Справа № 300/4973/24
Суддя: Боршовський Т.І.
Дата ухвалення: 2025-03-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"18" березня 2025 р. справа № 300/4973/24
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Боршовського Т.І.,
за участю секретаря судового засідання Запоточної В.В.,
представника позивача - Тепак Л.П.,
представників відповідача Голинської Д.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 006976/0706 від 19.03.2024, -
Стислий виклад позицій сторін. Процесуальні дії суду:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 , суб`єкт господар`ювання) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач, ГУ ПФУ в Івано-Франківській області, контролюючий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 006976/0706 від 19.03.2024.
Позовні вимоги мотивовані тим, що фактична перевірка, за результатами якої винесено оскаржене податкове повідомлення-рішення, проведена з порушенням вимог податкового закону. Так, акт перевірки не містить викладу встановлених обставин щодо наявності податкового правопорушення та взагалі погано не читається; контролюючим органом не виставлялася вимога про надання документів; позивачу не надано копію акту перевірки зі всіма додатками, зокрема не надано додатку № 3, який отримано лише на запит до відповідача про надання публічної інформації; висновки акту перевірки є суперечливими, оскільки контролюючий орган не заперечує факту надання електронної форми обліку, однак в подальшому в незрозумілий спосіб робить висновок, що вартість необлікованих товарів становить 803348 грн.; при розгляді заперечень на акт перевірки відповідачем не враховано доводи та докази, надані позивачем.
05.09.2024 через канцелярію Івано-Франківського окружного адміністративного суду надійшов відзив Головного управління ДПС в Івано-Франківській області 03.09.2043 на позовну заяву. Відповідач вказав, що при проведенні перевірки позивачем було надано роздруковану електронну форму ведення обліку товарних запасів в якій вказані накладні на внутрішнє переміщення зі складу, однак за відсутності первинних документів не було можливим встановити облік та походження товару. Вказав, що позивачем було подано заперечення на акт перевірки, до якого не було додано форму обліку товарних запасів, що не дає можливості встановити облік та походження товару ні під час перевірки, ні під час розгляду заперечення на акт перевірки. Вказав, що фактична перевірка проводить протягом 10 днів, а тому позивач мав можливість до її завершення подати необхідні документи. Також вказав, що згідно форми 20-ОПП у ФОП ОСОБА_1 відсутні інші господарські одиниці, а саме склад, що унеможливлює внутрішнє переміщення товару, а тому документи (їх копії) щодо походження товару мали б облікуватися та знаходиться в магазині. Також відповідач вказав, що наявність накладних на внутрішнє переміщення товару, без ведення (заповнення) Типової форми, не робить їх документами, які підтверджують облік товарних запасів. Просить суд відмовити в позові.
18.09.2043 до суду через «Електронний суд» надійшла відповідь позивача від 17.09.2023 на відзив на позовну заяву. Так, позивач зазначила, що відповідачем порушено процедуру проведення перевірки: не складено опис наданих документів; не складено акт про відмову платника податків в наданні документів; фактична перевірка проведена протягом 1,5 год. Під час повітряної тривоги, а тому акт перевірки не може вважатися належним та допустимим доказом у справі. Лише після отримання на запит від відповідача додатку № 3 до акту перевірку, позивачу стало зрозуміло, які саме документи, надані під час перевірки та разом з запереченнями на акт перевірки, контролюючим органом не взято до уваги. Згідно вказаного додатку № 3, можна зробити висновок про те, що відповідач вибірково встановив відсутність документів на підтвердження походження товару на суму 803348 грн., та взагалі не здійснено співставлення між даними обліку позивача та фактичними залишками товару у магазині, окремі накладні взяті до уваги, а інші ні. Відповідачем не подано жодних доказів реалізації необлікованих товарів, які він вказав в додатку № 3. Крім того в додатку № 3 вказані товари, які станом на 16.02.2024 вибули з магазину ще до проведення перевірки. Водночас за змістом статті 20 Закону України № 265/95-ВР, в редакції чинній з 01.08.2020, суб`єкт господарювання несе відповідальність окремо або в сукупності: 1) за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу. Тобто вказана норма не містить словосполучення «походження товару», а тому є безпідставними доводи відповідача про ненадання документів в підтвердження первинних документів щодо походження товару. Також вказана норма в чинній редакції говорить саме про надання документів в підтвердження обліку товарів, які безпосередньо на час перевірки знаходяться на об`єкті перевірки місці продажу, а не за весь період, охоплений перевіркою. Позивач звертає увагу на те, що форма обліку надана до перевірки, разом з накладними на внутрішнє переміщення товару, про що вказано в поясненнях продавця та в акті перевірки, та підтверджується матеріалами відеофіксації. Представник позивача звернула увагу на те, що питання подання повідомлення за формою № 20-ОПП не було предметом фактичної перевірки, та те, що відповідач не надав доказів притягнення позивача до відповідальності за неподання такої форми.
Ухвалою від 26.09.2024 суд призначив судовий розгляд в справі в судовому засіданні, з проведенням такого 22.10.2024 о 11:00 год.
Судовий розгляд справи проведено судом в судових засіданнях 22.10.2024, 12.11.2024, 26.11.2024, 12.12.2024, 08.01.2025, 22.01.2025, 06.02.2025, 05.03.2025, 18.03.2025, процесуальні дії та рішенню суду за результатами їх проведення зафіксовано технічними записами та відповідними протоколами судових засідань.
Під час розгляду справи сторони подали суду додаткові письмові пояснення: позивачем від 11.11.2024, від 12.12.2024, від 07.01.2025, від 21.01.2025, відповідача від 26.11.2024. від 06.02.2025.
Зокрема, в таких поясненнях позивач та його представник вказали на відсутність як правових, так і фактичних підстав для призначення фактичної перевірки позивача згідно п.п. 80.2.2 п. 80.2 статті 80, статті 81 ПК України, з огляду на зміст наказу № 373-п від 13.02.2024, лист ДПС від 12.01.2024, зіславшись на постанови Верховного Суду від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, від 15.06.2022 у справі № 260/3859/20, 26.03.2024 у справі № 420/9909/23. Вказав, що здійснення контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій, виходячи не лише із залишку товару, а у більшій частині з обсягу його вибуття до дати проведення фактичної перевірки, є протиправним, оскільки платник податків не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу. Вказані доводи відповідають висновку Верховного суду. зробленому в постанові від 16.05.2024 у справі № 280/176/23.
Обставини справи, встановлені судом. Зміст спірних правовідносин:
ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 , за адресою: АДРЕСА_1 ; перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС в Івано-Франківській області з 10.06.2020, на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку за ставкою 5 відсотків.
Згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності позивача визначено: 47.77 Роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах.
16.02.2024 у проміжку часу з 14 год. 06 хв. до 15 год. 30 хв. відповідно до наказу ФОП ОСОБА_1 здійснює свою господарську діяльність з реалізації ювелірних виробів в магазині за адресою: АДРЕСА_2 .
Згідно наказу № 373-п від 13.02.2024р. та на підставі направлень №№ 663, 664 від 13.02.2024р. головними державними інспекторами відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Володимиром Костюком та Тарасом Василишиним проведена фактична перевірка магазину за адресою: АДРЕСА_2 , за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 . За результатами перевірки контролюючим органом складено Акт фактичної перевірки № 3404/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.02.2024 (далі акт перевірки).
Перевірка проведена в присутності працівника ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_2 . Згідно акту перевірки трудові відносини на підставі трудового договору з 29.09.2023. Порушень в частині оформлення трудових відносин з працівниками згідно акту перевірки не встановлено.
Під час фактичної перевірки працівниками контролюючого органу проведено контрольну розрахункову операцію в 13 год. 53 хв. 30 с., у ході якої придбано ікону по ціні 1824 грн. з видачою розрахункового документа встановленої форми фіскального чека, операція з продажу зареєстрована за допомогою РРО (том 1, а.с. 161). По вказаній операції порушень вимог податкового законодавства не виявлено, що підтверджується змістом акту перевірки.
Разом з тим, контролюючим органом встановлені порушення встановленого порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою в установленому порядку.
За змістом акту перевірки, пояснень продавця ОСОБА_2 від 16.02.2024, показів свідків: ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , до перевірки надано роздруковану електронну форму обліку та накладних на внутрішнє переміщення товару: з магазину місця продажу за яким проводилася перевірка, на склад за яким вказана адреса місця державної реєстрації ФОП ОСОБА_1 . Не подано документів, які підтверджують «походження» товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу в магазині за адресою: АДРЕСА_2 .
Як встановлено з показів свідка ОСОБА_3 , наданих позивачем електронних доказів з файлом відеофіксації з камер спостереження магазину за адресою: АДРЕСА_2 , за весь часовий період перевірки (том 1, а.с. 254), електронного доказу з файлами фіксації частини перевірки, наданого відповідачем (том 1, а.с. 166), проведено опис товарів, які не обліковано, з огляду на неподання документів, що підтверджують походження товару. Такий опис проведено вибірково, виходячи з продажної ціни на вітрині місця продажу. Згідно додатку № 3 до акту перевірки вартість товарів, не облікованих в установленому порядку, становить 803348 грн. (том 1, а.с. 159-160).
Судом встановлено, що надані відповідачем відефайли щодо фіксації фактичної перевірки позивача не охоплюють весь часовий проміжок перевірки 16.02.2024, який згідно акту перевірки тривав з 14 год. 06 хв. по 15 год. 30 хв. Наданий відповідачем доказ відеофіксації фактичної перевірки позивача не вказаний як додаток до акта перевірки.
Також судом встановлено, що інспекторами відповідача складено акт відмови від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки № 366 від 16.02.2024 (а.с. 162).
Як встановлено судом з перегляду наданих сторонами відеофайлів, показів свідків ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , продавець ОСОБА_2 відмовилася отримувати копію акту перевірки після відмови інспектора ОСОБА_4 надати можливість ОСОБА_2 зробити додаткові пояснення в письмових поясненнях від 16.02.2024, які є додатком до акту перевірки, після того як вона їх підписала.
Водночас, акт перевірки вказує такі додатки до акту: пояснення, опис готівкових коштів, х-звіт, фіскальний чек, додаток відомість № 3 (том 1, а.с. 158).
Позивач вказав, що не отримував від відповідача з копією акту перевірки згідно супровідного листа від 19.02.2024 № 1685/6/09-19-07-06-22 додаток до акту за № 3.
Судом встановлено з листа ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 28.05.2024 № 56/3П/09-19-07-06-06, про те, що позивач на запит про отримання публічної інформації від 23.05.2024, отримав копії усіх додатків до акту перевірки, в тому числі й додаток № 3 (том 1, а.с. 176-179).
Не погодившись з висновками перевірки, позивач подав до ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки від 29.02.2024 з додатками на 52 арк. (вказано копії бухгалтерських первинних та інших документів) (том 1, а.с. 11-13).
Згідно листа відповідача № 2699/6/09-19-07-06 від 14.03.2024 відмовлено в задоволенні заперечень на акт перевірки (том 1, а.с.107-113).
За результатами фактичної перевірки, на підставі акта № 3404/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.02.2024 ГУ ДПС в Івано-Франківській області виніс податкове повідомлення-рішення № 006976/0706 від 19.03.2024, яким за порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями), наказу Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021р. «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку», застосовано штраф на суму 803348 грн. (а.с.14-15).
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до ДПС України згідно скарги від 01.04.2022 (ас. 115-124).
Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення № 006976/0706 від 19.03.2024 протиправним, позивач звернулась до суду із цим адміністративним позовом про його скасування.
Суд виходить з таких мотивів при оцінці аргументів сторін та застосуванні норм права у спірних правовідносинах. Висновки суду:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Щодо зауважень позивача у частині порушення податковим органом процедури призначення та проведення перевірки, то суд зазначає таке.
Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21 звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу. Проте контролюючий орган в такому випадку обов`язково має дотриматися вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.
Однією з обов`язкових вимог до змісту наказу про проведення перевірки, встановлених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, є дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Так, у наказі від 13.02.2024 за № 373-п у відповідній частині зазначено, що перевірку провести з 13.02.2024, та встановити термін проведення перевірки відповідно до статті 82 ПК України, період перевірки відповідно до статті 102 ПК України.
Суд зазначає, що такий виклад періоду проведення перевірки не відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, передусім пунктам 1-3, 5, 6, 8. Обраний відповідачем спосіб правозастосування позбавляє особу правової визначеності та є необґрунтованим, оскільки зумовлює невизначеність предмета перевірки, що є підставою для похідних висновків про протиправність результатів перевірки, а також про необґрунтованість дослідження в ході перевірки операцій, які перебувають за межами періоду перевірки, оскільки такий період не є чітко визначеним, позаяк тривалість такого строку згідно статті 102 ПК України може бути по різному витлумачена сторонами залежно від оцінки обставин.
Наведене є окремим аспектом протиправності правової поведінки відповідача у цій частині спірних правовідносин.
Щодо доводів позивача про невручення йому усіх додатків до акту перевірки, а саме додатку № 3: «Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)», то суд зазначає таке.
Згідно з пунктом 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Отже, вказані процедурні приписи податкового закону зобов`язують контролююй орган направити платнику податків копію акту фактичної перевірки з усіма додатками у разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта.
В спірному випадку судом встановлено з перегляду наданих сторонами відеофайлів, показів свідків ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , що продавець ОСОБА_2 відмовилася отримувати копію акту перевірки після відмови інспектора ОСОБА_4 надати можливість ОСОБА_2 зробити додаткові пояснення в письмових поясненнях від 16.02.2024, які є додатком до акту перевірки, після того як вона їх підписала. Інспекторами відповідача складено акт відмови від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки № 366 від 16.02.2024.
Тобто відповідач відправив позивачу акт перевірки, всього на 2 арк. Акт перевірки містить інформацію на 2 арк, всього 4 сторінки тексту (том 1, а.с. 9-10). Також акт перевірки вказує такі додатки до акту: пояснення, опис готівкових коштів, х-звіт, фіскальний чек, додаток відомість № 3. Зокрема, останній додаток № 3 складається з 1 арк. на 2 сторінках тексту.
Отже, суд погоджується з доводами позивача щодо нетримання копії всіх додатків до акту перевірки, зокрема додатку № 3, оскільки сукупно вказана інформація щодо всього обсягу акту перевірки з додатками не могла об`єктивно розміщуватися на 2 аркушах, як вказано в супровідному листі від 19.02.2024 № 1685/6/09-19-07-06-22.
Таким чином, відповідач порушив вимоги пункту 86.5 статті 86 ПК України щодо направлення платнику податків в обов`язковому порядку копії акту перевірки з додатками, оскільки такі додатки є складовою частиною акту перевірки.
Судом встановлено з листа ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 28.05.2024 № 56/3П/09-19-07-06-06, про те, що позивач на запит про отримання публічної інформації від 23.05.2024, отримав копії усіх додатків до акту перевірки, в тому числі й додаток № 3 (том 1, а.с. 176-179).
Представник відповідача в судовому засіданні не змогла пояснити причин таких дій відповідача щодо вручення позивачу усіх додатків до акту перевірки.
Суд зазначає, що таке порушення прав позивача під час перевірки є суттєвим, оскільки не відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, передусім пунктам 1, 5, 9, оскільки прямо суперечить припису податкового закону. Також такі дії є недобросовісними щодо платника податків та позбавленням його права на участь у прийнятті рішення, оскільки відсутність такої важливої інформації щодо конкретного переліку товару, визнаного контролючим органом необлікованим в установленому порядку, позбавило його можливості чітко та достовірно знати конкретний склад податкового правопорушення та надати повну інформацію та відповідні документи із запереченнями на акт перевірки, тобто створили для суб`єкта господарювання правову невизначеність в спірних відносинах. Вказаний висновок зроблений судом також із врахуванням встановлених судом з показів свідка ОСОБА_3 щодо обставин того, що опис необлікованого товару згідно додатку № 3 проведено вибірково, виходячи з продажної ціни на вітрині місця продажу.
Щодо покликання представника позивача на те, що відповідач не надав можливості продавцю ОСОБА_2 надати можливість на додаткові пояснення, то вказані обставини знайшли свої підтвердження з показів свідків ОСОБА_2 та ОСОБА_5 та відеофайлів перевірки, наданих обома сторонами. Суд погоджується з доводами представника позивача про те, що надані відповідачем відефайли перевірки не є допустимими доказами, оскільки не вказані в акті перевірки як додаток, та складаються з вибіркових по хронології обставин перевірки. Водночас суд, з огляду на те, що свідок ОСОБА_2 в судовому засіданні підтвердила, що викладені на відеофайлі, наданому відповідачем, за її участі частини перевірки фактично мали місце, дійшов висновку взяти їх до уваги при дослідженні в сукупності з іншими доказами. Зокрема, суд встановив, що свідок ОСОБА_2 добровільно, без явних ознак примусу (оскільки відеофайли надані позивачем з камер спостереження магазину не містять звуку, а надані відповідачем містять лише вибрані ним частини) надала письмові пояснення, які є додатком до акту перевірки. Водночас судом встановлено, що інспектор Василишин Т.В. відмовив ОСОБА_2 надати додаткові письмові пояснення з мотивів того, що вони вже надані, підписані вказаною фізичною особою, та законодавством не передбачено такого права. Суд вважає таку відмову відповідача формальною, оскільки хоча податковий закон прямо не передбачає можливість надання представником платника податків додаткових пояснень, однак таке право випливає із сутті закону, оскільки до складення та підписання акту перевірки інспекторами, перевірка є не завершеною, і платник податків чи його представник вправі надати свої додаткові пояснення в доповнення вже наданих, та надати документи, необхідні для такої перевірки.
Отже, суд вважає такі дії відповідача під час перевірки протиправними.
Щодо доводів позивача про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню з огляду на те, що в контролюючого органу не було підстав для призначення перевірки, то суд зазначає таке.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Отже, вказані норм законодавства свідчать про те, що фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов, як наявність підстав для проведення фактичної перевірки (в спірному випадку підстав передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України) та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.
У наказі від 13.02.2024 № 373-п зазначено, що перевірка позивача призначена: «З метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових книг. наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями».
Отже, з огляду на зміст, наказ про проведення перевірки не містить викладу фактичних підстав для проведення перевірки, однак містить посилання на правові підстави її призначення: відповідні підпункти пункту 80.2 статті 80 ПК України.
При оцінці вказаних обставин, суд враховує правові висновки, що викладені у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду в постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 у якій Верховний сформував висновок щодо застосування норм матеріального права у справах, у яких підставою проведення фактичної перевірки платника податків зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Так, Верховний Суд вказав:
«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним» (пункти 58-59).
За наведеного вище, суд погоджується з доводами відповідача щодо наявності в наказі правової підстави для фактичної перевірки позивача: підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Разом з тим, у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави (постанова Верховного Суду від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23).
Перевіряючи питання наявності обґрунтованих фактичних підстав для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК, суд виходив з пояснень відповідача від 06.02.2025 про те, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.02.2024 № 50/09-19-07-06-26 (том 2, а.с. 46-51).
Отже, можна зробити висновок про те, що вказана доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області грунтується виключно на інформації перелічених листів ДПС України, позаяк не вказано жодної іншої інформації, яка була б отримана вказаним підрозділом відповідача в порядку процедур згідно згаданого в листі наказу ДПС України від 04.09.2020 № 470.
Отже інформація, викладена у вказаних листа ДПС України, з огляду на предмет податкового аналізу, не стосується позивача, яка не здійснює розрахункових операцій щодо тютюнових виробів, а тому не могла бути підставою для призначення фактичної перевірки згідно доповідної записки Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.02.2024 № 50/09-19-07-06-26 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Отже, інформація у згаданих ДПС, після додаткового аналізу згідно доповідної записки Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.02.2024 № 50/09-19-07-06-26 могла бути підставою для призначення перевірки лише на підставі підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а не підпункту 80.2.2.
Щодо листа ДПС від 12.01.2024 № 1103/7/99-00-07-04-02-07 (том 1, а.с. 148-149), то відповідач не посилається на нього в доповідній записці, яка стала підставою для призначення фактичної перевірки.
В згаданому листі йдеться, що проведеним ДПС України аналізом динаміки розрахункових операцій платників податків згідно додатку (в тому числі ФОП ОСОБА_1 ), за результатом якого встановлено зниження в грудні 2023 порівняно з листопадом 2023 кількості таких операцій з використанням РРО: провести комплексний аналіз діяльності платників з метою визначення причин такого зниження; провести доперевірочний аналіз діяльності суб`єктів господарювання, що допустили значне (понад 50 млн.) зменшення обсягів у грудні 2023 та надати департаменту податкового аудиту ДПС таку інформацію; в разі необхідності та за наявності підстав організувати та провести фактичні перевірки відповідно до вимог статті 80 П України господарських одиниць/об`єктів, які знаходяться на підконтрольних Головним управлінням територіях.
Отже, вказаний лист, з огляду на його зміст сам собою не містив інформацію, що могла бути фактичною підставою для призначення перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. ДПС зобов`язувало свої територіальні управління провести доперевірочний аналіз суб`єктів господарювання, що допустили значне (понад 50 млн.) зменшення обсягів у грудні 2023, та провести фактичні перевірки в разі необхідності, але лише в разі наявності підстав, передбачених статтею 80 ПК України. Таким чином, відповідач на виконання вказаного листа мав встановити обставини, які дають підставу для призначення перевірки, в спірному випадку згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, і лише тоді призначити фактичну перевірку згідно вказаної норми податкового закону.
Суд звертає увагу на те, що в згаданій вище постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду в постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, касаційний суд вказав, що застосована законодавцем у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації ( пункт 49).
Тобто, для того, щоб фактична перевірки з юридичної підстави підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України не була визнана судом свавільною, тобто такою, що необгунтовано призначена, контролюючий орган повинен надати докази щодо фактичних підстав для її проведення, тобто в підтвердження саме обгрунтованості припущень, а не лише вказати, що така інформація є в його розпорядженні (наприклад, як в спірному випадку, згідно підготовленої доповідної записки відповідного структурного підрозділу чи посадової особи), без її надання. В разі надання таких доказів вони мають стосуватися суб`єкта господарювання та вказувати на ймовірні, засновані на обгрунтованих припущеннях порушення з боку такого суб`єкта господарювання.
Однак суду, не дивлячись на неодноразові вимоги, таких доказів у підтвердження наявності чи виявлення такої інформації щодо ймовірних порушень з боку позивача, за результатами опрацювання листа ДПС від 12.01.2024 № 1103/7/99-00-07-04-02-07, тобто обгрунтованості припущень контролюючого органу, так і не було надано. Доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.02.2024 № 50/09-19-07-06-26 такої інформації не містить.
Наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 13.02.2024 №3738-п також не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів було встановлено порушення позивачем вимог законодавства у сфері здійснення розрахункових операцій, на підставі яких відомостей або документів встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація.
Таким чином, суду відповідно до частини другої статті 77 КАС України не доведено, що на момент призначення фактичної перевірки та винесення наказу 13.02.2024 № 373-п, у контролюючого органу була обгрунтована інформація про можливі порушення позивачем порядку здійснення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документа, тобто фактична підстава такої перевірки, окрім її юридичної посилання на відповідний підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Вказані висновки також є релевантними та неодноразово були застосовані судами в справах, предметом розгляду яких виступали податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками фактичних податкових перевірок (постанови Верховного Суду від 04 вересня 2020 року справа № 821/1274/18, від 29 грудня 2021 року по справі №140/2889/21, від 01 червня 2022 року по справі №520/7331/21, від 04 травня 2022 року по справі № 120/6683/20-а, від 11 липня 2022 року справа №120/5728/20-а, від 22 червня 2022 року справа № 580/2615/21, від 03 серпня 2023 року справа № 640/7480/19).
Наведене вище дозволяє дійти висновку, що фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 згідно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України проведено контролюючим органом за відсутності фактичних підстав, а тому така перевірка є протиправною та не породжує жодних правових наслідків, а акт фактичної перевірки в цій частині, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Щодо виявленого перевіркою порушення, за яке відповідачем спірним податковим повідомленням-рішенням застосовані фінансові санкції, то суд вказує таке.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку № 496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Згідно з пунктом 2 Порядку № 496, форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Приписами пункту 11 Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Також згідно з положеннями пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР, а стаття 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, так і в разі ненадання суб`єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.
Як з`ясовано судом, відповідно до акту перевірки контролюючий орган встановив порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, на загальну суму 803348,00 грн, а саме в зв`язку ненаданням документів що підтверджують облік та надходження товару (первинні документи, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та / або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами), які є невід`ємною частиною обліку).
Водночас, як встановлено судом зі змісту акту перевірки, письмових пояснень продавця ОСОБА_2 , показів свідків ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , матеріалами відеофіксації позивачем під час фактичної перевірки було надано на усну вимогу інспекторів електронну форму обліку товарних запасів з її письмовою роздруківкою та накладних на внутрішнє переміщення товару між об`єктом продажу: магазином за адресою: АДРЕСА_2 та податковою адресою ФОП ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 .
Проте відповідач повважав, що надання таких документів не є достатнім для висновку щодо дотримання позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки під час перевірки не подано документів щодо «походження товару», зокрема товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості, за наявності яких разом, а не лише одного з них, відбувається належний облік товару.
Суд звертає увагу на те, що в розумінні положень пунктів 1, 2, 3-5 Порядку № 496 складені в електронній формі накладні на внутрішнє переміщення товарів є належними доказами, що підтверджують облік товарних запасів суб`єктом господарювання, зокрема вибуття товарів: внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу та/або місцями зберігання.
При цьому слід зазначити, що товарно-транспортна накладна, на необхідності оформлення якої також наполягав відповідач, - це не первинний документ, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та, відповідно, набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення для договорів поставки. Крім того, вимога надати документи на підтвердження транспортування товару стосується питання реальності господарської операції, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної документальної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Доводи податкового органу щодо ненадання позивачем під час проведення перевірки сертифікатів якості на товар суд до уваги не приймає, оскільки приписами Закону № 996-XIV такі документи не визначено первинними, тобто такими, на підставі яких господарські операції відображаються у бухгалтерській та податковій звітності. Крім того, суд звертає увагу, що такі документи не створюють наслідків в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, а тому не можуть підтверджувати факт здійснення господарських операцій. Верховний Суд не одноразово висловлював думку з приводу сертифікатів якості, зокрема у постанові від 11.09.2018 по справі №804/4787/16, в який зазначено, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.
Суд наголошує, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). За встановлених обставин справи позивачем під час перевірки було надано податковому органу форму обліку товарних запасів разом з документами на підставі яких ведеться такий облік - накладними на внутрішнє переміщення товару, складеними в електронній формі, що відповідає вимогам Порядку № 496.
Щодо заперечень відповідача про те, що позивач не подав повідомлення за формою № 20-ОПП щодо об`єкта оподаткування місця зберігання за адресою: АДРЕСА_1 , то суд їх відхиляє, оскільки, як слушно зазначив представник позивача, питання подання такого повідомлення не було предметом фактичної перевірки, та відповідач не надав доказів притягнення позивача до відповідальності за неподання такої форми. Окрім цього, місцем зберігання згідно накладних на внутрішнє переміщення товару є місце державної реєстрації ФОП ОСОБА_1 і в суду немає доказів, які б підтверджували неможливість фактичного використання вказаного об`єкта як місця зберігання товару.
Суд зазначає, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР встановлює санкцію до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Відтак, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції можливе до суб`єкта господарювання, яке не облікувало товар та реалізувало його.
Разом з тим, податковим органом не досліджувались документи, які надавались позивачем під час проведення перевірки (форму обліку товарних запасів, накладні на внутрішнє переміщення товарів). Натомість інспектори відповідача, покликаючись на ненадання позивачем під час перевірки документів щодо «походження товару», дійшли передчасного помилкового висновку про відсутність факту ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів.
Як наслідок, зроблено безпідставний висновок про те, що вибірково описаний товар, що знаходився на прилавку в місці продажу є необлікованим в установленому порядку (Відомість про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) - додаток № 3 до акту перевірки, всього товар в кількості 25 одиниць, на суму 803348 грн).
При цьому, перед таким описом згідно з пунктом 5 Методичних рекомендацій, якими керувалися інспектори відповідача при складанні вказаної Відомості (затверджені наказом ДПА України 12.08.2008 № 534), у матеріально відповідальної особи позивача не отримана розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації тафактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності, яка є невід`ємною частиною такої відомості.
Отже, якщо підсумувати, то відповідач не дотримався процедури дослідження повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей).
Однак суд також не може погодитися з позивачем про те, що відповідач провів опис товару взагалі без дослідження, чи цей товар фактично знаходився в місці продажу, лише з наданої йому позивачем форми обліку товарних запасів з огляду на досліджені відеофайли, покази свідків.
Водночас відповідач зі свого боку не зміг пояснити чому при такому описі товару до Відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) - додаток № 3 до акту перевірки, був внесений товар, який за найменуванням згідно накладних на внутрішнє переміщення товару № 155 від 01.02.2024, № 154 від 31.01.2024, № 153 від 31.01.2024, № 150 від 19.01.2024 вибув з місця продажу магазину за адресою: АДРЕСА_2 .
Отже, відповідачем не здійснено належно перевірку обставин щодо надходження та вибуття товару за об`єктом перевірки та фактичних залишків товарних запасів станом на день перевірки 16.02.2024.
Окрім цього, суд не може погодитися із доводами відповідача, викладеними у відзиві на позов, про те, що позивачем було подано заперечення на акт перевірки, до якого не було додано форму обліку товарних запасів, що не дає можливості встановити облік та походження товару ні під час перевірки, ні під час розгляду заперечення на акт перевірки; фактична перевірка проводить протягом 10 днів, а тому позивач мав можливість до її завершення подати необхідні документи.
Суд звертає увагу на те, що роздруковану електронну форму обліку товарних запасів та накладних на внутрішнє переміщення товарів надано позивачем ще під час фактичної перевірки, що підтверджено показами свідків, актом перевірки та додатком до нього поясненнями продавця.
Судом не встановлено з пояснень представника відповідача, показів свідка ОСОБА_3 причини та підстави для початку та проведення фактичної перевірки позивача під час сигналу повітряної тривоги.
Водночас з поданих відповідачем вибірково відеофайлів перевірки судом не встановлено, що представник позивача заперечувала щодо проведення перевірки під час сигналу повітряної тривоги. Також судом не встановлено, що магазин та відповідний торговий центр проводили евакуацію з приміщення через сигнал повітряної тривоги. Свідок ОСОБА_2 не могла пригадати чи заперечувала проти перевірки через повітряну тривогу та чи клопотала про її продовження з цієї причини.
Водночас, вказані обставини, з огляду на вимогу щодо розсудливості та добросовісності суб`єкта владних повноважень при прийнятті рішень та вчиненні дій, суд вважає такими, що принаймні мали бути підставою для відкладення перевірки на час сигналу повітряної тривоги чи надання позивачу додаткового часу на подання документів, а не завершення перевірки у такі стислі терміни.
Окрім цього, під час надання заперечень на акт фактичної перевірки від 29.02.2024, подання скарги від 01.04.2024 на податкове повідомлення-рішення ФОП ОСОБА_1 надала копії первинних документів щодо придбання товарів, що стверджується визначеними додатками до заперечення на акт перевірки, додаток на 52 аркушах (том 1, а.с.11-13) та до скарги на податкове повідомлення-рішення, додаток на 77 аркушах (том 1, а.с. 115-121).
Зазначені первинні документи долучені до матеріалів судової справи (том 1, а.с. 28-106). Під час судового розгляду будь-яких зауважень до цих документів відповідач не навів.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Таким чином, позивач скористався визначеним механізмом представлення податковому органу додаткових первинних документів, яких не було надано під час фактичної перевірки; в силу прямої вимоги закону такі документи повинні враховуватися відповідачем під час розгляду ним питання про прийняття рішення за результатами перевірки.
Водночас, будь-яких доказів розгляду та врахування/відхилення цих документів податковий орган не представив; також під час судового розгляду причини неврахування цих документів відповідач не навів.
Суд зауважує, що у силу приписів частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи, матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Таким чином, суд не погоджується з доводами відповідача про встановлене порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки відповідачем не доведено суду факту продажу необлікованого товару.
Враховуючи викладене вище у сукупності оцінивши доводи та дослідивши надані докази, які стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.03.2024 № 0006976/0706 є протиправним та підлягає скасуванню.
Підсумовуючи, позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області належить задовольнити повністю.
Щодо розподілу судових витрат у справі:
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з частиною третьою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
В підтвердження судових витрат у справі позивачем подано платіжну інструкцію в національній валюті від 12.06.2024 № 370 про сплату судового збору в розмірі 6426,78 грн. (том 1, а.с. 7).
З огляду на задоволення позову позивачу належить присудити за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 6426,78 грн. судових витрат по сплаті судового збору.
Відповідач у письмових поясненнях від 26.11.2024 заперечив щодо стягнення таких витрат через їх неспівмірність зі складністю цієї справи (том 1, а.с. 247-254).
Статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Разом із тим, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої прийнято рішення, всі її витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом пропорційності, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та її адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу (документів), витрачений адвокатом час тощо є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Оцінюючи характер наданої адвокатом Тепак Л.П. правничої допомоги враховано, що судовий розгляд цієї справи здійснювався за правилами спрощеного позовного провадження з проведенням судових засідань. Адвокат Тепак Л.П. взяла участь в судових засіданнях 22.10.2024, 12.11.2024, 26.11.2024, 12.12.2024, 08.01.2025, 22.01.2025, 06.02.2025, 05.03.2025, 18.03.2025, загальною тривалістю всіх засідань приблизно 9 год. Також представником позивача підготовлено та подано додаткові письмові пояснення від 21.01.2025 року. Представник позивача мала допуск як адвокат до матеріалів справи в «Електронному суді», ознайомлювалася з поданими відповідачем додатковими письмовими поясненнями від 26.11.2024 та 06.02.2025, та під час її представництва в суді позивачем було подано додаткові пояснення від 12.12.2024, від 07.01.2025.
Підготовлені та підписані безпосередньо представником позивача письмові пояснення є достатньо обгрунтовані, участь адвоката в судових засіданнях була сумлінною та дисциплінованою, що відповідає критерію якості правничої допомоги клієнту.
Суд визнає, що позивач вільний у виборі представника та у визначенні розміру його гонорару за домовленістю сторін, проте цей вибір не повинен бути надмірно обтяжливим для іншої сторони процесу при вирішенні судом питання про розподіл судових витрат, однак відповідатиме мінімальним стандартам вартості таких послуг на ринку правничої допомоги. З огляду на вищевикладене, суд вважає справедливим відшкодувати позивачу судові витрати на професійну правничу допомогу з розрахунку: участь в судових засіданнях: 9 год., інше: ознайомлення з матеріалами справи, аналіз чинного законодавства України, пошук та аналіз судової практики в подібних відносинах, визначення правової позиції та стратегії захисту клієнта в суді, підготовка до участі в судових засіданнях, всього в розмірі 8000 грн., що буде співмірним зі складністю цієї справи та обсягом наданих адвокатом юридичних послуг.
Керуючись статтями 139, 241-246, 250, 255, 262, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ВИРІШИВ:
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.03.2024 № 006976/0706.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

Позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків - НОМЕР_1 , АДРЕСА_3 .

Відповідач: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, код ЄДРПОУ -43968084, вулиця Незалежності, 20, місто Івано-Франківськ, 76018.

Суддя /підпис/ Боршовський Т.І.

Рішення складене в повному обсязі 31 березня 2025 р.