Справа № 320/19922/23
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2025-04-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

02 квітня 2025 року

справа № 320/19922/23

адміністративне провадження № К/990/8047/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року (суддя - Панченко Н. Д.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року (судді: Мельничук В. П., Бужак Н. П., Собків Я. М.),

у справі №320/19922/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро Смарт Пауер»

до Головного управління ДПС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро Смарт Пауер» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 26 січня 2022 року № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 2 488 000,00 грн;

- від 26 січня 2022 року № , яким застосовано штраф у розмірі 1 666 016,00 грн;

- від 26 січня 2022 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1 246 500,00 грн, з яких 997 200,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 249 300,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- від 09 травня 2023 року № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, який сплачують інші платники у розмірі 279 508 595,00 грн за податковими зобов`язаннями.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 26 січня 2022 року № , № , № , від 09 травня 2023 року № 1.

25 лютого 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі №320/19922/23.

Ухвалою Верховного Суду від 03 березня 2024 року відкрито провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та витребувано справу з суду першої інстанції.

25 березня 2025 року справа №320/19922/23 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Євро Смарт Пауер» зареєстроване як юридична особа 11 жовтня 2018 року за № 0078838.

Основними видами діяльності Товариства за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення; 20.59 Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у.; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 85.32 Професійно-технічна освіта; 92.00 Організування азартних ігор; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 52.10 Складське господарство; 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 56.30 Обслуговування напоями; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.11 Рекламні агентства; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 66.22 Діяльність страхових агентів і брокерів.

Посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 11 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року, валютного законодавства за період з 11 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 11 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року та іншого законодавства за відповідний період, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акту перевірки, який є його невід`ємною частиною), за результатами якої складено акт від 02 грудня 2021 року № 89310/Ж5/26-15-07-01-06/42547705 про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро Смарт Пауер» (далі - акт перевірки).

Відповідно до висновків акта перевірки відповідач встановив порушення Товариством:

1. пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», статті 1, пункту 2 статті 3, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, пункту 1.1, пункту 1.2, пункту 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого у Мін`юсті України 05 червня 1995 року за № 168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 279 508 595 грн, в тому числі по періодах: за 2019 рік на суму 533 228 грн, за 2020 рік на суму 201 356 632 грн, за І півріччя 2021 року на суму 77 618 735 грн;

2. пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, ТОВ Євро Смарт Пауер» не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму 3332032 грн, в тому числі: за грудень 2019 року на суму 493730 грн, за січень 2020 року на суму 336 316 грн, за лютий 2020 року на суму 2 501 986 грн;

3. пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, Наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занижено податок на додану вартість за січень 2020 року у сумі 997 200 грн;

4. підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

На підставі викладеного, Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року:

- № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 2 488 000,00 грн;

- № , яким застосовано штраф у розмірі 1 666 016,00 грн;

- № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1 246 500,00 грн, з яких 997 200,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 249 300,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, який сплачують інші платники у розмірі 279 641 902,00 грн, з яких 279 508 595,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 133 307,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

Товариство оскаржило податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.

Відповідно до рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 03 травня 2023 року № 10920/6/99-00-06-01-01-06 скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26 січня 2022 року № в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 133 307 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № , № , № - залишено без змін.

За наслідками часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № податковий орган прийняв нове податкове повідомлення-рішення від 09 травня 2023 року № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, який сплачують інші платники у розмірі 279 508 595,00 грн за податковими зобов`язаннями.

Висновки судів попередніх інстанцій

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що невизнання відповідачем господарських операцій позивача з приводу купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів на АЗС ґрунтується на припущенні, що його контрагенти є «фіктивними» підприємствами з огляду на податкову інформацію щодо діяльності зазначених контрагентів, отриманої від органів ДПС інформації, висновків комісій регіонального рівня, кримінальних справ згідно Єдиного державного реєстру судових рішень по контрагентах, подану контрагентами податкову звітність (зареєстровані податкові накладні в базі Єдиний реєстр податкових накладних, звіт 1-ДФ, фінансова звітність).

Суди попередніх інстанцій дійшли однакової думки щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 09 травня 2023 року № 1, висновуючись на тому, що на момент реєстрації позивачем зведених податкових накладних для 23 контрагентів, відомості про останніх були наявні в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та такі підприємства були зареєстровані платниками податку на додану вартість. Контрагенти позивача не мали дефектів у своєму правовому статусі та мали право укладати правочини та вчиняти інші юридично значимі дії.

Відхиляючи доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, суди попередніх інстанцій зазначили про можливість реального виконання такими платниками господарських операцій, зокрема, шляхом залучення інших субпідрядників (працівників чи організацій) за умовами укладених між контрагентами та третіми особами відповідних договорів.

Доводи відповідача про неподання контрагентами-покупцями фінансової звітності, відсутність трудових ресурсів для проведення господарських операцій по ланцюгу постачання, за висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не є доказами порушення саме позивачем норм податкового законодавства.

Суди в оскаржуваних рішеннях зазначили про те, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні положень законодавства.

Посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень та свідчень, наданих в межах таких кримінальних проваджень, оформлених протоколами допитів, не взято судами попередніх інстанцій до уваги, оскільки факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень осіб в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків.

З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими висновок контролюючого органу щодо безтоварності господарських операцій з купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів на АЗС з 23 контрагентами, а також вказали на безпідставність висновку, що внесення готівки в касу в якості оплати за товар, відпущений на АЗС через паливно-роздавальну колонку, є фінансовою допомогою контрагентів.

Визнавши протиправним податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № , суди попередніх інстанцій вказали, що матеріалами справи не підтверджується здійснення Товариством діяльності, пов`язаної з наданням податкової вигоди третім особам, з мотивів, наведених вище по 23 контрагентам. Крім того, суди установили, що позивач в порядку та строки, передбачені законодавством, зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні згідно з наданими реєстрами фіскальних чеків суб`єктам господарювання, які придбавали паливно-мастильні матеріали на АЗС. Оскільки на операції по купівлі-продажу товару на АЗС позивачем було складено і зареєстровано зведені податкові накладні, підстави для реєстрації податкових накладних на ті самі господарські операції, відсутні. Законодавством не визначено підстав для реєстрації податкових накладних по господарським операціям, по яким вже було зареєстровано зведені податкові накладні.

Скасовуючи як протиправне податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № , суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку про відсутність в діях позивача умислу, що має наслідком відсутність у контролюючого органу підстав для нарахування податкових зобов`язань у розмірі 997 200,00 грн за січень 2020 року та застосовування штрафних (фінансових) санкцій як за умисні дії позивача. Суди зазначили, що хоча позивач і допустив технічну помилку в розрахунку, але зобов`язання з податку на додану вартість сплатив своєчасно і в повному обсязі, що підтверджується платіжним дорученням № 18145 від 27 лютого 2020 року на суму 1 108 000 грн з призначенням платежу: ПДВ за січень 2020 року ТОВ «Євро Смарт Пауер» (код за ) код платежу 30 14 010100 00.

Суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № , підставою прийняття якого було неподання Товариством довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на 159 акцизних складах у загальній у кількості 2 729 календарних днів, чим порушено підпункт 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Суди зауважили, що позивач відноситься до іншої категорії, а саме, до розпорядників акцизних складів, які до 1 липня 2019 року не підпадали під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу. Для даної категорії розпорядників акцизних складів чіткі строки застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання електронних документів щодо обігу пального на акцизному складі не встановлені, а отже застосування контролюючим органом штрафних санкцій за пунктом 128-1.3 статті 128-1 ПК України з 1 квітня 2020 року до Товариства, яке є розпорядником акцизних складів, які до 01 липня 2019 року не підпадали під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України, є неправомірним.

