Справа № 280/6829/23
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-03-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 березня 2025 року м. Дніпросправа № 280/6829/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Олефіренко Н.А.,

секретар судового засідання Бендес А.Г.

за участю представника позивача Швець Д.І.

представника відповідача Шевченко Ю.В.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.10.2023 року (головуючий суддя Садовий І.В.)

в адміністративній справі №280/6829/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Апельмон Прайм" до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Апельмон Прайм", звернувся 29.08.2023 до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення відповідача від 19.05.2023 №9 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 423 692,48 грн.;

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що що фактична перевірка проведена контролюючим органом у період з 05.04.2023 по 18.04.2023 безпідставно та поза межами передбачених чинним законодавством повноважень, а отже її результати не можуть бути достатніми доказами порушення позивачем вимог чинного законодавства. Водночас вказано, що обґрунтуванням встановленого у Акті порушення є виключно наявна у відповідача ще до початку перевірки інформація з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, однак така податкова інформація не може вважатись належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень допущених суб`єктом господарювання. Додатково зауважено, що у пункті 2.2.13 акту перевірки від 24.06.2022 №3580/10/36/07/34268112 контролюючим органом вказано, що під час перевірки було надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту, а відтак безпосередньо під час проведення перевірки жодних порушень вимог щодо форми та змісту розрахункового документа виявлено не було. Разом із тим зазначено, що належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки, однак єдиним доказом скоєного позивачем правопорушення є зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування марки акцизного податку. Крім того вказано, що контролюючий орган безпідставно застосував до ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» штраф у розмірі 150% вартості проданих із порушенням товарів, оскільки такий штраф передбачений виключно за повторне вчинення правопорушення. Враховуючи викладене, позивач просить позовні вимоги задовольнити у повному обсязі

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27.10.2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення від 19.05.2023 №9 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 423 692,48грн.

Рішення суду мотивоване тим, що факт вчинення позивачем правопорушення (у вигляді не зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями) не підтверджено належними, допустимими та достовірними доказами, спростовується інформацією, наведеною в Акті фактичної перевірки, що, в свою чергу, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Вказує, що відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення у період з липня по вересень 2022 року в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 286 060,30 грн, які повинні маркуватись марками акцизного податку, без реквізитів марки акцизного податку. Відповідач стверджував, що у відповідній графі даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що за відсутності в розрахункових документах реквізитів марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) їх неможливо визнати розрахунковими.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 18.06.2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнив.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.10.2023 року у справі №280/6829/23 скасував та прийняв нову постанову, якою у задоволенні позову ТОВ «Апельмон Прайм» відмовив.

Верховний Суд постановою від 25.09.2024 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Апельмон Прайм» задовольнив частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.06.2024 року скасував, а справу передав на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

За наслідками нового апеляційного розгляду Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 3.12.2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнив.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.10.2023 року у цій справі скасував та прийняв нову постанову, якою у задоволені позову відмовив повністю.

Натомість, Верховний Суд постановою від 30.01.2025 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Апельмон Прайм» задовольнив частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.12.2024 року скасував, а справу передав на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд зауважив, що єдиним доказом скоєного, на думку Відповідача, порушення є зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування, відображена в акті перевірки. Як наголошував Позивач, висновок контролюючого органу не підтверджується належними, допустимий доказами. Виходячи зі змісту обставин, про не дослідження яких зазначав Верховний Суд при направленні справи на новий розгляд, відсутні підстави вважати, що суд апеляційної інстанції перевірив підтвердженість відповідною доказовою базою обставин, що лягли в основу нарахувань штрафних санкцій на підставі оскарженого податкового повідомлення-рішення. Так, фактично лишились не перевіреними у визначений процесуальним законодавством спосіб обставини, про які Відповідач узагальнено зазначив у акті перевірки, відсутності такого реквізиту у розрахункових документах як марки акцизного податку, що свідчить про недотримання частини п`ятої статті 353 КАС України.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» зареєстроване юридичною особою 14.02.2022 (номер запису: 017043656), основним видом економічної діяльності якого є 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (а.с.18-19).

03.04.2023 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області видано наказ №374-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ».

Відповідно до вказаного наказу, на підставі вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України наказано провести планову фактичну перевірку ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» () за адресою: м. Запоріжжя, вул. Сергія Синенка, буд. 53, прим.18 за період з 08.07.2022 по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами; з питань цін та ціноутворення (а.с.8).

Відповідно до вказаного наказу та на підставі направлень від 03.04.2023 №592 та №593 (а.с.55-56) посадовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій області області проведено фактичну перевірку магазину за адресою: м. Запоріжжя, вул. Сергія Синенка, буд. 53, прим.18, в якому здійснює свою діяльність ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ».

Перед початком перевірки 05.04.2023 перевіряючими пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку адміністратору магазину ОСОБА_1 , яке підписане виконуючим обов`язки начальника контролюючого органу та скріплене печаткою контролюючого органу (а.с.55-56).

За результатами фактичної перевірки складено акт від 19.04.2023 №538/08/01/07/09/41696968 відповідно до якого, зокрема, встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, які полягають у наступному:

- реалізація товарів за готівкові кошти на суму 6842,40грн. по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі РРО), а саме згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО фіскальний № знаходились готівкові кошти у сумі 10439,60 грн, при цьому згідно Х-звіту по РРО сума готівкових коштів склала 7219,40 грн., різниця складає 3220,20 грн. та згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО фіскальний № знаходились готівкові кошти у сумі 13441,60 грн, при цьому згідно Х-звіту по РРО сума готівкових коштів склала 9799,40 грн, різниця складає 3642,20 грн.;

- відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення у період з липня по вересень 2022 року включно, в реєстраторі розрахункових операцій розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 286 060,30грн., які повинні маркуватись марками акцизного податку, без реквізитів марки акцизного податку. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП (а.с.10-17).

У зв`язку із відмовою уповноваженого представника ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» від підписання та отримання акта перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій області було складено та підписано Акт відмови від підписання та отримання акта перевірки від 19.04.2023 №393/08/01/07/09/41696968 (а.с.43).

На підставі матеріалів перевірки та висновків акту перевірки від 19.04.2023 №538/08/01/07/09/41696968, відповідачем прийнято 19.05.2023 податкове повідомлення-рішення форми «С» №9, яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №-265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР до позивача застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 423 692,48грн.

При цьому, відповідно до розрахунку фінансових санкцій штрафи за реалізацію не підакцизних товарів за готівкові кошти по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстраторів розрахункових операцій відповідачем на підставі пункту 12 розділу І «Прикінцеві положення» Закону України № 265/95-ВР застосовані не були (а.с.15-17).

Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення №9 від 19.05.2023.

Суд першої інстанції позов задовольнив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

фактичною підставою для проведення перевірки TOB «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стало отримання інформації про ймовірне порушення позивачем вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг алкогольних та тютюнових напоїв, джерелом якої став лист ДПС України від 13.10.2022 № 12358/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.37).

Відповідно до інформації, зазначеної у вказаному листі Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, а також підрозділам податкового аудиту з метою виконання функцій визначених законом та протидії порушенням в частині проведення розрахунків при продажу підакцизних товарів доручено організувати та провести фактичні перевірки господарських об`єктів, зазначених у додатку 1.

Внаслідок отримання такої інформації виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу щодо здійснення належного податкового контролю.

Порядок збору податкової інформації, а також джерела такої інформації встановлені статтею 72 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 74.3 статті 74 Податкового кодексу України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Виходячи з вищенаведеного, суд не приймає доводи позивача з приводу того, що у відповідача були відсутні правові підстави для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу від 03.04.2023 № 374-п, в якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки.

При цьому, враховуючи те, що предметом розгляду справи є податкове повідомлення-рішення форми «С» №9 від 19.05.2023, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив за доцільне дослідити саме підстави його прийняття та встановити правомірність чи протиправність висновків контролюючого органу по суті виявленого порушення.

Так, щодо встановлених порушень в частині не застосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 10 461,05грн. та визначених фінансових санкцій на суму 14 081,48грн., суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX (зі змінами) в Україні введений воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022.

Строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 05 години 30 хвилин 20.05.2023 строком на 90 діб згідно з Указом Президента № 254/2023 від 01.05.2023, затвердженого Законом України № 3057-IX від 02.05.2023.

Згідно з пунктом 12 Розділу II Закону України № 265/95-ВР тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.

Матеріалами справи підтверджується та не заперечується сторонами, що розрахункові операції на загальну суму 10 461,05грн. здійснені при продажу непідакцизних товарів.

При цьому, факт вчинення правопорушення при продажу підакцизних товарів не підтверджено належними, допустимими та достовірними доказами.

Таким чином, у контролюючого органу відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, що передбачені пунктом 1 статті 17 Закону України №265-ВР, за правопорушення у вигляді не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 10 461,05грн., про що зазначено й самим відповідачем у розрахунку фінансових санкцій до податкового повідомлення-рішення (а.с.17).

Відтак, наведені вище обставини на думку суду не потребують додаткового дослідження під час розгляду даної справи.

Разом з тим суд звертає увагу, що відповідно до пунктів 1, 2 частини 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію Із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Приписами пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Контролюючий орган вважає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (Положення №13) тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1 та 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Водночас, слід зазначити, що безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений в пункті 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів непроведення позивачем при продажу підакцизних товарів розрахункових операцій через РРО, та фактів здійснення таких розрахункових операцій на неповну суму покупки, отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР є безпідставним.

Щодо порушення пункту 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суд зазначає, що відповідно до статті 8 цього Закону форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням №13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту:

продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг;

здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків;

здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення №13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон України № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Зі змісту Акту фактичної перевірки вбачається, що відповідачем, зокрема, встановлено допущення позивачем порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР у вигляді створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв протягом липня вересня 2022 року на загальну суму 286 060,30 грн., які повинні маркуватися марками акцизного податку, без реквізитів марок акцизного податку, яке встановлено контролюючим органом на підставі аналізу даних інформаційної системи СОД РРО за період з липня 2022 року по вересень 2022 року щодо розрахункових операцій, проведених через РРО позивача (а.с.10-14).

Згідно із даними, наведених у Акті фактичної перевірки, фактична перевірка проведена у період з 05.04.2023 по 18.04.2023.

Відповідно до підпункту 75.1.1. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку. ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладемо на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

Виходячи із системного аналізу вищезазначених норм законодавства суд зазначає, що використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок.

Відповідно до пункту 80.4 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Згідно з підпунктом 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді.

У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Пунктом 80.8 статті 80 Податкового кодексу України визначено, що під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій.

За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Підпункт 14.1.264 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.

Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1.9 статті 20 Податкового кодексу України податковий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).

Аналіз зазначених норм дає підстави для висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податківців прийти на перевірку без попередження.

При цьому перевірка чеків реєстратора розрахункових операцій за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, оскільки правопорушення, на які посилається податковий орган, мало місце у період з липня 2022 року по вересень 2022 року, а фактична перевірка проводилась з 05.04.2023 по 18.04.2023, тобто більше ніж через півроку.

Водночас, суд приймає до уваги висновки щодо подібних правовідносин (застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України), викладені у постанові Верховного Суду від 18.05.2018 справа № 813/3977/16, де зазначено, що внаслідок отримання такої інформації виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю.

В той же час, така інформація та фактичний контроль не може бути безмежним у часі її призначення та проведення.

Належний ефект, що може бути досягнутий від проведення такої перевірки залежить від своєчасного опрацювання такої інформації.

Так, податковий орган, притягуючи позивача до відповідальності зазначив про створення позивачем в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв протягом липня вересня 2022 року на загальну суму 286 060,30 грн., які повинні маркуватися марками акцизного податку, без реквізитів марок акцизного податку.

Розрахунковим документом, що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну (ст.2 ЗУ №265/95-ВР).

Тобто, належним документом, який може підтвердити/спростувати обставини щодо продажу алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку є відповідні розрахункові документи, відомості про які в акті фактичної перевірки відсутні, а відтак підстави для визначення складу порушень належними доказами не підтверджені.

Відповідний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 05.07.2021 №825/951/17.

Водночас, відповідачем ані до акту перевірки ані до матеріалів справи не надано жодного розрахункового документу, який би свідчив про виявлене відповідачем порушення, як і взагалі, на час проведення фактичної перевірки, такого факту встановлено не було, оскільки, за позицією контролюючого органу таке порушення мало місце до проведення фактичної перевірки, а саме у період з липня по вересень 2022 року.

Поряд з цим, з матеріалів справи вбачається, що перед початком проведення фактичної перевірки посадовими особами відповідача здійснено контрольно розрахункову операцію за місцем реалізації товару та придбано 1 пачку сигарет «Kent Nano Silver» за ціною 85,10грн. та 1 пляшку вина «Молдавський погребок» за ціною 161,50грн на загальну суму 246,60грн.

Матеріалами справи підтверджується, що посадовими особами факт видачі розрахункового документа невстановленого зразка під час проведення даної фактичної перевірки не встановлено та такі порушення відповідно до акту перевірки не зафіксовано.

Поряд із цим в пунктах 2.2.12, 2.2.13 та 2.2.14 акту перевірки контролюючим органом зазначено, що при здійсненні контрольної розрахункової операції РРО застосовується, розрахунковий документ видано і РРО у фіскальний режим роботи - фіскалізовано.

Відтак, контролюючий орган самостійно підтвердив, що під час перевірки позивачем було надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту.

Таким чином, під час перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу безпосередньо готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) у відповідності до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в межах компетенції контролюючого органу визначеної для проведення фактичних перевірок) посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області порушень не встановлено.

Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що факт вчинення позивачем правопорушення (у вигляді не зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями) не підтверджено належними, допустимими та достовірними доказами, спростовується інформацією, наведеною в Акті фактичної перевірки, що, в свою чергу, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи вищевикладене щодо податкового повідомлення-рішення від 19.05.2023 №9 відсутні підстави для його прийняття, оскільки відповідачем не доведений факт наявності вказаного порушення, встановленого в ході перевірки.

Як наслідок, вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.10.2023 року -залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 25.03.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 25.03.2025.

В повному обсязі постанова виготовлена 01.04.2025.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя Н.А. Олефіренко