Справа № 380/25764/23
Суддя: Потабенко Варвара Анатоліївна
Дата ухвалення: 2025-04-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 квітня 2025 рокусправа № 380/25764/23

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Потабенко В.А., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВАМОІЛ-Л» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «ВАМОІЛ-Л» (далі ТзОВ «ВАМОІЛ-Л», позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) з такими позовними вимогами:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 24.05.2023 № 11518/13-01-04-07/41462254 щодо застосування штрафу у розмірі 373907,21 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що не погоджується із податковим повідомленням-рішенням від 24.05.2023 № 11518/13-01-04-07/41462254 щодо застосування штрафу у розмірі 373907,21 грн., вважає таке протиправним. Щодо процедурних порушень при прийнятті оспорюваного рішення, то вказує, що позивач жодним чином не був повідомлений ні про проведення перевірки, ні про складення акта перевірки, а, відповідно, і не був обізнаний із нібито порушеннями податкового законодавства. Відтак, позивач був позбавлений можливості надати свої пояснення та заперечення стосовно обставин викладених у акті перевірки. Щодо суті подій, які відповідач трактує, як порушення податкового законодавства, то позивач дізнався про них лише із розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, який є додатком до акта перевірки, що позбавило позивача можливості надати свої пояснення стосовно визначених подій. Позивач звертає увагу суду, що згідно п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п. 7 цього підрозділу), чого, однак, зроблено не було. Крім того, із розрахунку штрафу вбачається, що, на думку відповідача, упродовж червня-серпня 2022 року позивачем було ніби то порушено строки реєстрації податкових накладних у кількості 86 штук. Натомість, позивачем, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення - комп`ютерної програми «М.Е.Dос» - були подані до ДПС України в електронному вигляді податкові накладні з метою їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується роздруківками скріншотів файлу спеціалізованого програмного забезпечення - комп`ютерної програми «М.Е.Dос». Всі спірні податкові накладні направлені на реєстрацію вчасно, протягом операційного дня, відтак, за правилами п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, положеннями п.п. 69.18. підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України установлено, що тимчасово на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години. Тобто, якщо до 20 години операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, і йому не було надіслано квитанцію, відповідні накладні вважаються зареєстрованими у цей день. Таким чином, позивач виконав свій обов`язок щодо складання, підписання та направлення до податкового органу протягом встановлених Податковим кодексом України строків податкових накладних і не може нести відповідальності у вигляді накладення на нього штрафу за те, що такі податкові накладні були зареєстровані податковим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків. Крім того, платник податку не може нести відповідальності за роботу телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем та програм тощо Також позивач вказує, що дійсно деякі податкові накладні були скеровані із запізненням. Однак, штрафні санкції за такими податковими накладними були застосовані неправомірно, у більшому розмірі, оскільки п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України зменшено розмір штрафу за порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у Єдиному реєстрі податкових накладних. Враховуючи наведене, спірне податкове повідомлення-рішення слід скасувати.

Ухвалою від 06.11.2023 суддя відкрила загальне позовне провадження у справі.

22.11.2023 за вх. №90295 від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги заперечив, просив суд у задоволенні позову відмовити. Зазначив, що ГУ ДПС у Львівській області на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу I, ст. 75, 76, 86 розділу IІ Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку ТзОВ «ВАМОІЛ-Л» () з питання дотримання вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, за результатами якої складено акт від 11.04.2023 №5154/13-01-04-07/41462254. Вказаною перевіркою встановлено порушення ТзОВ «ВАМОІЛ-Л» граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. Позивач посилаючись на п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України вказує, що ним в межах, визначених законодавством, скеровано на реєстрацію податкові накладні, однак в межах операційного дня ним не отримано квитанцію про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. На підтвердження вказаних доводів позивач надає знімки екрану з програмного забезпечення комп`ютерної програми «М.Е.Dос». Разом з тим, з таких витягів вбачається відправлення на реєстрацію податкових накладних двічі, як в межах операційного дня, так і за його межами. Зазначає, що Верховним Судом в межах розгляду справи №520/11447/19 досліджувалось функціонування систем платників податків, якими скеровуються податкові накладні на реєстрацію і у постанові від 19.08.2021 судом вказано, що ТзОВ «М.Е.DOC» у листі від 01.11.2019 №0111/1 повідомило, що надати підтвердження направлення податкової накладної в електронному вигляді на реєстрацію до ЄДРПН за допомогою КП «М.Е.DOC» не виявляється можливим, оскільки, розробник такої комп`ютерної програми не має доступу до баз даних позивача. При цьому, вся інформація щодо формування та підписання електронного звіту фіксується в протоколі подій відповідного документа КП «М.Е.DOC». Дата та час відправлення, що фіксується КП «М.Е.DOC», залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документу, та зазначається у вкладці «Очікується доставка». Отже, дата та час зазначені у витягах наданих позивачем можуть відрізнятися від фактичних, оскільки такі залежать від системних налаштувань комп`ютерної системи позивача у зв`язку з чим, такі не є належними та допустимими доказами виконання позивачем обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних. Також у даній справі позивачем не надано належних та допустимих доказів наявності збоїв в роботі сервера ДПС України та протиправною бездіяльністю з боку податкового органу, так само, як не пред`явлено суду доказів вжиття всіх залежних від нього заходів з метою своєчасного виконання обов`язку щодо реєстрації спірної податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та необґрунтовано зволікання з направленням такої податкової накладної до реєстрації. Усі ці докази та аргументи у сукупності вказують на безпідставність позовних вимог позивача, що, в свою чергу, дає усі підстави для винесення рішення про відмову у задоволенні позову. Також позивач у позовній заяві посилається на те, що він частково погоджується із визначеними штрафними санкціями, однак з незрозумілих причин у прохальній частині позову просить суд скасувати податкове повідомлення на усю суму визначеної штрафної санкції, що суперечить усталеній судовій практиці. Якщо в цій справі суд дійде висновку про застосування штрафних санкцій згідно Закону № 2876- ІХ, то представник відповідача просив застосувати штрафні санкції у розмірі 75743, 77 грн., а саме: сума штрафу за ставкою 2% - 70932, 05 грн.; сума штрафу за ставкою 5% - 4811,72 грн.; З урахуванням вищевикладеного, ГУ ДПС у Львівській області вважає вимоги викладені в позовній заяві позивачем безпідставними, необґрунтованими, та такими, що не підлягають задоволенню.

29.11.2023 (вх. № 22839ел) позивач подав відповідь на відзив, в якій значив, що відповідач вказує на те, що впродовж червня-серпня 2022 року позивачем було ніби то порушено строки реєстрації податкових накладних у кількості 86 штук. Однак, в обґрунтування своїх доводів лише робить припущення, що дата та час зазначені у витягах, наданих позивачем, можуть відрізнятися від фактичних, оскільки такі залежать від системних налаштувань комп`ютерної системи позивача, а тому знімки екрану з програмного забезпечення не є належними та допустимими доказами виконання позивачем обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних. Проте, відповідачем до свого відзиву не долучено належних та допустимих доказів, які б спростовували факт відправки позивачем спірних податкових накладних для реєстрації впродовж відповідного операційного дня і неотримання таких даних ДФС цього ж дня. Також позивач наголошує на тому, що роздруковані скріншоти файлів є належними та допустимими доказами на підтвердження факту направлення на реєстрацію податкових накладних. Щодо прохання відповідача застосувати штрафні санкції у розмірі меншому, ніж вказано в оспорюваному рішенні, а саме у сумі 75743,77 грн., то жодного розрахунку на обґрунтування вказаної суми у відзиві не наведено, також у додатках до відзиву, підтверджуючих такі суми штрафних санкцій, документів не долучено. Також позивач констатує часткове визнання відповідачем позову у сумі 298163,44 грн., та просить суд прийняти таке. На думку позивача, відзив відповідача не спростовує обставин, зазначених у позовній заяві, а навпаки підтверджує законність позовних вимог позивача.

Ухвалою від 17.01.2024 суд витребував докази у ГУ ДПС у Львівській області.

12.02.2024 за вх. № 11470 від відповідача надійшли додаткові пояснення у справі, згідно яких покликається на постанову від 30.01.2023 у справі №280/4484/23, в якій Верховним Судом зроблено висновок щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та відсутності колізії між п. 521 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Зазначає, що позиція контролюючого органу повністю узгоджується з висновками викладеним у постановах Верховного суду від 30.01.2023 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі 160/10740/23. Вказує, що у зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-IX та Закону України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений п. 521. Згідно з п. 521 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений п. 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Зокрема, п.п. п.п. 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022, яким внесено зміни до п.п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів. Абзацом 17 п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду у постанові від 30.01.2023 у справі №280/4484/23 зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п. 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу. На підставі вище викладеного, дії ГУ ДПС у Львівській області щодо застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладний у ЄРПН є такими, що відповідають нормам національного законодавства. Щодо застосування строків та розміру штрафних санкцій, передбачених п. п. 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, то Верховний Суд зазначає, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (який набрав чинності 08.02.2023) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений п. п. 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. Відповідно до п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, ст. 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п. 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Верховним Судом повторно наголошено, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію п. п. 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим. Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023). З огляду на норми національного законодавства та висновку Верховного Суду, до спірних правовідносин у справі №380/15239/23 неможливо застосовувати, як того бажає позивач, положення п. п. 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки з акта перевірки вбачається, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовано щодо накладних, граничний строк реєстрації яких припадає на жовтень 2022 року - листопад 2022, тобто до дня набрання чинності Законом № 2876-ІХ. Щодо тверджень позивача про несвоєчасність реєстрації контролюючим органом податкових накладних у ЄРПН зазначає, що за правилами ст. 75 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться ГУ ДПС у Львівській області виключно на підставі відомості з ЄРПН та квитанції про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН. Адміністрування, прийняття, реєстрацію податкових накладних у ЄРПН та надсилання квитанцій про реєстрацію податкових накладних відповідно до п.п. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14, ст. 201 ПК України здійснює виключно Державна податкова служба України, яка є самостійним суб`єктом владних повноважень та не підконтрольна відповідачу. З огляду на зазначене, твердження позивача про те, що ГУ ДПС у Львівській області у цій справі порушено абз. 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України не відповідає дійсності, оскільки у повноваження Головного управління ДПС у Львівській області не входить реєстрація податкових накладних у ЄРПН та скеруванням платникам податків квитанції про прийняття чи не прийняття таких накладних, відповідні дій належать лише та виключно до юрисдикції Державної податкової служби України. Наголошуємо, що підчас про проведення камеральної перевірки з питання дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ГУ ДПС у Львівській області в межах компетенції проаналізовано відомості з ЄРПН та квитанції про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН. Водночас, обставини, щодо своєчасності видачі квитанції, на які позивач акцентує увагу та з якою відповідно до абз. 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 пов`язує факт реєстрації накладної в Реєстрі, не входять до предмету доказування в даній справі, оскільки в межах камеральної інспектор перевіряє дотримання строків реєстрації накладних виходячи із сформованих даних Реєстру, який наповнює Державна податкова служба України шляхом видачі відповідних квитанцій. ГУ ДПС у Львівській області позбавлений компетенції досліджувати питання подання вказаних накладних на реєстрацію. За приписами п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції, що скеровується Державною податковою службою України платнику податків. Зазначена норма Податкового кодексу України закріплює квитанцію, що скеровується платнику податків як єдиний належний допустимий доказ підтвердження дати та часу скерування платником податків податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію у ЄРПН. Стаття 201 Податкового кодексу України не передбачає альтернативні докази, що можуть фіксувати дату та час скерування платником податку податкових накладних на реєстрацію, з огляду на це долучені позивачем докази - сформовані програмою «M.E.DOС» електронні повідомлення - є не неналежним доказом підтвердження позиції позивача та не може братись судом до уваги. Разом з тим, відповідно до п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України у редакції, яка діяла по 07.02.2023, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 год. до 18 год. Висновок щодо реєстрації ПН з 8 години до 18 години також узгоджується і з Восьмим апеляційним адміністративним судом у постанові від 06.07.2023 у справі № 260/5659/22, в якій суд зазначив, що оскільки п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України прямо встановлено, що у період воєнного стану платник податку не може зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі, якщо такий день є граничним днем їх реєстрації та у робочі дні після 18 год. У вказаній постанові апеляційний суд дійшов висновку, що доводи позивача про перенесення строку, що припадає на вихідний день, є безпідставними, оскільки згідно з п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення Податкового кодексу України під час дії воєнного стану приймання електронних документів від платників податків здійснюється виключно у робочі дні. При цьому жодної норми, яка б передбачала можливість перенесення останнього дня реєстрації, який припадає на вихідний день, на перший робочий день не передбачено. Враховуючи вищезазначене, та наявність практики Верховного суду щодо застосування п. 201.1 ст. 201, абзаців першого, четвертого, чотирнадцятого п. 201.10 ст. 201, п. 120-1.1 ст. 120-1, п. 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», п.п. п.п. 69.1, 69.2, 69.10 п. 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення», п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення від 05.06.2023 №12835/13-01-04-07/40817370, винесене ГУ ДПС у Львівській області, є законним та таким, що винесене відповідно до вимог чинного законодавства

Протокольною ухвалою від 13.02.2024 суд закрив підготовче провадження і призначив справу до судового розгляду.

27.02.2024 за вх. № 15299 від позивача надійшли додаткові пояснення, в яких зазначає, що суть порушення, на підставі якого було прийняте оспорюване рішення зводиться до того, що контролюючим органом здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у робочі дні у межах 8 18 годин, в той час як позивачем фактично надіслано на реєстрацію деякі з податкових накладних були скеровані із запізненням а саме, після 18 год. робочого дня. Покликається на механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН, що визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, який є та був чинним на час спірних правовідносин. За визначенням п. 1 вказаного Порядку операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Як встановлено у п. 3 вказаного Порядку операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем. Відповідно до п. 11 вказаного Порядку після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку. У п. 13 вказаного Порядку передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (п. 14). Як визначено у п.п. 14.1.562 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Відповідно до п. 42-1.2 ст. 421 Податкового кодексу України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних. При цьому згідно з п. 421.6 цієї ж статті Податкового кодексу України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету. Крім того, позивач покликається на Закон України від 15.03.2022 № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17.03.2022, яким доповнено п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, зокрема, п.п. 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години. Таким чином, відповідач акцентує на тому, що у цій нормі перехідних положень Податкового кодексу України визначено окремий строк приймання електронних документів, обмежений робочими днями й визначеними годинами у межах цих днів. Тому представник відповідача робить висновок про те, що спірні податкові накладні/розрахунки коригування повинні були зареєстровані у робочий день з 8:00 год. до 18:00 год., зробивши висновок про те, що вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону позивач допустив порушення і притягнення до відповідальності згідно з оскаржуваним податковим рішенням є правомірним. Тобто, у цьому випадку спір полягає у визначенні предмету регулювання (кола правовідносин), на який поширюється дія п.п. 69.18 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у співвідношенні з нормами ст. 201 Податкового кодексу України та Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних. Аналіз висновків відповідача, викладених як у відзиві, так і у наступних поясненнях (усних та письмових), свідчить про те, що ним поширено визначені законодавцем у п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України обмеження щодо днів надання електронних сервісів та приймання електронних документів на визначення граничних строків реєстрації податкових накладних та ототожнено ці строки (визначені календарними днями) та процедурні строки, в межах яких платником податку мають бути здійснені дії, спрямовані на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування. Тобто, відповідачем визначається п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України як спеціальну норму, яка підлягає застосуванню протягом воєнного стану і яка за своєю суттю виключає застосування загальних норм щодо строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених ст. 201 Податкового кодексу України та Порядком ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних. Позивач вважає, що ці висновки не ґрунтуються на правильному тлумаченні норм чинного податкового законодавства, враховуючи наступне. Зміст норми п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів. Відповідно, дія п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків, не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу. Правове значення п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні. Разом із тим, аналізований правовий припис п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей. Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України - у робочі дні з 8 год. до 18 год. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію. Враховуючи співвідношення предметів регулювання п.п. 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та норм ст. 201 Податкового кодексу України та Порядку, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану. При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку, та на наступний робочий день до 18 год., якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у п.п. 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Наведений підхід узгоджується з принципом «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, параграф 120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, параграф 128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, параграф 72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51) та інших. У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання, закріпивши у п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України згідно із Законом України від 12.01. 2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023. Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку. Усе вищезазначене відповідає правовому висновку Верховного Суду, висловленому в постанові від 14.12.2023 в справі № 260/5659/22. Вказану правову позицію висловлено та застосовано Восьмим апеляційним адміністративним судом у постанові від 07.02.2024 у справі № 380/15239/23. Отже, враховуючи усе вищевикладене слід прийти до висновку, що позивач виконав свій обов`язок щодо складання, підписання та направлення спірних податкових накладних до податкового органу упродовж встановлених Податковим кодексом України строків. Відтак, позивачем не було пропущено встановлений строк для реєстрації спірних податкових накладних, а отже позивач не може нести відповідальності у вигляді накладення на нього штрафу за те, що такі податкові накладні були зареєстровані податковим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків. Крім того, позивач вказує перелік податкових накладних, які дійсно були скеровані для реєстрації із порушенням встановлених строків. Додатково повідомляє, що окрім витягів з системи «M.E.DOC» у вигляді скріншотів файлів щодо податкових накладних (розділ «Властивості документа»), де зафіксовані час та дата направлення позивачем кожної податкової накладної, позивачем було додатково подано поштові квитанція про скерування на адресу відповідача копій Протоколів руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій щодо спірних податкових накладних та копії Протоколів руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій щодо податкових накладних, які є предметом спору у справі. Щодо розміру штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) то зазначає, що згідно п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п. 7 цього підрозділу). Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», що набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений п. п. 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. Відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України штраф за порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, передбачених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, встановлюється у таких розмірах: до 15 календарних днів 2 % суми ПДВ, зазначеної у таких ПН/РК. Оскільки оспорюване податкове повідомлення-рішення № 11518/13-01-04-07/41462254, відповідно до якого відповідачем визначено суму штрафу за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних на загальну суму 373907,21 грн., датоване 24.05.2023, акт перевірки № 8154/13-01-04-07/41462254 датований 11.04.2023, тобто після встановлення нових розмірів штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), вважаємо, що відповідачем неправомірно, у порушення вимог п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не застосовано, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах, актуальних на дату прийняття рішення про застосування таких штрафів.

13.03.2024 за вх. № 19149 від відповідача надійшли додаткові пояснення у справі. Стосовно квитанцій, які подала сторона позивача, варто взяти до уваги спосіб відправки і кількість такої відправки, з протоколу руху документів по накладних № № 50-72 (акт перевірки) вбачається, що позивач одну накладну відправляв двічі або тричі на реєстрацію. Інформація щодо відправлених документів та отриманих від контролюючого органу квитанцій до електронних звітів зберігається локально на жорсткому диску комп`ютера підприємства. Відправка електронних документів, а також отримання квитанції щодо реєстрації, відбувається без участі серверів розробника, а здійснюється безпосередньо між програмою підприємства та сервером контролюючого органу. Відправка документів з КП «М.Е.Doc» можлива двома каналами зв`язку, в залежності від налаштувань користувача, через «Пряме з`єднання» або «Електрону пошту». При відправці електронних документів по електронній пошті КП «М.Е.Doc» формує електронний лист та відправляє його через поштове з`єднання. Відправка виконується з поштової скриньки, налаштованої в програмі в розділі «Адміністрування Параметри системи Електрона пошта». Доставка листа до поштової скриньки ДПСУ здійснюється інформаційно-телекомунікаційними каналами зв`язку поштового провайдера, послугами якого користується підприємство. У разі подання електронних документів з використанням «Прямого з`єднання» відправка електронних документів здійснюється на сервер контролюючого органу ДПСУ по прямому каналу зв`язку, без участі серверів розробника. Налаштування, яке з`єднання використати при відправці документів, встановлюється користувачем самостійно. Згідно з п. 12 Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки З протоколів руху податкових накладних можна встановити, що всі податкові накладні надсилались на реєстрацію двічі, перший раз з використанням електронної пошти, внаслідок чого такі не були реєстровані, оскільки порушена процедура реєстрації, тому що надсилання податкових накладних через електрону пошту, не надсилає такі автоматично на сервер, як це передбачено Порядком ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, відповідно позивачем не було отримано квитанції № 1 про прийняття або не прийняття податкової накладної. При повторній реєстрації податкових накладних позивач, подав документ на реєстрацію з використанням прямого з`єднання, відповідно такі були зареєстровані в день надсилання.

13.03.2024 за вх. № 19305 від позивача надійшли додаткові пояснення у справі. Щодо механізму внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН через застосування КП «М.Е.Doc», яка використовується для електронного документообігу з контролюючим органом, в тому числі з питань реєстрації податкових накладних, то зазначає, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, який є та був чинним на час спірних правовідносин. Відповідачем у своїх поясненнях вказується: «З протоколів руху податкових накладних можна встановити, що всі податкові накладні надсилались на реєстрацію двічі, перший раз з використанням електронної пошти, внаслідок чого такі не були реєстровані, оскільки порушена процедура реєстрації, тому що надсилання податкових накладних через електрону пошту, не надсилає такі автоматично на сервер, як це передбачено Порядком №1246, відповідно позивачем не було отримано квитанції № 1 про прийняття або не прийняття податкової накладної. При повторній реєстрації податкових накладних позивач, подав документ на реєстрацію з використанням прямого з`єднання, відповідно такі були зареєстровані в день надсилання». Звертає увагу суду на те, що такі висновки є нічим іншим, як особистою думкою представника відповідача, не підтвердженою жодною нормою законодавства. Адже, ні вищевказаний Порядок, ні Закон України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», ні Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» не містять у собі таких понять як «використання прямого з`єднання», «пряме з`єднання», «сервер» У свою чергу, згідно п. 2 вказаного Порядку податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації. Відповідно до п. 10 вказаного Порядку після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця). Після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх до ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (п. 11 Порядку). Згідно п. 12 Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки питань, перелік яких наведено у даному пункті. Відповідно до п. 13 Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (п.14 Порядку). Жодного імперативу, щодо способу надсилання податкових накладних, як то «використання прямого з`єднання» Порядком не встановлено. Відповідно до п. 109.1 ст.109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Отже, законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкових накладних, лише за наявності його вини. Таким чином, в межах даної справи несвоєчасна реєстрація спірних податкових накладних відбулася не з вини позивача, при цьому ним вживалися відповідні заходи щодо вчасної їх реєстрації, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Тому, на думку сторони позивача, відсутність вини останнього, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно оспорюваного рішення. Також хоче наголосити на такому принципі податкового законодавства, як принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України). Юридична конструкція норми п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, приведеною вище нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган. Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 10.02.2021 у справі №380/671/20. Отже, підсумовуючи, вважає за доцільне додатково наголосити, що вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності. Така правова позиція є сталою позицією Верховного Суду та викладена, зокрема, у постановах від 29.09.2022 у справі № 0440/5579/18, від 14.08.2018 у справі № 803/1583/17, від 30.01.2018 у справі № 815/2745/17, від 02.07.2019 у справі № 2340/3802/18, від 20.08.2019 у справі № 1640/3125/18.

Протокольною ухвалою від 13.02.2024 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити.

В судовому засіданні представник відповідача щодо задоволення позовних вимог заперечив, просив суд у задоволенні позову відмовити повністю.

Протокольною ухвалою від 05.03.2024 суд продовжив розгляд справи в порядку письмового провадження.

За правилами ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Відповідно до п. 10 ч. 1 ст. 4 КАС України зазначено, що письмове провадження - розгляд і вирішення адміністративної справи або окремого процесуального питання в суді першої, апеляційної чи касаційної інстанції без повідомлення та (або) виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи у випадках, встановлених цим Кодексом.

Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення (ч. 5 ст. 250 КАС України).

Суд заслухавши пояснення представників сторін, з`ясувавши зміст позовних вимог, дослідивши долучені до матеріалів справи письмові докази, оцінивши їх в сукупності та встановив такі фактичні обставини справи та відповідні правовідносини.

Позивач, ТОВ «ВАМОІЛ-Л», зареєстрований у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, за адресою: 79035, м. Львів, вул. Жасминова, 9/94А, , що підтверджується Інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що розміщена на офіційному сайті Міністерства юстиції України, набув правового статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, як платник податків, зборів (обов`язкових платежів), знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Львівській області.

ГУ ДПС у Львівській області на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу I, ст. ст. 75, 76, 86 розділу IІ Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку ТзОВ «ВАМОІЛ-Л» () з питання дотримання вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки складено акт від 11.04.2023 №5154/13-01-04-07/41462254, згідно з яким перевіркою встановлено, що ТзОВ «ВАМОІЛ-Л» відповідно до ст. 192, ст. 1201, п. 201.10 ст. 201 та п.п. п.п. 69.1, 69.11 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Відповідно до зведеної інформації щодо податкових накладних складених ТзОВ «ВАМОІЛ-Л», які були об`єктом перевірки, було встановлено наступні дані щодо відправки податкових накладних на реєстрацію:

№ ПН/РК-Дата складання-Дата відправки-Час відправки (год.:хв.)

15 07.06.2022 30.06.2022 19:25

14 07.06.2022 30.06.2022 19:24

20 02.06.2022 30.06.2022 19:38

24 09.06.2022 30.06.2022 20:48

13 03.06.2022 30.06.2022 19:22

30 13.06.2022 30.06.2022 20:26

23 09.06.2022 30.06.2022 19:50

26 10.06.2022 30.06.2022 20:07

19 01.06.2022 30.06.2022 19:39

25 09.06.2022 30.06.2022 20:11

31 15.06.2022 30.06.2022 20:45

27 09.06.2022 30.06.2022 20:44

21 02.06.2022 30.06.2022 19:55

28 10.06.2022 30.06.2022 20:22

17 14.06.2022 30.06.2022 19:30

11 01.06.2022 30.06.2022 19:19

32 15.06.2022 30.06.2022 20:45

34 15.06.2022 30.06.2022 20:46

16 07.06.2022 30.06.2022 19:25

22 09.06.2022 30.06.2022 19:55

43 02.06.2022 30.06.2022 21:21

12 01.06.2022 30.06.2022 19:20

33 00.06.2022 30.06.2022 20:46

17 09.06.2022 30.06.2022 19:28

44 02.06.2022 30.06.2022 21:12

10 01.06.2022 30.06.2022 19:18

29 10.06.2022 30.06.2022 20:23

45 03.06.2022 14.07.2022 15:00

79 29.06.2022 22.07.2022 14:59

80 30.06.2022 22.07.2022 15:00

72 17.06.2022 15.07.2022 18:45

77 20.06.2022 15.07.2022 19:20

66 16.06.2022 15.07.2022 18:29

73 20.06.2022 15.07.2022 18:51

71 16.06.2022 15.07.2022 18:46

78 21.06.2022 15.07.2022 19:21

74 08.06.2022 15.07.2022 19:07

67 17.06.2022 15.07.2022 18:29

76 16.06.2022 15.07.2022 19:08

75 14.06.2022 15.07.2022 19:08

68 29.07.2022 15.08.2022 17:36

66 28.07.2022 15.08.2022 17:18

71 26.07.2022 15.08.2022 18:00

67 29.07.2022 15.08.2022 17:19

69 17.07.2022 15.08.2022 17:53

81 29.06.2022 29.07.2022 12:29

70 31.07.2022 18.08.2022 11:16

21 03.08.2022 31.08.2022 17:36

27 10.08.2022 31.08.2022 18:01

26 09.08.2022 31.08.2022 17:57

22 03.08.2022 31.08.2022 17:36

19 03.08.2022 31.08.2022 17:34

18 03.08.2022 31.08.2022 17:33

24 09.08.2022 31.08.2022 14:45

30 15.08.2022 31.08.2022 18:13

25 07.08.2022 31.08.2022 18:31

1 03.08.2022 15.09.2022 12:43

23 08.08.2022 31.08.2022 17:59

17 03.08.2022 31.08.2022 17:33

20 03.08.2022 31.08.2022 17:35

28 12.08.2022 31.08.2022 18:15

29 12.08.2022 31.08.2022 18:14

50 25.07.2022 15.08.2022 15:17

49 25.07.2022 15.08.2022 15:17

38 26.07.2022 15.08.2022 14:33

56 26.07.2022 15.08.2022 15:16

59 17.07.2022 15.08.2022 16:20

52 25.07.2022 15.08.2022 15:17

33 19.07.2022 15.08.2022 13:07

65 25.07.2022 15.08.2022 16:58

53 26.07.2022 15.08.2022 15:15

51 25.07.2022 15.08.2022 15:18

57 24.07.2022 15.08.2022 15:19

36 21.07.2022 15.08.2022 13:03

58 25.07.2022 15.08.2022 15:18

63 22.07.2022 15.08.2022 16:52

37 19.07.2022 15.08.2022 13:12

62 22.07.2022 15.08.2022 16:31

60 19.07.2022 15.08.2022 16:18

54 26.07.2022 15.08.2022 15:13

31 19.07.2022 15.08.2022 13:04

64 25.07.2022 15.08.2022 16:54

61 21.07.2022 15.08.2022 16:16

55 26.07.2022 15.08.2022 15:16

48 29.07.2022 15.08.2022 14:41

72 31.08.2022 15.09.2022 17:37

На підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 №11518/13-01-04-07, яким за встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 Податкового кодексу України та згідно з п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних контролюючим органом до ТзОВ «ВАМОІЛ-Л» застосовано штрафні санкції у сумі 373 907, 21 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 24.05.2023 №11518/13-01-04-07, позивач звернувся з вказаним адміністративним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Пункт 201.10 ст. 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зі свого боку, п. 1201.1 ст. 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних /розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних /розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних /розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних /розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних /розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений п. 521 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 №211 з 12.12.2020.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений п. 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у ньому.

Підпунктами 69.1, 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24.03.2022 № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень п. 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07.03.2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, п. 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми п.п. 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, п. 521 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як п.п. 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття п.п. 69.1 на той час не виключала необхідності застосування п. 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022.

Так, 27.05.2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.12.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене п.п. 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Так, механізм «ковідного» мораторію, закріплений у п. 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК «Перехідні положення» України п. п. 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27.05.2022 чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма п. п. 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії п. 521 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому п. 521 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Вказані висновки було підтримано Верхoвним Судом у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії п. 521 та п.п. 69.1, 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, з урахуванням встановлених обставин справи, суд дійшов висновку, що оскільки строки реєстрації податкових накладних, складених ТзОВ «ВАМОІЛ-Л», які були об`єктом перевірки, в межах якої прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 № 11518/13-01-04-07/41462254, вони не підпадали під дію мораторію.

Відповідно, покликання позивача на п. 521 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах, є неприйнятними.

Водночас, суд зазначає, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, складених за обставинами цієї справи, а саме у період відсутності правового регулювання порядку підтвердження неможливості реєстрації податкових накладних.

Суд погоджується з позицією контролюючого органу в цій частині, адже податкове повідомлення-рішення було прийняте 24.05.2023 і про наявність станом на такий день будь-яких звернень до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період позивач під час розгляду справи не висловлював. Обставини прийняття контролюючим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні (аналогічний підхід Верховний Суд висловив, зокрема, але не виключно, у постановах від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 24.09.2024 у справі №320/8747/23).

Щодо можливості застосування п. п. 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до податкових накладних, складених і зареєстрованих до набрання чинності цими положеннями, то суд зазначає наступне.

Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п. п. 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, ст. 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 09.02.1999 № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення ч. 1 ст. 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Ключове у цій справі питання було предметом розгляду Верховним Судом. Зокрема у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п. 201.10 ст. 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п. 90 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п. 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Відповідно, розповсюджувати дію п. п. 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п. 201.1 ст. 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

У постанові від 18.02.2025 у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 1201.1 ст. 1201 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 1201.1 ст. 1201 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 1201.1 ст. 1201 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у п. п. 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності.

Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у п. 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам п. 201.10 ст. 201 ПК України. Положення п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

До таких же висновків прийшла і судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у постанові від 26.02.2025 (справа №200/4768/23).

Вирішуючи питання щодо застосовності у спорах цієї категорії п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд виходить з того, що Верховний Суд вже вирішував це питання, зокрема у постановах від 24.09.2024 у справі № 520/24541/23, від 24.09.2024 у справі №560/19985/23, від 24.09.2024 у справі №560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до ст. 242 КАС України.

Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (ст. 1201 і 201 ПК України) і тимчасових (п. п. 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:

1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений п. 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність п. 1201.1 статті 1201 ПК України;

2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.

Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (ст. 1201 і 201 ПК України) і тимчасовими (п. П. 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.

Оскільки у цій справі податкове правопорушення виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого ст. 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення його до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених п. 1201.1 ст. 1201 ПК України.

Таким чином, суд вказує, що п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відтак, суд вказує на неможливість застосування штрафних санкцій в сумі 373907,21 грн, оскільки такі суперечать чинному на час виникнення спірних правовідносин правовому регулюванню питання притягнення платників податків до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Стосовно відсутності порушення позивачем строку реєстрації податкових накладних, складених ТзОВ «ВАМОІЛ-Л» , які були об`єктом перевірки, в межах якої прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 № 11518/13-01-04-07/41462254, то суд зазначає наступне.

Так, судом встановлено наступні дані щодо відправки податкових накладних на реєстрацію:

№ ПН/ РК-Дата складання-Дата відправки-Час відправки (год.:хв.)

15 07.06.2022 30.06.2022 19:25

14 07.06.2022 30.06.2022 19:24

20 02.06.2022 30.06.2022 19:38

24 09.06.2022 30.06.2022 20:48

13 03.06.2022 30.06.2022 19:22

30 13.06.2022 30.06.2022 20:26

23 09.06.2022 30.06.2022 19:50

26 10.06.2022 30.06.2022 20:07

19 01.06.2022 30.06.2022 19:39

25 09.06.2022 30.06.2022 20:11

31 15.06.2022 30.06.2022 20:45

27 09.06.2022 30.06.2022 20:44

21 02.06.2022 30.06.2022 19:55

28 10.06.2022 30.06.2022 20:22

17 14.06.2022 30.06.2022 19:30

11 01.06.2022 30.06.2022 19:19

32 15.06.2022 30.06.2022 20:45

34 15.06.2022 30.06.2022 20:46

16 07.06.2022 30.06.2022 19:25

22 09.06.2022 30.06.2022 19:55

43 02.06.2022 30.06.2022 21:21

12 01.06.2022 30.06.2022 19:20

33 00.06.2022 30.06.2022 20:46

17 09.06.2022 30.06.2022 19:28

44 02.06.2022 30.06.2022 21:12

10 01.06.2022 30.06.2022 19:18

29 10.06.2022 30.06.2022 20:23

45 03.06.2022 14.07.2022 15:00

79 29.06.2022 22.07.2022 14:59

80 30.06.2022 22.07.2022 15:00

72 17.06.2022 15.07.2022 18:45

77 20.06.2022 15.07.2022 19:20

66 16.06.2022 15.07.2022 18:29

73 20.06.2022 15.07.2022 18:51

71 16.06.2022 15.07.2022 18:46

78 21.06.2022 15.07.2022 19:21

74 08.06.2022 15.07.2022 19:07

67 17.06.2022 15.07.2022 18:29

76 16.06.2022 15.07.2022 19:08

75 14.06.2022 15.07.2022 19:08

68 29.07.2022 15.08.2022 17:36

66 28.07.2022 15.08.2022 17:18

71 26.07.2022 15.08.2022 18:00

67 29.07.2022 15.08.2022 17:19

69 17.07.2022 15.08.2022 17:53

81 29.06.2022 29.07.2022 12:29

70 31.07.2022 18.08.2022 11:16

21 03.08.2022 31.08.2022 17:36

27 10.08.2022 31.08.2022 18:01

26 09.08.2022 31.08.2022 17:57

22 03.08.2022 31.08.2022 17:36

19 03.08.2022 31.08.2022 17:34

18 03.08.2022 31.08.2022 17:33

24 09.08.2022 31.08.2022 14:45

30 15.08.2022 31.08.2022 18:13

25 07.08.2022 31.08.2022 18:31

1 03.08.2022 15.09.2022 12:43

23 08.08.2022 31.08.2022 17:59

17 03.08.2022 31.08.2022 17:33

20 03.08.2022 31.08.2022 17:35

28 12.08.2022 31.08.2022 18:15

29 12.08.2022 31.08.2022 18:14

50 25.07.2022 15.08.2022 15:17

49 25.07.2022 15.08.2022 15:17

38 26.07.2022 15.08.2022 14:33

56 26.07.2022 15.08.2022 15:16

59 17.07.2022 15.08.2022 16:20

52 25.07.2022 15.08.2022 15:17

33 19.07.2022 15.08.2022 13:07

65 25.07.2022 15.08.2022 16:58

53 26.07.2022 15.08.2022 15:15

51 25.07.2022 15.08.2022 15:18

57 24.07.2022 15.08.2022 15:19

36 21.07.2022 15.08.2022 13:03

58 25.07.2022 15.08.2022 15:18

63 22.07.2022 15.08.2022 16:52

37 19.07.2022 15.08.2022 13:12

62 22.07.2022 15.08.2022 16:31

60 19.07.2022 15.08.2022 16:18

54 26.07.2022 15.08.2022 15:13

31 19.07.2022 15.08.2022 13:04

64 25.07.2022 15.08.2022 16:54

61 21.07.2022 15.08.2022 16:16

55 26.07.2022 15.08.2022 15:16

48 29.07.2022 15.08.2022 14:41

72 31.08.2022 15.09.2022 17:37

Однак, вказані податкові накладні зареєстровані на наступний робочий день за датою відправлення у зв`язку з їх надісланням поза межами операційного дня.

Висновок контролюючого органу про порушення строку реєстрації податкової накладної ґрунтується на тому, що така була надіслана після 18.00 год. в останній граничний день її реєстрації, тобто після завершення операційного дня, а згідно з п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у період воєнного стану платник податку не може зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі, якщо такий день є граничним днем її реєстрації, та у робочі дні після 18:00 год.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (надалі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.

За визначенням у п. 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до п. 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

У п. 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (п. 14 Порядку № 1246).

Як визначено у п.п. 14.1.562 п. 14.1 ст. 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до п. 421.2 ст. 421 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

При цьому згідно з п. 421.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.

Законом України від 15.03.2022 № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17.03.2022, доповнено п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, п.п. 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

За позицією контролюючого органу у цій нормі перехідних положень ПК України визначено окремий строк приймання електронних документів, обмежений робочими днями й визначеними годинами у межах цих днів. Тому вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону позивач допустив порушення щодо строку реєстрації податкової накладної.

Зміст норми п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Відповідно, дія п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Разом із тим, аналізований правовий припис п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 14.12.2023 у справі № 260/5659/22 та у постанові від 15.08.2024 у справі №160/20076/23.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та норм ст. 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з .п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Ці зміни внесені до п.п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023.

Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Враховуючи викладене, суд висновує про те, що, надіславши контролюючому органу для реєстрації податкові накладні, складені ТзОВ «ВАМОІЛ-Л» № 15 від 07.06.2022; № 20 від 02.06.2022; № 24 від 09.06.2022; № 13 від 03.06.2022; № 30 від 13.06.2022; № 23 від 09.06.2022; № 26 від 10.06.2022; № 19 від 01.06.2022; № 25 від 09.06.2022; № 31 від 15.06.2022; № 27 від 09.06.2022; № 21 від 02.06.2022; № 28 від 10.06.2022; № 17 від 14.06.2022; № 11 від 01.06.2022; № 32 від 15.06.2022; № 34 від 15.06.2022; № 16 від 07.06.2022; № 22 від 09.06.2022; № 43 від 02.06.2022; № 12 від 01.06.2022; № 33 від 06.06.2022; № 17 від 09.06.2022; № 44 від 02.06.2022; № 10 від 01.06.2022; № 29 від 10.06.2022; № 45 від 03.06.2022; № 72 від 17.06.2022; № 77 від 20.06.2022; № 66 від 16.06.2022; № 73 від 20.06.2022; № 71 від 16.06.2022; № 78 від 21.06.2022; № 67 від 17.06.2022; № 76 від 16.06.2022; № 68 від 29.07.2022; № 66 від 28.07.2022; № 71 від 26.07.2022; № 67 від 29.07.2022; № 69 від 17.07.2022; № 21 від 03.08.2022; № 27 від 10.08.2022; № 26 від 09.08.2022; № 22 від 03.08.2022; № 19 від 03.08.2022; № 18 від 03.08.2022; № 24 від 09.08.2022; № 30 від 15.08.2022; № 25 від 07.08.2022; № 23 від 08.08.2022; № 17 від 03.08.2022; № 20 від 03.08.2022; № 28 від 12.08.2022; № 29 від 12.08.2022; № 50 від 25.07.2022; № 49 від 25.07.2022; № 38 від 26.07.2022; № 56 від 26.07.2022; № 59 від 17.07.2022; № 52 від 25.07.2022; № 33 від 19.07.2022; № 65 від 25.07.2022; № 53 від 26.07.2022; № 51 від 25.07.2022; № 57 від 24.07.2022; № 36 від 21.07.2022; № 58 від 25.07.2022; № 63 від 22.07.2022; № 37 від 19.07.2022; № 62 від 22.07.2022; № 60 від 19.07.2022; № 54 від 26.07.2022; № 31 від 19.07.2022; № 64 від 25.07.2022; № 61 від 21.07.2022; № 55 від 26.07.2022; № 48 від 29.07.2022; № 72 від 31.08.2022, які були об`єктом перевірки, в межах якої прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 № 11518/13-01-04-07/41462254, позивачем не порушено строки реєстрації вказаних податкових накладних, оскільки надіслання було здійснено в останній день для реєстрації вказаних накладних, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій.

Правовий порядок в Україні відповідно до ст. 19 Конституції України, норми якої є нормами прямої дії, ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оскільки у даній справі оспорюються рішення прийняті відповідачем, суб`єктом владних повноважень, суд відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, перевіряє чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

З урахуванням вищенаведених норм чинного законодавства та фактичних обставин справи суд дійшов висновку, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дія), що призвело до безпідставного прийняття податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, на підставі ст. 8 КАС України, згідно якої усі учасники адміністративного процесу є рівними, та ст. 9 КАС України, згідно якої розгляд і вирішення справ у адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості, з`ясувавши обставини у справі, перевіривши всі доводи та надавши правову оцінку наданим доказам, суд дійшов висновку, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області у частині реєстрації податкових накладних № 15 від 07.06.2022; № 20 від 02.06.2022; № 24 від 09.06.2022; № 13 від 03.06.2022; № 30 від 13.06.2022; № 23 від 09.06.2022; № 26 від 10.06.2022; № 19 від 01.06.2022; № 25 від 09.06.2022; № 31 від 15.06.2022; № 27 від 09.06.2022; № 21 від 02.06.2022; № 28 від 10.06.2022; № 17 від 14.06.2022; № 11 від 01.06.2022; № 32 від 15.06.2022; № 34 від 15.06.2022; № 16 від 07.06.2022; № 22 від 09.06.2022; № 43 від 02.06.2022; № 12 від 01.06.2022; № 33 від 06.06.2022; № 17 від 09.06.2022; № 44 від 02.06.2022; № 10 від 01.06.2022; № 29 від 10.06.2022; № 45 від 03.06.2022; № 72 від 17.06.2022; № 77 від 20.06.2022; № 66 від 16.06.2022; № 73 від 20.06.2022; № 71 від 16.06.2022; № 78 від 21.06.2022; № 67 від 17.06.2022; № 76 від 16.06.2022; № 68 від 29.07.2022; № 66 від 28.07.2022; № 71 від 26.07.2022; № 67 від 29.07.2022; № 69 від 17.07.2022; № 21 від 03.08.2022; № 27 від 10.08.2022; № 26 від 09.08.2022; № 22 від 03.08.2022; № 19 від 03.08.2022; № 18 від 03.08.2022; № 24 від 09.08.2022; № 30 від 15.08.2022; № 25 від 07.08.2022; № 23 від 08.08.2022; № 17 від 03.08.2022; № 20 від 03.08.2022; № 28 від 12.08.2022; № 29 від 12.08.2022; № 50 від 25.07.2022; № 49 від 25.07.2022; № 38 від 26.07.2022; № 56 від 26.07.2022; № 59 від 17.07.2022; № 52 від 25.07.2022; № 33 від 19.07.2022; № 65 від 25.07.2022; № 53 від 26.07.2022; № 51 від 25.07.2022; № 57 від 24.07.2022; № 36 від 21.07.2022; № 58 від 25.07.2022; № 63 від 22.07.2022; № 37 від 19.07.2022; № 62 від 22.07.2022; № 60 від 19.07.2022; № 54 від 26.07.2022; № 31 від 19.07.2022; № 64 від 25.07.2022; № 61 від 21.07.2022; № 55 від 26.07.2022; № 48 від 29.07.2022; № 72 від 31.08.2022; підлягають задоволенню.

Водночас, податкові накладні № 14 від 07.06.2022; № 79 від 29.06.2022; № 80 від 30.06.2022; № 74 від 08.06.2022; № 75 від 14.06.2022; № 81 від 29.06.2022; № 70 від 31.07.2022; № 1 від 03.08.2022 були подані на реєстрацію із порушенням строків, відтак, податкове повідомлення-рішення в цій частині слід залишити в силі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, судовий збір згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача в повному обсязі.

Керуючись ст. ст. 2, 6-9, 19-20, 22, 25-26, 72, 77, 90, 139, 143, 241-246, 255, 257-258, 293, 295, пп. 15.5 п.15 розділу VII «Перехідні положення» КАС України, суд

в и р і ш и в :

адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 № 11518/13-01-04-07/41462254 щодо застосування штрафу у розмірі 373907,21 гривень, прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області у частині реєстрації податкових накладних № 15 від 07.06.2022; № 20 від 02.06.2022; № 24 від 09.06.2022; № 13 від 03.06.2022; № 30 від 13.06.2022; № 23 від 09.06.2022; № 26 від 10.06.2022; № 19 від 01.06.2022; № 25 від 09.06.2022; № 31 від 15.06.2022; № 27 від 09.06.2022; № 21 від 02.06.2022; № 28 від 10.06.2022; № 17 від 14.06.2022; № 11 від 01.06.2022; № 32 від 15.06.2022; № 34 від 15.06.2022; № 16 від 07.06.2022; № 22 від 09.06.2022; № 43 від 02.06.2022; № 12 від 01.06.2022; № 33 від 06.06.2022; № 17 від 09.06.2022; № 44 від 02.06.2022; № 10 від 01.06.2022; № 29 від 10.06.2022; № 45 від 03.06.2022; № 72 від 17.06.2022; № 77 від 20.06.2022; № 66 від 16.06.2022; № 73 від 20.06.2022; № 71 від 16.06.2022; № 78 від 21.06.2022; № 67 від 17.06.2022; № 76 від 16.06.2022; № 68 від 29.07.2022; № 66 від 28.07.2022; № 71 від 26.07.2022; № 67 від 29.07.2022; № 69 від 17.07.2022; № 21 від 03.08.2022; № 27 від 10.08.2022; № 26 від 09.08.2022; № 22 від 03.08.2022; № 19 від 03.08.2022; № 18 від 03.08.2022; № 24 від 09.08.2022; № 30 від 15.08.2022; № 25 від 07.08.2022; № 23 від 08.08.2022; № 17 від 03.08.2022; № 20 від 03.08.2022; № 28 від 12.08.2022; № 29 від 12.08.2022; № 50 від 25.07.2022; № 49 від 25.07.2022; № 38 від 26.07.2022; № 56 від 26.07.2022; № 59 від 17.07.2022; № 52 від 25.07.2022; № 33 від 19.07.2022; № 65 від 25.07.2022; № 53 від 26.07.2022; № 51 від 25.07.2022; № 57 від 24.07.2022; № 36 від 21.07.2022; № 58 від 25.07.2022; № 63 від 22.07.2022; № 37 від 19.07.2022; № 62 від 22.07.2022; № 60 від 19.07.2022; № 54 від 26.07.2022; № 31 від 19.07.2022; № 64 від 25.07.2022; № 61 від 21.07.2022; № 55 від 26.07.2022; № 48 від 29.07.2022; № 72 від 31.08.2022.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79026, місто Львів, вулиця Стрийська, 35, код ЄДРПОУ ВП 43968090) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ВАМОІЛ-Л» (79035, м. Львів, вул. Жасминова, 9/94А, ) сплачений при подачі позову до суду судовий збір у сумі 5610 (п`ять тисяч шістсот десять) гривень рівно.

Рішення може бути оскаржене, згідно зі ст. 295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили, згідно зі ст. 255 КАС України, після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення виготовлено 03.04.2025.

СуддяПотабенко Варвара Анатоліївна