Доводи касаційної скарги

Головне управління ДПС у м. Києві в касаційній скарзі зазначає, що підставами касаційного оскарження є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме застосування судами попередніх інстанцій норм пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), без врахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 20 серпня 2020 року у справі №826/5743/14, 10 квітня 2020 року у справі №823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі №260/410/19, від 03 березня 2020 року у справі №140/2715/18, від 05 березня 2021 року у справі №826/23914/15 та, зокрема, у постанові від 21 лютого 2023 року у справі №640/21164/20.

Скаржник вказує на те, що відсутній факт реального здійснення господарських операцій між позивачем та його 23 контрагентами, оскільки контрагенти позивача не могли виконати свої зобов`язання перед позивачем в силу встановлених у ході контрольно перевірочного-заходу фактів, що дають змогу зробити висновок про відсутність фізичних, технічних та технологічних можливостей спірних контрагентів до вчинення таких дій; реальність господарських операцій спростовується належним чином проаналізованою податковою інформацією стосовно контрагентів позивача, отриманою у законний спосіб податковими органом; відсутність у контрагентів достатньої кількості матеріальних та технічних ресурсів підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, а саме витягами форми 1 ДФ, деклараціями з податку на прибуток.

Відповідач в касаційній скарзі в частині обґрунтування правомірності податкового повідомлення-рішення від 09 травня 2023 року № 1 зазначає, що контрагенти позивача згідно податкової інформації мають ознаки «фіктивних» підприємств, які лише користувались можливістю реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ліміту отриманого від ТОВ «Євро Смарт Пауер» та обчисленого за формулою згідно з пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

Відповідач стверджує, що факт реалізації нафтопродуктів підтверджено даними бухгалтерського обліку позивача і встановлено списання ТМЦ зі складу, та наполягає, що у даному випадку відбулось здійснення реалізації нафтопродуктів невстановленим перевіркою особам, зв`язок яких із зазначеними контрагентами не підтверджується жодними доказами.

На думку відповідача, оскільки відповідно до даних бухгалтерського обліку та згідно з фіскальними чеками з АЗС встановлено отримання коштів від наведених вище підприємств у загальній сумі грн, які фактично є безповоротною фінансовою допомогою, ТОВ «Євро Смарт Пауер» у порушення статей 22, 23, підпункту 14.1.257 пункту 14. статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України занижено інші доходи на суму отриманих коштів, всього на загальну суму 1 552 825 527 грн.

В обґрунтування касаційної скарги щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № відповідач зазначає, що в результаті аналізу Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ «Євро Смарт Пауер» у порушення пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України не складало та не реєструвало податкові накладні у момент отримання коштів/відпуску ПММ на суму податку на додану вартість 3 332 032 грн.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № відповідач стверджує, що факт сплати грошових коштів ТОВ «Євро Смарт Пауер» згідно з платіжним дорученням № 18145 у розмірі 1 108 000 грн жодним чином не спростовує факт подання податкової звітності з неправдивою інформацією. Дані обставини призводять до наявності переплати і заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту і сплачена позивачем сума не йде у погашення податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Відповідач в частині обґрунтування правомірності податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № зазначає, що встановлено факт неподання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсягів обігу пального, а саме: ТОВ «Євро Смарт Пауер» не подано Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального по 159 акцизних складах, у загальній кількості 2488 календарних днів, чим порушено підпункт 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Серед іншого касаційна скарга утримує прохання до суду врахувати при розгляді справи висновки, висловлені Верховним Судом у постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 320/4934/23 (щодо вимог до складання первинних документів, їх змісту і суті), у постанові від 16 березня 2021 року у справі № 826/11900/18 (щодо фіктивності підприємства-контрагента, наявність кримінальних проваджень), у постанові від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19 (реєстрація податкової накладної не є єдиною і достатньо підставою для надання податкового кредиту), у постанові від 02 грудня 2021 року у справі № 400/3580/19 (щодо фактичного здійснення господарських операцій), у постанові від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16 (превалювання сутності над формою).

Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року, рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року, справу направити на новий розгляд.

Відзив на касаційну скаргу податкового органу від Товариства до Верховного Суду не надходив.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду судових рішень в розрізі податкових правопорушень

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Вирішуючи питання правомірності податкового повідомлення-рішення від 09 травня 2023 року № 1, суди попередніх інстанцій установили, що через роздрібну мережу АЗС здійснювались господарські операції з купівлі-продажу пального між ТОВ «Євро Смарт Пауер» та Фермерським господарством «Золотий Тік» (), ТОВ «Енерджер» (), ТОВ «Кето Газ» (), Фермерським господарством «Агролюкс-Плюс» (), ТОВ «Інпекс Газ» (), ТОВ «Белтрейд» (), ТОВ «ТД Канцлер Груп» (), ТОВ «Укроптенерго» (), ТОВ «Благодійний Союз» (), ТОВ «Транспортна компанія «Тревл Юніон» (), ТОВ «Транспорт-Плюс» (), ТОВ «Агрофірма «Золоті Лани» (), ТОВ «Будівельна група «Укр-Буд» (), Фермерським господарством «Агро Промінь» (), ТОВ «Фаннетт» (), Фермерським господарством «Агро Світ» (), ТОВ «Фермерське господарство імені Івана Завади» (), ТОВ «Виробниче підприємство «Житомир Агрохім» (), ТОВ «Агро Маркет Груп» (), ТОВ «Трак-Логістик» (), ТОВ «Щедрий Гектар» (), ТОВ «Мекс Інтер» (), ТОВ «Луч Чистий» ().

У подальшому ці підприємства зверталися до позивача та, надаючи листи з реєстрами фіскальних чеків з РРО і пред`являючи оригінали таких чеків, просили його виписати зведені податкові накладні.

Позивач в порядку та у строки, передбачені Податковим кодексом України, виписав та зареєстрував зведені податкові накладні по зазначеним контрагентам.

За позицією податкового органу, факт реалізації зазначеної продукції (нафтопродукти) підтверджено даними бухгалтерського обліку ТОВ «Євро Смарт Пауер» (оборотно-сальдовими відомостями, журналами-ордерами, регістрів бухгалтерського обліку, аналіз руху ТМЦ по складу, тощо) та встановлено списання ТМЦ зі складу, тобто у даному випадку відбулося здійснення реалізації нафтопродуктів невстановленим перевіркою особам, зв`язок із вищезазначеними контрагентами не підтверджується жодними доказами.

Таким чином, відповідач ставить під сумнів хто є саме отримувачем товару, оскільки, на його переконання фізично отримати даний товар вказані вище Товариства не могли, у зв`язку з чим контролюючий орган зробив висновок, що надходження готівкових коштів згідно з фіскальними чеками з АЗС через касу є фінансовою допомогою.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Наведені вище норми вказують на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;

- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

- здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);

- виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

- надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Підтвердженням факту отримання пального можуть бути видаткові документи або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального з АЗС.

Таким чином, при постачанні товарів два чи більше разів на місяць одному контрагенту може бути складена зведена податкова накладна.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 19 Порядку № 1307 податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Періодичність складання зведених податкових накладних протягом звітного (податкового) періоду на одного контрагента-покупця може бути передбачена у цивільно-правовому договорі з таким покупцем.

Отже, протягом звітного (податкового) періоду платник податку має право на складання однієї зведеної податкової накладної, яка складається не пізніше останнього дня такого періоду, або двох та більше податкових накладних.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже, підставами для складання зведених податкових накладних є безперервний характер господарських операцій та обов`язкове підтвердження фактичних обсягів постачання товарів/послуг реєстром товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.

Суди попередніх інстанцій установили, що Порядок складання, реєстрації податкових накладних та зведених податкових накладних у ТОВ «Євро Смарт Пауер» врегульовано розпорядженням № 01/07-Ч від 01 липня 2019 року, відповідно до вимог якого, складення зведеної податкової накладної здійснюється лише на письмову вимогу контрагента з наданням реєстру фіскальних чеків за умови наявності оригіналів фіскальних чеків та лише після їх перевірки бухгалтерією Товариства.

Оскільки податковий орган вважає, що надходження позивачу готівкових коштів від контрагентів згідно з фіскальними чеками з АЗС через касу є фінансовою допомогою, суди попередніх інстанцій звернули увагу на законодавче визначення понять «фінансова допомога», «безповоротна фінансова допомога» (підпункт 14.7.257 пункту 14.7 статті 14 ПК України), «розрахункова операція» (стаття 1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР), дослідили вимоги до форми і змісту розрахункових документів (Положенням про форму та зміст розрахункових документів, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13), та дійшли висновку, що фіскальний касовий чек на товари є розрахунковим документом, який в обов`язковому порядку видається для підтвердження факту продажу товарів виключно особі, яка отримує товар, на повну суму проведеної операції. При цьому, законодавчо встановлена форма первинного документу бухгалтерського та податкового обліку, яким є фіскальний чек, не передбачає ідентифікацію отримувача товару/послуги. Саме пред`явник (власник) фіскального чеку для постачальника товару/послуг є належним отримувачем проданих постачальником товарів/наданих послуг. Фіскальний чек для постачальника є підтвердженням оплати поставленого (проданого) ним товару на користь уповноважених представників зазначених юридичних осіб.

Як установили суди попередніх інстанцій, позивач здійснює діяльність в сфері роздрібної торгівлі паливно-мастильними матеріалами та в межах спірних відносин здійснив роздрібний продаж товару, а покупці сплатили йому ціну товару, що підтверджується фіскальними чеками. Суди визнали помилковими висновки податкового органу про те, що внесення готівки в касу в якості оплати за товар, відпущений на АЗС через паливно-роздавальну колонку, є фінансовою допомогою.

Cуди попередніх інстанцій зазначили, що відповідач не надав доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). В акті перевірки вказано, що на момент складання податкових накладних позивач та його контрагенти були зареєстровані як платники податку на додану вартість.

В оскаржуваних судових рішеннях суди, відхиляючи доводи контролюючого органу, зазначили, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні положень законодавства.

Щодо доводів відповідача про неможливість встановлення ланцюгу подальшого постачання поставленого позивачем товару та обрив такого ланцюга постачання, суди зазначили, що відносини між учасниками наступних ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між платником податку та його безпосереднім контрагентом. Навіть, якщо контрагент і порушив вимоги податкового законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи.

Такі висновки судів попередніх інстанцій відповідають усталеним правовим позиціям Верховного Суду.

Відхиляючи доводи податкового органу щодо наявності кримінальних проваджень, фігурантами в яких є позивач і декілька його контрагентів, суди врахували правові висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19. Зокрема Велика Палата Верховного Суду у зазначеній постанові дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом. Крім того сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Суд першої інстанції звернув увагу на те, що акт перевірки не містить доказів постановлення судами вироків, рішень тощо про «фіктивність» підприємств, про визнання удаваними спірних господарських операцій, стягнення в дохід держави незаконно отриманого майна та коштів на підставі таких договорів тощо.

Судами встановлено, що контролюючим органом не доведено та матеріали справи не містять належних та допустимих доказів того, що до первинних документів було внесено недостовірну інформацію щодо придбаного товару та/або щодо їх постачальників; що позивач був обізнаний щодо недостовірності даних про постачальника товарів в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей, що були зазначені в первинних документах.

Суди у цій справі встановили, що відповідач, всупереч вимог процесуального Закону не навів обґрунтованих доводів та не надав доказів того, що позивач діяв без належної обачності та був обізнаним, чи міг бути обізнаним про допущення його контрагентом певних порушень законодавства при створенні підприємства чи веденні господарської діяльності, зокрема і складення первинних документів на виконання договірних правовідносин.

Отже, у справі, що розглядається, контролюючий орган всупереч вимог процесуального Закону (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України) не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними.

Суди попередніх інстанцій з посиланням на положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та висновки Великої Палати Верховного Суду викладених у постанові від 07 липня 2022 року (справі №160/3364/19) вказали, що до винесення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Протоколи слідчих дій можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України).

Крім того, у пункті 88 постанови від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

У межах розгляду цієї справи допит свідків не проводився і про такий відповідач не клопотав.

Відхиляючи доводи відповідача щодо відсутності трудових ресурсів, власних та залучених основних засобів, суди врахували висновок Великої Палати Верховного Суду, висловлений в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, а саме відсутність в контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів). Разом із цим відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.

Як вбачається з оскаржуваних судових рішень суди врахували всі доводи контролюючого органу та надали таким відповідну оцінку.

Касаційна скарга в цій частині побудована виключно на висновках акта перевірки і в ній відсутні мотивовані доводи щодо неправильного застосування судами норм матеріального права.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з наведеними висновками судів та зазначає, що такий підхід до оцінки доводів контролюючого органу про існування кримінальних проваджень в повній мірі відповідає викладеній позиції Верховного Суду постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364//19. Касаційна ж скарга не містить доводів, в чому полягає порушення судом правил оцінки доказів.

Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 КАС України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.

Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій надали належну оцінку доказам, що надані сторонами та зібрані судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу щодо отримання позивачем фінансової допомоги за господарськими операціями з 23 контрагентами.

Враховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 травня 2023 року № 1.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року №

Під час судового розгляду суди попередніх інстанцій установили, що в акті перевірки зафіксовано порушення Товариством пункту 201.1, пункту 201.4, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Це порушення відповідач пов`язує зі здійсненням Товариством діяльності, пов`язаної з наданням податкової вигоди третім особам, яке, за висновками судів попередніх інстанцій, не підтверджується матеріалами справи, про що зазначено вище.

Суди установили, що позивач в порядку та строки, передбачені чинним законодавством, зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні згідно з наданими реєстрами фіскальних чеків суб`єктам господарювання, які придбавали паливно-мастильні матеріали на АЗС.

Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Як правильно зазначили суди попередніх інстанцій законодавством не визначено підстав для реєстрації податкових накладних по господарським операціям, по яким вже було зареєстровано зведені податкові накладні.

Оскільки за операціями по купівлі-продажу товару на АЗС Товариство склало і зареєстровало зведені податкові накладні, підстави для реєстрації податкових накладних на ті самі господарські операції, відсутні.

В касаційній скарзі в цій частині відсутні доводи щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права із посиланням на відповідні висновки Верховного Суду, які не застосували суди при вирішенні спору. Отже, відповідач не довів заявлені ним підстави касаційного оскарження - пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України в цій частині спору.

Колегія суддів Верховного Суду, переглядаючи судові рішення в межах касаційної скарги, дійшла висновку про обґрунтованість висновку судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № та наявності підстав для його скасування.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року №

Суди попередніх інстанцій установили, що 20 лютого 2020 року Товариство подало податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2020 року.

28 лютого 2020 року позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за січень 2020 року від 28 лютого 2020 року № .

Згідно з поданим уточнюючим розрахунком від 28 лютого 2020 року № задекларовано в рядку 9 «Усього за розділом І» показник в сумі 53 484 738 грн, в рядку 17 «Усього за розділом ІІ» показник в сумі 52 376 738 грн, в рядку 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту» показник в сумі 110 800 грн.

Різниця між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту становить: 53 484 738 грн - 52 376 738 грн = 1 108 000 грн, однак згідно уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, позивачем зазначив суму 110 800 грн.

Відповідно до пункту 200.1 та пункту 200.2 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (далі - Порядок № 21), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289.

Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (п. 6 розд. III Порядку № 21).

Пунктом 120.2 статті 120 ПК України визначено, що невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 відсотків від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов`язання (недоплати) та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.

При самостійному донарахуванні платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 Податкового кодексу України, суми податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, штрафи, передбачені главою 11 Податкового кодексу України, не застосовуються.

Згідно з пунктом 123.1 статті 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), підпунктом 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Діяння, передбачені пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування (пункт 123.2 статті 123 Податкового кодексу України).

Суди попередніх інстанцій установили, що відповідач нарахував позивачу до сплати різницю (997200,00 грн) між податковими зобов`язаннями, які мали бути задекларовані ним (1 108 000,00 грн) і які фактично були задекларовані (110 800,00 грн) та застосував штраф 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання за діяння, вчинені умисно (249 300,00 грн).

Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що при формуванні уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість Товариством допущено механічну помилку (пропущено цифру « 0»), оскільки уточнений показник зазначено правильно, а різниця між первинним показником та уточненим, яка є похідним значенням, вказана невірно.

При цьому, не зважаючи на допущену механічну помилку в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, позивач своєчасно сплатив 1 108 000,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 18145 від 27 лютого 2020 року.

Враховуючи те, що позивач своєчасно і повно сплатив зобов`язання з податку на додану вартість за січень 2020 року, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність в діях Товариства умислу, а отже і відсутність у контролюючого органу підстав для нарахування податкових зобов`язань у розмірі 997 200,00 грн за січень 2020 року та застосування штрафу, як за умисні дії позивача.

Доводи касаційної скарги висновків судів в цій частині спору не спростовують. Жодного посилання на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права із зазначенням висновків Верховного Суду, які не застосували суди при вирішенні спору в цій частині, в касаційній скарзі не має. Отже, відповідач не довів заявлені ним підстави касаційного оскарження - пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України в цій частині спору.

Колегія суддів Верховного суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № та його скасування.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року №

Згідно з підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливо-роздавальних колонок та/або оливо-роздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Тобто, дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального, які підлягають передачі до органів ДПС формуються на підставі даних рівнемірів-лічильників, встановлених на резервуарах, розташованих на акцизному складі та витратомірів-лічильників, якими повинні бути обладнані акцизні склади.

При вирішенні спору в цій частині, суди попередніх інстанцій установили, що в акті перевірки зафіксовано неподання Товариством довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на 159 акцизних складах у загальній кількості 2 729 календарних днів, чим порушено підпункт 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Відповідно до листа ГУ ДПС у м. Києві про надання інформації від 19 січня 2022 року № 997/1/26-15-07-01-06 за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки в частині неподання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на 159 акцизних складах, контролюючим органом зменшено кількість днів, за які не подано електронні документи, з 2729 календарних днів до 2488 календарних днів.

Штрафні санкції застосовані відповідачем на підставі пункту 128-1.3 статті 128-1 ПК України із розрахунку 1000 грн х 2488 днів = 2 488 000 грн.

Згідно з пунктом 128-1.3 статті 128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Таким чином, санкція передбачена за незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання електронних документів.

Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні до цих правовідносин застосував положення пункту 18, пункту 25 підрозділу 5 pозділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Так, аналіз положень пункту 18 підрозділу 5 pозділу XX «Перехідні положення» ПК України зумовив висновок суду першої інстанції, що дія штрафних санкцій за несвоєчасне обладнання акцизних складів до розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу встановлена з 1 липня 2020 року. Дане твердження є нормою прямої дії, передбаченої Податковим кодексом України, та не заперечується посадовими особами контролюючого органу.

В свою чергу, відтермінування штрафних санкцій за несвоєчасне подання електронних документів з акцизних складів встановлені пунктом 25 підрозділу 5 розділу XX ПК України:

- норми пункту 128-1.2 статті 128-1 застосовуються з 1 жовтня 2019 року, а норми пункту 128-1.3 статті 128-1 з 1 січня 2020 року (крім штрафних санкцій за неподання електронних документів з акцизних складів, на яких розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб, метрів, та з акцизних складів, розпорядники яких до 1 липня 2019 року не підпадали під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу).

- норми пункту 128-1.3 статті 128-1 цього Кодексу за неподання електронних документів з акцизних складів, на яких розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, починають застосовуватися з 1 квітня 2020 року.

Із наведених норм вбачається, що преференції (не з 1 січня 2020 року) щодо застосування штрафних санкцій надані двом категоріям розпорядників акцизних складів за аналогією із пунктом 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України, а саме: до розпорядників акцизних складів, на яких розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів; до розпорядників акцизних складів, які до 1 липня 2019 року не підпадали під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу.

При цьому, дія штрафних санкцій за несвоєчасне подання електронних документів для розпорядників акцизних складів, на яких розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів встановлена з 1 квітня 2020 року.

Суд першої інстанції установив, що ТОВ «Євро Смарт Пауер» відноситься до іншої категорії, а саме, до розпорядників акцизних складів, які до 1 липня 2019 року не підпадали під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу. Для даної категорії розпорядників акцизних складів чіткі строки застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання електронних документів щодо обігу пального на акцизному складі не встановлені взагалі.

Суд першої інстанції також проаналізував вимоги до складання електронного документу щодо обсягу обігу пального на акцизному складі, встановлені нормами абзаців 13, 15 підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

Під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника визначення даних про обсяги залишків пальною та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метрштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше 20 календарних днів поспіль (для акцизних складів, які є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше 15 календарних днів поспіль) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.

Тобто, електронний документ повинен заповнюватися автоматично з приладів обліку пального та може заповнюватись відповідальною особою розпорядника акцизного складу без автоматичного формування даних тільки під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника.

Платник акцизного податку з реалізації пального може подати заповнений на вимогу статті 230 Податкового кодексу України електронний документ з обігу пального на акцизному складі до контролюючого органу тільки за наявності витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, що формують дані обігу пального в автоматичному режимі.

Враховуючи наведене правове регулювання, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що штрафні санкції за неподання електронного документу з обігу пального на акцизному складі для підприємств, що не підпадали під поняття платника акцизного податку з реалізації пального до 01 липня 2019 року не можуть бути застосовані раніше ніж за період після 01 липня 2020 року - тобто, періоду, до якого відтерміновано застосування штрафних санкцій за несвоєчасне обладнання лічильниками акцизних складів. Отже, у даному випадку, виключається вина платника податків у неподанні електронного документу.

Крім того, суд першої інстанції зауважив, що санкція пункту 128-1.3 статті 128-1 ПК України передбачена тільки за наявності вини платника податків.

Отже, застосування контролюючим органом штрафних санкцій за пунктом 128-1.3 статті 128-1 ПК України з 1 квітня 2020 року до Товариства, яке є розпорядником акцизних складів, які до 01 липня 2019 року не підпадали під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України, є неправомірним.

Суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що в акті перевірки з урахуванням листа про розгляд заперечень, та податковому повідомленні-рішенні від 26 січня 2022 року № зазначено не кількість неподаних довідок, а кількість днів - 2488.

Суд першої інстанції серед іншого встановив, що контролюючим органом вже було застосовано до позивача штрафні санкції за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими на підставі актів фактичних перевірок про нарахування штрафів за ненадання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу пального на акцизних складах за дати, які зазначені в акті перевірки від 02 грудня 2021 року № 89310/Ж5/26-15-07-01-06/42547705.

Позивач надав докази застосування до нього фінансових санкцій за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України (акти фактичних перевірок, податкові повідомлення-рішення) до проведення документальної планової перевірки. Частину винесених податкових повідомлень-рішень позивач оскаржив, частину сплатив.

Водночас, суд першої інстанції зазначив, що відповідач ані у відзиві на позовну заяву, ані в своїх поясненнях не спростовував інформацію та надані позивачем докази щодо оскарження чи сплати штрафів за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України, застосованих до позивача до складення акта перевірки.

Отже, контролюючий орган при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення за наслідками перевірки мав врахувати раніше винесені податкові повідомлення-рішення щодо застосування штрафних санкцій за вище зазначене порушення за результатами проведення фактичних перевірок на АЗС, щоб запобігти притягненню до відповідальності двічі за одне правопорушення.

Суд апеляційної інстанції погодився з судом першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № .

Доводи касаційної скарги висновків судів в цій частині спору не спростовують. Жодного посилання на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права із зазначенням висновків Верховного Суду, які не застосували суди при вирішенні спору в цій частині, в касаційній скарзі не має. Отже, відповідач не довів заявлені ним підстави касаційного оскарження - пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України в цій частині спору.

Колегія суддів Верховного суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 26 січня 2022 року № та його скасування.

Суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі №320/19922/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк