Справа № 420/28182/24
Суддя: Осіпов Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 березня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/28182/24

Головуючий І інстанції: Скупінська О.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Турецької І.О., Скрипченка В.О.

за участю секретарів - Брижкіної І.О. та Цандура М.Р., представників відповідача Малюченко А..С., Логіновської Т.В., Баранової О.О., представників позивача Сметанюка І.М. та адвоката Сідєльнікова А.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційні скарги Акціонерного товариства «ОДЕСАГАЗ» та Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 14.01.2025р.) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «ОДЕСАГАЗ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

06.09.2024р. АТ «ОДЕСАГАЗ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому, з урахуванням уточнень від 10.09.2024р., просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 30.08.2024р. №36246/15-32-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 4156,12 грн.;

- від 30.08.2024р. №36243/15-32-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 60820,62 грн.;

- від 04.09.2024р. №36806/15-32-07-08-24 про зменшення від`ємного значення суми ПДВ в сумі - 85028 318 грн.;

- від 04.09.2024р. №36807/15-32-07-08-24 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 162778688 грн. (з яких 147980625 грн. за податковими зобов`язаннями, та 14798063 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями);

- від 04.09.2024р. №36803/15-32-07-08-24 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму грн.;

- від 04.09.2024р. №36805/15-32-07-08-24 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 341100 грн.;

- від 04.09.2024р. №36804/15-32-07-08-24 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області є неправомірними та безпідставними, оскільки ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки про порушення позивачем податкового законодавства.

Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги категорично не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року (ухваленим у відкритому судовому засіданні) адміністративний позов АТ «ОДЕСАГАЗ» - задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення відповідача від 04.09.2024р. №36806/15-32-07-08-24, №36807/15-32-07-08-24, №36803/15-32-07-08-24 та №36804/15-32-07-08-24. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. Стягнуто з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь АТ «ОДЕСАГАЗ» суму сплаченого судового збору у розмірі 23889,71 грн.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС в Одеській області 04.02.2025р. та АТ «ОДЕСАГАЗ» 07.02.2025р. подали апеляційні скарги.

Представник ГУ ДПС в Одеській області у поданій ним апеляційній скарзі зазначив про те, що рішення суду 1-ї інстанції в частині задоволених позовних вимог постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, просив скасувати Одеського окружного адміністративного суду від 08.01.2025р. та прийняти нове - про відмову у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

Позивач же, в своїй апеляційній скарзі також посилався на те, що рішення суду 1-ї інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024р. №36805/15-32-07-08-24 ухвалено з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання та неповного з`ясування судом обставин справи, у зв`язку з чим, просив скасувати судове рішення в цій частині та прийняти нове, яким задовольнити ці його позовні вимоги в повному обсязі.

13.02.2025р. ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду витребувано з суду 1-ї інстанції матеріали даної справи та відкрито апеляційне провадження за поданими апеляційними скаргами.

18.02.2025р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2025р. призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні за участю сторін на 12.03.2025р.

24.02.2025р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача, у якому представник відповідач заперечував проти її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції в цій частині (в якій оскаржується судове рішення) залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

28.02.2025р. на адресу суду надійшов також і відзив позивача на апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області, в якому останній, зазначаючи про безпідставність доводів та вимог даної скарги, просив залишити її без задоволення та, в свою чергу, задовольнити його апеляційну скаргу.

У судових засіданнях суду апеляційної інстанції 12.03.2025р., 19.03.2025р. і 26.03.2025р. представники позивача підтримали свою апеляційну скаргу та наполягали на її задоволенні, та, в свою чергу, мотивовано просили залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення.

Представники ж ГУ ДПС в Одеській області у судових засіданнях 12.03.2025р., 19.03.2025р. і 26.03.2025р. категорично заперечували проти задоволення апеляційної скарги позивача та, в свою чергу, наполягали на залишенні її без задоволення та відповідно, на задоволенні своєї апеляційної скарги.

Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, а також виступи сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційних скарг сторін, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.

Позивач - Акціонерне товариство «ОДЕСАГАЗ» (), відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровано як юридична особа - 28.12.1994р. (№ запису: 0008373) та здійснює такі види діяльності за КВЕД: 35.22 «Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи» (основний); 43.22 «Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування»; 77.39 «Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.»; 47.78 «Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах»; 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна»; 74.90 «Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.»; 35.23 «Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи»; 42.21 «Будівництво трубопроводів».

05.06.2024р. керівником ГУ ДПС в Одеській області, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПК України та плану-графіка на 2024 рік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, прийнято наказ №5604-п, яким наказано провести документальну планову виїзну перевірку АТ «ОДЕСАГАЗ» з 18.06.2024р. тривалістю 30 робочих днів. Перевірку наказано провести за період діяльності з 01.04.2017р. по 31.03.2024р. з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства (т.3 а.с.139).

У червні-липні 2024р. працівниками ГУ ДПС в Одеській області, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПК України, наказу від 05.06.2024р. №5604-п та направлень на перевірку, була проведена планова виїзна документальна перевірка АТ «ОДЕСАГАЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р..

26.06.2024р., 15.07.2024р., 24.07.2024р., 26.07.2024р. контролюючим органом на адресу АТ «ОДЕСАГАЗ» було направлено запити про надання документів (т.4 а.с.61-87).

У відповідь на вказані запити позивачем було складено листи №112, №107 та надано копії документів (т.4 а.с.93-100).

24.07.2024р. та 29.07.2024р. перевіряючими складено акти №4418/15-32-07-08-20 і №4548/15-32-07-08-20 «Про ненадання пояснень (надання не в повному обсязі) та документів/копій документів в ході документальної планової виїзної перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ» (т.4 а.с.87-90, а.с.91-92).

Далі, т.б. 05.08.2024р., за результатами даної перевірки ревізорами складено Акт №32552/15-32-07-08-19 (т.1 а.с.214-253, т.2 а.с.1-153, т.3 а.с.140-250, т.4 а.с.1-43), яким встановлено порушення АТ «ОДЕСАГАЗ» вимог податкового законодавства, а саме:

1) п.п.44.1,44.2,44.3,44.6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.10, п.11, п.19 П(С)БО 16 «Витрати» (затв. наказом Міністерства Фінансів України від 31.12.1999р. №318, зареєстр. у МЮ України 19.01.2000р. за №27/4248), ч.1 ст.2, ч.2 ст.3, ч.1,2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затв. наказом МФ України від 24.05.1995р. №88, зареєстр. в МЮ України 05.06.1995р. за №168/704), в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування на загальну суму грн.;

2) п.44.6 ст.44 ПК України, а саме не надання до перевірки окремих документів, що підтверджують показники, які відображені в податковій звітності;

3) п.44.1,44.3,44.6 ст.44, п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 147980625 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) станом на 31.03.2024р. у сумі 85028318 грн.;

4) п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено реєстрацію податкових накладних із порушенням терміну реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

5) п.63.1,63.2,63.3 ст.63 ПКУ, п.8.1,8.4 «Порядку обліку платників податків та зборів» (затв. наказом МФУ від 09.12.2011р. №1588) в частині не подання повідомлення про облік 335 об`єктів оподаткування в контролюючих органах за формою №20-ОПП;

6) п.п.39.4.2.1,39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України, в результаті чого встановлено не включення до поданого Звіту про КО за 2020 рік інформацію про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції за 2020 рік на суму 341386 грн.;

7) ст.51, п.119.1 ст.119, п.176.2 ст.176 ПКУ з урахуванням ст.521 та п.69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015р. №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» із змінами та доповненнями, внаслідок: несвоєчасного подання податкового розрахунку за 2-й квартал 2017р. ПАТ «ОДЕСАГАЗ» (Ширяївське УЕГГ, ), вихідна допомога нарахована при звільнені найманих працівників відображена за ознакою доходу « 101», вірною є ознака доходу « 127», дохід у вигляді додаткового блага на користь ОСОБА_1 не відображено за ознакою доходу « 126» у 4 кварталі 2020 року;

8) п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п. «а» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, а саме занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 60820,62 грн.;

9) п.п.1.2, п.п. 1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, а саме занижено нарахування військового збору у сумі 4156,12 грн.;

10) п.85.2 ст.85 ПК України, до перевірки не надані (надані не в повному обсязі) документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки.

Вказані висновку Акту перевірки обґрунтовані наступним.

Перевіркою повноти визначення задекларованих АТ «ОДЕСАГАЗ» показників у рядку 02 декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р. у загальній сумі « - » грн (збиток) на підставі даних регістрів бухгалтерського обліку, проводки яких визначено в додатку №6 до Акту перевірки, та первинних документів, перелік яких наводиться в додатку №4 до акту перевірки, встановлено заниження задекларованих показників, відображених у рядку 02 декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму грн., у тому числі в розрізі періодів звітності: 2021 року - 515631000 грн., у т.ч. 4 квартал 2021 року - 515631000 грн., 2022 рік - 649414000 грн., у т.ч. І квартал 2022 року - 537073000 грн., півріччя 2022 року - 649414000 грн., 3 квартали 2022 року - 649414000 грн.

Також, перевіркою встановлено заниження показника фінансового результату за рядком 02 декларацій з податку на прибуток за рахунок заниження фінансового результату до оподаткування, відображеного в Звіті про фінансові результати форми №2-м на грн., за рахунок: - завищення витрат, відображених в Звітах про фінансові результати форми №2-м на загальну суму на грн., у т.ч. в розрізі періодів звітності: 2021 року - 515631000 грн., у т.ч. 4 квартал 2021 року - 515631000 грн.; 2022 рік - 649414000 грн., у т.ч. І квартал 2022 року - 537073000 грн., півріччя 2022 року - 649414000 грн., три квартали 2022 року - 649414000 грн.

В акті, з покликанням на умови «Типового Договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» (ПОН), вказано, що згідно первинних документів, наданих до перевірки, даних ЄРПН, у звітних періодах листопад 2021р., грудень 2021р., січень 2022р., лютий 2022р., травень 2022р., АТ «ОДЕСАГАЗ» мало взаємовідносини і з іншими постачальниками природного газу, крім ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ», а саме: в листопаді 2021р. - з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» (стан платника « 0» - основний платник), придбано природного газу в кількості 4,278 тис.м3; з ТОВ «ОДЕСАГАЗ-ПОСТАЧАННЯ» (стан платника « 0» - основний платник), придбання природного газу в кількості 55 тис.м3; в грудні 2021р.: з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» (стан платника « 0» - основний платник), придбано природного газу в кількості 536,7676 тис.м3; з ТОВ «ОДЕСАГАЗ-ПОСТАЧАННЯ» (стан платника « 0» - основний платник), придбано природного газу в кількості 55 тис.м3; з ТОВ «ПАЛЬМІРА ЕНЕРДЖІ ГАЗ» (стан платника « 0» - основний платник), придбано природного газу в кількості 59,986 тис.м3; в січні 2022р.: з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України», придбано природного газу в кількості 107,355 тис.м3; в лютому 2022р.: з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України», придбано природного газу в кількості 29,854 тис.м3; в травні 2022р.: з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України», придбано природного газу в кількості 8,037 тис.м3.

Тобто, в акті перевірки зазначено, що у відповідних звітних періодах у АТ «ОДЕСАГАЗ» були інші постачальники природного газу, які не збанкрутували або ліквідовані (щодо випадків, коли непобутовий клієнт потрапляє на ПОН (сайт ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» gas.ua/uk/home/slr://gas.ua/uk/business/news/postachalnik-ostannoyi-nadiyi-pon-b).

Як вказано у спірному акті перевірки, саме 60 днів (не більше) мав би постачати газ ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» на адресу АТ «ОДЕСАГАЗ». А у строк до 60 днів з дня переходу до ПОН необхідно встигнути обрати нового постачальника газу. Наведене, на думку перевіряючих, свідчить про порушення позивачем умов п.1.3 ст.1 «ТИПОВОГО ДОГОВОРУ постачання природного газу постачальником «останньої надії», укладеного між ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» () та АТ «ОДЕСАГАЗ» (). Однак, АТ «ОДЕСАГАЗ» у відповідних періодах (листопад 2021, грудень 2021р., січень 2022р., лютий 2022р., травень 2022р.) не підпадав до жодної категорії клієнтів, які потрапляє на ПОН «останню надію». Перевіряючі у акті також зазначили, що для підписання саме «ТИПОВОГО ДОГОВОРУ» ініціатором підписання є саме «споживач» (як і вказано в умовах «ТИПОВОГО ДОГОВОРУ постачання природного газу постачальником «останньої надії»). АТ «ОДЕСАГАЗ» як раз вказано як «Кінцевий споживач» в Актах приймання-передачі природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по Договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» за періоди листопад 2021, грудень 2021, січень 2022, лютий 2022, травень 2022 АТ «ОДЕСАГАЗ». Крім того, в одному з Актів приймання-передачі природного газу (№8576) від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по Договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» не вказано ПІБ особи, яка підписувала даний Акт від «Споживача», що не дає змогу ідентифікувати особу та її право підпису на визначеному документі.

Зі змісту Акту перевірки також вбачається, що будь-яких інших документів (крім копій Типового договору та актів приймання-передачі природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по Договору постачання природного газу ПОН»), які б підтверджували постачання такої кількості природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» на адресу АТ «ОДЕСАГАЗ», позивачем не надано, у т.ч. не надано і даних фактичних показань комерційних вузлів обліку газу, які повинні бути оформлені актами приймання-передачі газу саме «споживачем», який не є побутовим (згідно п.5.2. «Типового договору постачання природного газу «ПОН»), не надано й відомості про фактичні обсяги природного газу, розподілені за споживачами, підключеними до/через ГРМ, не надано й інформацію про об`єм та обсяг розподіленого споживачу (спожитого ним) природного газу за відповідний період Оператору ГТС для проведення ним остаточної алокації по постачальнику споживача тощо.

Підсумовуючи вищевикладене, в Акті перевірки вказано, що згідно первинних документів (копій), які надані до перевірки (т.б. копії «Типового договору постачання природного газу «ПОН»» та Актів приймання-передачі природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по цьому Договору за періоди листопад 2021р., грудень 2021р., січень 2022р., лютий 2022р., травень 2022р.) та пояснень уповноважених представників АТ «ОДЕСАГАЗ» на запит контролюючого органу від 26.07.2024р.:

1) АТ «ОДЕСАГАЗ» за власної ініціативи заключив «Типовий договір постачання природного газу постачальником «останньої надії» з ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» при відсутності наявних підстав бути «споживачем» Постачальника останньої надії (ПОН);

2) АТ «ОДЕСАГАЗ», як «непобутовий клієнт» при підписанні «ТИПОВОГО ДОГОВОРУ постачання природного газу постачальником «останньої надії» - самостійно обрав собі постачальника природного газу «Постачальник останньої надії (ПОН)», при наявності у нього у 2021-2022 роках інших постачальників природного газу.

3) АТ «ОДЕСАГАЗ», в реквізитах «Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» (4 (остання) сторінка) вказано як «Споживач», і зазначено Код EIC: 56X0IK. Але, даний код, на думку перевіряючих, не містить ані атрибуту типу «Z» - для обліку природного газу на власні потреби, ані атрибуту типу «Y» - для обліку втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільній системі.

Тобто, як зазначено контролюючим органом в акті перевірки, пояснення АТ «ОДЕСАГАЗ» щодо придбання природного газу по «ПОН» для покриття виробничо-технологічних втрат нібито суперечить умовам «Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії». Природний газ, отриманий від постачальника останньої надії (ПОН) - АТ «ОДЕСАГАЗ» за умовами цього «Типового договору» надається виключно для власних потреб «споживача», а не для покриття виробничо-технологічних втрат при розподілу газу.

Також, як вказано в акті перевірки, враховуючи те, що АТ «ОДЕСАГАЗ» віднесено до складу «Собівартість реалізованої продукції» за рядком 2050 «Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)» за 2021 рік (у т.ч. 4 кв. 2021 року) суму у розмірі 515631475,75 грн. (615 631 тис.грн.) та за 2022 рік на загальну суму 649413237 грн (649414 тис.грн.), у т.ч. 1 кв. 2022 року суму у розмірі 537072454,13 грн (537073 тис.грн.), 1 півріччя 2022 року суму у розмірі 649413237 грн (649 414 тис.грн.) за наявності дефектності первинних документів (їх відсутністю) не можливо підтвердити зазначені витрати по взаємовідносинам з постачання природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по «Типовому договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» за періоди листопад 2021, грудень 2021, січень 2022, лютий 2022, травень 2022 та не може бути визнано як витрати певного періоду.

Перевіркою ж формування «Собівартість реалізованої продукції» за рядком 2050 «Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)» перевіряючими було встановлено, що АТ «ОДЕСАГАЗ» за даними бухгалтерського обліку по бухгалтерському рахунку Дг23 в кореспонденції з Кт63, на підставі наданих до перевірки первинних документів (їх відсутності) (укладеного «Типового договору» (при відсутності наявних підстав бути споживачем ПОН), враховуючі те, що природний газ, отриманий від постачальника останньої надії (ПОН) АТ «ОДЕСАГАЗ» за умовами «Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» надається виключно для власних потреб споживача, а не для покриття виробничо-технологічних втрат при розподілу газу (як пояснив АT «ОДЕСАГАЗ»), враховуючі те, що код ЕІС: 56Х0ІК не містить ані атрибуту типу «Z» для обліку природного газу на власні потреби, ані атрибуту типу «Y» для обліку втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільній системі, чим порушено вимоги п.44.1. п. 44.2, п.44.3, п.44.6 ст. 44 ПК України, п.10,11,19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, зареєстрованого в МЮ України 19.01.2000р. за №27/4248), внаслідок чого завищено - стаття витрат «Собівартість реалізованої продукції» за рядком 2050 «Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)» за період, що перевірявся на суму у розмірі грн, у т.ч.: за 4 кв.2021 року 515631475 грн; 2021 рік - 515631475 грн; 1 кв. 2022 року -537072454 грн; 1 півріччя 2022р. - 649413237 грн. Три квартали 2022 року - 649413237 грн; 2022 р. - 649413237 грн.

Враховуючи вищенаведене, як зазначено в Акті перевірки, підприємство позивача, в порушення вимог п.44.1,44.2,44.3,44.6 ст.44, п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.10,11,19 П(С)БО 16 «Витрати», ч.1 ст.2, ч.2 ст.3, ч.1,2 ст. 9 Закону України від 16.07.1999р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» №88, було завищено суму витрат ««Собівартість реалізованої продукції»» по ряд. 2050 на загальну суму грн., що призвело до завищення рядка 2285 «Разом витрати» на загальну суму грн. та заниження ряд. 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» на загальну суму грн., що призвело до заниження рядку 02 Декларації «фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+-) » на загальну суму грн, у тому числі в розрізі періодів звітності: за 4 кв.2021 року 515631475 грн. 2021 рік - 515631475 грн; кв. 2022 року - 537072454 грн.; 1 півріччя 2022 року - 649413237 грн; три квартали 2022 року - 649413237 грн; 2022 рік - 649413237 грн.

Також, за рахунок вищевказаних порушень, перевіркою було встановлено завищення «Різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» за період з 01.04.2017 року по 31.03.2024 року. Крім того, позивачем, в порушення пп.140.4.4 п.140.4 ст.140 розділу ІІІ ПК України не вірно було відображено податкові різниці (Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), які виникають відповідно до ПКУ, а саме: перевіркою задекларованих АТ «ОДЕСАГАЗ» та встановлених у процесі проведення перевірки показників у рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» за період з 01.04.2017 по 31.03.2024, встановлено завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+) всього у сумі грн., у т.ч. за звітні періоди: 1 кв. 2022 року завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПК України у розмірі 257815500 грн.; півріччя 2022 - завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України у розмірі 257815500 грн.; три квартали 2022 завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України у розмірі 257815500 грн.; рік 2022 - завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПКУ у розмірі 257815500 грн.; 2023 рік -821474006 грн.; 1 квартал 2024 року - грн.

Таким чином, за результатами перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ» за період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р. встановлено завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПК України у загальному розмірі грн.

Окрім того, як зазначено в акті перевірки, за період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р. АТ «ОДЕСАГАЗ» було задекларовано по кредиту по ПДВ у сумі грн. Але, перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за цей період перевіряючими було встановлено його завищення всього на суму 233008943 грн, у т.ч. і: - за травень 20222 року на суму 22468157 грн.; - за липень 2022 року - 210540786 грн.

Перевіркою достовірності відображених показників у рядку 10.1. «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України: за основною ставкою» у поданих податкових деклараціях. АТ «ОДЕСАГАЗ» за період з 01.09.2017р. по 30.09.2023р. у загальній сумі грн., встановлено, що на формування показників мало вплив здійснення операцій із витратами, пов`язаними з отриманням послуг, по здійсненню придбаного природного та скрапленого газу, придбання скрапленого газу, придбання палива дизельного (бензину), вартість послуг з транспортування газу, витрати, що пов`язані з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, ТМЦ, послуг оренди, комунальних послуг придбання запчастин послуги зв`язку, поштові послуги та інше.

Далі, проведеною перевіркою відображеного показника на підставі документів, наведених у узагальненому переліку документів, які було використано при проведенні перевірки (додаток №4 до акту перевірки), було встановлено завищення задекларованого АТ «ОДЕСАГАЗ» показника у рядку 10.1. «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України: за основною ставкою» на загальну суму 233008943 грн., у т.ч. в розрізі періодів звітності: травень 2022 року на суму 22468157 грн. липень 2022 року на суму 210540786 грн.

Враховуючи вищенаведене, як вказано в акті, на порушення п.44.1,44.3 ст.44, п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, ч.1 ст.2, ч.2 ст.3, ч.1,2 ст.9 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХІV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» №88, АТ «ОДЕСАГАЗ» завищено суму податкового кредиту у травні 2022 року на суму 22468157 грн. (декларація з ПДВ «звітна» від 21.06.2022р. №, «Уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок»: від 19.07.2022 у вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок»: від 21.09.2022, 25.05.2023, 24.10.2023), загальна сума ПДВ в розмірі 233008943 грн. (рядок 10.1 (колонка Б).

Таким чином, АТ «ОДЕСАГАЗ» неправомірно, без підтвердження первинними документами віднесено до складу податкового кредиту за періоди: травень 2022 року - суму 22468157 грн; липень 2022 року - суму 210540786 грн, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 233008943 грн (рядок 10.1 (колонка Б) Декларації) у т.ч.: травень 2022 року - на суму 22468157 грн.; липень 2022 року - на суму 210540786 грн.

Перевіркою достовірності відображених показників у рядку 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» у поданих податкових деклараціях за перевіряємий період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р., у загальній сумі грн. встановлено, що на формування показників мало вплив (декларування) показників рядку 21 попереднього звітного (податкового) періоду. відображення Проведеною перевіркою відображеного показника на підставі документів, наведених у узагальненому переліку документів, які було використано при проведенні перевірки (додаток №4 до акту перевірки), встановлено завищення задекларованого АТ «ОДЕСАГАЗ» показника у рядку 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» всього у розмірі грн., що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 233008943 грн. в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п.п.1,5 п.3.1.2.2. розділу III Акту перевірки.

У розділі 3.1.2.3 «Висновок щодо повноти декларування ПДВ, правомірності декларування сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню» Акту перевірки від 05.08.2024р. №32552/15-32-07-08-19 зазначено, що за період за період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р. АТ «ОДЕСАГАЗ» задекларовано:

- податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (рядок 18) у сумі 158479680 грн.;

- від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 рядок 9 декларації) (позитивне значення) (рядок 19) у сумі грн.;

- сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) станом на 31.03.2024р. у сумі 85028318 грн.

Перевіркою повноти нарахування ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р. перевіряючими було встановлено його заниження на суму 147980625 грн., та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) станом на 31.03.2024р. у сумі 85028318 грн. в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п.п.1,5 п.3.1.2.2 розділу ІІІ Акту перевірки.

Крім того, перевіркою було встановлено, що АТ «ОДЕСАГАЗ» порушило і граничні строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних в періоди листопад 2019, грудень 2020, січень 2021, липень 2021, вересень 2021, жовтень 2021, листопад 2021, січень 2022, лютий 2022, березень 2022, квітень 2022, травень 2022, червень 2022, липень 2022, серпень 2022, вересень 2022, листопад 2022, грудень 2022, січень 2023, лютий 2023, березень 2023, квітень 2023, травень 2023, червень 2023, листопад 2023, грудень 2023, лютий 2024.

У розділі 3.2. «Повнота нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб» акту перевірки від 05.08.2024р. №32552/15-32-07-08-19 зазначено, що відповідно до первинних документів, наданим до перевірки, АТ «ОДЕСАГАЗ» у перевіряємому періоді уклало нотаріально завірений договір купівлі-продажу від 11.11.2020 року. Згідно вищезазначеного нотаріального договору, АТ «ОДЕСАГАЗ» (продавець) та ОСОБА_1 (покупець) уклали цей договір купівлі-продажу 3-кімнатної квартири АДРЕСА_1 ). Продаж даної квартири вчинено за 469 205,42 грн. (які «продавець» одержав від «покупця» повністю до підписання цього договору), хоча ринкова вартість цього нерухомого майна, згідно звіту про оцінку майна від 27.07.2020р. ФОП ОСОБА_2 (сертифікат суб`єкта оціночної діяльності ФДМУ №146/18 від 16.02.2018р.), складає 746 280 грн.

Також, з наданих до перевірки документів перевіряючими було встановлено, що у 2015р. АТ «ОДЕСАГАЗ» уклало з ОСОБА_1 договір, згідно умов якого, ПАТ «ОДЕСАГАЗ» та ОСОБА_1 зобов`язуються у майбутньому укласти договір купівлі-продажу (основний договір) вказаної 3-кімнатної квартири АДРЕСА_1 у строк до 31.12.2019р. на умовах, визначених цим договором. Ціна вказаного у договорі об`єкту під час укладання договору купівлі-продажу (основного договору) визначена сторонами та складає - 469 205,42 грн. Відповідно, до укладання основного договору, ОСОБА_1 було проведено сплату у безготівковій формі у сумі 469 205,42 грн. (платіжні доручення: від 20.11.2015р. №79-181К - на суму 100 000 грн.; від 29.11.2016р. №1951074 - на суму 70 000 грн.; від 30.03.2017р. №21623 - на суму 30 000 грн.; від 30.11.2017р. №280730 - на суму 100 000 грн.; від 29.11.2018р. №371649 - на суму 100 000 грн.; від 21.12.2019р. - на суму 69 205,50 грн.).

В акті також вказано, що у разі якщо юридична особа здійснила продаж об`єкта нерухомого майна за ціною меншою ніж оціночна вартість, то дохід у вигляді суми знижки включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку - фізичної особи як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах. При цьому, юридична особа зобов`язана виконати всі функції «податкового агента», встановлені Кодексом.

Таким чином, як зазначено в Акті перевірки, АТ «ОДЕСАГАЗ», в порушення вимог п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п. «а» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, було занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 60 820,62 грн.

Крім того, внаслідок вказаних порушень (розділ 3.2.2), при перевірці контролюючий орган дійшов висновку, що позивач в порушення вимог п.л.1.2, п.п. 1.3, 0.n.1.4, п.л.1.5 п.16 прим. І підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п. 163.1.1 п.163.1 ст.163, абз, «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст. 172, п.п.ка» п.176.2 ст.176 ПК України, також було занижено нарахування й військового збору у сумі 4 156,12 грн.

Перевіркою ж повноти включення АТ «ОДЕСАГАЗ» у Звіт про контрольовані операцій за 2017- 2020 та 2022 роки всіх здійснених протягом звітних періодів контрольованих операцій на підставі наданих до перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку встановлено, що платником податків було задекларовано обсяг контрольованих операцій на загальну суму 73309138 грн. За даними перевірки обсяг контрольованих операції складає - 73650524 грн., розбіжність становить - 341386 грн. Відповідно до наданого до перевірки договору позики від 12.12.2011р. №12/12-11 (з додатками), "DINKMAR LIMITED" (Кіпр) (Позикодавець) передає у власність АТ «Одесагаз» (Позичальник) грошові кошти в розмірі, вказаному в п.2.1 даного Договору, на умовах 9,8% річних. Додатковою угодою від 15.09.2020р. №13 внесено зміни до п.2.2 Договору позики від 12.12.2011р. №12/12-11, а саме, розмір відсотків за користування позикою складають 6% річних. Згідно додаткової угоди від 07.03.2012р. №1 було внесено зміни до п.1 Договору позики від 12.12.2011р. №12/12-11 та визначено, що відсотки за користування позикою нараховуються щомісячно в останній день місяця та виплачуються позичальником на протязі 10 днів з моменту нарахування. В бухгалтерському обліку платника податків зазначені операції з нарахування відсотків відображені бухгалтерською проводкою Дт 951 «Відсотки за кредит» Кт 6843 «Розрахунки по нарахованим відсоткам в валюті», Відповідно до п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом визначаються за правилами бухгалтерського обліку. Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (затв. наказом МФ України від 10.08.2000р. №193), визначено, що операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суму в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). В ході перевірки встановлено, що АТ «ОДЕСАГАЗ» під час перерахування суми нарахованих відсотків в іноземній валюті (дол. США) за офіційним курсом НБУ в національній валюті невірно застосовано офіційний курс НБУ на дату відображення відповідних господарських операцій в бухгалтерському обліку, у зв`язку із чим виникла розбіжність - на загальну суму 341 386 грн.

Також, за результатами вибіркової перевірки, згідно представленим первинним документам, обліку основних засобів встановлено, що АТ «ОДЕСАГАЗ», в порушення вимоги п.8.1,8.5 «Порядку обліку платників податків та зборів» №1588, не було подано повідомлення про облік об`єктів оподаткування в контролюючих органах за формою №20-ОПП (у т.ч. з оновленою інформацією про об`єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни).

Головним бухгалтером АТ «ОДЕСАГАЗ» надано в електронному вигляді «табл. схем.: «Інформація щодо наявності у Товариства АТ «ОДЕСАГАЗ» транспортних засобів на 31.03.2024р., перелік яких наведено на арк.135-150 Акту перевірки від 05.08.2024р.

Як зазначено в акті, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.63.3 ст.63 ПКУ, п.8.1,8.4 «Порядку обліку платників податків та зборів» №1588 в частині не подання повідомлення про облік об`єктів оподаткування (транспортних засобів) в контролюючих органах за формою №20-ОПП в кількості 335 шт.

Не погодившись з такими висновками вказаного Акту перевірки керівником АТ «ОДЕСАГАЗ» було подано письмові заперечення (т.1 а.с.65-69), однак за результатами їх розгляду ГУ ДПС в Одеській області було складено відповідь від 28.08.2024р. №11712/КПР/15-32-07-08-06 (т.1 а.с.51-64), згідно якої усі висновки Акту документальної планової перевірки від 05.08.2024р. №32552/15-32-07-08-19 було залишено без змін, а заперечення АТ «ОДЕСАГАЗ» - без задоволення.

В подальшому, на підставі цього ж Акту перевірки від 05.08.2024р. №32552/15-32-07-08-19 уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області було прийнято податкові повідомлення-рішення:

1) №36246/15-32-24-06 від 30.08.2024р. форми «Д», яким, за порушення п.п.1.3,1.4, п.п.1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п.164.2.4 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1, пп168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 ПК України, АТ «ОДЕСАГАЗ» збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 4156,12 грн. (т.3 а.с.26-27, 43-44, т.4 а.с.44-45);

2) №36243/15-32-24-06 від 30.08.2024р. форми «Д», яким, за порушення п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, АТ «ОДЕСАГАЗ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 60 820,62 грн. (т.3 а.с.29-30, 45-46, т.4 а.с.46-47);

3) №36806/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. форми «В4», яким, за порушення п.44.1,44.3,44,6 ст.44, п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, підприємству позивача зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ по декларації № від 22.04.2024р. за березень 2024 року - на 85028318 грн (т.1 а.с.30-31, т.4 а.с.51-52);

4) №36807/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. форми «Р», яким, за порушення п.44.1,44.3,44.6 ст.44, п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» - на загальну суму 162778688 грн. (з яких: 147980625 грн. - за податковим зобов`язанням; 14798063 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями) (т.1 а.с.32-33, т.4 а.с.58-59);

5) №36803/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. форми «П», яким, за порушення п.п.44.1,44.2,44.3,44,6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації № від 10.05.2024р. за 1 квартал 2024 року - на загальну суму грн. (т.1 а.с.3536, т.4 а.с.48-49);

6) №36805/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. форми «ПС», яким, за порушення п.63.1, п.63.2 ст.63 ПК України, застосовано до АТ «ОДЕСАГАЗ» штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 341700 грн. (т.1 а.с.27-28, т.4 а.с.53-54);

7) №36804/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. форми «ПС», яким, за порушення п.44.6 ст.44 ПК України, застосовано до АТ «ОДЕСАГАЗ» штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 020 грн. (т.1 а.с.24-25, т.4 а.с.55-56);

8) №36808/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р., яким, за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних застосовано до АТ «ОДЕСАГАЗ» штрафні (фінансові) санкції у сумі 21997,77 грн. (т.1 а.с.38-39).

При цьому, судом 1-ї інстанції встановлено, що до податкових повідомлень-рішень №36805/15-32-07-08-24, №36804/15-32-07-08-24 і №36807/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. відповідачем було складено розрахунки штрафних санкцій, а по іншим - не складено (т.1 а.с.26, т.4 а.с.57,60).

Не погодившись із 7 податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу №36246/15-32-24-06 від 30.08.2024р., №36243/15-32-24-06 від 30.08.2024р., №36806/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р., №36807/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р., №36803/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р., №36805/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р., №36804/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р., позивач звернувся до суду із даним позовом.

Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із часткової обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, наявності підстав саме для їх часткового задоволення.

Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, в цілому погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.

Як слідує зі змісту приписів ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Так, як видно з положень п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, з 01.01.2011р. він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до приписів пп.15.1-15.2 ст.15 ПК України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.

Як закріплено в пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Зі змісту приписів п.61.1 ст.61 ПК України слідує, що «податковий контроль» - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

А положеннями пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом: перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Як передбачено пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У відповідності ж до положень п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, «документальною перевіркою» вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Під час здійснення планових перевірок платників податків, які є фінансовими агентами, предметом перевірки також є дотримання фінансовими агентами вимог ст.39-3 цього Кодексу.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог пп.140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 п.140.5 ст.140 цього Кодексу.

Документальною ж виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Згідно з п.77.1 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

При чому, план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Відповідно до наказу МФ України 28.12.2015р. №1204 «Про затвердження Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», контролюючий орган складає податкове повідомлення-рішення за такими формами:

«Р» - у разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов`язань платника податків та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та застосування за наслідками таких перевірок передбачених Кодексом штрафних (фінансових) санкцій, пов`язаних з таким заниженням (завищенням) податкових та/або інших зобов`язань (крім грошових зобов`язань та/або штрафних (фінансових) санкцій, визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень) та пені (крім пені відповідно до ст.129 Кодексу);

«В4» - у разі зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість.

«П» - у разі зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток;

«ПС» - у разі застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового законодавства (крім штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень);

«Д» - за результатами перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, у тому числі податкових агентів (юридичних або фізичних осіб), з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати податків та зборів, у тому числі при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб, при виплаті доходів нерезидентам з джерелом їх походження з України.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом (відповідачем) податкового повідомлення-рішення №36804/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. форми «ПС», яким, в свою чергу, за порушення вимог п.44.6 ст.44 ПК України, до АТ «ОДЕСАГАЗ» було застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 020 грн., судова колегія зазначає наступне.

Так, висновки податкового органу про порушення підприємством позивача вимог п.44.6 ст.44 ПК України фактично обґрунтовані лише фактом ненадання перевіряючим при здійсненні спірної перевірки в повному обсязі оригіналів документів (т.б. не надано до перевірки окремі документи, що підтверджують показники, які відображені в податковій звітності) на письмові запити від 26.06.2024р., 15.07.2024р. і 26.07.2024р.

При цьому, як свідчать матеріали справи, у зв`язку з не наданням в повному обсязі первинних документів співробітниками ГУ ДПС в Одеській області було складено відповідні Акти: від 24.07.2024р. №4418/15-32-07-08-20 і від 29.07.2024р. №4548/15-32-07-08-20 - «Про ненадання пояснень (надання не в повному обсязі) та документів/копій документів у ході документальної планової виїзної перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ».

Так, як передбачено приписами пп.16.1.5,16.1.9 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи.

А контролюючі органи, в свою чергу, в силу положень пп.20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Вимоги ж до підтвердження даних, визначених у податковій звітності безпосередньо врегульовані ст.44 ПК України.

Так, п.44.1 ст.44 ПК України чітко визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці 2 п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Також, як слідує з п.85.2 ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому, великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронній формі, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.

Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів (якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Однак, як визначено п.85.6. ст.85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

При чому слід вказати, що п.121.1. ст.121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст.44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.

Так, як вбачається зі змісту спірного Акту перевірки та вже зазначалося вище, ГУ ДПС в Одеській області на адресу посадових осіб підприємства позивача дійсно надавалися письмові запити від 26.06.2024р., 15.07.2024р. та 26.07.2024р.

При цьому, матеріали справи містять запит від 26.06.2024р. з відміткою про отримання - 26.06.2024р.; від 15.07.2024р. з відміткою про отримання - 15.07.2024 (зі змістом, аналогічним змістом запиту від 26.06.2024 та з позначкою «вдруге»); від 24.07.2024р. з відміткою про відмову від підпису про отримання запиту; від 26.07.2024 р. з відміткою про отримання - 26.07.2024р.

Далі, як вбачається з матеріалів справи та вже зазначалося вище, у зв`язку з не наданням позивачем в повному обсязі усіх запитуваних первинних документів перевіряючими було складено Акти від 24.07.2024р. №4418/15-32-07-08-20 та від 29.07.2024р. №4548/15-32-07-08-20 «Про ненадання пояснень (надання не в повному обсязі) та документів/копій документів у ході документальної планової виїзної перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ».

При цьому, як видно зі змісту Акту від 24.07.2024р. №4418/15-32-07-08-20 «Про ненадання пояснень (надання не в повному обсязі) та документів/копій документів у ході документальної планової виїзної перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ» на запит від 26.06.2024р., позивачем насправді було надано перевіряючим лист від 17.07.2024р. та завірені копії первинних документів щодо взаємовідносин з ТОВ «Стройметаллсервис», ТОВ «Ексімгазоаналіт», але відповідач все рівно дійшов висновку про порушення підприємством вимог п.44.1,44.2,44.3,44.6 ст.44, ст.85 ПК України.

А як вбачається зі змісту Акту від 29.07.2024р. №4548/15-32-07-08-20 «Про ненадання пояснень (надання не в повному обсязі) та документів/копій документів у ході документальної планової виїзної перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ», в ході перевірки на адресу АТ «Одесагаз» було направлено 4 запити (26.06.2024р., 15.07.2024р., 24.07.2024р. та 26.07.2024р.) та враховуючи те, що на запит від 26.07.2024р. було надано не в повному обсязі інформацію та документи для перевірки, встановлено порушення підприємством вимог п.44.1,44.2,44.3,44.6 ст.44 і ст.85 ПК України.

Отже, в даному випадку, ГУ ДПС в Одеській області фактично було складено Акти «Про ненадання пояснень (надання не в повному обсязі) та документів/копій документів у ході документальної планової виїзної перевірки» саме щодо запиту від 26.06.2024р., який, в свою чергу, є аналогічним за змістом запитам від 15.07.2024р. та від 26.07.2024р.

В той же час, щодо запиту від 15.07.2024р., то відповідного Акту, який засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, ПІБ платника податків (його законного представника) та конкретного переліку документів, які йому запропоновано подати - матеріали справи не містять, а відтак, податковим органом, в даному випадку, на думку суду, під час проведення перевірки не було належним чином зафіксовано обставин стосовно відмови у ненаданні позивачем інформації та документів за запитом від 15.07.2024р., який, до того ж є аналогічним за змістом попередньому запиту від 26.06.2024р.

Щодо надання не в повному обсязі інформації та документів за запитом від 26.07.2024р., то судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, зазначає, що відповідно до п.85.4 ст.85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Але, при цьому, одночасно слід звернути увагу на те, що відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за 5 (п`ять) робочих днів до дати закінчення перевірки.

Разом з тим, як встановлено судами обох інстанцій та підтверджено матеріалами справи, спірна перевірка АТ «Одесагаз» проводилась - до 29.07.2024р., а тому, відповідно, вказаний вище запит від 26.07.2024р. фактично було вручено Позивачу менше, ніж за 5 (п`ять) робочих днів до дати закінчення перевірки, що, в свою чергу, свідчить про недотримання відповідачем встановленого п.85.4 ст.85 ПК України строку та, власне, і встановленого законом порядку проведення перевірки в частині витребування документів, що фактично нівелює й обов`язок платника податків надавати відповідь на такий запит.

Так, у постанові від 08.11.2021р. у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. У такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав. Як підсумок наведеного, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких проводився облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку дотримання вимог податкового законодавства і навпаки усі документи на підтвердження даних як бухгалтерського так і податкового обліку.

Так, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Однак, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків формував податкову звітність, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає й зі змісту ч.1 ст.77 КАС України, згідно з якою, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу.

Проте, на думку судів обох інстанцій, у даній справі ГУ ДПС в Одеській області не було доведено належними та допустимими доказами факт відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу за запитами від 26.06.2024р., оскільки такої відмови на наданий такий самий цей запит від 15.07.2024р. матеріали справи не містять, та, як зазначено судом, обов`язок надання інформації та документів на наступний запит від 24.07.2024р. у платника податків був відсутній в силу приписів п.85.4 ст.85 ПК України.

Також, на думку судової колегії, суд 1-ї інстанції вірно не оминув й зміст п.10 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків» (затв. наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015р. №727 (в редакції наказу МФУ від 22.12.2021р. №702), відповідно до якого, загальні положення Акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) мають містити дані, окрім іншого, інформацію про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий).

В той же час, як свідчать матеріали справи, зміст додатку 4 до Акту перевірки «Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки АТ «Одесагаз» за період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р., вказує, що первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, договори та інші при перевірці фактично були охоплені «вибірково», а не «суцільним» порядком.

Окрім того, колегія суддів, як і суд 1-ї інстанції, вважає за необхідне звернути увагу й на те, що відповідачем, в даному випадку, проводилась саме «планова виїзна» перевірка, в ході проведення якої ревізори мали доступ до усіх документів, які знаходилися на підприємстві.

Що ж стосується доводів позивача про те, що перевіряючим контролюючого органу під час проведення цієї «планової виїзної» перевірки був наданий повний доступ до усіх (без виключення) запитуваних документів та об`єктів, то останні представниками відповідача в судових засіданнях судів обох інстанцій жодним чином не спростовані та, в порушення ч.2 ст.77 КАС України, не доведені належними і беззаперечними доказами.

Отже, підсумовуючи наведене, судова колегія, оцінивши надані сторонами докази, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність порушень АТ «Одесагаз» вимог п.п.44.1,44.2,44.3,44.6 ст.44, ст.85 ПК України, а тому, відповідно, спірне податкове повідомлення-рішення від 04.09.2024р. №36804/15-32-07-08-24 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. не може вважатись правомірним та дійсно підлягає скасуванню.

Далі, надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення №36805/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. форми «ПС», яким, до АТ «ОДЕСАГАЗ», за порушення п.п.63.1,63.2 ст.63 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 341700 грн., судова колегія зазначає наступне.

Так, як вбачається з матеріалів справи та змісту спірного Акту перевірки, висновки контролюючого органу про порушення підприємством позивача вимог п.п.63.1,63.2 ст.63 ПК України обґрунтовані ненаданням АТ «ОДЕСАГАЗ» до податкового органу відповідного повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП щодо 335 об`єктів.

Як загально відомо, відповідно до приписів п.22.1 ст.22 ПК України, «об`єктом оподаткування» можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Так, порядок подання Повідомлення ф. №20- ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність безпосередньо встановлений розділом VIII «Порядку обліку платників податків і зборів» від 09.12.2011р. №1588.

Як чітко передбачено п.8.4 вказаного вище Порядку №1588 (в його первинній редакції) Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за ф. №20-ОПП (додаток 11, za562-11) подається протягом 10 робочих днів після його реєстрації, створення чи відкриття до органу державної податкової служби за місцезнаходженням такого об`єкта.

При цьому, як визначено пунктом 8.1 цього ж Порядку №1588 (як в первинній, так і в діючій редакціях), платник податків зобов`язаний про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням повідомляти контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.

За змістом п.8.2 Порядку №1588, об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.

Відокремлені підрозділи юридичної особи подають інформацію про об`єкти оподаткування, що знаходяться на їх балансі. Юридична особа інформує про всі об`єкти оподаткування крім тих, відомості щодо яких надані до відповідних контролюючих органів відокремленими підрозділами такої юридичної особи.

Таким чином, ці повідомлення за формою №20-ОПП фактично є складовою облікових даних платника податків, оскільки стосується об`єктів оподаткування та/або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких здійснюється податковий контроль.

Аналогічний правовий висновок міститься, зокрема, і у постанові Верховного Суду від 04.04.2023р. у справі №120/15979/21-а.

Також, одночасно варто зазначити й про те, що основною метою запровадження форми №20-ОПП - є своєчасне отримання від платників податків достовірної інформації про усі наявні в них об`єкти та майно, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо).

При цьому, платник податків зобов`язаний подавати повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП кожного разу після реєстрації, створення чи відкриття нових об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.

Така ж правова позиція з цих спірних питань викладена у постановах Верховного Суду від 15.05.2023р. у справі №520/5732/202, від 21.07.2020р. у справі №826/14197/17, від 03.06.2021р. у справі №640/7244/19, від 21.07.2020р. у справі №826/14197/17, від 20.05.2021р. у справі №560/3008/19.

Так, як зазначено представниками відповідача та фактично не спростовано позивачем, згідно наявної у справі форми №20-ОПП «Відомості про об`єкти оподаткування платника податків 03351208 за період з 01.04.2017р. по 31.03.2024р.» вказано 1 автомобіль «TOYOTA LAND CRUISER 200», дата взяття на облік - 15.02.2021р.

Таким чином, щонайменше при поданні повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП, після реєстрації вказаного автомобіля з датою взяття на облік 15.02.2021р., у позивача виник обов`язок по поданню у 10-деннний строк повідомлення за формою №20-ОПП щодо усіх об`єктів оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.

Як встановлено по справі, АТ «ОДЕСАГАЗ» фактично не спростовує наявність у Товариства на балансі як численних транспортних засобів, так і фактів нарахування амортизаційних нарахувань, придбання/списання ПММ, ДП, запчастин тощо на ці власні транспортні засоби.

Матеріалами перевірки підтверджується, що АТ «ОДЕСАГАЗ» за перевіряємий період дійсно придбавались та, згідно даних бухгалтерського обліку, списувались на адміністративні витрати, інші операційні витрати: ПММ, запчастини, нарахована амортизація, заробітна плата водіїв та нарахування на неї тощо.

Вказані факти, окрім іншого, також підтверджують обґрунтовані твердження відповідача про те, що і на офіційному сайті АТ «ОДЕСАГАЗ»: «odgaz.odessa.ua» теж наявна інформація з цього приводу, а саме - про організаційну структуру АТ «ОДЕСАГАЗ» станом на 31.03.2024р., згідно якої: на Товаристві наявний Департамент експлуатації та розвитку, у складі якого діє Служба автотранспорту, ремонтно-механічні дільниці тощо. Також, у розділі «Публічна інформація/ структура компанії» наведено перелік УЕГГ, в кожному з яких наявна аварійно-диспетчерська служба, яка оснащена спеціалізованими аварійними автомобілями, тощо.

Отже, за таких обставин, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що висновки контролюючого органу про порушення підприємством позивача вимог п.п.63.1,63.2,63.3 ст.63 ПК України, п.п.8.1,8.4 «Порядку обліку платників податків та зборів» №1588 в частині не подання до податкового органу повідомлення про облік об`єктів оподаткування за формою №20-ОПП в кількості 335 шт. є обґрунтованими.

Отже, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов вірного висновку про те, що зазначені у позові та апеляційній скарзі позивача доводи про протиправність податкового повідомлення - рішення №36805/15-32-07-08-24 від 04.09.2024р. є необґрунтованими та не заснованими на законі, а тому, відповідно, у задоволенні адміністративного позову у цій частині слід відмовити.

Далі, надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень №36246/15-32-24-06 від 30.08.2024р. форми «Д», яким Позивачу, за порушення п.п.1.3,1.4,1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п.164.2.4 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1,168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 ПКу України було збільшено суму грошового зобов`язання з «військового збору» на суму 4156,12 грн. та №36243/15-32-24-06 від 30.08.2024р. форми «Д», яким, за порушення п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3,172.7 ст.172, п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 60820,62 грн, судова колегія зазначає наступне.

Так, висновки контролюючого органу про порушення підприємством позивача вимог п.п.1.3,1.4,1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.164.2.4 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1, пп168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України фактично обґрунтовані тим, що АТ «ОДЕСАГАЗ», як «податковим агентом», у 4 кварталі 2020 року не нараховано, не утримано та не перераховано до державного бюджету військовий збір у загальній сумі 4156,12 грн. з доходу у вигляді «додаткового блага» на користь ОСОБА_1 та, відповідно, не нараховано, не утримано та не перераховано до держбюджету «податок на доходи фізичних осіб» з доходу у вигляді «додаткового блага» на користь цієї ж фізичної особи.

Як встановлено судами обох інстанцій з матеріалів справи, АТ «ОДЕСАГАЗ» у перевіряємому періоді, а саме 11.11.2020р., уклало з ОСОБА_1 нотаріальний договір купівлі-продажу 3-кімнатної квартири АДРЕСА_1 ) житл.площею 44,7 кв.м, загал.площею 61,4 кв. м.

Як свідчать матеріали справи , продаж вказаної квартири було вчинено за 469 205,42 грн., які «продавець» (т.б. позивач) фактично одержав від «покупця» повністю - до підписання цього договору. Ринкова ж вартість даного нерухомого майна, що відчужується, згідно Звіту про оцінку майна від 27.07.2020р. ФОП ОСОБА_2 (сертифікат суб`єкта оціночної діяльності ФДМУ №146/18 від 16.02.2018р.), складає 746 280 грн.

Як чітко визначено нормами п.162.1 ст.162 ПК України, «платниками податку» є: 1) фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; 2) фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; 3) податковий агент.

А зі змісту ж приписів пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України вбачається, що «податкові агенти» щодо «податку на доходи фізичних осіб» - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст.18 та розділом IV цього Кодексу.

Отже, «податковим агентом» є юридична особа або підприємець (самозайнята особа), які зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, а також вести податковий облік та подавати податкову звітність. Це означає, що за статусом «податковий агент» фактично прирівнюється до «платника податку» і має ті ж самі права та обов`язки.

При цьому, платник податків набуває статусу «податкового агенту» у всіх випадках, коли виплачує фізичній особі дохід (т.б. купує товар, замовляє послугу, виплачує заробітну плату) у грошовій формі (готівковій або безготівковій) або не грошовій формі (наприклад, бартер). Він зобов`язаний утримувати «податок на доходи фізичних осіб» та «військовий збір» із суми такого доходу за рахунок фізичної особи, використовуючи одну із визначених розділом IV ПК України ставок податку залежно від виду виплачуваного доходу.

Згідно з п.164.1 ст.164 ПК України, «базою оподаткування» податку на доходи фізичних осіб - є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. «Загальний оподатковуваний дохід» - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

А як визначено пп.164.1.1,164.1.2 п.164.1 ст.164 ПК України, «загальний оподатковуваний дохід» складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Крім того, відповідно до пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст.165 цього Кодексу).

А підпунктом «е» зазначеного вище підпункту, окрім іншого, передбачено, що до доходу у вигляді «додаткового блага» слід відносити вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп.165.1.53 п.165.1 ст.165 цього Кодексу.

При цьому, одночасно слід зауважити, що не є «додатковим благом» сума знижки звичайної ціни (вартості) при продажу (відчуженні) на користь платника податків житлової нерухомості, набутої у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно за договорами іпотеки, що забезпечує кредит, наданий в іноземній валюті.

Окрім цього, підпунктом 14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що «додаткові блага» - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку «податковим агентом», якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Як чітко передбачають норми абз.1 п.172.3 ст.172 ПК України, дохід від продажу об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або не нижче ринкової вартості такого об`єкта, визначеної суб`єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку.

А у відповідності ж до приписів п.172.7 ст.172 цього ж Кодексу, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни чи іншого відсудження об`єкта нерухомого майна, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, подільного об`єкта незавершеного будівництва та від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, є юридична особа чи самозайнята особа, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну).

Отже, проаналізувавши зазначені норми податкового законодавства у сукупності, судова колегія дійшла аналогічного, що і суд 1-ї інстанції висновку, що юридична особа, продаючи фізичній особі товари (роботи, послуги) за індивідуальною знижкою, фактично надає цій особі таким чином «додаткове благо», яке повинно включатися до загального місячного оподатковуваного доходу такої особи та, відповідно, з цих сум необхідно сплачувати податок на доходи фізичних осіб.

Одночасно варто звернути увагу на те, що аналогічні висновки було викладено і Верховним Судом, зокрема, у постанові від 02.05.2024р. по справі №320/3028/22.

Також, при цьому також слід зазначити й про те, що відповідно до пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України, «податковий агент», який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст.167 цього Кодексу.

Такий податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають такі платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПКУ).

Якщо ж «оподатковуваний дохід» надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси «податкового агента», податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом 3-х банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (пп.168.1.4 п.168.1 ст.168 ПКУ).

Слід також звернути увагу й на те, що підпунктом 168.4.7 п.168.4 ст.168 ПК України чітко визначено, що відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Пунктом 167.1 ст.167 ПК України передбачено, що ставка податку становить 18% бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у п.п.167.2 - 167.5 цієї статті).

Таким чином, індивідуальна знижка на товар фактично є «додатковим благом», який має включатися до оподатковуваного доходу та належним чином оподатковуватися (мають утримуватися та сплачуватися податки та збори). Зважаючи на обов`язок юридичної особи нараховувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб при виплаті (наданні) будь-якого виду доходів, який надається фізичній особі, такий обов`язок розповсюджується на юридичну особу і у випадку наданні індивідуальної знижки фізичній особі при продажу товарів.

Тобто, у випадку надання юридичною особою «додаткового блага» у вигляді «індивідуальної знижки» на товари фізичній особі, юридична особа набуває статусу «податкового агента» (продавця) по відношенню до фізичної особи (покупця). Відповідно, у такої юридичної особи виникає обов`язок протягом 3 (трьох) днів з дня вчинення операції з «індивідуальною знижкою» нарахувати та сплатити від імені фізичної особи, якій надано індивідуальну знижку, «податок на доходи фізичних осіб».

Аналогічна ситуація стосується також і нарахування та сплати «військового збору», який нараховується та сплачується за тими самими правилами, які встановлені для «податку на доходи фізичних осіб», та має такі самі об`єкт та базу оподаткування.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється «військовий збір».

Так, платниками «військового збору» - є особи, визначені п.162.1 ст.162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування в/збором - є доходи, визначені ст.163 ПКУ. Ставка в/збору (на момент виникнення спірних правовідносин) становить 1,5% від об`єкта оподаткування, визначеного пп.1.2 цього пункту. Нарахування ж, утримання та сплата (перерахування) в/збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст.168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною пп.1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету - є особи, визначені у статті 171 цього ПКУ.

При цьому, платники в/збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Так, як вбачається з матеріалів справи, у спірних правовідносинах ключовим питанням фактично є те, що АТ «ОДЕСАГАЗ» (продавець) за договором купівлі-продажу від 11.11.2020р. продало ОСОБА_1 нерухоме майно за ціною 469 205,42 грн., яка є значно нижчою ніж та, яка зазначена у Звіті про оцінку майна від 27.07.2020р. (746 280 грн.).

Таким чином, зважаючи на те, що вартість відчуженого підприємством квартири, згідно звіту про оцінку майна, фактично складала - 746 280 грн., а продаж було здійснено позивачем за 469 205,42 грн., то судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, погоджується з доводами контролюючого органу, що позивачем, як «податковим агентом» ОСОБА_1 , в порушення п.п.1.3,1.4,1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.164.2.4 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1, пп168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, у 4 кварталі 2020 року не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету «військового збору» у сумі 4156,12 грн. з доходу у вигляді «додаткового блага» на користь ОСОБА_1 та не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб з доходу у вигляді додаткового блага на користь цієї фізичної особи.

Отже, з урахуванням викладених обставин, та приймаючи до уваги факт не оскарження в апеляційному порядку судового рішення в цій частині та факт добровільної сплати позивачем 13.03.2025р. (т.5 а.с.189,190) усіх сум вказаних вище податків, судова колегія вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов вірного висновку про необгрунтованість заявлених позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 30.08.2024р. №36246/15-32-24-06 та №36243/15-32-24-06, як протиправних.

Далі, надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом 3-х податкових повідомлень-рішень від 04.09.2024р. №36806/15-32-07-08-24 (форми «В4»), яким, за порушення п.п.44.1,44.3,44,6 ст.44, п.п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, зменшено розмір «від`ємного значення» суми ПДВ по декларації № від 22.04.2024р. за березень 2024 року - на 85028318 грн., №36807/15-32-07-08-24 (форми «Р»), яким, за порушення п.п.44.1,44.3,44.6 ст.44, п.п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» - на загальну суму 162778688 грн. (з яких: 147980625 грн. - за податковим зобов`язанням, а 14798063 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями) та №36803/15-32-07-08-24 (форми «П»), яким, за порушення п.п.44.1,44.2,44.3,44.6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, зменшено суму «від`ємного значення» об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації № від 10.05.2024р. за 1 квартал 2024р. - на суму грн., апеляційний суд зазначає наступне.

Так, як вбачається з матеріалів справи, висновки податкового органу про порушення підприємством позивача вимог п.п.44.1,44.3,44,6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.198.2,198.3 ст.198 ПК України в цілому обґрунтовані тим, що природний газ, отриманий від постачальника останньої надії (ПОН) АТ «ОДЕСАГАЗ» за умовами «Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії»» надається виключно для «власних потреб споживача», а не для «покриття виробничо-технологічних втрат при розподілу газу».

З положень п.14.1.36 ст.14 ПК України слідує, що «господарська діяльність» - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

При цьому, одночасно необхідно звернути увагу на положення ст.6 ГК України, якою закріплено загальні «принципи господарювання» в Україні, серед яких є забезпечення економічної багатоманітності та рівний захист державою усіх суб`єктів господарювання; свобода підприємницької діяльності у межах, визначених законом; вільний рух капіталів, товарів та послуг на території України; обмеження державного регулювання економічних процесів у зв`язку з необхідністю забезпечення соціальної спрямованості економіки, добросовісної конкуренції у підприємництві, екологічного захисту населення, захисту прав споживачів та безпеки суспільства і держави; захист національного товаровиробника та (і це головне!) заборона незаконного втручання органів державної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб у «господарські відносини».

Відповідно до пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України, «витрати» - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Як вже вказувалося вище, п.44.1 ст.44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

А відповідно до п.44.3 ст.44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених п.44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:

44.3.1. 2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю, відповідно до ст.ст.39,39-2, п.141.4 ст.141 цього Кодексу;

44.3.2. 1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними п.133.1 ст.133, пп.133.2.2 п.133.2 та п.133.4 ст.133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;

44.3.3. 1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;

44.3.4. 1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.

При цьому, слід звернути увагу на те, що строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом 44.1, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).

У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1825 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до ст.ст.39 і 39-2, п.141.4 ст.141 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, у встановленому законодавством порядку передаються до архіву.

Передбачені цим пунктом строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених п.102.3 ст.102 цього Кодексу.

Разом з тим, як визначено пунктом 44.6 ст.44 ПК України, уразі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п.86.7 ст.86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п.86.7 ст.86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Як слідує зі змісту норм пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування - є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

А якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених пп.140.4.8 п.140.4 та пп.140.5.16 п.140.5 ст.140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених пп.140.4.8 п.140.4 та пп.140.5.16 п.140.5 ст.140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує 40 мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до пп.137.4.1 п.137.4 ст.137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Для платників податку, визначених підпунктом 133.1.5 п.133.1 ст.133 ПКУ, не є об`єктом оподаткування прибуток із джерелом походження за межами України.

Так, пунктом 135.4 ст.135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

А згідно пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Як передбачено приписами п.п.198.1,198.2,198.3 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у т.ч. у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою ж віднесення сум податку до «податкового кредиту» - вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів, датою віднесення сум податку до податкового кредиту - є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з п.187.8 ст.187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту лізинго-одержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) - є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізинго-одержувачем (орендарем).

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до п.187.9 ст.187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Податковий же кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування ж податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Так, положеннями ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що «первинним документом» - є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

А відповідно до вимог ч.1 ст.9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Отже, з системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що для отримання права на формування «податкового кредиту» із сум «податку на додану вартість», сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

При цьому, будь-які документи (у т.ч. договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Так, судами обох інстанцій з матеріалів справи встановлено, що 02.11.2021р. АТ «ОДЕСАГАЗ» було включене ТОВ «Оператор ГТС України» - до Реєстру споживача постачальника «останньої надії» ТОВ "ГК "Нафтогаз України", що підтверджується відповідним «скріншотом» з інформаційної платформи.

При цьому, одночасно слід підкреслити, що ТОВ «ГК «Нафтогаз України», згідно із Постановою НКРЕКП від 04.07.2017р. №880, здійснює ліцензійне постачання природного газу на всій території України та це Товариство, за результатами державного конкурсу та відповідно до розпорядження КМУ від 22.07.2020р. №917-р визначено постачальником «останньої надії» на ринку природного газу.

За змістом п.26 ч.1 ст.1 Закону України «Про ринок природного газу» від 09.04.2015р. №329-VIII, «постачальник «останньої надії»» - це визначений Кабінетом Міністрів України постачальник, який не має права відмовити в укладенні договору постачання природного газу на обмежений період часу.

Позивач же - АТ «ОДЕСАГАЗ», в свою чергу, відповідно до постанов НКРЕКП від 29.06.2017р. №841, здійснює господарську діяльність з розподілу природного газу в межах території м.Одеси та Одеської області, де знаходиться газорозподільна система, що перебуває у власності, господарському віданні, користуванні чи експлуатації Оператора ГРМ.

Таким чином, Позивач, як суб`єкт ринка природного газу, має статус "Оператор ГРМ" та діє виключно в інтересах третіх осіб (замовників, споживачів), а не своїх. При чому, в процесі здійснення даної господарської діяльності право власності на природний газ, який надходить до газорозподільної системи, АТ "Одесагаз" не переходить. Тобто, позивач, в даному випадку, виконує лише тільки функції з контролю, регулювання, приладового обліку природного газу, спожитого кінцевими споживачами, та не використовує природний газ в якості сировини для виготовлення кінцевої продукції.

Як передбачено ч.ч.1,3 ст.12 вказаного вище Закону №329-VIII, постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким «постачальник» зобов`язується поставити «споживачеві» природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором.

Постачання ж природного газу «постачальником останньої надії» здійснюється на підставі «Типового договору», що затверджується Регулятором, і є «публічним».

Як вбачається зі змісту п.1.2 Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії», умови цього Договору розроблені відповідно до Закону України «Про ринок природного газу» та «Правил постачання природного газу» (затв. постановою НКРЕКП від 30.09.2015р. №2496), та є однаковими для всіх «споживачів» України.

Пунктами 2.1 та 2.2 вказаного «Типового договору» визначено, що за цим Договором «Постачальник» зобов`язується постачати природний газ «Споживачу» в необхідних для нього об`ємах (обсягах), а «Споживач», в свою чергу, зобов`язується своєчасно сплачувати «Постачальнику» вартість природного газу у розмірі, строки та порядку, що визначені цим Договором.

При цьому, обов`язковою умовою для постачання природного газу Споживачу є наявність у Споживача укладеного в установленому порядку з Оператором ГРМ договору розподілу природного газу або Оператором ГТС договору транспортування природного газу (для прямих споживачів).

А як чітко визначено пунктами 3.1, 3.2, 3.3, 3.5 цього ж «Типового договору», постачання природного газу Споживачу здійснюється з дня, визначеного інформаційною платформою оператора газотранспортної системи днем початку постачання в Реєстрі споживачів Постачальника відповідно до Кодексу газотранспортної системи.

Підстави ж для здійснення «Постачальником» постачання природного газу «Споживачу» безпосередньо визначені положеннями «Правил постачання».

Так, за загальним правилом, період безперервного постачання природного газу «Постачальником» не може перевищувати 60 (шістдесят) діб протягом календарного року та триває до кінця календарного місяця, що настає за місяцем початку фактичного постачання природного газу Споживачу Постачальником, крім випадків дострокового розірвання договору.

Тобто, іншими словами після закінчення вказаного вище строку «постачальник останньої надії» зобов`язаний припинити постачання природного газу «споживачу», чого ТОВ «ГК «Нафтогаз України», в свою чергу, в даному випадку не зробив. Також, згідно Правил, «постачальник останньої надії» має право припинити постачання природного газу споживачу до закінчення вищезазначеного строку у разі невиконання цим споживачем обов`язку щодо повної та своєчасної оплати вартості природного газу, який постачається ПОН, відповідно до Типового договору, чим ТОВ «ГК «Нафтогаз України», в даному випадку, заважаючи на наявність у позивача кредиторської заборгованості, теж не скористалося.

Для забезпечення безперервного постачання природного газу Споживачу Постачальник зобов`язується здійснювати своєчасну закупівлю природного газу в обсягах, які за належних умов забезпечать задоволення попиту на споживання природного газу Споживачем.

Пунктами 4.1, 4.2, 4.3 «Типового договору» визначено, що постачання природного газу здійснюється за ціною, як щоденно оприлюднюється «Постачальником» на своєму сайті. Така ціна визначається Постачальником відповідно до розділу VI Правил постачання. Нова ціна є обов`язковою для Сторін з дня, наступного за днем її оприлюднення Постачальником на власному сайті.

Об`єм (обсяг) же постачання природного газу Споживачу за розрахунковий період визначається за даними Оператора ГРМ/Оператора ГТС (для прямих споживачів) за підсумками розрахункового періоду, що містяться в інформаційній платформі оператора газотранспортної системи та надані Споживачу Оператором ГРМ відповідно до умов договору розподілу природного газу.

При цьому, «Постачальник» зобов`язаний надати «Споживачу» рахунок на оплату природного газу за цим Договором не пізніше 10 числа календарного місяця, наступного за місяцем постачання природного газу, в обумовлений між Постачальником і Споживачем спосіб (поштою за замовчуванням, через електронний кабінет споживача тощо - якщо Сторонами це окремо обумовлено).

За умовами ж пп.5 п.5.2 Типового договору, «Споживач» зобов`язується знімати фактичні показання комерційних вузлів обліку газу та приладів обліку газу (лічильника) станом на 01 число місяця, що настає за місяцем постачання газу, та повідомляти ці дані «Постачальнику» у спосіб, визначений на веб-сайті Постачальника. Споживачі, які не є побутовими, на підставі фактичних показань комерційних вузлів обліку газу оформлюють акти приймання-передачі газу та надсилають їх до п`ятого числа місяця, наступного за місяцем постачання газ.

Як зазначено у п.11.1 цього Типового договору, цей Договір набирає чинності з дня, визначеного «Інформаційною платформою» Оператора ГТС днем початку постачання природного газу Споживачу в Реєстрі споживачів Постачальника відповідно до Кодексу газотранспортної системи. Дія цього договору не може перевищувати 60 (шістдесят) діб протягом календарного року та триває до кінця календарного місяця, наступного за місяцем, в якому почалося фактичне постачання природного газу Постачальником.

При цьому, розірвання (припинення дії) цього Договору не звільняє Споживача від обов`язку сплатити заборгованість Постачальнику за цим Договором.

Згідно з п.11.3 Типового договору, протягом строку дії Договору Споживач має право укласти договір постачання природного газу з іншим постачальником. У такому випадку, цей Договір достроково припиняється по завершенню газової доби, що передує газовій добі початку постачання новим постачальником (згідно з даними інформаційної платформи Оператора ГТС).

Якщо Споживач бажає в інших випадках відмовитися від Договору, він має право розірвати його без сплати будь-яких штрафних санкцій чи іншої фінансової компенсації Постачальнику шляхом надання йому одностороннього повідомлення щонайменше за 3 (три) дні до дати розірвання.

Так, як встановлено з матеріалів справи, 31.12.2021р. та 01.05.2022р. АТ «ОДЕСАГАЗ» було включене ТОВ «Оператор ГТС України» до Реєстру споживача постачальника «останньої надії» ТОВ "ГК "Нафтогаз України", що підтверджується скріншотом з «інформаційної платформи».

Також, з матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Оператор ГТС України» на «інформаційній платформі» було відображено усі обсяги природного газу, що поставлялися ТОВ "ГК "Нафтогаз України" як постачальником "останньої надії" для покриття об`ємів (обсягів) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу АТ «ОДЕСАГАЗ».

Далі, як свідчать матеріали справи, Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП) своєю постановою від 04.10.2022р. №1270 включила АТ «Одесагаз» до Реєстру підприємств, які беруть участь у процедурі врегулювання заборгованості суб`єктів ринку природного газу.

В подальшому, як встановлено судами обох інстанцій, т.б. 12.10.2022р., ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» направило на адресу АТ «Одесагаз» «Акт звіряння сум для врегулювання, відповідно до Закону України №1639-IX» від 12.10.2022р. за період з 01.11.2022р. по 28.02.2022р. (включно), та з метою врегулювання заборгованості за рахунок видатків державного бюджету в порядку передбаченому в порядку передбаченому Законом №1639-IX.

Далі, як встановлено по справі, зазначений «Акт звіряння сум для врегулювання відповідно до Закону №1639-IX» від 31.10.2022р. був наданий НКРЕКП. За результатами розгляду Акту та інших документів, НКРЕКП було прийнято Постанову №506 від 12.03.2024 року «Про затвердження АТ «ОДЕСАГАЗ» обсягів перевищення фактичної вартості послуг з розподілу природного газу над тарифною виручкою, передбаченою тарифами на розподіл природного газу».

Потім, як видно з матеріалів справи, у 2022 році НКРЕКП було здійснено планову перевірку дотримання АТ «ОДЕСАГАЗ» вимог законодавства та ліцензійних умов з розподілу природного газу за період з 01.01.2021р. по 31.12.2021р., про що було складено відповідний Акт №327 від 23.11.2022р., в якому зазначено, що НКРЕКП не виявило жодних порушень щодо здійснених витрат та/або укладених угод з постачальниками природного газу, у тому числі з ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ».

Далі, у 2023 році НКРЕКП було здійснено ще одну планову перевірку дотримання АТ «ОДЕСАГАЗ» вимог законодавства та ліцензійних умов з розподілу природного газу за період з 01.01.2022р. по 31.12.2022р., про що складено Акт №265 від 06.06.2023р., з якого, в свою чергу, також вбачається, що НКРЕКП і за результатами своєї 2-ї перевірки не виявило будь-яких порушень щодо здійснених витрат та/або укладених угод з постачальниками природного газу, у тому числі з ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ».

При цьому, слід звернути увагу на те, що як стверджує позивач, ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» належним чином відобразило у своєму податковому та бухгалтерському обліку усі господарські операції з АТ «ОДЕСАГАЗ», а саме, в матеріалах справи містяться:

- податкова накладна №2367 від 30.11.2021р. - на суму 192200204,05 грн. та квитанція про її реєстрацію в ЄРПН №937947419 від 13.12.2021р.;

- Акт приймання передачі природного газу №23310 від 30.11.2021р. на суму 192200204,05 грн.;

- коригування №7988 від 23.12.2021р. до податкової накладної №2367 від 30.11.2021р. на суму - 61101,86 грн. та квитанція про її реєстрацію в ЄРПН № від 14.10.2022р.;

- коригуючий акт №28999 до Акту приймання передачі природного газу №23310 від 30.11.2021р.;

- податкова накладна №10326 від 31.12.2021р. на суму 426557566,85 грн. та квитанція про її реєстрацію в ЄРПН № від 14.01.2022р.;

- Акт приймання передачі природного газу №32038 від 31.12.2021р. на суму 426557556,85 грн.;

- податкова накладна №2873 від 31.01.2022р. на суму 344010360,44 грн. та квитанція про її реєстрацію в ЄРПН № від 14.02.2022р.;

- Акт приймання передачі природного газу №2143 від 31.01.2022р. на суму 344010360,44 грн.;

- податкова накладна №2524 від 28.02.2022р. на суму 300476584,51 грн. та квитанція про її реєстрацію в ЄРПН № від 01.06.2022р.;

- Акт приймання передачі природного газу №4185 від 28.02.2022р. на суму 300476584,51 грн.;

- податкова накладна №1290 від 31.05.2022р. на суму 134808940,18 грн. та квитанція про її реєстрацію в ЄРПН № від 15.06.2022р.;

- Акт приймання передачі природного газу №8576 від 31.05.2022р. на суму 134808940,18 грн.

Як вже вказувалося вище, статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» чітко визначено, що первинним документом - є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

А згідно із ч.ч.1,2 ст.9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

При чому, одночасно слід зауважити про те, що «не істотні» недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Таким чином, певні недоліки в заповненні первинних документів, не є підставою для висновків про відсутність взагалі відповідної господарської операції(-й), якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Так, Верховний Суд, у своїй постанові 18.12.2018р. по справі №816/1118/17 дійшов висновку, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів чи допущення помилок в їх оформленні не може слугувати підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо іншими даними буде підтверджено фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю. Окремі недоліки у оформленні первинних документів не є беззаперечним свідченням «фіктивності» господарської операції.

Отже, враховуючи вищевикладене, суд 1-ї інстанції дійшов вірного висновку про те, що посилання контролюючого органу на окремі недоліки в оформленні актів приймання-передачі природного газу, як на підставу для збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств та зменшення суми від`ємного значення є необґрунтованими та безпідставними.

Щодо посилань представників відповідача на те, що при перевірці нібито не було надано даних фактичних показань комерційних вузлів обліку газу та приладів обліку газу (лічильників), які повинні бути оформлені актами приймання-передачі газу саме «споживачем», який не є побутовим, та не надано відомості про фактичні обсяги природного газу, розподілені за «споживачами», то судова колегія з цього приводу зазначає таке.

Так, як встановлено з матеріалів справи та вже вказувалося вище, згідно з пп.5 п.5.2 1 Типового договору «Споживач» зобов`язується знімати фактичні показання комерційних вузлів обліку газу та приладів обліку газу (лічильника) станом на 01 число місяця, що настає за місяцем постачання газу, та повідомляти ці дані «Постачальнику» у спосіб, визначений на веб-сайті Постачальника. Споживачі, які не є побутовими, на підставі фактичних показань комерційних вузлів обліку газу оформлюють Акти приймання-передачі газу та надсилають їх до 5 (п`ятого) числа місяця, наступного за місяцем постачання газу.

Тобто, в даному випадку, умовами даного «Типового договору» фактично не визначено обов`язок позивача складати інші, аніж акти приймання-передачі, документи для фіксування даних показання комерційних вузлів обліку газу та приладів обліку газу (лічильника).

На переконання відповідача не підлягають врахуванню і надані позивачем копії «скріншотів» з власної «інформаційної системи», які на його думку, підтверджують отримання визначеного об`єму природного газу, оскільки останні не були надані ані під час перевірки, а ні до розгляду заперечень до акту перевірки.

Проте, Верховний Суд у постановах від 29.05.2020 року у справі № 826/27811/15, від 06.08.2019 року у справі №160/8441/18, від 31.01.2020 року у справі №826/15328/18, від 03.10.2023 року у справі №420/534/20 сформулював такі висновки. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами п.44.6 ст.44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абз.2,4 п.44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Крім того, у постанові від 08.09.2019р. у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважив, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого п.85.2 ст.85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом 2 п.44.7 ст.44 ПК України, що прямо передбачено нормами п.44.6 ст.44 ПК України.

Також, Верховний Суд і в інших своїх постановах від 01.04.2020 року у справі №640/637/19, від 04.03.2020 року у справі №0440/5658/18 висловив подібну позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

А у постановах від 24.02.2020 року у справі №440/4443/18, від 27.04.2022 року у справі №420/13197/20 Верховний Суд виснував ще й про те, що Суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Узагальнюючи наведені вище підходи до цього спірного питання, КАС ВС у постанові від 14.08.2024 року у справі №560/12984/23 зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, і після закінчення такої перевірки. Проте, реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим, платник податків також не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Отже, зважаючи на те, що податковий орган, в даному випадку, не скористався можливістю провести зустрічну перевірку (звірку) ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» (), а положеннями «Типового договору» не було визначено обов`язку позивача складати інші, аніж акти приймання-передачі, документи для фіксування даних показання комерційних вузлів обліку газу та приладів обліку газу (лічильника), судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що надані представниками позивача «скріншоти» з власної інформаційної системи та інформаційної платформи оператора ГТС є належними та допустимими доказами, які достатнім чином підтверджують факти отримання підприємством позивача визначеного об`єму природного газу.

Що ж стосується безпосередньо наявної в матеріалах справи копії Акту №8576 від 31.05.2024р. прийому-передачі природного газу на загальну суму 134808940,18 грн. (т.4 а.с108), який, на думку представників відповідача, нібито не підписаний уповноваженою особою АТ «ОДЕСАГАЗ» за допомогою ЕЦП, а тому його (та зазначені в ньому дані) не можна взагалі враховувати, то судова колегія, уважно дослідивши дані обставини та надані сторонами докази, вважає такі твердження відповідача необґрунтованими та безпідставними, та з цього приводу вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, як встановлено апеляційним судом, в матеріалах справи (т.4 а.с.106-111) дійсно містяться долучені представниками позивача 5 (п`ять) Актів прийому-передачі природного газу (до 4-х з яких у відповідача жодних претензій не має), серед яких є і копія Акту №8576 від 31.05.2024р. прийому-передачі природного газу, поставленого ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» підприємству позивача за період з 01.05.2022р. по 31.05.2022р. на загальну суму 134808940,18 грн.

Зі змісту і форми цього Акту №8576 та пояснень представників позивача в судовому засіданні, встановлено, що вказаний Акт фактично було складено «постачальником» ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» в електронній формі, підписано ЕЦП начальником Відділу супроводу юридичних осіб Чорним І.В. (з електронною печаткою), а потім 16.06.2022р. направлено по електронній пошті на адресу АТ «ОДЕСАГАЗ», яке його отримало в той же день. При цьому, на даному акті містяться відповідні відмітки про вчасне його підписання сторонами в сервісі за допомогою ЕЦП.

Слід звернути увагу, що даний факт повністю підтверджується листом ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» від 24.03.2025р. вих.№119/07-22005-2025 (наданим на запит суду 2-ї інстанції), зі змісту якого вбачається, що цей Акт №8576 від 31.05.2024р. прийому-передачі природного газу дійсно було складено ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» в електронній формі та належним чином підписано ЕЦП з накладенням електронної печатки, і усі відомості, зазначені в цьому Акті, повністю відповідають дійсності.

При цьому, також варто зауважити ще й про те, що зі змісту долучених представниками позивача в останньому судовому засіданні додаткових документів слідує, що ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ», в даному випадку, додатково направляв по пошті на юридичну адресу АТ «ОДЕСАГАЗ» і паперову копію Акту №8576 від 31.05.2024р., що підтверджується відповідним поштовим повідомленням від 23.06.2022р. (Укрпошта Експрес), описом вкладення у цінному листі та власне і самою копією Акту №8576, яка підписана сторонами (з печатками), а саме: з боку ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» - начальником Відділу супроводу юридичних осіб Чорним І.В., а з боку АТ «ОДЕСАГАЗ» - головою Правління АТ Мітюченко І.В.

Далі, щодо посилань представників відповідача на порушення підприємством позивача умов п.1.3 ст.1 «Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії», укладеного між ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» () та АТ «ОДЕСАГАЗ» (), а саме щодо того, що АТ «ОДЕСАГАЗ» у відповідних періодах (т.б. листопад 2021р., грудень 2021р., січень 2022р., лютий 2022р., травень 2022р.) нібито не підпадав до жодної категорії клієнтів, які потрапляє на ПОН («останню надію»), то з цього приводу судова колегія зазначає наступне.

Так, як стверджує відповідач, саме 60 днів, не більше, мав би постачати ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» на адресу АТ «ОДЕСАГАЗ» природний газ. А у строк до 60 днів з дня переходу до «ПОН» необхідно встигнути обрати нового постачальника газу.

Тобто, такі доводи контролюючого органу фактично зводяться до того, що по закінченню 60 днів, вказаних Договір по суті - є «нікчемним».

02.04.2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів КАС в рамках справи №2а-3925/12/2170 досліджував питання правомірності встановлення актом податкової перевірки «нікчемності» правочину.

Як загально відомо, правочин, який вчинений з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, згідно з ч.1 ст.203, ч.2 ст.215 ЦК України - є «нікчемним». Проте, право органу державної податкової служби самостійно визнавати «нікчемними» правочини законом в тому числі з підстав безтоварності не передбачено.

Вказана правова позиція з цього спірного питання була підтримана Верховним Судом і у справах №№2а-9880/12/1370, 2а-11097/12/2070, 826/3446/13-а, 2а-11097/12/2070, 2а-6341/12/2070.

Отже, підстави «нікчемності» правочину встановлюються безпосередньо законом, а встановлення актом перевірки «нікчемності» правочину з підстав його «безтоварності» знаходиться за межами компетенції податкового органу, не належить до функції контролю дотримання платниками податків податкового законодавства. Не вимагається визнання такого договору «нікчемним» і в суді. За наявності відповідних обставин предметом розгляду та дослідження є податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору та «реальність» господарських операцій, як підстава виникнення права на формування платником податку своїх даних податкового обліку.

Так, 20.03.2018р. Верховним Судом при розгляді справи №805/10886/13-а було викладено правову позицію, яка зводиться до наступного.

Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати «нікчемними» правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях. Відтак, встановлення актом перевірки нікчемності правочину перебуває за межами компетенції податкового органу, не належить до функції контролю дотримання платниками податків податкового законодавства.

Верховний Суд вважає, що за наявності ознак «нікчемності» чи «безтоварності» правочину, податкові органи мають право та повинні звертатися до судів із позовами про стягнення в доход держави коштів, отриманих по таких правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність, а не класти власний висновок в основу податкового правопорушення та визначати на цій підставі грошове зобов`язання.

Слід зазначити, що аналогічна правова позиція була викладена Верховним Судом і у постановах від 04.12.2018р. у справі №813/2230/13-а та від 11.12.2018р. у справі №810/4274/16.

У постанові ж Великої Палати Верховного Суду від 14.11.2018р. у справі №2-383/2010 викладено такий правовий висновок, що ст.204 ЦК України закріплює «презумпцію правомірності правочину». Ця презумпція означає, що вчинений правочин вважається правомірним, тобто таким, що породжує, змінює або припиняє цивільні права й обов`язки, доки ця презумпція не буде спростована, зокрема на підставі рішення суду, яке набрало законної сили. У разі ж не спростування «презумпції правомірності договору», всі права, набуті сторонами правочину за ним, повинні безперешкодно здійснюватися, а обов`язки, що виникли внаслідок укладення договору, підлягають виконанню.

Таким чином, в межах даної справи, не заперечуючи факт постання позивачу газу, відповідачем не було вжито жодних заходів для встановлення економічної доцільності придбання позивачем такої кількості природного газу.

Також, контролюючим органом, в даному випадку, не доведено в судах 2-х інстанцій, що господарські операції між позивачем та ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» не виконані, що б не обумовило зміну стану структури активів платника податків позивача.

Окрім того, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, погоджується з позицією представників позивача, що податковий орган, в даному випадку, не навів жодних беззаперечних доказів на підтвердження того, що господарські відносини ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» та АТ «ОДЕСАГАЗ» завідомо суперечать інтересам держави та суспільства, а також те, що ці спірні фінансово-господарські операції не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності підприємств.

На підтвердження цих висновків свідчить і факт відсутності будь-яких відкритих кримінальних проваджень по даному факті або відносно посадових осіб АТ «Одесагаз».

До того ж, слід звернути увагу й на те, що вказані вище висновки суду апеляційної інстанції також підтверджуються та не суперечать змісту листа НКРЕКП від 10.01.2025р. вих.№255/16.3.1/7-25 (долученому до апеляційної скарги позивача), в якому докладно роз`яснено та надано мотивовані відповіді на усі спірні питання (претензії), які виникли у контролюючого органу за результатами перевірки АТ «Одесагаз» та фактично спростовано зазначені в акті перевірки від 05.08.2024р. порушення підприємством позивача чинного законодавства (т.5 а.с.162).

Отже, враховуючи вище викладене, судова колегія, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції, в даному випадку, дійшов обгрунтованого висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 04.09.2024р. №36806/15-32-07-08-24 (яким зменшено від`ємне значення суми ПДВ на 85028318 грн.), №36807/15-32-07-08-24 (яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 162778688 грн.) та №36803/15-32-07-08-24 (яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму грн.), які на даний час дійсно підлягають скасуванню.

І на останнє, суд апеляційної інстанції також приймає до уваги та ще раз вважає за необхідне наголосити й на тому, що згідно з вимогами цивільного та податкового законодавства існує «презумпція правомірності правочинів» (ст.204 ЦК України) та «презумпція правомірності рішень платника податку» (пп.4.1.4 п.4.1.ст.4 ПКУ), а відповідно до ст.61 Конституції України, юридична відповідальність особи має виключно індивідуальний характер.

Аналогічний підхід застосовується як Верховним Судом, зокрема, у постанові від 21.06.2022р. (справа №816/686/16), так і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07.07.2022р. (справа №160/3364/19), яка, в свою чергу, вказала, що у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип «in dubio pro tributario» (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акту, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Такий підхід фактично підтримує і Європейський суд з прав людини (зокрема, у рішеннях у справах «Серков проти України», «Щокін проти України», «Бочаров проти України» та інш.).

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Решта доводів апелянтів висновків суду першої інстанції не спростовують.

До того ж, слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

А за правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано представниками відповідача при розгляді справи в судах обох інстанцій.

Таким чином, судова колегія доходить висновку, що суд першої інстанції грубих порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційних скаргах сторін доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів також керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційних скаргах аргументи учасників справи, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційних скарг сторін, згідно зі ст.316 КАС України, залишає обидві апеляційні скарги - без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Акціонерного товариства «ОДЕСАГАЗ» та Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 03.04.2025р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: І.О. Турецька

В.О. Скрипченко