Справа № 320/2895/20
Суддя: Заїка Микола Миколайович
Дата ухвалення: 2025-04-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/2895/20 Суддя (судді) першої інстанції: Балаклицький А. І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Заїки М.М.,

суддів - Ганечко О.М., Мельничука В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, -

ВСТАНОВИЛА:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також відповідач, контролюючий орган), в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № , № та № ;

- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 03 березня 2020 року № 103239-50/69.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що він надав перевіряючим усі первинні бухгалтерські документи за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Разом з тим, відповідачем не надано належної правової оцінки наданим документам, а висновки про порушення позивачем норм податкового законодавства зроблено без повного та всебічного дослідження первинної документації.

Окремо позивач звертає на увагу на процедурні порушення, які на його думку, були допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої були прийнятті оскаржувані податкові повідомлення-рішення та податкова вимога.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № , № , № .

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

При цьому суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № та наявності підстав для його скасування в повному обсязі.

Зокрема суд першої інстанції виснував про безпідставність доводів відповідача про порушення позивачем пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок недекларування доходу, отриманого від реалізації макулатури, з огляду на необґрунтованість здійсненого відповідачем у Акті перевірки розрахунку реалізованої макулатури у сумі 17 395 грн. Суд зауважив, що ознайомившись із змістом Акта перевірки в повному обсязі, не встановлено жодних посилань контролюючого органу на конкретну первинну документацію, надану позивачем та перевірену відповідачем, а саме: що саме в розумінні податкового органу є наданою позивачем інформацію щодо залишку ТМЦ. Так, з Акта перевірки не є зрозумілим, яким чином податковий орган розрахував вказаний залишок: на підставі видаткових, податкових накладних, чи за насідками поданої позивачем зведеної інформації щодо залишків. Крім того, у суду відсутні підстави вважати обґрунтованим самостійне визначення податковим органом вартості 1 кг макулатури у розмірі 3,50 грн.

Крім того суд зауважив, що відсутні підстави вважати, що відповідачем доведено допущення порушення податкового законодавства в частині завищення позивачем сум задекларованих витрат на оплату праці за 2017 рік на загальну суму 54 514, 86 грн, оскільки відповідачем не надано допустимого та належного доказу, на підставі якого останній дійшов такого висновку. Також зазначено про правомірність віднесення позивачем до витрат сплаченого ним земельного податку.

Водночас суд дійшов висновку про правомірність встановленого відповідачем порушення вимог підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України та обґрунтованість висновків контролюючого органу в частині завищення витрат у 2018 році у сумі 8 000 грн за рахунок включення позивачем до їх складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення.

Однак, з огляду на те, що проведення розрахунків податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб не дало можливості самостійно ідентифікувати (виокремити, назвати) таку частину оскарженого рішення, яка стосується визначення податкового зобов`язання, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення № в повному обсязі.

Оскільки за висновками контролюючого органу заниження військового збору від здійснення підприємницькою діяльності відбулося з підстав заниження позивачем чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , обґрунтованість розрахунку якого податковим органом не доведена, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № , як похідної позовної вимоги від задоволеної про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 13 січня 2020 року № , яким визначено зобов`язання з ПДФО.

Також, як похідна підлягає задоволенню позовна вимога про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 13 січня 2020 року № за штрафними санкціями за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО на суму 1 грн, оскільки останнє безпідставно мотивовано не проведенням позивачем розрахункових операцій без застосування РРО на суму 17 395 грн, що визнано судом протиправним.

При цьому суд першої інстанції погодився з доводами позивача про те, що відповідачем не доведеною належними, допустимими та достатніми доказами наявності повноважень Войтюка В. М. на підписання наказу від 04 листопада 2019 року № 527 та податкових повідомлень-рішень від 13 січня 2020 року № , № та № .

Водночас, на переконання суду, задоволення позовної вимоги про скасування податкової вимоги як протиправної є передчасним, а задоволення позовних вимог в частині скасування податкових повідомлень рішень є достатнім способом захисту порушеного права позивача, оскільки у разі набрання законної сили рішенням суду у цій справі в задоволеній його частині, податкова вимога, згідно вимог ПК України, буде вважатися відкликаною.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року в частині задоволення позовних вимог скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що посилання суду першої інстанції на те, що контролюючим органом не здійснювався аналіз наданих документів щодо залишків товарно-матеріальних цінностей (макулатури), не відповідає обставинам справи та наявним доказам. Наголошує, що вказане порушення встановлено на підставі наданих документів до перевірки, наданих пояснень до перевірки, Декларації про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки. При цьому відповідач вказує, що вартість реалізації 1 кг макулатури в розмірі 3,50 грн ним визначено виходячи із середньої річної ціни реалізації.

Також відповідач звертає увагу на те, що судом при ухваленні оскаржуваного рішення не було враховано, що ФОП ОСОБА_1 було завищено витрати на оплату праці за 2017 рік на загальну суму 54 514,86 грн, що підтверджується податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2017 рік, поданої позивачем 08 лютого 2018 року.

Крім того відповідач наголошує на неправомірності віднесення позивачем до складу витрат, сплаченого ним земельного податку, оскільки обставини справи свідчать про використання суме будівлі для здійснення господарської діяльності, а не земельної ділянки. Позивачем також не доведено факту використання саме земельної ділянки, на якій розміщена нежитлова будівля, для провадження господарської діяльності.

Водночас відповідач зазначає, що витрати на утримання основних засобів подвійного призначення (сідельних тягачів), а саме придбання запчастин, мастил та послуг ремонту вантажних автомобілів не відносяться до складу витрат фізичної особи-підприємця.

Шостим апеляційним адміністративним судом ухвалою від 11 червня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзивів на апеляційну скаргу.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.

Зауважив, що висновки контролюючого органу щодо залишку макулатури станом на 31 грудня 2018 року на суму 17 395 грн не ґрунтується на документах первинного бухгалтерського та податкового обліку позивача. Зокрема, податковий орган при проведенні перевірки проведення інвентаризації перед позивачем не ініціював. В матеріалах справи відсутній акт відмови у проведенні інвентаризації щодо зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей. Також перевіряючими не було використано при перевірці прибуткових та видаткових накладних на макулатуру - про вказане свідчить зміст підпункту 2.1.2.2 на стор. 10 Акту перевірки. При цьому вказує, що припущення відповідача про вартість 3,50 грн за 1 кг макулатури не базується на вимогах законодавства та на первинних документах позивача.

Також позивач зазначає, що висновки податкового органу про завищення витрат на оплату праці ФОП ОСОБА_1 за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року на суму 54 514,56 грн є необґрунтованими та спростовуються наданими позивачем до перевірки та наявними в матеріалах справи доказами.

Крім того позивач в апеляційній скарзі вказує на помилковості тверджень відповідача щодо відсутності доказів того, що ФОП ОСОБА_1 використовує земельну ділянку, яка пов`язана з веденням господарської діяльності. Зокрема позивач вказує, що в договорі оренди спірної земельної ділянки чітко визначене її цільове призначення «під розміщення бази по переробці вторинної сировини платника податків».

Також позивач зазначає, що висновок відповідача про неправомірність включення ФОП ОСОБА_1 витрат на придбання запчастин (акумуляторів), є помилковим, оскільки вони не належать до витрат на утримання вантажного автомобіля у розумінні положень чинного законодавства, а тому мають включатися до підприємницьких витрат. При цьому на підтвердження своєї позиції покликається на законодавчі зміни та виключення з підпунктів 177.4.5 та 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України словосполучення «подвійного призначення».

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2025 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Керуючись положеннями частини першої статті 308 КАС України, колегія суддів здійснювала перегляд оскаржуваного судового рішення в межах апеляційної скарги відповідача.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Встановлено, що ФОП ОСОБА_1 з 01 квітня 2017 року перебуває на загальній системі оподаткування; згідно з КВЕД видами господарської діяльності є: 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами, 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.24 Транспортне оброблення вантажів, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 38.11 (Основна) Збирання безпечних відходів, 38.32 Відновлення відсортованих відходів.

Наказом в.о. заступника начальника Головного управління ДПС у Київській області Віталія Войтюка на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77 ПК України, пункту 2 частини першої статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, наказано провести документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 , з 14 листопада 2019 року тривалістю 10 робочих днів; перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.

Про результати документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, складено Акт від 04 грудня 2019 року № 272/10-36-33-04/ НОМЕР_1 .

Згідно з висновками Акта перевірки, контролюючим органом встановлені порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:

- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177, підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України, яке полягає у заниженні суми чистого доходу за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 184 959,94 грн без ПДВ, в т.ч. за 2017 рік у сумі 54 514,86 грн без ПДВ та за 2018 рік у сумі 130 445,08 грн без ПДВ, що відображено в підпунктах 2.1.2.1, 2.1.2.2 пункту 2.1 розділу 2 Акта перевірки, а також за рахунок не декларування відповідно до підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України в декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік № від 07 лютого 2019 року суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає нарахуванню в розмірі 12 040,46 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 45 333,26 грн, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 9 812,68 грн та за 2018 рік в сумі 35 520,58 грн;

- пункту 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності з 01 квітня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 18 4959, 94 грн без ПДВ в т.ч.: за 2017 рік в сумі 54 514,86 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 130 445,08 грн без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 2 774,41 грн, в т.ч.: в сумі 817,83 грн та за 2018 рік в сумі 1 956,68 грн;

- статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО на суму 17 395 грн.

Не погоджуючись із висновками, викладеними в Акті перевірки, позивачем до Головного управління ДПС у Київській області подано заперечення від 23 грудня 2019 року № 1-З/П.

Листом Головного управління ДПС у Київській області від 09 січня 2020 року № 301/ФОП/10-36-33-04 «Про розгляд заперечення» повідомлено ФОП ОСОБА_1 про прийняте комісією з розгляду заперечень рішення про залишення без змін висновків Акта перевірки.

На підставі Акта перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області винесено:

- податкове повідомлення рішення від 13 січня 2020 року № за платежем ПДФО за результатами річного декларування в загальній сумі 56 666,57 грн, в т.ч. за зобов`язанням у сумі 45 333,26 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 11 333,31 грн;

- податкове повідомлення рішення від 13 січня 2020 року № за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в загальній сумі 3 467,01 грн, в т.ч. за зобов`язанням в сумі 2 774,41 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 693,60 грн;

- податкове повідомлення рішення від 13 січня 2020 року № за штрафними санкціями за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО на суму 1 грн.

03 березня 2020 року Головним управлінням ДПС у Київській області складено податкову вимогу форми «Ф» № 3103239-50/69.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення та податкову вимогу протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № , № , № є протиправними та підлягають скасуванню, з огляду на недоведеність контролюючим органом в повному обсязі встановлених порушень позивачем податкового законодавства, та правильності розрахунку сум заниження чистого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року.

Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.

Правовідносини з приводу оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім тих, що обрали спрощену систему оподаткування з 01 січня 2011 року врегульовані розділом IV ПК України.

Згідно з пунктом 1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

За змістом пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи та суми сплати за торговий патент на підставі документального факту їх сплати.

Враховуючи положення ПК України, фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування має право включити до складу витрат суми витрат, якщо вони документально підтверджені первинними документами, пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, фактично сплачені, товари (послуги) фактично отримані фізичною особою-підприємцем.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі по тексту - Закон № 996-XIV).

Відповідно до положень статті 1 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).

При цьому податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-ХІV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

З урахуванням наведеного, визначальною ознакою витрат в податковому обліку є їх безпосередній зв`язок з господарською діяльністю платника податку. Витрати мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій.

Аналізуючи доводи апеляційної скарги щодо правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № , колегія суддів зважає на наступне.

У даному випадку, підставою для визначення ФОП ОСОБА_1 сум грошового зобов`язання з ПДФО, зазначеного в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, став висновок контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу, за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року.

Так, зі змісту акта перевірки вбачається, що висновок про заниження позивачем чистого доходу для цілей оподаткування ПДФО, здійснений у зв`язку із тим, що відповідачем встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 валового доходу в загальній сумі 17 395 грн без ПДВ, в т.ч. за 2018 рік в сумі 17 395 грн без ПДВ, а саме: згідно з наданої позивачем інформації щодо залишку ТМЦ, що знаходяться на реалізації станом на 01 січня 2018 року, залишки ТМЦ, а саме макулатури 16 860 кг; всього протягом 2018 року придбано макулатури, згідно наданих до перевірки документів 1 281 423 кг, з них реалізовано згідно наданих до перевірки первинних документів, всього 1 282 928 кг, таким чином, залишок ТМЦ, а саме макулатури, що знаходиться на реалізації у позивача за результатами перевірки станом на 31 грудня 2018 року повинен становити 15 355 кг.

В той же час, податковим органом зазначено, що згідно з даними ФОП ОСОБА_1 , залишок ТМЦ, а саме макулатури, що знаходиться на реалізації у позивача за результатами перевірки станом на 31 грудня 2018 року, складає 10 385 кг. Отже, різниця станом на 31 грудня 2018 року становить, згідно з розрахунком податкового органу, 4 970 кг. За результатами перевірки відповідачем встановлено вартість реалізації 1 кг макулатури в розмірі 3,50 грн, отже загальна сума реалізованої макулатури становить 17 395, 00 грн без ПДВ, що не відображено позивачем у декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючи документи щодо походження товару.

Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 року за № 1686/24218 (далі - Порядок № 481).

Пунктом 1 Порядку № 481 визначено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV ПК України фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Відповідно до пункту 6 означеного Порядку № 481 у графі 9 Книги обліку доходів і витрат зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності (графи 6, 7, 8).

У графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня (підпункт 6 пункту 6 Порядку № 481).

Як вбачається з акта перевірки і не заперечується відповідачем, що під час перевірки, представникам контролюючого органу були надані всі первинні документи за всі періоди здійснення позивачем підприємницької діяльності у статусі фізичної особи-підприємця, за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року, в тому числі і Книга обліку доходів і витрат, фіскальні чеки, документи на придбання товару (накладні), видаткові накладні.

Вказані документи містяться в матеріалах справи та досліджені в повному обсязі судом апеляційної інстанції, з яких вбачається, що всі суми як доходів, так і витрат, які відображалась ФОП ОСОБА_1 в книгах обліку, відповідають сумам зазначеним в первинних документів, як на придбання позивачем товарів, так і в подальшому на їх реалізацію.

При цьому, в акті перевірки відповідачем конкретно не вказано та не визначено, на підставі яких саме первинних документів зроблені висновки про заниження позивачем чистого доходу.

Водночас, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

У свою чергу, лише посилання контролюючого органу на те, що до таких висновків останній дійшов згідно інформації одержаної від позивача, без наведення обґрунтованого та зрозумілого розрахунку, не може вважатись належним підтвердженням факту вчинення платником порушення податкового законодавства.

Крім того, відповідачем не надано належних доказів, яким чином останній визначив суму доходу, що на його думку, була неправомірно занижена позивачем, як і не було наведено жодного розрахунку та обґрунтування обчислення сум, зазначених в таблицях на сторінках акта, та, відповідно, жодного розрахунку, з якого суду було б зрозуміло, яким чином податковий орган визначив суми податкових зобов`язань, зазначених в оскаржуваному податковому повідомленні рішенні, якими позивачу було збільшено грошове зобов`язання.

Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що відомості про суми, як доходів, так і витрат, були відображені в податкових деклараціях позивача, на підставі записів в Книзі обліку доходів і витрат, внесених на підставі первинних документів, наданих представникам контролюючого органу під час перевірки.

При цьому, як вбачається з акта перевірки, відповідачем зауважень до порядку заповнення позивачем Книги обліку не зафіксовано.

Записи до Книги обліку доходів і витрат як про суми понесених витрат, так і про суми отриманих доходів здійснювались позивачем на підставі первинних документів, які надавались до перевірки і до оформлення та змісту яких зауважень з боку контролюючого органу не було та відповідають сумам, відображеним в таких первинних документах.

Таким чином колегія судді погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність доводів відповідача про порушення позивачем пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України в наслідок недекларування доходу у сумі 17 395 грн, отриманого від реалізації макулатури.

Визначені ФОП ОСОБА_1 суми витрат та доходів, є обґрунтованими та належним чином підтвердженими, як первинними документами, так і відомостями, відображеними в Книзі обліку доходів і витрат та поданою податковою звітністю, на відміну від даних відповідача, зазначених в акті перевірки, які окрім як загальної викладки показників та сум відхилення, не мають логічного та достатнього обґрунтування виявлених сум завищення.

Крім цього, в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено , що в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 року ФОП ОСОБА_1 завищено суму витрат на оплату праці, а саме: за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року всього нараховано заробітної плати в розмірі 82 551,39 грн, та нараховано єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 19 413,82 грн.

Отже, сума витрат, понесених на оплату праці становить 101 965,21 грн, проте, згідно з податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» становлять 156 480,07 грн. Таким чином, відповідач дійшов висновку про завищення позивачем витрат на оплату праці за 2017 рік на загальну суму 54 514,86 грн.

Водночас згідно з наданими позивачем до суду доказами, які надавалися відповідачу до перевірки, судом встановлено, що позивачем 08 лютого 2018 року подано: Податкову декларацію платника єдиного податку фізичної особи підприємця за 2017 рік, реєстраційний номер згідно з Квитанцією № 2 про її прийняття; Податкову декларацію про майновий стан і доходи за звітний період 2017 року, реєстраційний номер якої згідно з Квитанцією № 2 про її прийняття.

При цьому відомості вказаної Податкової декларації про майновий стан і доходи за звітний період 2017 року дорівнюють значенням відповідних граф Книги обліку доходів і витрат, яку веде позивач. Зокрема, відповідно до Книги обліку доходів і витрат (графа 7) ФОП ОСОБА_1 за перевіряємий період а також відомостей Акту перевірки від 04 грудня 2019 року (стор. 8 - пп. 2.1.1., стор. 17-20 - п. 2.3) перевіряючі не мали жодних зауважень до правильності ведення книги обліку доходів і витрат, фактично витрати на оплату праці найманих працівників становлять та документально підтверджені в сумі 156 480,07 грн.

Враховуючи вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновків податкового органу про завищення витрат на оплату праці ФОП ОСОБА_1 за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2018 року на суму 54 514,86 грн.

Посилання відповідача на податкову декларацію позивача про майновий стан та доходи за 2017 рік, яку подано 08 лютого 2018 року за реєстраційним № колегією суддів до уваги не приймаються, оскільки вона в матеріалах справи відсутня та відповідачем на вимогу суду першої інстанції надана не була.

Також відповідачем під час перевірки встановлено, що в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік (від 07 лютого 2019 року № ) ФОП ОСОБА_1 віднесено суми витрат, понесених на сплату земельного податку з фізичних осіб в сумі 105050,08 грн, про що свідчать відповідні записи в Книзі обліку доходів і витрат. В цьому відповідач вбачає порушення позивачем статті 177 ПК України, відповідно до якої до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, не включаються витрати, понесені за сплату земельного податку.

Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Земельний податок обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (підпункт 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Власники земельних ділянок юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до закону набули права власності на землю в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності відповідно (підпункт 14.1.34 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб підприємців визначений статтею 177 ПК України.

Так, згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування фізичної особи підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.

Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування визначений пунктом 177.4 статті 177 ПК України.

Підпунктом 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, до якого, зокрема, включаються суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи підприємця, крім податку на додану вартість для фізичної особи підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості.

Таким чином, у разі якщо фізична особа підприємець на загальній системі оподаткування володіє або на праві оренди користується нерухомим майном при здійсненні підприємницької діяльності та розташоване на земельній ділянці, на яку оформлено право власності/користування, то така особа має право включити до складу своїх витрат суму сплаченого земельного податку за вказану земельну ділянку.

З матеріалів справи судом встановлено, що відповідачем у Акті перевірки не констатовано жодних тверджень, відсутні посилання на будь-які докази, що використання орендованої позивачем земельної ділянки, на якій розташовано складське приміщення, здійснюється останнім не в цілях господарської діяльності.

Враховуючи викладене, та ті обставини, що податковим законодавством не встановлено заборони віднесення до витрат сплату земельного податку у разі, якщо ФОП користується останньою у цілях провадження господарської діяльності, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що висновки, викладені в Акті перевірки в цій частині, безпідставними та необґрунтованими.

Крім того перевіркою встановлено, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, відображених у додатках 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, відповідачем встановлено їх завищення на загальну суму 8 000 грн без ПДВ за рахунок віднесення їх до складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, а саме: віднесення до складу валових витрат вартість придбання «Акумулятор 6ст-190А» на суму 8 000 грн, про що свідчить відповідний запис в Книзі обліку доходів і витрат, чим порушено підпункт 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України.

Також, відповідачем у Акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено надання ФОП ОСОБА_1 в період 2017-2018 років послуг з вантажних перевезень, переважно автомобілів на території України сідельними тягачами та напівпричепами.

Отже, оскільки сідельні тягачі та напівпричепи, відповідно до ПК України в призмі Закону України «Про автомобільний транспорт», відносяться до основних засобів подвійного призначення, відповідач дійшов висновку, що придбані позивачем акумулятори для утримання вказаних транспортних засобів, не підлягали включенню до складу витрат та їх завищення на загальну суму 8 000 грн без ПДВ.

Надаючи оцінки таким доводам контролюючого органу, колегія суддів виходить з наступного.

З матеріалів справи судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 на праві власності належить вантажний автомобіль (сідельний тягач) марки Renault моделі Magnum 2002 року випуску, державний номер НОМЕР_2 , що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру МВС України.

Згідно з платіжними дорученнями від 09 січня 2018 року № 1026 на суму 8 000 грн. без ПДВ, ФОП ОСОБА_1 придбано у ФОП ОСОБА_3 «Акумулятор 6ст-190А» у кількості 2 шт., та які в подальшому згідно з Актом від 10.01.2018 року введені в експлуатацію шляхом встановлення останніх на вантажному автомобілі сідельному тягачі марки Renault моделі Magnum 2002 року випуску, державний номер НОМЕР_2 .

Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вартості придбаних запчастин для транспортних засобів та їх ремонту), які відповідно до вимог статті 177 ПК України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.

Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення вартості придбаних запасних частин для утримання та ремонту основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 11 жовтня 2021 року у справі № 140/8956/20, від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, від 02 липня 2020 року у справі № 560/389/19, від 04 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 03 червня 2021 року у справі № 540/1969/19 висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.

Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».

У розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).

Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.

Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.

Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.

З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.

Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.

Таким чином, витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів, вантажних автомобілів та напівпричепів, не відносяться до витрат підприємця.

Такий правовий висновок підтримано і Верховним Судом у постанові від 17 лютого 2023 року у справі № 320/6834/19, у постанові від 24 лютого 2023 року у справі № 160/9839/19, який враховується колегією суддів, як актуальний на час перегляду справи в апеляційному порядку.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність встановленого відповідачем порушення вимог підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України та обґрунтованість висновків контролюючого органу в частині завищення витрат у 2018 році у сумі 8 000 грн за рахунок включення позивачем до їх складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення.

Водночас з огляду на те, що проведення розрахунків податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб не дає можливості самостійно ідентифікувати (виокремити, назвати) таку частину оскарженого рішення, яка стосується визначення податкового зобов`язання, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення № в повному обсязі.

При цьому враховуючи те, що суми завищення позивачем витрат та, відповідно, заниження сум доходу за періоди діяльності 2017 - 2018 роки контролюючим органом визначені неправомірно та не мають належного обґрунтування, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № , № та № також є протиправними та підлягають скасуванню.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, ухвалив оскаржене рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права та дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позову, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись статтями 48, 242-244, 250, 271, 272, 286, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя М.М. Заїка

Судді О.М. Ганечко

В.П. Мельничук

Повний текст постанови складено та підписано 07 квітня 2025 року.