Справа № 440/6483/22
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2025-04-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2025 року

м. Київ

справа № 440/6483/22

адміністративне провадження № К/990/40982/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Спіріна Н.В.,

представник відповідача - Набок В.А.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року (суддя Сич С.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року (судді: Ральченко І.М. (головуючий), Катунов В.В., Подобайло З.Г.) у справі № 440/6483/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Кременчукм`ясо» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Кременчукм`ясо» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.02.2022: № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 256 829,50 грн (з яких: 234 251,00 грн - основний платіж та 22 578,50 грн - штрафна санкція); № 1, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток по декларації за 9 місяців 2021 року (№ реєстрації в контролюючому органі - від 09.11.2021) ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» у загальному розмірі 159 291,00 грн; № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» з податку на додану вартість у загальному розмірі 316 861,25 грн (з яких: 253 489,00 грн - основний платіж та 63 372,25 грн - штрафна санкція); № 1, яким застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 47 707 995,56 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача викладених ним у акті перевірки. В обґрунтування позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1 (щодо оскарження якого було відкрито касаційне провадження) позивачем зазначено, що вказане податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Вказує, що у період з 01.01.2019 по 30.09.2019 діяла редакція Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що передбачала застосування фінансової санкції відповідно до пункту 1 статті 17 цього Закону у розмірі 1,00 грн, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року, позов ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1, № 1, № 1, № 1.

Постановою Верховного Суду від 31 січня 2024 року у справі № 440/6483/22 касаційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області задоволено частково. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1, а справу № 440/6483/22 у цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року залишено без змін.

Направляючи справу на новий розгляд, щодо податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 47 707 995,56 грн, суд касаційної інстанції вказав наступне.

За змістом пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (в редакції, яка діяла на час вчинення відповідного правопорушення - з 03 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

У подальшому, на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1, норма пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР викладена у такій редакції: «За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.».

Контролюючим органом застосовані штрафні санкції у розмірі, який визначений пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1 у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) у сумі 47 707 995,56 грн, а не у розмірі 1 грн, яка була визначена пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній на момент вчинення відповідного порушення.

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган протиправно застосував положення пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до спірних правовідносин, оскільки законодавцем був змінений не лише розмір штрафу за порушення передбачені пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, а й умови настання такої відповідальності, що відповідно до статті 58 Конституції України не можуть бути застосовані до позивача. При цьому суди звернули увагу на рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, в якому визначено, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.».

Суди попередніх інстанцій установили, що позивач у період з 03 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року отримав готівкові кошти за реалізовану продукцію в сумі 47 707 995,56 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Верховний Суд зазначив, що спірним впродовж розгляду судами попередніх інстанцій справи в цій частині був розмір штрафних (фінансових) санкцій. Проте, такий підхід при вирішенні цієї справи Суд визнав неприйнятним з огляду на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили акт перевірки на предмет того, чи зафіксовано ним склад встановлених відповідачем правопорушень (правопорушення) в розумінні пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, з урахуванням визначень, закріплених статтею 2 цього Закону, а саме: склад розрахункової операції, їх кількість, місце проведення розрахунків, наявність або відсутність реєстраторів розрахункових операцій в місці проведення розрахунків тощо.

З урахуванням зазначеного, Верховний Суд дійшов висновку, що застосування штрафу за не проведення розрахункових операцій та перевірка правильності застосування штрафу здійснена судами без встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Суд визнав, що спірність питання щодо застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій має досліджуватися після встановлення складу правопорушення (правопорушень), за яке (які) ці санкції застосовуються. Відповідачем під час проведення перевірки здійснений висновок без дослідження первинних документів, наведені відомості головної книги із щомісячною реалізацією товару за готівкові кошти із посиланням на Кт311 Розрахункового рахунку, при цьому оцінку первинним документам, на підставі яких сформовані дані головної книги, суди попередніх інстанцій не надали. Відсутність встановленого (встановлених) правопорушення (правопорушень) унеможливлює касаційний перегляд цієї справи в частині правомірності застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій.

4. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року, адміністративний позов ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1 задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 04.02.2022 № 1.

5. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що в акті перевірки від 13.01.2022 № 250/16-31-07-01-10/40872798, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1, усупереч вимог чинного законодавства не зафіксовано складу кожної окремої розрахункової операції, кількість розрахункових операцій, місце проведення розрахунків, наявності або відсутності реєстраторів розрахункових операцій в місці проведення розрахунків тощо, а, отже, контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено та не зафіксовано в акті перевірки правопорушень (правопорушення) в розумінні пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, з урахуванням визначень, закріплених статтею 2 цього Закону. Крім того, суди зазначили, що оскільки спірним податковим повідомленням-рішенням було визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (визначених у статті 17 Закону № 265/95-ВР) за правопорушення вчинені у період фінансово-господарської діяльності з 01.01.2019 по 30.09.2019, тобто до 01.08.2020, посилання контролюючого органу на положення пункту 11 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України є безпідставними. Таким чином, суди дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 04.02.2022 № 1, яким до ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «Штрафні санкції за поруш. законод. про патентув. норм регул. обігу готівки та застос. реєстраторів у» у в розмірі 47 707 995,56 грн, прийняте відповідачем не на підставі, не у межах повноважень, не у спосіб, що визначені чинним законодавством, без урахування усіх обставин, що мають значення для його прийняття, а тому це податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року у справі № 440/6483/22 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо».

7. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статі 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС в Полтавській області на підставі направлень від 12.11.2021 № 4414, № 4145 та наказу ГУ ДПС в Полтавській області від 08.11.2021 № 2756-П проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо».

За результатами проведеної перевірки складено акт від 13.01.2022 № 250/16-31-07-01-10/40872798, яким зафіксовано порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в результаті чого встановлено проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 47 707 995,56 грн.

04.02.2022 на підставі акту перевірки від 13.01.2022 № 250/16-31-07-01-10/40872798 ГУ ДПС в Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 13, яким до ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «Штрафні санкції за поруш. законод. про патентув. норм регул. обігу готівки та застос. реєстраторів у» в розмірі 47 707 995,56 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в обґрунтування податкового повідомлення-рішення контролюючим органом зазначено, що перевіркою встановлено непроведення ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» розрахункових операцій реалізацію товару не власного виробництва (ковбасних виробів виробництва ПрАТ «Кременчукм`ясо» під торговим знаком «Фарро») за готівкові кошти в періоді з 01.01.2019 по 30.09.2019 без застосування реєстратора розрахункових операцій всього на загальну суму 47 707 995,56 грн. Вказано про порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та зазначено, що відповідно до пункту 1 статті 17 цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше (47 707 995,56 грн *100%=47 707 995,56 грн).

При цьому, актом перевірки встановлено, що згідно бухгалтерського обліку ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо», а саме: даних головної книги, касових книг (з додатками по складам підприємства, розташованим в різних регіонах України), приходно-касових ордерів, було виявлено, що в періоді з 03.01.2019 по 30.09.2019 Товариство проводило реалізацію товару не власного виробництва за готівкові кошти (бухгалтерський рахунок 301 «Каса» з субрахунками) без застосування реєстратора розрахункових операцій (РРО) всього на загальну суму 47 707 995,56 грн. Таким чином, ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» порушено пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами і доповненнями) за рахунок проведення розрахункових операцій при продажу товару ковбасних виробів виробництва ПрАТ «Кременчукм`ясо» під торговим знаком «Фарро» без застосування реєстраторів розрахункових операцій. Перевіркою даних бухгалтерського обліку по рахунку 6319 «Розрахунки з постачальниками» встановлено, що даний товар згідно договору поставки від 23.12.2016 за № 1097/16 з додатковими угодами придбавався у ПрАТ «Кременчукм`ясо», факт придбання товару підтверджується щомісячними актами звірки розрахунків між підприємствами за період з січня по вересень 2019 року. Бухгалтерське проведення операцій за період: Дт 6319 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (ПрАТ «Кременчукм`ясо») Кт 311 «Розрахунковий рахунок» Дт 28 «Товари» Кт Дт 6319 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (ПрАТ «Кременчукм`ясо»).

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Свої вимоги відповідач обґрунтовує тим, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 26.03.2020 у справі № 815/2219/16, від 19.03.2019 у справі № 816/65/18, а також обставин справи встановлених у цій справі щодо спірних правовідносин.

Так, відповідач звертає увагу, що у вказаних постановах Верховний Суд дійшов висновків, що відповідно до пункту 11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Податковим кодексом України у редакції, чинній на момент застосування заходів відповідальності. Правова позиція щодо зворотної дії нормативно-правового акту шляхом прямого застереження в ньому про таке підтвердження викладена Конституційним Судом України у рішенні від 09.02.1999 № 1/99-рп, а саме: надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Підстави не застосовувати положення пункту 11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які не визнані неконституційними та були чинними на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відсутні. Жодна норма Закону № 265/95-ВР не передбачає застосування до платників відповідальності, що діяла у період вчинення правопорушення.

Також, контролюючий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не забезпечено повного та всебічного з`ясування обставин у справі, що розглядається, та не надано таким правову оцінку, чим порушено положення статей 7 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

10. Представником позивача надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому такий вказує, що справи (№ 815/2219/16 та № 816/65/18), у яких Верховний Суд дійшов відповідних висновків щодо застосування норми права, на які посилається контролюючий орган в касаційній скарзі, як на підставу відкриття касаційного провадження, стосуються неподання звіту про контрольовані операції (трансфертне ціноутворення), а не проведення розрахункових операцій без застосування РРО (у цій справі), а тому наведені справи не є ні подібними, ні тотожними зі справою, що розглядається. У зв`язку з зазначеним, просить закрити касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року у справі № 440/6483/22, відкрите на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

11. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги (в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1) дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що в акті перевірки від 13.01.2022 № 250/16-31-07-01-10/40872798, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, усупереч вимог чинного законодавства не зафіксовано складу кожної окремої розрахункової операції, кількість розрахункових операцій, місце проведення розрахунків, наявності або відсутності реєстраторів розрахункових операцій в місці проведення розрахунків тощо, а, отже, контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено та не зафіксовано в акті перевірки правопорушень (правопорушення) в розумінні пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, з урахуванням визначень, закріплених статтею 2 цього Закону. Також, суди зазначили, що оскільки спірним податковим повідомленням-рішенням було визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (визначених у статті 17 Закону № 265/95-ВР) за правопорушення вчинені у період фінансово-господарської діяльності з 01.01.2019 по 30.09.2019, тобто до 01.08.2020, посилання контролюючого органу на положення пункту 11 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України є безпідставними.

Суд зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Так, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.

Згідно з положеннями статті 2 Закону № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; фіскальна пам`ять - запам`ятовуючий пристрій у складі реєстратора розрахункових операцій, призначений для одноразового занесення, зберігання і багаторазового зчитування підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, яку неможливо змінити або знищити без пошкодження самого пристрою; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну; фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу; фінансова санкція - грошова сума, що стягується за порушення вимог цього Закону з суб`єктів господарювання до відповідного бюджету.

За змістом пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що в обґрунтування податкового повідомлення-рішення контролюючим органом зазначено, що перевіркою встановлено непроведення ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» розрахункових операцій реалізацію товару не власного виробництва (ковбасних виробів виробництва ПрАТ «Кременчукм`ясо» під торговим знаком «Фарро») за готівкові кошти в періоді з 01.01.2019 по 30.09.2019 без застосування реєстратора розрахункових операцій всього на загальну суму 47 707 995,56 грн. Вказано про порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та зазначено, що відповідно до пункту 1 статті 17 цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (в редакції, яка діяла на час вчинення відповідного правопорушення - з 03 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

У подальшому, на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1, норма пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР викладена у такій редакції: «За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.».

Контролюючим органом застосовані штрафні санкції у розмірі, який визначений пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1 у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) у сумі 47 707 995,56 грн.

Суд звертає увагу, що аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (як в редакції Закону № 265/95-ВР, яка діяла на час вчинення відповідного правопорушення - з 03 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року, так і - на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення) встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання, зокрема, щонайменше одного з двох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки. При цьому, такі обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. Суд звертає увагу, що у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Верховний Суд (постановою від 31 січня 2024 року у справі № 440/6483/22) направляючи справу на новий розгляд, вказав, що суди попередніх інстанцій установили, що позивач у період з 03 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року отримав готівкові кошти за реалізовану продукцію в сумі 47 707 995,56 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Верховний Суд зазначив, що спірним впродовж розгляду судами попередніх інстанцій справи в цій частині був розмір штрафних (фінансових) санкцій. Проте, такий підхід при вирішенні цієї справи Суд визнав неприйнятним з огляду на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили акт перевірки на предмет того, чи зафіксовано ним склад встановлених відповідачем правопорушень (правопорушення) в розумінні пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, з урахуванням визначень, закріплених статтею 2 цього Закону, а саме: склад розрахункової операції, їх кількість, місце проведення розрахунків, наявність або відсутність реєстраторів розрахункових операцій в місці проведення розрахунків тощо.

З урахуванням зазначеного, Верховний Суд дійшов висновку, що застосування штрафу за не проведення розрахункових операцій та перевірка правильності застосування штрафу здійснена судами без встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Суд визнав, що спірність питання щодо застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій має досліджуватися після встановлення складу правопорушення (правопорушень), за яке (які) ці санкції застосовуються. Відповідачем під час проведення перевірки здійснений висновок без дослідження первинних документів, наведені відомості головної книги із щомісячною реалізацією товару за готівкові кошти із посиланням на Кт311 Розрахункового рахунку, при цьому оцінку первинним документам, на підставі яких сформовані дані головної книги, суди попередніх інстанцій не надали. Відсутність встановленого (встановлених) правопорушення (правопорушень) унеможливлює касаційний перегляд цієї справи в частині правомірності застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій.

Суд зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було дотримано приписів постанови Верховного Суду від 31 січня 2024 року у цій справі, оскільки судами попередніх інстанцій не було надано жодної належної оцінки первинним документам, на підставі яких сформовані дані головної книги, що стало підставою для вказаних висновків контролюючого органу щодо недотримання позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Поряд з цим, суди першої та апеляційної інстанцій також залишили поза увагою доводи контролюючого органу, що позивач взагалі не проводив спірні операції через РРО та такі не застосовувались при реалізації товару, тому не доречними є посилання судів, що в акті перевірки від 13.01.2022 № 250/16-31-07-01-10/40872798, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 1, відповідачем не зафіксовано складу кожної окремої розрахункової операції, кількість розрахункових операцій, місце проведення розрахунків, наявності або відсутності реєстраторів розрахункових операцій в місці проведення розрахунків тощо.

Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу щодо отримання позивачем готівкових коштів за реалізовану продукцію в сумі 47 707 995,56 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій, первинним документам, на підставі яких сформовані дані головної книги, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

13. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

14. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

15. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

16. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій (в частині задоволених позовних вимог) вказаним вимогам не відповідають.

17. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

18. За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року у справі № 440/6483/22 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 03.04.2025.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова