Справа № 380/8435/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-04-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2025 року

м. Київ

справа № 380/8435/24

адміністративне провадження № К/990/6424/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Приватного підприємства «Карпласт»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року (суддя: Глушко І.В., Довга О.І., Запотічний І.І.)

у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Карпласт»

до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій,

ВСТАНОВИВ

ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Приватне підприємство «Карпласт»(далі також - Позивач, ПП «Карпласт») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - Відповідач), Державної податкової служби України (далі також - Відповідач 2), у якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Відповідача, яка приймає рішення з питань реєстрації/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 26 лютого 2024 року №10623035/35741724 та №10623036/35741724 про відмову у реєстрації податкових накладних від 25 грудня 2023 року №64 та від 25 грудня 2023 року №65 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН);

- зобов`язати Відповідача 2 зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 25 грудня 2023 року №64 та від 25 грудня 2023 року №65, подані ПП «Карпласт», датою їх фактичного подання - 25 грудня 2023 року.

На обґрунтування позовних вимог зазначав про те, що з метою підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, та прийняття рішення про їх реєстрацію подав письмові пояснення разом з усіма необхідними документами, в т.ч. додаткові (після отримання повідомлення контролюючого органу), які підтверджують реальність здійснення господарських операцій за вищевказаними податковими накладними.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Ухвалюючи рішення суд першої інстанції вказав, що:

- відповідачами не надано доказів на підтвердження обставин того, що обсяг постачання товару/послуги 52.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, як і не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти таких висновків. Якою саме була величина залишку обсягу придбання товару та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена, Відповідач не обґрунтував та належними і допустимими доказами під час розгляду справи не підтвердив;

- контролюючий орган не конкретизував, які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірних податкових накладних стала можливою;

- з метою подальшої реєстрації податкових накладних в ЄРПН Позивач надав контролюючому органу копії первинних документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкові накладні. Крім того, надано пояснення, в т.ч. додаткові (після отримання повідомлення контролюючого органу), стосовно підтвердження інформації, зазначеної у цих накладних, для розгляду Відповідачем питання прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН;

- податкові накладні складені Позивачем у зв`язку із настанням першої події за фактом передачі результату робіт. Тобто у Позивача виник обов`язок подати документи, які підтверджують факт надання послуг платником податку, а не факт його оплати контрагентом;

- з метою відновлення прав та інтересів Позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також з метою дотримання судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання Відповідача зареєструвати податкові накладні ПП «Карпласт» в ЄРПН.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року скасовано. В задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «Карпласт» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вказав, що:

- судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений Позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації в ЄРПН поданих Позивачем податкових накладних;

- на розгляд суду надано перелік документів, який не відповідає переліку, наданому на розгляд комісії регіонального рівня. Тобто, не всі наявні у матеріалах адміністративної справи були предметом дослідження комісією при прийнятті спірних рішень;

- матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу про ненадання первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складських документів, інвентаризаційних описів, актів приймання-передачі товарів/робіт/послуг з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;

- зазначена у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформація щодо відповідності платника податку пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які Позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної, в межах 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, як це передбачено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в ЄРПН. В даному випадку оскарження рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної Пзивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкової накладної за відсутності достатніх підстав для її формування.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Між ПП «Карпласт» та ТОВ «Магістраль» укладено договори поставки товару (асфальтобетонні суміші, бітумну емульсію та інші матеріали) та надання послуг машин, механізмів і спецтехніки.

Як стверджував Позивач, він закуповує матеріали та послуги у ТОВ «Магістраль» для об`єктів робіт, що підтверджується видатковими накладними та актами виконаних робіт.

Між ТОВ «Шляховик-Т» (генпідрядник) та ПП «Карпласт» (субпідрядник) укладено договір субпідряду на надання послуг з експлуатаційного утримання та поточного ремонту доріг загального користування місцевого значення Львівської області (315,5 км).

Як пояснював Позивач, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та акти наданих послуг виписувалися постачальником ТОВ «Магістраль» сумарно на один об`єкт (Слобідка Журавне). Проте в процесі надання ПП «Карпласт» послуг такі були розділені за вимогою ТОВ «Шляховик-Т» на два акти відповідними сумами - 5000000,00 грн та 292850,16 грн (оскільки різні джерела фінансування).

ПП «КАРПЛАСТ» за допомогою електронного кабінету платника податку склало та подало на реєстрації в ЄРПН податкові накладні від 25 грудня 2023 року:

- №64 на загальну суму 5000000,00 грн (в т.ч. ПДВ 833333,33 грн);

- №65 на загальну суму 292850,16 грн (в т.ч. ПДВ 48808,36 грн).

29 грудня 2023 року Позивач отримав квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних № та № з підстав: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування №64 від 25 грудня 2023 року та №65 від 25 грудня 2023 року в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 52.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник «D» = 2.2811%, «Рпоточ» - 16271.49».

З урахуванням цього запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

13 лютого 2024 року Позивач подав письмові пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, для розгляду Відповідачем питання прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.

20 лютого 2024 року Відповідач надіслав ПП «КАРПЛАСТ» повідомлення №10590726/35741724 та №10590719/35741724 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, з пропозицією щодо надання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, а саме щодо придбання товарів. У графі «додаткова інформація» вказано «дозвільні документи».

22 лютого 2024 року Позивач подав додаткові пояснення.

26 лютого 2024 року Відповідач прийняв рішення № 10623035/35741724 та № 10623036/35741724 про відмову у реєстрації податкових накладних від 25 грудня 2025 року №64 та №65.

Підставами для відмови у їх реєстрації у рішенні обрано: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.

За результатами розгляду скарг, поданих Позивачем до ДПС України, прийнято рішення про залишення рішень Відповідача без змін.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Позивач, покликаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення процесуального права, просить рішення суду апеляційної інстанції скасувати й залишити в силі рішення суду першої інстанцій.

Підставою касаційного оскарження Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), а саме неврахування висновків Верховного Суду, наведених у постановах у справах №400/11727/23, №120/5503/23, №640/11321/20, №380/4746/22, №160/19256/22 , №826/9727/16.

Позиція Позивача зводиться до того, що суд апеляційної інстанції не врахував, що податкові накладні складалися ПП «Карпласт» на підставі першої події - передачі результату робіт, відповідно до підпункту «а» пункту 187.1 статті 187 ПК України, а не факту оплати операцій контрагентом.

Позивач вважає, що подав достатньо документів для реєстрації накладних в ЄРПН, однак рішення від 26 лютого 2024 року є протиправними, адже Відповідач навів вичерпного переліку документів, які потрібно було подати та довів недостатність чи недостовірність поданих Позивачем матеріалів.

Відсутність певного документа, на думку Позивача, не може бути підставою для відмови у реєстрації податкових накладних, без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.

Наголошує, що контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані Позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваних рішень.

Крім того, на думку Позивача, не було конкретизовано, які саме документи чи пояснення потрібні. Також не вказано у квитанціях конкретні критерії ризиковості та їх показники, що унеможливило належне обґрунтування відмови.

Таким чином, Позивач вважає рішення, з приводу правомірності яких виник спір, формальними, необґрунтованими та такими, що порушують його права.

3.2. Доводи ГУ ДПС у Львівській області (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області, цитуючи рішення суду апеляційної інстанції, зауважує на тому, що в квитанції чітко визначено критерій, передбачений пунктом 1 Критеріїв ризиковості платника податку, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкових накладних та зупинено їх реєстрацію.

Наголошує, що ГУ ДПС у Львівській області було скеровано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №10590719/35741724, 10590726/35741724 стосовно надання документів, котрі підтверджують інформацію зазначену у ПН, а саме:

- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).

первинних документів щодо придбання товарів інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН.

Однак Позивач не надав запитувані документи.

ГУ ДПС у Львівській області звертає увагу суду, що документи, надані ПП«КАРПЛАСТ» під час розгляду справи № 380/8435/24, не досліджувались контролюючим органом під час прийняття спірного рішення.

Вважаючи необґрунтованими доводи скаржника ГУ ДПС у Львівській області просить Суд відмовити у задоволенні касаційної скарги.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін..

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (надалі - Порядок № 1165) у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Положеннями пункту 10 Порядку № 1165 передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520 (далі також - Порядок №520).

У пунктах 4 та 5 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Як визначено у пункті Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

За змістом пункту 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Вирішуючи спір у цій категорії справ слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Про таке неодноразово висловлювався Верховний Суд у низці постанов, включно й тих, на які містяться посилання у касаційній скарзі.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм, зокрема у справі №120/5503/23, на неврахування висновків у якій покликається Позивач, вказав, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, не є вичерпним.

Разом з тим, Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний підхід застосований Верховним Судом і в постанові від 12 березня 2025 року у справі № 420/35189/23.

Повертаючись до обставин встановлених судами попередніх інстанцій, Позивач 25 грудня 2023 року склав податкові накладні №64 та №65 та подав їх на реєстрацію в ЄРПН.

Підставами для зупинення реєстрації податкових накладних зазначено: «Обсяг постачання товару/послуги 52.21 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.».

Проте на підтвердження цих обставин, як установив суд першої інстанції і не спростував суд апеляційної інстанції, доказів відповідачами суду не надано, як і не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти таких висновків; якою саме була величина залишку обсягу придбання товару та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена, Відповідач не обґрунтував та належними і допустимими доказами під час розгляду справи не підтвердив.

При цьому, як установив суд першої інстанції, Відповідач не конкретизував які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірних податкових накладних стала можливою.

Суд звертає увагу на те, що, відповідно до установлених судами попередніх інстанцій обставин у справі, до реєстрації податкових накладних Позивач подавав документи та додаткові пояснення.

При цьому, відповідно до цих досліджених судами попередніх інстанцій документів (том 1, а.с.170-175) Позивач надавав Відповідачу пояснення та копії, зокрема, таких документів як: договорів, актів здачі-прийняття робіт, подорожніх листів, видаткових накладних, атестату та сертифікат на бітумну емульсію, паспорти на суміші пісочно-щебеневі, актів на списання матеріалів, карток по бухгалтерському обліку, платіжних інструкцій, банківських виписок, додаткових угод, акт приймання виконаних робіт, підсумкову відомість ресурсів, акт надання послуг на генпідрядні послуги.

За змістом встановлених судом першої інстанції обставин ці документи підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкові накладні та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.

Натомість, як установив суд першої інстанції контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані Позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваних рішень.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції указав, що:

- суд першої інстанції не врахував доводів контролюючого органу про те, що долучений Позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих податкових накладних;

- матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу про ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складських документів, інвентаризаційних описів, актів приймання-передачі товарів/робіт/послуг з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

- не всі наявні у матеріалах адміністративної справи документи були предметом дослідження комісією при прийнятті спірних рішень. При дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та підтверджуючи позицію Відповідача, так конкретно і не обґрунтував, у чому саме полягає недостатність наданих документів, долучених Позивачем до пояснень, для цілей реєстрації в ЄРПН податкових накладних. Висновки про недостатність доказів залишилися непідкріпленими конкретними поясненнями чи аналізом, що ставить під сумнів їхню переконливість та обґрунтованість.

Водночас рішення Відповідача, як установив суд першої інстанції, також не містили чіткого пояснення, чому подані Позивачем первинні документи та пояснення не були враховані при відмові в реєстрації.

Таким чином, ні апеляційний суд, ні Відповідач не навели належної аргументації щодо недоліків поданих документів та їх недостатності для цілей реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Щодо тверджень суду апеляційної інстанції про протиправність врахування судом першої інстанції документів, що не подавались при реєстрації податкових накладних, то колегія суддів зазначає таке. Буквальний зміст висновків суду першої інстанції підтверджує, що саме перелік документів, поданих до контролюючого органу, був визнаний достатнім для підтвердження правомірності вимог Позивача. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та вказуючи на розбіжності у переліках документів, поданих до податкового органу та до суду, так і не конкретизував, який саме перелік документів Позивач подав до суду в порівнянні з тим, що було надано контролюючому органу на етапі подання на реєстрацію податкових накладних. Крім того, суд апеляційної інстанції не розкрив, як саме подання до суду документів, що нібито не відповідали переліку, наданому на етапі реєстрації податкових накладних в ЄРПН, вплинуло на суть рішення про задоволення позову. Зокрема, не було вказано, чи ці розбіжності стосувалися ключових первинних документів, які підтверджують зазначені у податкових накладних дані, чи лише документів, які не мали визначального значення для вирішення спору, як і не зазначалось, що такі документи, перелік яких є ширшим, пропонувалось надати до прийняття оскаржуваних індивідуальних актів. Без такого обґрунтування висновок апеляційного суду про невідповідність рішення суду першої інстанції вимогам матеріального та процесуального права не є обґрунтованими.

Отже, відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що подані Позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про їх реєстрацію в ЄРПН. Суд першої інстанції правильно виходив й з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій Позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.

Суд же апеляційної інстанції, формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 КАС України, норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи та без урахування висновків Верховного суду, ґрунтуючись лише на наданні до суду ширшого переліку документів, аніж при поданні реєстрацію податкових накладних та формального посилання на недостатність документів, зробив помилкові висновки щодо правомірності оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних з цих підстав.

Скаржник слушно посилається на викладену у касаційній скарзі практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165, а встановлені судами попередніх інстанцій обставини цієї справи у комплексному аналізі з наявними у матеріалах справи доказами, що надавались для реєстрації податкових накладних, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що Позивачем було надано усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних.

4.3. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).

Переглянувши судове рішення апеляційного суду в межах доводів касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні постанови суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, та не врахував відповідних висновків Верховного Суду, що є підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, а тому касаційна скарга підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Карпласт» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року скасувати.

Залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх