Справа № 520/6561/19
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2025-04-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 року

м. Київ

справа №520/6561/19

касаційне провадження № К/9901/31870/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області (далі - Управління) на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2020 (головуючий суддя - Кононенко З.О., судді - Донець Л.О., Мінаєва О.М.) у справі за позовом ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними дій, наказу та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Управління, в якому (з урахуванням уточнення позовних вимог) просив: скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.01.2019 № 5, № 5, № 5; визнати протиправним наказ Управління від 03.10.2018 № 7321 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 » та протиправними дії Управління з її проведення.

На обґрунтування вимог позивач послався на те, що: відповідно до норм пункту 78.4 статті 78, пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, тоді як у даному випадку копія наказу про проведення документальної позапланової перевірки разом із повідомленням про таку перевірку не були вручені чи надіслані позивачу належним чином, до проведення перевірки; відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, порушив положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 № 321-VIIІ та пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, відповідно до яких курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного кредиту, не відноситься до доходів платника податку та не оподатковується.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 27.11.2019 у задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач був обізнаний про необхідність подання податкової декларації і сплати податку на доходи з фізичних осіб та військового збору відповідно до вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, та, відповідно, повинен був сплатити відповідні податки та збори з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді анулювання суми кредиторської заборгованості.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 22.10.2020 скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.01.2019 № 5, № 5, № 5 та в частині визнання протиправними дій Управління щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 та ухвалив в цій частині нове рішення, яким позов задовольнив частково: визнав протиправними дії Управління щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 ; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 08.01.2019 № 5, № 5, № 5. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: у даному випадку податковий орган не вжив заходів щодо ознайомлення позивача з прийнятим наказом, у зв`язку з чим у Управління не було правових підстав для початку проведення перевірки та було порушено вимоги підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 78.4 статті 78, пункту 79.2 статті 79 ПК України; списана банком заборгованість за кредитним договором є курсовою різницею та не вважається доходом (додатковим благом) в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Управління оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до суду, в касаційній скарзі, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просило скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує на те, що суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що банком було прощено позивачу заборгованість за кредитним договором, яка підлягає оподаткуванню відповідно до статей 14, 163, 164, 165 ПК України, оскільки матеріали справи не містять доказів зміни валюти зобов`язань, позивачем не задекларовано суму прощеного боргу, не сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб та військовий збір, що свідчить про правомірність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень. Також, Управління зазначило, що формальна невідповідність дій контролюючого органу вимогам статті 78 ПК України сама по собі не є підставою для скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.01.2021 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, а ухвалою від 01.04.2025 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 02.04.2025.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, що у зв`язку з неподанням платником податків фізичною особою ОСОБА_1 в установлений законодавством строк податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, Управлінням був прийнятий наказ від 03.10.2018 року № 7321 «Про проведення документальної позапланової перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 ».

На підставі вказаного наказу Управлінням було сформоване повідомлення від 04.10.2018 № 970, яким ОСОБА_1 поставлено до відома про проведення з 12.11.2018 по 16.11.2018 документальної позапланової невиїзної документальної перевірки.

На підставі зазначених вище наказу та повідомлення у період з 12.11.2017 по 16.12.2017 (п`ять робочих днів) Управлінням була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків фізичної особи ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, результати якої оформлені актом від 23.11.2018 № 4870/20-40-13-05-08/ НОМЕР_1 , за висновками якого позивачем були порушені вимоги: підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 ПК України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік на суму 130282,17 грн.; підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту «в» пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 ПК України, що мало вираз у неподанні декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік; пункту16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, в результаті занижено військовий збір за 2016 рік на суму 10856,85 грн.

Також, Управлінням на адресу ОСОБА_1 сформовано повідомлення № 10005/П/20-40-13-05-07 від 04.10.2018, яким позивача запрошено на 23.11.2018 о 12:00 год. до Управління для ознайомлення та підписання матеріалів перевірки повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкові повідомлення - рішення від 08.01.2019:

№ 5, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, на 130282,17 грн. - за податковим зобов`язанням та на 32570,54 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№ 5, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 10856,85 грн. - за податковим зобов`язанням та на 2714,21 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№ 5, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 170,00 грн.

Листом від 15.06.2019 ОСОБА_1 звернувся до Управління із запитом про надання інформації щодо проведення стосовно нього перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень, на який контролюючий орган листом від 24.06.2019 № 443/ЗП/20-40-13-05-14 надав відповідь, якою повідомив про проведення стосовно ОСОБА_1 документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за результатами якої оформлено акт від 23.11.2018 № 4870/20-40-13-05-08/ НОМЕР_1 та прийняті податкові повідомлення - рішення від 08.01.2019 № 5, № 5, № 5.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

У відповідності до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Відповідно до підпункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацом 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.

За приписами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеномустаттею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

У відповідності до пунктів 79.1, 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями77та78цьогоКодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, згідно пункту 79.3 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Отже, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом апеляційної інстанції, що контролюючим органом 05.10.2018 скеровано на адресу місця проживання платника податків позивача ( АДРЕСА_1 ) рекомендований лист з повідомлення про вручення поштової кореспонденції, яким був надісланий наказ про проведення перевірки від 03.10.2018 № 7321.

Разом з тим, вказана контролюючим органом адреса місця проживання позивача, а саме: АДРЕСА_1 , є неправильною, оскільки на час проведення перевірки ОСОБА_1 був зареєстрований та проживав за адресою: АДРЕСА_2 , що підтверджено довідкою про реєстрацію місця проживання позивача.

Крім того, згідно наданого контролюючим органом до справи поштового повідомлення взагалі не вбачається, що в листі направлявся саме оскаржуваний наказ, поштове повідомлення не містить заповнення графи дати направлення та місця направлення, а також на поштовому повідомленні міститься інший номер наказу ніж той, що стосується перевірки позивача. Крім того, у поштовому повідомленні взагалі не заповнені графи про дату отримання відправлення та особу, якій вручене таке відправлення.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, що копія наказу про перевірку платника податків, як то передбачено нормами ПК України, позивачу не вручалася.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що відповідачем були порушені вимоги пункту 78.4 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК України, у даному випадку контролюючий орган не вжив заходів щодо ознайомлення позивача з прийнятим наказом, у зв`язку з чим у нього не було правових підстав для початку проведення перевірки, з огляду на що дії Управління щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 є протиправними, що є підставою для скасування податкових повідомлень-рішення від 08.01.2019 № 5, № 5, № 5, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Крім того, суд апеляційної інстанції виходив з того, що підставою для нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб слугували висновки контролюючого органу про несплату податку з доходів фізичних осіб за кредитним договором, що є доходом позивача, який підлягає оподаткуванню.

Положеннями підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу)/

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю/

Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

Відповідно до підпункту 163.1.1. пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім, зокрема, відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

Підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу. До таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Відповідно до підпункту 168.2.1. пункту 168.2. статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165 ПК України).

Крім того, частиною 3 статті 549 Цивільного кодексу України визначено, що пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07.05.2015 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 такого змісту: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року»

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Однією з таких преференцій, установлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.

Курсова різниця обчислюється, серед іншого, як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Зазначені преференції застосовуються до всіх фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014, операції з прощення (анулювання) заборгованості за якими здійснювалися, починаючи з 01.01.2015.

Таким чином, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

Верховний Суд зауважує, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Зазначена правова позиція відповідає висновкам, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 та постановах Верховного Суду від 20.10.2020 у справі №640/4857/19, від 05.10.2023 у справі №520/13636/2020.

Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.

При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції установив, що між ЗАТ «ОТП Банк» (банк) та ОСОБА_1 (позичальник) був укладений кредитний договір № ML-702/1077/2008 від 07.08.2008, відповідно до якого банк надав позичальнику кредит у розмірі 92500,00 доларів США та зазначив остаточну дату повернення кредиту 05.08.2033.

Відповідно до умов договору іпотеки № PML-702/1077/2008 від 07.08.2008 у забезпечення виконання позивачем умов договору кредиту було оформлено та передано в іпотеку квартиру АДРЕСА_3 .

Згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС про суми виплачених доходів, платник податків фізична особа ОСОБА_1 у 2016 році отримав дохід за ознакою « 126» (дохід, отриманий платником податку як додаткове благо) сума фінансової допомоги, включаючи суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства у розмірі 723789,83 грн.

Матеріалами справи підтверджується, що на виконання умов додаткового договору № 2 до кредитного договору № МL-702/1077/2008 від 07.08.2008 позивач 30.08.2015 сплатив 920000,00 гривень, що в еквіваленті становить 40000,00 дол. США. Прощення боргу склало 723789,83 гривень.

Згідно з банківською квитанцією від 30.08.2015 № 700то17 ОСОБА_1 в день укладання додаткового договору на його виконання, як умови прощення 30.08.2015, сплатив 920000,00 гривень на визначений кредитним договором (частина 1 пункт 2) банківський рахунок.

Тобто, кредит надавався в іноземній валюті, а банк та позивач у додатковому договорі визначили основну суму боргу, яка прощена кредитором, у гривневому еквіваленті за курсом НБУ, чинним на день укладення додаткового договору, а саме 723789,83 грн., а отже відбулась зміна валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, тому до даних правовідносин підлягає застосуванню ппідпункту 8 підрозділу І розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Позивачем фактично через касу банку були внесені 920000,00 грн. на визначений кредитним договором (частина 1 пункт 2) банківський рахунок, отже відбулась зміна валюти зобов`язання за таким кредитом, тому підлягали застосуванню підпункту 8 підрозділу І розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Наведене встановлено і змістом додаткового договору від 30.08.2015 про анулювання (прощення) боргу, де сторони домовились, що позичальник (позивач) 30.08.2015 зобов`язується погасити боргові зобов`язання у розмірі 40000,00 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення цього додаткового договору складає 861101,76 грн. (п.п.2.1.1).

За умовами належного виконання позичальником умов кредитного договору та цього додаткового договору сторони домовились, що банк, керуючись статтею 605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу у розмірі 33621,57 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення цього додаткового договору складає 723789,83 грн. і позичальник буде вважатися таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед банком в повному обсязі; скасувати пеню, що була нарахована на момент укладення цього додаткового договору (п.п.2.1.2).

Різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014, становить 1003160,15 грн (73621,57 дол. США (основна загальна сума боргу)*21,6159 (курс на дату зміни валюти та погашення) - 73621,57 дол. США (основна загальна сума боргу)*7.99 (курс станом на 01.01.2014).

При цьому, Банком було анульовано (прощено) борг у розмірі 33621,57 дол. США, що в еквівалентів по курсу НБУ на день укладення Додаткового договору складає 726760,50 грн., тобто різниця, що розрахована у відповідності до пп.8 підрозділу І розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, яка не підлягає оподаткуванню, є більшою, ніж сума боргу, що прощена Банком позивачу, тому відсутні підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо, з настанням відповідних податкових наслідків.

Крім цього, матеріали справи містять лист-відповідь ПАТ «ОТП Банк» від 04.08.2017 вих. № 01-05-19-6/2653-БТ, згідно якого податковий розрахунок за формою 1- ДФ складає дохід отриманий платником податків як додаткове благо у вигляді спрощеної основної суми боргу та у вигляді процентів, комісій та штрафних санкцій, пені.

З матеріалів справи вбачається, що позивач отримав кредит під покупку іпотечного житла в розмірі 92500,00 доларів США, що становило 448116,25 грн. Повернув в розмірі 123464,00 доларів США, з урахуванням курсової різниці при отриманні 448116,25 грн., фактично сплатив 1525919,62 грн.

Тобто бази оподаткування і обов`язкової її ознаки приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку, не відбулося.

При цьому значна частина основної суми кредиту (92500,00 дол. США), сплачувалася позивачем регулярно у достроковому порядку, що окремо встановлено наданими до справи Довідками ПАТ «ОТП Банк».

В свою чергу, акт перевірки від 23.11.2018 не містить жодних відомостей щодо складових прощення чи будь-яких даних, з яких виходив податковий орган станом та під час складання акту та винесення рішень, і жодного розрахунку, з якого виходив податковий орган, складаючи акт та приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідачем до матеріалів справи не надано.

Таким чином, при анулюванні (прощенні) позивачу суми боргу за кредитом були дотримані умови для застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб. З огляду на зазначене, відсутні підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо, з настанням відповідних податкових наслідків.

Оскільки у позивача не виник обов`язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у контролюючого органу також були відсутні правові підстави для нарахування грошового зобов`язання зі сплати військового збору та штрафних санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що податкові повідомлення рішення від 08.01.2019 № 5, № 5, № 5 є протиправними та підлягають скасуванню.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом апеляційної інстанції. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) під час розгляду справи, та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції надав відповідну оцінку.

З огляду на викладене та враховуючи, що суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова