Справа № 280/5851/24
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-03-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 березня 2025 року м. Дніпросправа № 280/5851/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Олефіренко Н.А.,

секретар судового засідання Бендес А.Г.

за участю представника відповідача Косенко Л.О.

розглянувши в режимі відеоконференії в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Меркурій і Компанія"

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.12.2024 року (головуючий суддя Батрак І.В.)

в адміністративній справі №280/5851/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Меркурій і Компанія" до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариства з обмеженою відповідальністю "Меркурій і Компанія", 21.06.2024 звернулася до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 02.01.2024:

-№208010702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1232465,00 грн, в тому числі 985972,00 грн за податковими зобов`язаннями та 246493 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

-№308010702, яким до позивача застосовано штраф в загальній сумі 46491,50 грн за платежем додаток на додану вартість, прийняті на підставі акту перевірки № 6592/08-01-07-02/33701276 від 31.10.2023, як такі, що не відповідають чинному законодавству України, а також порушують права та охоронювані законом інтереси позивача.

В обґрунтування позову зазначено, що відповідно до «Політики бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій в TOB «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ»», яка є Додатком №1 до Наказів «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики» у період з 01.07.2017 по 30.06.2023, при продажу або іншому вибутті запасів оцінка їх здійснюється за методом середньозваженої собівартості. Стверджує, що метод середньозваженої собівартості дозволяє більш рівномірно відображати в обліку собівартість реалізованих товарів або продукції. Цей метод полягає визначенні середньої ціни запасів, які вибувають. Переваги: при застосуванні цього методу чистий прибуток буде мати середнє значення, яке найбільш відповідає фактичному: метод полегшує роботу і не вимагає детального обліку руху за кожною одиницею товарів. Зауважує, що відповідач не прийняв до уваги використання позивачем методу середньозваженої собівартості при продажу запасів (товарів), тому дійшов до безпідставних висновків про реалізацію товарів нижче ціни їх придбання. Відповідно до вказаного, вважає, що висновки акту перевірки ГУ ДІІС у Запорізькій області від 31.10.2023 № 6592/08-01-07-02/33701276 про порушення TOB «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 985972 грн є необґрунтованими, відповідно позивач не допускав і порушення п. 201.1. п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових протягом граничного терміну. Крім того, наголошує, що під час нарахування штрафних санкцій по податковому повідомленню-рішенню від 02.01.2024 № 308010702 згідно з п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України відповідач не врахував приписи п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.12.2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Рішення суду мотивоване тим, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 року по 26 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022. Якщо податкові накладні/розрахунки коригування зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач вернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити.

Вказує, що використовував метод середньозваженої собівартості при продажу запасів (товарів), тому не здійснював реалізацію товарів нижче ціни їх придбання. Зазначає, що не допускав і порушення п. 201.1. п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових протягом граничного терміну.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

У судовому засіданні представник відповідача підтримала свою позицію щодо рішення суду першої інстанції.

Представник позивача в судове засідання не з`явився. Про дату, час та місце розгляду справи повідомлений вчасно та належним чином. Клопотань до суду не подавав.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 15.08.2005. Видами діяльності позивача є: 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами (основний); 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 46.35 Оптова торгівля тютюновими виробами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах.

На підставі висновків Акту перевірки відповідачем 02.01.2024 були прийняті податкові повідомлення-рішення:

№208010702 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 1232465,00 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 985972,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 246493 грн;

№308010702 форми «ПН», яким до позивача застосовано штраф в розмірі 5% обсягу постачання (без податку на додану вартість) за платежем: додаток на додану вартість в загальній сумі 46491,50 грн.

Позивач вважає протиправними вказані податкові повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (ПК України). Зокрема ПК України визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 п. 1.1 ст. 1 ПК України).

За визначенням, наведеним у пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (ст. 4 Закону).

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

За приписами п. 83.1 ст. 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:

документи, визначені Податковим Кодексом України; податкова інформація (п.п. 83.1.2);

експертні висновки (п.п. 83.1.3);

судові рішення (п.п. 83.1.4);

інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені Податковим Кодексом України або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи (п.п. 83.1.6).

Відповідно до п. 44.1, 44.2 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з пп. "а" і "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПК України розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених ст. 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень ст. 189 цього Кодексу.

Пунктами 198.1 та 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 21.11 ст. 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Матеріалами справи підтверджується, що на підставі направлень від 03.10.2023 №2373 №2374, №2375, №2376, №2377, №2378 та відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.77.1 ст.77 з урахуванням вимог пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Запорізької області було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань податкового, валютного, іншого законодавства та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.07.2017 по 30.06.2023.

За результатами документальної планової виїзної перевірки складено акт перевірки №6592/08-01-07-02/33701276 від 31.10.2024.

У висновках Акту перевірки зазначено, що перевіркою встановлено порушення ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» податкового законодавства, зокрема:

- п.188.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 985972грн, у т.ч. за відповідні податкові періоди:

квітень 2018 року на суму 82009 грн; травень 2018 року на суму 84276 грн; червень 2018 року на суму 93424 грн; липень 2018 року на суму 39666 грн; серпень 2018 року на суму 4641 грн; квітень 2019 року на суму 39533 грн; жовтень 2019 року на суму 84828 грн; листопад 2019 року на суму 61161 грн; січень 2020 року на суму 316169 грн; квітень 2020 року на суму 3650 грн; серпень 2020 року на суму 29416 грн; вересень 2020 року на суму 51456 грн; жовтень 2020 року на суму 3965 грн; листопад 2020 року на суму 61256 грн; січень 2021 року на суму 10510 грн; березень 2021 року на суму 20012 грн;

- п. 201.1, п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну.

Не погодившись з висновками акту перевірки, 14.12.2023 позивач подав заперечення до акту перевірки, проте отримав лист-відповідь відповідача від 28.12.2023 № 52351/6/08-01-07-02-04, яким заперечення залишені без задоволення, а висновки акту без змін.

На підставі висновків Акту перевірки відповідачем 02.01.2024 прийняті податкові повідомлення-рішення:

№208010702 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 1232465 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 985972 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 246493 грн;

№308010702 форми «ПН», яким до позивача застосовано штраф в розмірі 5% обсягу постачання (без податку на додану вартість) за платежем: додаток на додану вартість в загальній сумі 46491,50 грн.

Позивач вважає протиправними вказані податкові повідомлення-рішення.

Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що згідно з абз. 11 п. 201.4 ст. 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до ст. 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.

Відповідно до п. 201.1. ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями п.120-1.2. ст.120-1 ПК Україна передбачено, що у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених пп. "а" - "г" п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до ст.199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого п. 201.4 ст. 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу

- тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 % обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Матеріалами справи підтверджується, що висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства обґрунтовані тим, що перевіркою первинних документів (видаткових накладних), даних Єдиного реєстру податкових накладних та оборотів рахунків бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» встановлено реалізацію товарів нижче ціни їх придбання. Детальна інформація в розрізі періодів, цін придбання та продажі, видаткових та податкових накладних, контрагентів, наведена в додатку 11 до Акту перевірки.

Так, на підставі видаткових та податкових накладних встановлено придбання ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у липні 2017 року, січні та лютому 2018 року у ТОВ «ВТО ГРУП» () та ФОП ОСОБА_1 (податковий номер ) феросиліцію ФС-65 за цінами від 37000 грн за тонну до 59540 грн за тонну без ПДВ. В бухгалтерському обліку позивачем придбання феросиліцію ФС-65 відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Згідно з оборотом рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» встановлено, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у бухгалтерському обліку придбаний феросиліцій ФС-65 в кількості 43,38 т на суму 2353960 грн переведено у феросиліцій ФС-65 (фіз. вага=22,0 т) в кількості 43,38 т на суму 2353960 грн, що відображено Кт рахунку 281 феросиліцій ФС-65 на Дт рахунку 281 - феросиліцій ФС-65 (фіз. вага=22,0 т) у кількості 43,382 т на суму 2353960 грн.

На підставі видаткових та податкових накладних встановлено реалізацію ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у березні 2018 року ТОВ «ВТО ГРУП» феросиліцій ФС-65 (фіз. вага = 22 т) у кількості 43,382 т на суму 1995572 грн. В бухгалтерському обліку позивача реалізація (списання) феросиліцію ФС-65 (фіз. вага = 22 т) відображено наступним чином: Дт рах 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт рах 281 «Товари на складі» у сумі 2353960 грн без ПДВ, Дт рах 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» у сумі 1995572 грн без ПДВ, Дт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» Кт рах 791 у сумі 1995572 грн.

Таким чином, перевіркою встановлено, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у березні 2018 року здійснено продаж (реалізацію) феросиліцій ФС-65 (фіз. вага = 22 т) у кількості 43,382 т на суму 1995572 грн (вартість 46000 грн за тонну без ПДВ), який придбано на суму 2353960,00 грн (середня ціна 54261,21 грн за тонну без ПДВ), тобто нижче ціни придбання.

Крім того, в ході перевірки встановлено, що на підставі видаткових та податкових накладних ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбавало у січні 2018 року та лютому 2018 року у ТОВ «ВТО ГРУП» ферохром ФХ850 20 т за ціною 85650 грн.

В бухгалтерському обліку позивача придбання ферохрому ФХ850 відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». На підставі видаткових та податкових накладних ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбаває у серпні та листопаді 2017 року у ТОВ «ВТО ГРУП» ферохром ФХ800 24 т ціною 70000 грн та 1,25 т за ціною 63000грн.

В бухгалтерському обліку позивача придбання ферохрому ФХ850 відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Згідно з оборотом рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» встановлено, що позивач у бухгалтерському обліку придбаний ферохром ФХ850 20 т на суму 1713000 грн та ферохром ФХ800 20 т на суму 1219500 грн на загальну суму 2932500 грн переведено у ферохром ФХ800А-6 40 т на суму 2932500 грн, що відображено Кт рахунку 281 ферохром ФХ850 20 т та ферохром ФХ800 20 тон на суму 2932500 грн на Дт рахунку 281 ферохром ФХ800А-6 40 т на суму 2932500 грн.

В подальшому, ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» реалізовано ТОВ «ВТО ГРУП» 08.05.2018 ферохром ФХ800А-6 20 т за ціною 52000 грн за тонну на суму 1040000 грн та 04.06.2018 20 т за ціною 50200 грн за тонну на суму 1004000 грн, на загальну суму 2044000,00 грн.

В бухгалтерському обліку реалізація (списання) ферохрому ФХ800А-6 відображено наступним чином: Дт рах 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт рах 281 «Товари на складі» у сумі 2932500 грн без ПДВ, Дт рах 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» у сумі 2044000 грн без ПДВ, Дт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» Кт рах 791 «Результат операційної діяльності» у сумі 2044000 грн.

Таким чином, відповідач дійшов висновку, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у травні, червні 2018 року здійснено продаж (реалізацію) ферохром ФХ800А-6 у кількості 40 т на суму 2044000 грн (середня ціна 73312,50 грн за тонну без ПДВ), який придбано на суму 2932500 грн (середня ціна 51100 грн за тонну без ПДВ), тобто нижче ціни придбання.

До того ж перевіркою було встановлено, що на підставі видаткових та податкових накладних позивач придбавав на протягом 2017-2018 років у ТОВ «ВТО ГРУП» феромолібден FeMo-60 за цінами від 400 грн до 680 грн за кг. В бухгалтерському обліку ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбання феромолібдену FeMo-60 відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Згідно з оборотом рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» встановлено, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у бухгалтерському обліку придбаний феромолібден FeMo-60 в кількості 6880 кг на суму 4033837,00 грн переведено у феромолібден FeMo-60 тн 1,958 т на суму 1111376 грн, феромолібден FeMo-60-2 тн 3,592 т на суму 2132800 грн, феромолібден FeMo-65 0,93 т на суму 552161грн, феромолібден FeMo-70-2 тн 0,4 т на суму 237500,0 грн, на загальну суму 4033837,00 грн.

В бухгалтерському обліку відображено Кт рахунку 281 феромолібден FeMo-60 в кількості 6880 кг на загальну суму 4033837грн, на Дт рахунку 281 феромолібден FeMo-60 тн 1,958 т на суму 1111376грн, феромолібден FeMo-60-2 тн 3,592 т на суму 2132800 грн, феромолібден FeMo-65 0,93 т на суму 552161грн, феромолібден FeMo-70-2 тн 0,4 т на суму 237500,00 грн на загальну суму 4033837,00 грн.

ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» реалізовано ТОВ «ВТО ГРУП» феромолібден FeMo-60 тн 1,958 т на суму 1059030 грн, феромолібден FeMo-60-2 тн 3,592 т на суму 1935899грн, феромолібден FeMo-65 0,42 т на суму 243138,00 грн, феромолібден FeMo-70-2 тн 0,4 т на суму 220520грн, всього на суму 3458587грн.

В бухгалтерському обліку реалізація (списання) зазначеного товару відображено наступним чином: Дт рах 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт рах 281 «Товари на складі» у загальній сумі 4033837,00 грн без ПДВ; Дт рах 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» у сумі 3458587,20 грн без ПДВ; Дт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» Кт рах 791 «Результат операційної діяльності» у сумі 3458587,20 грн.

Таким чином, перевіряючі дійшли висновку, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у березні-серпні 2018 року здійснено продаж (реалізацію) феромолібдену FeMo-60 тн 1,958 т на суму 1059030 грн, феромолібдену FeMo-60-2 тн 3,592 т на суму 1935899 грн, феромолібдену FeMo-65 0,42 т на суму 243138грн, феромолібдену FeMo-70-2 тн 0,4 т на суму 220520грн, всього на суму 3458587,0 грн (середня ціна 542949,30 грн за тонну без ПДВ), який придбано на суму 4033837 грн (середня ціна 586313,52 грн за тонну без ПДВ), тобто нижче ціни придбання.

Також на підставі аналізу видаткових та податкових накладних перевіркою встановлено придбання позивачем на протягом 2018-2019 років у ТОВ «ВТО ГРУП» феромарганець ФМн-75 за цінами від 62500грн до 67000 грн за тонну.

В бухгалтерському обліку ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбання феромарганцю ФМн-75 відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

На підставі видаткових накладних ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбавало 01.12.2019 у ФОП ОСОБА_1 феромарганець 78% за ціною 17000грн за тонну.

В бухгалтерському обліку позивача придбання феромарганцю 78% відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Згідно з оборотом рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» встановлено, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у бухгалтерському обліку придбаний феромарганець ФМн-75 в кількості 51,779 т на суму 3383911грн та феромарганцю 78% в кількості 0,642 т на суму 14169грн на загальну суму 3429371,16 грн переведено у феромарганець 78% Р10 в кількості 4,421 т на суму 267534грн, феромарганець 78% Р35 в кількості 8 т на суму 518936,00 грн та феромарганець 80% в кількості 40,0 т на суму 2611610грн.

В бухгалтерському обліку відображено наступним чином: Кт рахунку 281 феромарганець ФМн-75 в кількості 51,779 т на суму 3383911грн та феромарганцю 78% в кількості 0,642 т на суму 14169грн на Дт рахунку 281 феромарганець 78% Р10 в кількості 4,421 т на суму 267534грн, феромарганець 78% Р35 в кількості 8 т на суму 518936грн та феромарганець 80% в кількості 40,0 т на суму 2611610грн на загальну суму 33980080грн.

У подальшому, ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» реалізовано ТОВ «ВТО ГРУП» феромарганець 78% Р10 в кількості 5 т на суму 201500грн (з урахуванням залишків на 01.01.2019 - 0,579 т на суму 31291,16 грн), феромарганець 78% Р35 в кількості 8 т на суму 249260грн та феромарганець 80% в кількості 40,0 т на суму 2051000грн, всього на суму 2501760грн.

В бухгалтерському обліку реалізація (списання) зазначеного товару відображено наступним чином: Дт рах 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт рах 281 «Товари на складі» у сумі 3429371,16 грн без ПДВ, Дт рах 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» у сумі 2501760грн без ПДВ, Дт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» Кт рах 791 «Результат операційної діяльності» у сумі 2501760грн.

Таким чином, ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» протягом 2019 року здійснено продаж (реалізацію) феромарганцю 78% Р10 в кількості 5 т на суму 201500грн (з урахуванням залишків на 01.01.2019 - 0,579 т на суму 31291,16 грн), феромарганцю 78% Р35 в кількості 8 тон на суму 249260грн та феромарганцю 80% в кількості 40тон на суму 2051000грн, всього на суму 2501760грн (середня ціна 47203,02 грн за тонну без ПДВ), який придбано на суму 3429371,16 грн (середня ціна 64822,88 грн за тонну без ПДВ), тобто нижче ціни придбання.

З Акту перевірки також вбачається, що на підставі видаткових та податкових накладних ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбавало протягом 2020 року у ТОВ «ВТО ГРУП» феромарганець ФМн-75 за цінами від 57000грн до 60000грн за тонну.

В бухгалтерському обліку позивача придбання феромарганцю ФМн-75 відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». На підставі видаткових накладних позивач 25.03.2020 придбавав у ТОВ «ВТО ГРУП» феромарганець 78% за ціною 37000,00 грн за тонну.

В бухгалтерському обліку ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбання феромарганцю 78% відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Згідно з оборотом рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» встановлено, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у бухгалтерському обліку придбаний феромарганець ФМн-75 в кількості 60,3 т на суму 3486008,85 грн та феромарганцю 78% в кількості 14 т на суму 518000грн, всього 74,3 т на суму 4004008,85 грн переведено у феромарганець 78% Р10 в кількості 14 т на суму 518000грн, феромарганець 80% в кількості 53 т на суму 3090633,85 грн та феромарганець 88% в кількості 7,292 т на суму 395375грн, всього 74,292 т на суму 4004008,85 грн.

В бухгалтерському обліку відображено Кт рахунку 281 феромарганець ФМн-75 в кількості 60,3 т на суму 3486008,85 грн та феромарганцю 78% в кількості 14 т на суму 518000грн, всього 74,3 т на суму 4004008,85 грн на Дт рахунку 281 феромарганець 78% Р10 в кількості 14 т на суму 518000грн, феромарганець 80% в кількості 53 т на суму 3090633,85 грн та феромарганець 88% в кількості 7,3 т на суму 395375грн, всього 74,292 т на суму 4004008,85 грн.

У подальшому, ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» реалізовано ТОВ «ВТО ГРУП» феромарганець 78% Р10 в кількості 14 т на суму 506100грн, феромарганець 80% в кількості 53 т на суму 2421000,00 грн та феромарганець 88% в кількості 7,292 т на суму 334110грн, всього 74,292 т на суму 3261210грн.

В бухгалтерському обліку реалізація (списання) зазначеного товару відображено наступним чином: Дт рах 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт рах 281 «Товари на складі» у сумі 4004008,85 грн без ПДВ, Дт рах 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» у сумі 3261210грн без ПДВ, Дт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» Кт рах 791 «Результат операційної діяльності» у сумі 3261210 грн.

Таким чином, ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» протягом 2019 року здійснено продаж (реалізацію) феромарганцю 78% Р10 в кількості 14 т на суму 506100 грн, феромарганцю 80% в кількості 53 т на суму 2421000 грн та феромарганець 88% в кількості 7,292 т на суму 334110 грн, всього 74,292 т на суму 3261210 грн (середня ціна 43897,19 грн за тонну без ПДВ), який придбано на суму 4004008,85 грн (середня ціна 53889,76 грн за тону без ПДВ), тобто нижче ціни придбання.

Крім цього, перевіркою встановлено, що на підставі видаткових та податкових накладних ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбавало протягом 2019 року у ТОВ «ВТО ГРУП» феросиліцій ФС-65 за цінами від 50000грн до 65454 грн за тонну.

В бухгалтерському обліку позивача придбання феросиліцій ФС-65 відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Згідно з оборотом рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» встановлено, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» у бухгалтерському обліку придбаний феросиліцій ФС-65 в кількості 40 т на суму 2436970грн переведено у феросиліцій ФС-65 (фіз. вага = 22,0 т) в кількості 41,052 т на суму 2436970грн, що відображено Кт рахунку 281 феросиліцій ФС-65 на Дт рахунку 281 - феросиліцій ФС-65 (фіз. вага = 22,0 т).

У подальшому, позивачем реалізовано ТОВ «ВТО ГРУП» феросиліцій ФС-65 (фіз. вага = 22,0 т) в кількості 41,052 т на суму 849776,40 грн.

В бухгалтерському обліку ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» реалізація (списання) феросиліцій ФС-65 (фіз. вага = 22,0 т) відображено наступним чином: Дт рах 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт рах 281 «Товари на складі» у сумі 2436970 грн без ПДВ, Дт рах 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» у сумі 849776,40 грн без ПДВ, Дт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» Кт рах 791 «Результат операційної діяльності» у сумі 849776,40 грн.

Таким чином, в ході перевірки відповідач дійшов висновку, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» здійснено продаж (реалізацію) феросиліцію ФС-65 (фіз. вага = 22 т) у кількості 41,052 т на суму 849776,40 грн (вартість 20700 грн за тонну без ПДВ), який придбано на суму 2436970 грн (середня ціна 59363 грн за тонну без ПДВ), тобто нижче ціни придбання.

Матеріалами справи підтверджується, що на підставі видаткових накладних позивач придбавав протягом 2020 року у ТОВ «ВТО ГРУП» феромарганець 78% за ціною від 37000 грн за тону до 45000 грн за тону.

В бухгалтерському обліку ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» придбання феромарганцю 78% відображено наступним чином: Дт рах 281 «Товари на складі» Кт рах 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Згідно з оборотом рахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» встановлено, що позивач у бухгалтерському обліку придбаний феромарганець 78% в кількості 41,768 т на суму 1808511грн переведено у феромарганець 78% Р10 в кількості 21 т на суму 913550грн, феромарганець 78% Р20 в кількості 20 т на суму 870061грн та феромарганець ФМн78РА-1 ДСТУ 3547-97 в кількості 0,768 т на суму 24900грн, всього 41,768 т на суму 1808511грн, що відображено Кт рахунку 281 феромарганець 78% в кількості 41,768 т на суму 1808511грн на Дт рахунку 281 феромарганець 78% Р10 в кількості 21 т на суму 913550грн, феромарганець 78% Р20 в кількості 20 т на суму 870061грн та феромарганець ФМн78РА-1 ДСТУ 3547-97 в кількості 0,768 т на суму 24900грн, всього 41,768 т на суму 1808511грн.

У подальшому, ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» в січні 2021 року реалізовано ТОВ «ВТО ГРУП» феромарганець 78% Р10 в кількості 21 т на суму 861000грн, феромарганець 78% Р20 в кількості 20 т на суму 770000грн та феромарганець ФМн78РА-1 ДСТУ 3547-97 в кількості 0,768 т на суму 42240грн, всього 41,768 т на суму 1673240грн.

В бухгалтерському обліку реалізація (списання) зазначеного товару відображено наступним чином: Дт рах 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт рах 281 «Товари на складі» у сумі 1808511,00 грн без ПДВ, Дт рах 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» у сумі 1673240 грн без ПДВ, Дт рах 702 «Дохід від реалізації товарів» Кт рах 791 «Результат операційної діяльності» у сумі 1673240,00 грн.

Таким чином, ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» протягом 2019 року здійснено продаж (реалізацію) феромарганець 78% Р10 в кількості 21 т на суму 861000 грн, феромарганець 78% Р20 в кількості 20 т на суму 770000 грн та феромарганець ФМн78РА-1 ДСТУ 3547-97 в кількості 0,768 т на суму 42240 грн, всього 41,768 т на суму 1673240 грн (середня ціна 40060,33 грн за тонну без ПДВ), який придбано на суму 2436970 грн (середня ціна 43298,96 грн за тонну без ПДВ), тобто нижче ціни придбання.

Матеріалами справи також підтверджується (та позивачем не спростовано), що в ході проведення перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області посадовим особам ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» надано запит від 11.10.2023 № 3/07-02 з проханням надати пояснення та документальні підтвердження технологічні карти та/або технологічний процес, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів та інші документи, що слугувало у переведенні у бухгалтерському обліку придбаних за однією позицією (назвою) товару та переведені в іншу позицію (назву) товару.

ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» листом від 24.10.2023 № 91 (вх. від 25.10.2023 №54060/6), із зазначеного питання надано пояснення, що відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом.

Наказом про облікову політику позивача дозволено проводити реалізацію та її відображення у бухгалтерському обліку, однорідних або споріднених номенклатур товарів за однією номенклатурною назвою, з обов`язковою перевіркою балансу у межах загальної назви групи товарів за УКТ ЗЕД.

При цьому підприємством не надавались документальні підтвердження: технологічні карти та/або технологічний процес, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів та інші документи, що слугувало у переведенні у бухгалтерському обліку придбаних за однією позицією (назвою) товару та переведені в іншу позицію (назву) товару.

Отже, матеріалами справи підтверджено, що відповідач звертався до позивача з письмовим запитом про надання документів, а саме надання технологічних карт та/або надання доказів проведення технологічного процесу, накладних-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів та інші документи, що слугувало у переведенні у бухгалтерському обліку придбаних за однією позицією (назвою) товару та переведені в іншу позицію (назву) товару, в той же час такі підтверджуючи документи підприємством під час перевірки надані не були, про що був складений акт від 24.10.2024 №1086/08-01-07-02.

При цьому, витребувані документи не надані під час адміністративного оскарження результатів перевірки, а також не надані до матеріалів справи.

Таким чином, матеріали справи не містять підтверджень, що підприємством (позивачем) здійснювалось технологічні процеси, які б могли вплинути на ціну товарів.

Крім того, позивачем жодним чином не обґрунтовано твердження щодо не прийняття ГУ ДПС у Запорізькій області до уваги використання підприємством методу середньозваженої собівартості при продажу запасів (товарів).

Встановлені в ході перевірки обставини та порушення наведених вимог ПК України жодним чином не спростовані позивачем в ході розгляду справи, при цьому, судом позивачу надавалась така можливість та відкладались підготовчі засідання за його клопотанням, однак позивачем не надано жодного доказу в спростовування висновків податкового органу.

Отже, під час перевірки встановлено та позивачем не спростовано, що в порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» здійснило реалізацію товарів нижче ціни їх придбання, що призвело до заниження податкових зобов`язань на суму 985972 грн, у т.ч. за відповідні податкові періоди:

квітень 2018 року на суму 82009грн; травень 2018 року на суму 84276 грн; червень 2018 року на суму 93424 грн; липень 2018 року на суму 39666грн; серпень 2018 року на суму 4641грн; квітень 2019 року на суму 39533грн; жовтень 2019 року на суму 84828грн; листопад 2019 року на суму 61161грн; січень 2020 року на суму 316169грн; квітень 2020 року на суму 3650грн; серпень 2020 року на суму 29416грн; вересень 2020 року на суму 51456грн; жовтень 2020 року на суму 3965грн; листопад 2020 року на суму 61256грн; січень 2021 року на суму 10510грн; березень 2021 року на суму 20012грн.

У зв`язку з встановленими порушеннями, відповідач дійшов висновку, що за результатами проведення перевірки дотримання вимог податкового законодавства під час реєстрації податкових накладних ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» за період з 01.07.2017 по 30.06.2023 на порушення вимог п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, Порядку №1307 встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових, а саме:

березень серпень 2018 року, квітень, жовтень, листопад 2019 року, січень, березень, серпень, вересень, жовтень, листопад 2020 року, січень, березень 2021 року (детальний розрахунок штрафних санкцій з податку на додану вартість за не реєстрацію податкових накладних доданий до податкового повідомлення-рішення від 02.01.2024 №208010702).

Позивач в обґрунтування позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 02.01.2024 №208010702 посилається лише на неврахування контролюючим органом при прийнятті спірного рішення приписів п. 52-1 підрозділу 10 розділу 20 ПК України.

З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до п. 111.2 ст. 112 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Положеннями ст. 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно із абз. 4 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу,

- тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 % обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що нездійснення платником податку на додану вартість протягом граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Водночас, з 12.03.2020 року до 30.06.2023 року на всій території України було встановлено карантин відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»(із змінами), від 20.05.2020 №392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів", від 22.07.2020 № 641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 09.12.2020 №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".

Положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.

Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за нездійснення протягом граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Водночас, п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій його застосування із 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за нездійснення протягом граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 № 2118-IX, який набрав чинності 07 березня 2022 року (Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п. 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, пп. 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пп.у 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених ст. 39 і 39-2, п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених ст. 39 і 39-2, п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) пп. 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями абз. 18 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України у редакції Закону № 2260-IX визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 16.04.2024 по справі № 460/21543/23.

Під час перевірки встановлено, що ТОВ «МЕРКУРІЙ І КОМПАНІЯ» не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання вартості над фактичною ціною, що саме доводами позовної заяви та матеріалами справи не спростовано.

В той же час, як зазначено вище, пп. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи позивача.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Меркурій і Компанія" залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.12.2024 року -залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 25.03.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 25.03.2025.

В повному обсязі постанова виготовлена 01.04.2025.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя Н.А. Олефіренко