Справа № 580/10394/24
Суддя: Алла РУДЕНКО
Дата ухвалення: 2025-03-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2025 року справа № 580/10394/24
м. Черкаси
Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Алли Руденко, розглянувши у письмовому провадженні у спрощеному позовному провадженні в приміщенні суду адміністративну справу №580/10394/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

21.10.2024 до Черкаського окружного адміністративного суду звернулася фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі відповідач), в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 16.07.2024 № про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 64 132,95 грн.

Обгрунтовуючи позовні вимоги зазначає, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акта перевірки від 18.06.2024 №7233/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 (далі акт перевірки), складеним за результатами фактичної перевірки щодо дотримання вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин та з інших питань.

Позивач не погоджується із спірним податковим повідомленням-рішенням, посилаючись на неправомірність фактичної перевірки з таких підстав.

Фактична перевірка проведена за відсутності у наказі на призначення перевірки та акті перевірки підстав, передбачених у п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, щодо наявності інформації від державних органів та/або органів місцевого самоврядування, фізичних чи юридичних осіб про можливі порушення платником податків чинного законодавства чи ухилення позивача від сплати податків, подачі недостовірної податкової звітності та ін.

Всупереч вимогам п.п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи позивача ОСОБА_2 перед початком фактичної перевірки не надали для огляду власнику магазина позивачу службового посвідчення та належним чином оформленого направлення на фактичну перевірку, не розписалися в журналі перевірок суб`єкта підприємницької діяльності, який знаходиться в приміщенні магазину. Натомість відразу без допуску з боку підприємця розпочали в присутності продавця контрольні заходи щодо огляду й перевірки приміщення магазину та наявного в ній РРО, документації на товар за прилавком магазину та вчиняти інші дії щодо перевірки наявності в підсобних приміщеннях контрафактного алкоголю.

З врахуванням вказаного вважає акт перевірки недопустимим та неналежним доказом як такий, що складений за результатами незаконної перевірки.

Подані позивачем письмові заперечення на акт перевірки від 25.06.2024 в порушення пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України (далі ПК України) розглянуті Комісією ГУ ДПС у Черкаській області без належного повідомлення позивача, що істотно перешкодило позивачу у наданні грунтовних заперечень по суті виявлених порушень. Також за наслідками розгляду заперечень позивачу був направлений лист від 12.07.2024 №15241/6/23-00-07-07-06, в якому відхилені доводи позивача про відсутність порушень в її підприємницькій діяльності в магазині «Продуктовий кошик» в м. Золотоноша та з невідомих міркувань не врахована Книга ведення обліку товарних запасів. Таким чином, порушено право позивача брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через його представника, а неврахування своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.

Відповідач на підставі акту перевірки, до закінчення строку на розгляд заперечень на акт перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 №, в той час як розгляд заперечень був призначений на 12.07.2024. Після цього відповідач виніс повторне податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 за № з аналогічних підстав без відкликання попереднього податкового повідомлення-рішення, що є грубим порушенням процедури прийняття рішень податковим органом.

Щодо встановленого порушення ст. 20 Закону України №265 внаслідок ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів на суму 54 105,50 грн, то штрафні санкції за вказане порушення не можуть бути застосовані, оскільки позивач веде належним чином облік товарних запасів в магазині «Продуктовий кошик» в м. Золотоноша Черкаської області та надавала податковим інспекторам для огляду товарні накладні, видаткові накладні, чеки на придбання продукції, проте вказані обставини у акті перевірки не відображені. Фахівцем у галузі бухобліку було заведено Книгу ведення обліку товарних запасів яка перебувала на заповненні за поточний червень 2024 року і у якій відображені всі операції з придбання товарів у постачальників із зазначенням дати придбання, ціни товару та реквізитів постачальників у період з 2021 по 2024 роки у сумі 54 105,50 грн. Також у Книзі ведення обліку товарних запасів записано вибуття товарів, які продано за безготівковий розрахунок або в інший спосіб переміщено, тобто без врахування продажу із застосуванням РРО/ПРРО. 17.06.2024 позивач повідомила посадових осіб відповідача про місце перебування Книги ведення обліку товарних запасів у фахівця з бухгалтерського обліку, яка допомагає платнику податків систематично щомісяця заповнювати форму обліку, проте вказана обставина у акті перевірки не була відображена, що свідчить про порушення ст. 86 ПК України.

Актом перевірки встановлено відсутність в розрахункових документах (фіскальних чеках) за 2022-2024 р.р. цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 3 304,30 грн. Вказані висновки зроблені контролюючим органом на підставі інформації щодо розрахункових операцій, що містяться в СОД РРО за період діяльності з 22.05.2022, що суперечить ст. 20, 75, 78, 80 ПК України, оскільки перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії відповідача не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки. Відтак, порушення, зазначені в акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка (з 13.06.2024).

Щодо встановленого актом перевірки непроведення розрахункових операцій через РРО, то відповідач у акті перевірки з посиланням на пункт 13 Положення зазначає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового. Проте безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 3 Закону №265, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувались саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. Проведеною перевіркою не було встановлено фактів непроведення позивачем при продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів розрахункових операцій через РРО, та фактів здійснення таких розрахункових операцій на неповну суму покупки, а отже притягнення позивача до фінансової відповідальності за вказане порушення є безпідставним. Для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої ст. 17 Закону №265, необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, проте такий факт при проведенні перевірки не встановлено, оскільки в матеріалах перевірки відсутні відомості про проведення контрольної розрахункової операції з контрольної закупки підакцизного товару.

Вважає, що наведені обставини є достатніми підставами для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідач проти позову заперечив. У відзиві на позовну заяву, наданому до суду 13.11.2024, зазначив, що фактична перевірка проведена з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обліку готівки, порядку здійснення розрахункових операцій.

Перед початком фактичної перевірки платник податків ФОП ОСОБА_1 ознайомилася з службовими посвідченнями, направленнями та наказом на проведення фактичної перевірки. Направлення на проведення перевірки від 13.06.2024 року №2356/23-00-07-07-01 та № 2365/23-00-07-07-01 вручено ОСОБА_1 14.06.2024, про що свідчить її підпис на направленнях. Крім того, наявний підпис вказаної особи про ознайомлення із службовими посвідченнями та про вручення наказу на проведення перевірки.

Наказ про проведення фактичної перевірки містить всі необхідні реквізити, що визначені абз. З пункту 81.1 статті 81 ПК України, та за своєю формою відповідають зразку, затвердженому наказом ДФС від 31.07.2014 року № 22.

Вказує, що Податковим кодексом України не передбачено зазначення у наказі на проведення перевірки фактичних підстав проведення перевірки. Також не встановлено межі проведення перевірки.

Щодо надання заперечень на акт перевірки, то ФОП ОСОБА_1 подано заперечення до ГУ ДПС у Черкаській області (вхідний номер до ГУ ДПС у Черкаській області від 01.07.2024 №24523/6), в якому платник не погоджується з висновками викладеними в акті перевірки. Позивачу відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України, було надіслано засобом поштового зв`язку «Укрпошта» лист від 08.07.2024 № 14734/6/23-00-07- 07-06 про те, що розгляд заперечення буде проведено 12.07.2024 року об 10 годині 00 хвилин в приміщенні Головного управління ДПС у Черкаській області за адресою: м. Черкаси, вул. Хрещатик, буд. 235. Таким чином контролюючий орган виконав свій обов`язок щодо направлення повідомлення про розгляд заперечення на адресу Позивача, а неявка представника належним чином повідомленого не перешкоджала розгляду відповідних заперечень. Обов`язку перевіряти чи отримав Позивач поштову кореспонденцію чи ні податковим законодавством не передбачено.

Щодо встановлених під час проведення фактичної перевірки порушень законодавства в частині порушення ведення обліку товарних запасів, то обов`язок вести в установленому законом порядку облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені у такому обліку, встановлено пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР). В свою чергу обов`язок надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки після її початку встановлений пунктом 85.2 статті 85 ПК України.

Підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром) та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.

Позивач була обізнана про необхідність надання документів щодо ведення господарської діяльності, проте такі документи не надала ні на початок, ні до часу завершення перевірки. У зв`язку з цим перевіркою дотримання Позивачем вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, встановлено наявність залишків товарних запасів на торговельному об`єкті (в складських приміщеннях), які зберігались/реалізовувались позивачем за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації - 54 105,50 грн.

Щодо відсутності у розрахункових документах обов`язкових реквізитів, то згідно Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року № 13 (далі - Положення №13) відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті З Закону № 265.

Пунктом 2 розділу II Положення № 13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).

Зміст інформації, зазначеної у фіскальному чеку під час проведення кожної розрахункової операції на реєстраторі розрахункових операцій, автоматично направляється на сервер податкової служби України «Податковий блок» «Інформація» «фіскальні чеки». Факти продажу/реалізацїї Позивачем підакцизних товарів та проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД підтверджено даними системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій: обов`язкової звітності про використання РРО поданої Позивачем, у тому числі почекової інформації.

Щодо доводів Позивача про неможливість під час фактичної перевірки дослідження даних за минулий період, то податковим законодавством не обмежено податковий орган застосовувати штрафні (фінансові) санкції лише за правопорушення, які відбулись у день фактичної перевірки. Контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки з підстав здійснення функцій контролю визначених законодавством (не обмежуючись днем проведення перевірки) відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Відповідач вважає не доведеними допущення податковим органом порушення норм закону та процедури, або вихід за межі наявних повноважень, тому просить у задоволенні позову відмовити.

28.11.2024 позивач надала до суду відповідь на відзив, у якому зазначила доводи, аналогічні доводам позовної заяви.

Ухвалою від 28.10.2024 позовна заява прийнята до розгляду, відкрито спрощене позовне провадження без виклику сторін (письмове провадження).

З`ясувавши доводи сторін, дослідивши письмові докази, наявні в матеріалах справи. суд встановив такі фактичні обставини.

Позивач у справі ОСОБА_1 зареєстрована в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як фізична особа-підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 .

На підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України Головним управлінням ДПС у Черкаській області був прийнятий наказ від 13.06.2024 року № 1388-п про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , за період діяльності з 05.11.2021 по 17.06.2024 з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

На підставі наказу на проведення перевірки від 13.06.2024 року № 1388-п та направлень на перевірку від 13.06.2024 №2355/23-00-07-07-01 та №2356/23-00-07-07-01 14.06.2024 посадовими особами відповідача була проведена фактична перевірка позивача за місцем здійснення підприємницької діяльності АДРЕСА_1 .

Як вбачається з копій направлень на перевірку від 13.06.2024 №2355/23-00-07-07-01 та №2356/23-00-07-07-01, наданих до суду, перед початком перевірки позивачу пред`явлені службові посвідчення посадових осіб та вручено копію наказу від 13.06.2024 року № 1388-п на проведення перевірки та направлення на перевірку, про що свідчить підпис позивача на направленнях на проведення перевірки, зроблений 14.06.2024 о 15:03 год.

Згідно письмового звернення про отримання документів (їх належним чином засвідчених копій) позивача було зобов`язано надати документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема але не виключно, документи, що підтверджують інвентаризацію товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, реєстраційні посвідчення РР, підтверджуючі документи на об`єкти оподаткування за місцем провадження діяльності, договір електронного платіжного засобу, документи, що підтверджують оформлення трудових відносин з найманими працівниками, виписка з банківського терміналу (еквайрінг) за перевіряємий період.

Згідно акту ненадання документів від 14.06.20024 станом на 15:07 год. 14.06.2024 документи не надходило.

За результатами фактичної перевірки складено акт від 18.06.2024 року № 7233/23-00-07-07- 01/, яким встановлено порушення позивачем вимог:

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР із змінами і доповненнями (далі - Закон № 265), а саме, згідно з копіями фіскальних чеків, які містяться у фіскальній пам`яті РРО, встановлено відсутність у розрахункових документах (фіскальних чеках) обов`язкового реквізиту: цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої, на загальну суму 3304,30 грн.

- пункту 11 статті 3 Закону №265, а саме, згідно з даними системи обліку даних РРО встановлено, що при реалізації підакцизного товару (ігристе вино «Fiorelli Brut Rose», 0,75 л) видано фіскальний чек від 13.01.2022 № 14830 без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

пункту 12 статті 3 Закону № 265 щодо здійснення реалізації товару, який не облікований у встановленому порядку за місцем його реалізації або зберігання згідно акту зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті (в складських приміщеннях) від 14.06.2024 до опису якого включені товари, які зберігались/реалізовувались Платником за місцем фактичного здійснення діяльності на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації на суму 54 105,50 грн.

Акт перевірки направлений за податковою адресою ФОП ОСОБА_1 : АДРЕСА_2 листом з повідомленням про вручення поштового відправлення.

Позивач подала заперечення на акт перевірки до ГУ ДПС у Черкаській області (вхідний номер до ГУ ДПС у Черкаській області від 01.07.2024 №24523/6), до яких додала копію Книги ведення обліку товарних запасів у магазині «Продуктовий кошик» на 31 аркуші.

Листом від 08.07.2024 № 14734/6/23-00-07- 07-06 відповідач повідомив позивача про те, що розгляд заперечення буде проведено 12.07.2024 року о 10 годині 00 хвилин в приміщенні Головного управління ДПС у Черкаській області за адресою: м. Черкаси, вул. Хрещатик, буд. 235.

Згідно рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення лист від 08.07.2024 № 14734/6/23-00-07- 07-06 був направлений позивачу рекомендованою кореспонденцією засобами поштового зв`язку 09.07.2024 та отриманий позивачем 17.07.2024.

Комісія з питань розгляду заперечень в ГУ ДПС у Черкаській області розглянула заперечення позивача без її участі та згідно з висновком про результати розгляду заперечень від 12.07.2024 №319/7233/23-00-07-07-01/ заперечення позивача не врахувала, про що повідомила позивача листом від 12.07.2024 року № 15241/6/23-00-07-07-06.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 року № , яким відповідно до пунктів 1, 7 статті 17 та статті 20 Закону №265 застосувала до позивача штрафні (фінансові) санкції у загальній сумі 64 132, 95 грн.

Позивач оскаржила податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 року № в адміністративному порядку до ДПС України.

Згідно рішення ДПС України від 27.09.2024 року №29164/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 року № залишено без змін, а скарга - без задоволення.

Не погоджуючись із спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась з позовом до суду.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265/95-ВР.

Розділ II Закону № 265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання.

Статтею 15 Закону № 265/95-ВР встановлено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

До суб`єктів господарювання, що порушують вимоги Закону №265, за рішенням контролюючих органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції, передбачені статтями 17, 20 вказаного Закону.

Разом з цим, застосуванню фінансових санкцій має передувати проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Так, позовні вимоги про скасування спірного податкового повідомлення - рішення обґрунтовуються зокрема відсутністю підстав для проведення перевірки та порушення процедури проведення фактичної перевірки, а тому суд вважає за необхідне надати правову оцінку таким доводам позивача.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За приписами пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

Аналіз положень ст. 80 ПК України свідчить про те, що передбачені у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані із фактом наявності або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Згідно абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Як вбачається з наказу відповідача від 13.06.2024 №1388-п, фактична перевірка позивача проведена на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У позові позивач посилається на відсутність зазначення у наказі на проведення фактичної перевірки від 14.06.2024 №1388-п та у акті перевірки від 18.06.2024 фактичних підстав проведення перевірки та зазначення лише посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тому суд надає правову оцінку лише вказаним доводам позивача.

Як вбачається зі змісту наказу про проведення фактичної перевірки, в ньому відображена в повному обсязі необхідна визначена вимогами ст. 81 ПК України інформація, зокрема: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Отже наказ на проведення перевірки від 13.06.2024 №1388-п відповідає вимогам абз. 3 пункту 81.1 ст. 81 ПК.

Згідно висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18, зазначення в наказі про проведення перевірки будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформації щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу податковим законодавством не вимагається.

У подальшому вказаний висновок підтриманий Верховним Судом у постанові від 05.09.2023 року у справі № 380/7760/20, згідно якої відсутність у наказі будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, невідображення в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом), не свідчить про відсутність фактичних підстав для призначення фактичної перевірки відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Щодо відсутності зазначення фактичних підстав проведення перевірки у акті фактичної перевірки, то згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Згідно пункту 86.5 статті 86 акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Приписами Податкового кодексу України форма акта фактичної перевірки та його обов`язкові реквізити не передбачені, отже посилання позивача на відсутність зазначення у акті перевірки фактичної підстави її проведення не грунтується на законі..

Враховуючи вищевикладене суд дійшов висновку, що посилання позивача на відсутність у наказі від 13.06.2024 №1388-п підстав її проведення є необгрунтованим.

Щодо порядку проведення фактичної перевірки суд зазначає наступне.

За приписами пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Згідно пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Судом встановлено, що фактична перевірка проведена 14.06.2024 на підставі направлень на перевірку від 13.06.2024 №2355/23-00-07-07-01 та №2356/23-00-07-07-01, які були надані позивачу перед початком перевірки. Також позивачу були пред`явлені службові посвідчення посадових осіб відповідача та вручена копія наказу на проведення перевірки від 13.06.2024 року № 1388-п.

Вказане підтверджується власноручним підписом позивача на копіях направлень на перевірку, наданих до суду, який був вчинений 14.06.2024 о 15:03 год.

Щодо доводів позивача про те, що посадові особи не розписалися в журналі перевірок суб`єкта підприємницької діяльності, то як зазначено вище згідно пункту 81.1 статті 81 ПК України умовою допуску до фактичної перевірки є пред`явлення наказу на проведення перевірки, направлень на проведення перевірки та службових посвідчень посадових осіб, які здійснюють перевірку. Отже та обставина, що посадові особи відповідача не розписались у журналі перевірок суб`єкта підприємницької діяльності не має юридичних наслідків як щодо допуску до фактичної перевірки, так і щодо результатів її проведення.

Окрім цього позивачем не надано доказів того, що посадові особи відповідача відмовились від підпису у журналі перевірок суб`єкта підприємницької діяльності

За вказаних обставин суд дійшов висновку, що відповідачем дотримано вимог щодо проведення перевірки, передбачених статтею 81 ПК України, а тому доводи позивача в цій частині є безпідставними.

Щодо доводів позивача про розгляд заперечень за її відсутності суд зазначає наступне.

Згідно пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Згідно підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно підпункту 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

Згідно підпункту 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Судом встановлено, що позивач подала заперечення на акт перевірки до ГУ ДПС у Черкаській області, яке надійшло відповідачу 01.07.2024 та зареєстровано за вхідним номером №24523/6).

Листом від 08.07.2024 № 14734/6/23-00-07- 07-06 відповідач повідомив позивача про те, що розгляд заперечення буде проведено 12.07.2024 року о 10 годині 00 хвилин в приміщенні Головного управління ДПС у Черкаській області за адресою: м. Черкаси, вул. Хрещатик, буд. 235, який згідно рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення лист від 08.07.2024 № 14734/6/23-00-07- 07-06 був направлений позивачу рекомендованою кореспонденцією засобами поштового зв`язку 09.07.2024 та отриманий позивачем 17.07.2024.

Надаючи оцінку вказаним обставинам суд зазначає, що позивач була повідомлена про дату, час та місце розгляду заперечень з порушенням підпункту 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України, оскільки повідомлення направлено менш ніж за чотири робочі дні до дня розгляду заперечень.

Отже розглянувши заперечення позивача без належного її повідомлення Комісія з питань розгляду заперечень в ГУ ДПС у Черкаській області порушила право позивача на участь у такому розгляді.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду у постанові від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.

Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).

Отже, саме по собі можливе порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.

Виходячи з міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.

Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.

Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.

Суд наголошує, що у відповідності до практики Європейського суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.

Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки можливим процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.04.2020 у справі №813/1790/18.

Водночас позивачем не обгрунтовано, а судом не встановлено, що порушення процедури розгляду заперечень позивача не вплинуло на кінцевий результат розгляду відповідачем питання про притягнення позивача до відповідальності, тому вказане порушення не є підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Судом також встановлено, що на підставі акту перевірки відповідачем до закінчення процедури розгляду заперечень відповідача було прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 № про застосування штрафних (фінансових) санкції у сумі 64 132, 95 грн., і на яке позивач посилається як на підставу порушення процедури прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 16.07.2024 року № .

Як вбачається з рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 20.09.2024 №28439/6/99-00-06-03-02-06, яке було прийнято за результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 №, Головним управлінням ДПС у Черкаській області, з урахуванням розгляду заперечень, на підставі доповідної записки від 12.07.2024 №2780/23-00-07-07-02 прийнято управлінське рішення щодо приведення у відповідність результатів фактичної перевірки та скасування передчасно сформованого ППР від 04.07.2024 №. Також прийнято нове ППР від 16.07.2024 року № .

Враховуючи зазначене рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 20.09.2024 №28439/6/99-00-06-03-02-06, податкове повідомлення-рішення від 04.07.2024 № скасовано.

Вказане свідчить, що порушення прав позивача було допущено під час прийняття податкового повідомлення-рішення від 04.07.2024 № і які були усунені під час процедури адміністративного оскарження, а отже жодним чином не впливають на процедуру прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 16.07.2024 року № .

Щодо встановлених перевіркою порушень Закону №265 суд зазначає наступне.

Актом перевірки від 18.06.2024 року № 7233/23-00-07-07- 01/ встановлено порушення:

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265, а саме: згідно з копіями фіскальних чеків, які містяться у фіскальній пам`яті РРО, встановлено відсутність у розрахункових документах (фіскальних чеках) обов`язкового реквізиту: цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої, на загальну суму 3304,30 грн.

- пункту 11 статті 3 Закону №265, а саме: згідно з даними системи обліку даних РРО встановлено, що при реалізації підакцизного товару (ігристе вино «Fiorelli Brut Rose», 0,75 л) видано фіскальний чек від 13.01.2022 № 14830 без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно пунктів 1, п. 2 ст. З Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно пункту 11 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія і номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

За визначенням статті 2 Закону № 265 розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини 1 статті 8 Закону № 265 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року № 13 (далі - Положення №13) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту, зокрема продажу (повернення) товарів.

Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 визначено, що марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код). Зокрема, на кожну марку наносяться такі реквізити як серія із чотирьох літер і шестизначний номер. Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

Пунктом 2 розділу II Положення № 13 визначено які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством

Згідно пункту З розділу І Положення № 13 у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже Закон №265 встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті З Закону № 265.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, сформульованою в постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 та від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.

Згідно акту перевірки згідно поданих платником до контролюючого органу по дротових та/або бездротових каналах зв`язку створених електронних копій фіскальних чеків (зокрема наданих платником копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО, встановлено відсутність в розрахункових документах (фіскальних чеках) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму реалізованих товарів 3 304,30 грн (перелік фіскальних чеків зазначений у акті перевірки).

Також згідно акту перевірки згідно з даними системи обліку даних РРО встановлено, що при реалізації підакцизного товару (ігристе вино «Fiorelli Brut Rose», 0,75 л) видано фіскальний чек від 13.01.2022 № 14830 без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідач надав до суду копії фіскальних чеків, які підтверджують відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму реалізованих товарів 3 304,30 грн та відсутність коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, на противагу чого позивач не надав доказів на спростування вказаних обставин. Отже відповідачем доведено порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265.

Щодо доводів позивача про те, що перевірка проведена на підставі даних, що містяться в СОД РРО за період діяльності з 22.05.2022, що суперечить ст. 20, 75, 78, 80 ПК України, оскільки перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії відповідача не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки, а також не встановлено порушень під час контрольної закупки товарів, суд зазначає наступне.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже приписами Податкового кодексу України чітко визначено предмет як документальних, так і фактичних перевірок. При цьому обсяг господарських чи розрахункових операцій, які підлягають перевірці, жодним чином не впливає на вид перевірки, яка призначається.

Зі змісту наявних в матеріалах справи доказів вбачається, що відповідачем була призначена та проведена перевірка з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), що відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України є предметом фактичної перевірки.

Вказане свідчить про помилковість доводів позивача про проведення позапланової документальної, а не фактичної перевірки.

