проте згідно даних Х-звіту ПРРО сума безготівкового виторгу склала 899,00 грн (контрольно-розрахункова операція, яка проводилась перед початком перевірки), що свідчить про непроведення розрахункових операцій через ПРРО та не видачу розрахункових документів. Щодо порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, то позивач зазначає, що контролюючому орану надані документи, які підтверджують належним чином ведення обліку товарних запасів, що спростовує суть порушення, яке зазначене в акті.

Відповідач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.

В судовому засіданні представник відповідача, заперечив щодо задоволення апеляційної скарги та надав пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що ОСОБА_1 26.10.2021 зареєстрована як фізична особа підприємець (номер запису: 000069514). Видами господарської діяльності є: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (основний); 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. 27.09.2024 внесено запис про припинення підприємницької діяльності.

Позивач здійснює господарську діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , що сторонами не заперечується.

01.05.2024 Головним управлінням ДПС у м.Києві видано Наказ №2833-п «Про проведення фактичних перевірок» (далі також Наказ №2833-п від 01.05.2024), зокрема магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 (додаток 3 до цього наказу). Наказ видано на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України (далі ПК України), Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України від 21.06.2012 №5007-VI «Про ціни і ціноутворення», інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС.

Відповідно до пункту 1 вказаного Наказу, повинна бути проведена фактична перевірка платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1 10, з питань (мета перевірки) порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

Період діяльності, що перевіряється: згідно статті 102 Податкового кодексу України. Тривалість перевірки не повинна перевищувати 10 діб. Дата початку перевірки 02.05.2024.

Обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 01.05.2024 №881/26-15-07-07-00-12.

В свою чергу, ГУ ДПС у Рівненській області направлено лист від 06.11.2024 №1568/7/17-00-07-05-05 до Головного управління ДПС у м. Києві з метою отримання, зокрема доповідної записки управління фактичних перевірок від 01.05.2024 №881/26-15-07-07-00-12, однак вказаний документ до відповідача не надійшов.

02.05.2024 працівниками Головного управління ДПС у м.Києві проведено фактичну перевірку магазину магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , відповідно до направлень на перевірку №10243/26-15-07-07-03 від 02.05.2024, №10244/26-15-07-07-03 від 02.05.2024, що вручені «ФОП ОСОБА_2 на підставі договору з ФОП ОСОБА_1 » о 13 год 15 хв.

Вказану перевірку проведено на підставі статті 20, статті 80 Податкового кодексу України з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», від 01.06.2000 №1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності», від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (зі змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (зі змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці.

Так, 02.05.2024 працівниками Головного управління ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку і складено Акт фактичної перевірки №39444/26/15/07/ від 02.05.2024 (бланк №009576) (далі Акт), що зареєстрований в органі ДПС 03.05.2024.

Перевірка здійснена в присутності представника фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (ФОП на підставі договору).

Початок перевірки: 02.05.2024 о 13 год 15 хв (пункт 1.1. Акта).

В ході перевірки встановлено, що суб`єкт господарювання використовує реєстратор розрахункових операцій №, дата реєстрації та взяття на облік 25.04.2024. Здійснено контрольну розрахункову операцію чохла Spigen Silicone FIT за ціною 899,00 грн.

Відповідно до пункту 2.2.19 Акта встановлено наступне.

«Проведено фактичну перевірку господарського об`єкту магазину торгової точки « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 з використанням одного РРО у сфері продажу технічно складних побутових товарів та інших аксесуарів до них.

Перевіркою встановлено, що суб`єкт господарювання згідно даних Х-звіту банківського терміналу S1k70bkh провів безготівкові оплати на загальну суму 78413,00 грн, проте згідно даних Х-звіту ПРРО сума безготівкового виторгу склала 899,00 грн (контрольно-розрахункова операція, яка проводилась перед початком перевірки), що свідчить про не проведення розрахункових операцій через ПРРО та не видачу розрахункових документів, що свідчить про порушення порядку проведення розрахунків.

Також перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 396925,00 грн згідно опису. Суб`єкт господарювання не надав до перевірки форму обліку товарних запасів та прихідні документи на товар до неї.

Також встановлено, що суб`єкт господарювання не надав до перевірки документи, які стосуються матеріалів перевірки.

Протокол не складався.

Також встановлено використання праці офіційно непрацевлаштованого працівника, а саме ОСОБА_2 , яка проводила розрахункові операції, чим порушено частину 4 статті 24 КЗПП України.».

Перевіркою встановлено порушення (висновок перевірки) пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового Кодексу України; частини 4 статті 24 КЗпП України (пункт 3.1. Акту).

Закінчення перевірки: 02.05.2024 о 14 год 05 хв (пункту 3.2. Акту).

Для ознайомлення з матеріалами перевірки, надання вмотивованих пояснень та документів щодо фактів, викладених в акті, керівнику пропонується прибути до ГУ ДПС у м. Києві за викликом (пункт 4.3. Акта).

Відповідно до пункту 4.5. Акта, додатки до акта перевірки: опис товарів, Х-звіт ПРРО, Х-звіт терміналу, чек повернення, фіскальний чек, запит про надання документів - на 6 арк.

Представник ФОП ОСОБА_1 Якутович Марія Володимирівна відмовилась від підпису та отримання другого примірника акта.

Інспекторами складено належний Акт відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки, а другий примірник Акту надіслано ФОП ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку.

ГУ ДПС у м. Києві сформовано запит до ФОП ОСОБА_1 про надання документів, зокрема: накладні від постачальників, форма обліку товарних запасів, договір оренди приміщення. Зазначено надати документи в термін до 14 год 00 хв 02.05.2024.

Пояснень, заперечень та додаткових документів не надано.

Відповідно до Опису залишків товарів, які знаходяться в реалізації в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , всього товарів (2 колонки, 14 смартфонів Apple) на загальну суму 396925,00 грн. Від підписання та отримання вказаного акта представник відмовився.

Оскільки, ФОП ОСОБА_1 зареєстрована в м. Рівне Рівненської області, 14.06.2024 ГУ ДПС у Рівненській області винесено податкові повідомлення-рішення №8777/ та №8778/ на загальну суму 475459,00 грн.

Згідно з податковим повідомленням-рішенням №8777/ від 14.06.2024 до позивача за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»: не проведення розрахункових операцій через ПРРО, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафу) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 474439,00 грн на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до податкового повідомлення-рішення №8778/ від 14.06.2024 до позивача на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 54 ПК України та відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн.

04.07.2024 представником позивача подано скаргу на податкові повідомлення-рішення №8777/ та №8778/ від 14.06.2024, за результатами розгляду якої Державною податковою службою України 21.08.2024 прийнято рішення, яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуюся із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулася до суду з відповідними позовними вимогами.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Як передбачено підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України 20.1.10. контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Разом з тим, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, в якій сформовано такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. Верховний Суд зазначив, що випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

Застосовуючи такі висновки до спірних правовідносин у справі та перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, слід виходити з того, що направлення на проведення перевірки №10243/26-15-07-07-03 від 02.05.2024, №10244/26-15-07-07-03 від 02.05.2024 та копія наказу Наказу №2833-п «Про проведення фактичних перевірок» від 01.05.2024, зокрема магазину «Ябко» за адресою: м. Київ, Деснянський район, вул. Гната Хоткевича, 1В не містить інформації, яка б свідчила про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Як підтверджується матеріалами справи, судом першої інстанції не досліджено доповідної записки та інформації, яка в ній зазначена, відтак відсутні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача.

Разом з тим, колегія суддів наголошує, що відповідачем не надано та в матеріалах справи відсутні будь-які письмові докази, які містили б інформацію щодо можливих порушень, про які зазначається у наказі та які б передували видачі наказу на проведення фактичної перевірки позивача.

Отже суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що фактична перевірка проводиться не на підставі доповідної записки управління фактичних перевірок, а саме на підставі направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Зважаючи на підстави та предмет спору, слід надати правову оцінку висновкам акта фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області від 14.06.2024 №8778/ та №8777/ на загальну суму 475459,00 грн.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, згідно з податковим повідомленням-рішенням №8777/ від 14.06.2024 до позивача за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»: не проведення розрахункових операцій через ПРРО, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафу) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 474439,00 грн на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до податкового повідомлення-рішення №8778/ від 14.06.2024 до позивача на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 54 ПК України та відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн.

Перевіряючи доводи сторін стосовно наявності (відсутності) порушень вимог Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР), суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункту 1 статі 3 Закону);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункту 2 статі 3 Закону).

Разом з тим, позивачем не заперечується, що ним реалізовано товар на загальну суму 77514,25 грн та проведено безготівкові оплати. Позивач наголошує, що фіскальні чеки та чеки на повернення були надані представникам контролюючого органу 02.05.2024 при проведенні перевірки, а саме: чек з фіскальним номером: 1GoKXDUzS4Y від 02.05.2024 на суму 40907,00 грн, чек з фіскальним номером: hngxxkK0STY від 02.05.2024 на суму 910,00 грн, чек з фіскальним номером: LD0SfKN8XqI від 02.05.2024 на суму 24099,00 грн, чек з фіскальним номером: OEsI-s6g3Mo від 02.05.2024 на суму 10999,00 грн, чек з фіскальним номером: zTiZUKMqzSw від 02.05.2024 на суму 599,00 грн.

В свою чергу, на спростування доводів податкового органу щодо непроведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО, апелянт вказує, що всі розрахункові операції в магазині, який розташований за адресою м. Київ, вул. Хоткевича, 1-в здійснюються із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій із фіскальним номером , режим роботи - онлайн (надалі також ПРРО) .

Крім того, згідно з Х-звітом, що знятий з банківського терміналу, та не містив періоду за який він знятий, часу його формування, проте містив вказівку про кількість продажів «8», на загальну суму 78 413,00 грн., та одну операцію повернення на суму 899,00 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зауважує, що контрольна розрахункова операція проведена із застосуванням вказаного ПРРО, підтвердженням чого слугує наявна в матеріалах справи копія фіскального чеку та копія фіскального чеку на повернення.

Таким чином, відповідачем не доведено порушення позивачем вимоги пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496) визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Нормами пункту 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно із висновками акту перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 396925,00 грн згідно опису, суб`єкт господарювання не надав до перевірки форму обліку товарних запасів та прихідні документи на товар до неї.

Колегія суддів зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Порядку № 496 не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Разом з цим, згідно матеріалів справи, до позову долучено договір комісії №КІ-29-04-24-ЛН від 29.04.2024. Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору.

Крім того, на адресу відповідача відправлено: копію договору комісії та копію Актів приймання-передачі до договору комісії із переліком товарів та цінами, як підтверджують походження товарів, копію договору про спільну діяльність, а також саму форму ведення товарних запасів.

Поза увагою контролюючого органу залишено те, що Акт приймання-передачі до договору комісії від 29.04.2024 до Договору комісії № КІ-29-04-24-ЛН від 29.04.2024 містив на момент його підписання 1959 позицій товару у формі ведення товарних запасів він був відображений загальною позицією товару вартістю 2 226 522,00 грн.

Товари, які зазначені в описі залишків зазначені в Акті приймання-передачі до договору до договору комісії від 29.04.2024 до Договору комісії № КІ-29-04-24-ЛН від 29.04.2024 та Акті приймання передачі від 29.04.2024 до Договору комісії № КІ-29-04-24-ЛН від 29.04.2024.

Таким чином, позивачем надано належні та допустимі докази на підтвердження ведення позивачем обліку товарів запасів згідно Порядку № 496.

До того ж, законодавством не передбачений порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, тому оприбуткування товарів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

Відтак, ключовим у спірних правовідносинах є саме факт ведення належного обліку товарів, а не факт наявності на момент фактичної перевірки документів, які засвідчують цей факт.

Тому, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Відтак, висновки відповідача про порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР є необґрунтованими.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкового повідомлення-рішенням №8777/ від 14.06.2024 до позивача за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відтак таке підлягає скасуванню.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що висновки суду першої інстанції про те, що позивач не надав необхідних документів під час проведення перевірки є помилковим, оскільки відповідно до п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п.85.4 ст.85 Податкового кодексу України).

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (п.85.6 ст.85 Податкового кодексу України).

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису (п.85.7 ст.85 Податкового кодексу України).

Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п.85,8 ст.85 Податкового кодексу України).

У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів (п.85.9. ст.85 Податкового кодексу України).

Відповідальність в разі ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, встановлена статтею 121 Податкового кодексу України у вигляді штрафу.

Разом з цим, відповідно до статті 85.4 Податкового кодексу України відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідачем не надано доказів того, що саме ФОП ОСОБА_1 була повідомлена належним чином, відповідно статті 85.4 Податкового кодексу України, про запит щодо надання документів від 02.05.2024, зокрема: накладних від постачальників, форми обліку товарних запасів, договору оренди приміщення та матеріали справи не містять доказів того, що позивачем такий запит був отриманий.

В той же час, матеріали справи не містять доказів складання акта в довільній формі, що засвідчує факт відмови від їх надання чи не надання, та не встановлює які саме документи не надані при здійсненні податкового контролю.

Оскільки відповідачем не надано доказів того, що позивачем порушено п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України та з огляду на те, що інформації про отримання саме позивачем запиту на отримання копій документів матеріали справи не містять, колегія суддів дійшла висновку, що факт відмови позивача від надання документів для проведення перевірки не доведений відповідачем належними та допустимими доказами, отже податкове повідомлення рішення від 14.06.2024 № 8778/ є протиправним та підлягає скасуванню.

Аналізуючи усі наведені вище обставини справи та норми чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства у їх сукупності дають підстави дійти висновку про те, що приймаючи оспорювані податкові повідомлення - рішення відповідач діяв всупереч та з порушенням норм законодавства, через що позовні вимоги про їх скасування є підставними та обґрунтованими, а позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до ст. 317 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність таких обставин, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було неправильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з порушенням норм матеріального права з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а тому апеляційну скаргу слід задовольнити і рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року у справі № 460/11427/24 скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 14 червня 2024 року №8778/, №8777/.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар
Повне судове рішення складено 08 квітня 2025 року