Пунктом 102.1 статті 102 ПК України передбачено, що у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Згідно усталеної практики Верховного Суду норми ПК України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як «фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки», та не встановлюють такого обмеження, як «фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки».

Вказані висновки зазначені у постановах Верховного Суду від 26.07.2023 року у справі № 280/4696/22, від 21.07.2022 року у справі № 320/1864/21, від 11.05.2022 року у справі № 540/4141/20, від 12.08.2021 року у справі № 140/14625/20.

Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки з підстав здійснення функцій контролю визначених законодавством не обмежуючись днем проведення перевірки та обсягом документів, в тому числі наявної у відповідача податкової інформації.

Пунктом 1 статті 17 Закону №265 визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведения розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Отже, пункт 1 ст. 17 Закону № 265 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведения розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми та змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті З Закону № 265, а третій - з пункту 2 статті З Закону № 265. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Відтак, проведення розрахункової операції через реєстратор РРО з фіскальним режимом роботи з видачею розрахункового документа без зазначення обов`язкового реквізиту, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265.

Зважаючи на встановлену відповідачем відсутність у фіскальних звітних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку штраф у сумі 4 869,45 грн, передбачений пунктом 1 статті 17 Закону України №265, застосований до позивача на законних підставах.

Згідно пункту 7 статті 17 Закону №265 у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості застосовується штраф у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Зважаючи на встановлене порушення щодо продажу ігристого вина «Fiorelli Brut Rose» 0,75 л) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕДу фіскальному чеку від 13.01.2022 № 14830 штраф у сумі 5100 грн, передбачений пунктом 7 статті 17 Закону №265, застосований до позивача на законних підставах.

Актом перевірки також встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265, а саме: здійснення реалізації товару, який не облікований у встановленому порядку за місцем його реалізації або зберігання на суму 54 105,50 грн.

Пунктом 12 статті 3 Закону №265 визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які провадять діяльність з реалізації виробів медичного призначення, визначено Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб- підприємців, у тому числі платників єдиного податку затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496).

Відповідно до вимог ведення обліку товарних запасів визначених розділом 2 Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі. Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП. Для ФОП, в яких виникає обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів, перший запис, що вноситься ФОП до Форми обліку, має відображати інформацію про залишки товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів. Перший запис про залишки товарів до Форми не вноситься, якщо у ФОП, в яких виникає обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів, відсутні залишки товарів на дату виникнення такого обов`язку.

Зокрема, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1. первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2. відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3. первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Вказана норма прямо встановлює, що такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки, тобто підставою виникнення такого обов`язку є сама обставина початку перевірки.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Вищезазначене свідчить, що підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром) та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, сформульованою в постановах від 17 липня 2019 року у справі № 0840/3758/18 та від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22.

Перевіркою дотримання Позивачем вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, встановлено наявність залишків товарних запасів на торговельному об`єкті (в складських приміщеннях), які зберігались/реалізовувались Позивачем за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації - 54 105,50 грн.

Судом встановлено, що відповідно до матеріалів перевірки позивач не надала посадовим особам відповідача форму обліку доходів і витрат, передбачену додатком до Порядку №496, під час проведення фактичної перевірки.

Вказане підтверджується змістом заперечень на акт перевірки, у яких зазначено, що позивач повідомила 17.07.2024 контролюючий орган (в особі податкових інспекторів) про місце перебування Книги обліку товарних запасів у фахівця бухгалтерського обліку, яка допомагає платнику податків систематично щомісяця заповнювати форму обліку.

Проте вказане суперечить вищезазначеним приписам, які передбачають зберігання Форми обліку товарних запасів у місці продажу та її надання посадовій особі контролюючого органу під час перевірки.

Щодо надання під час перевірки первинних документів на придбання та реалізацію товарів, то згідно Порядку №496 вони є обов`язковими додатками до такої Форми, а отже їх наявність у місці продажу товарів за відсутності Форми обліку товарних запасів не підтверджує дотримання позивачем обов`язку щодо належного ведення обліку товарних запасів.

Щодо Книги обліку товарних запасів, наданих позивачем до заперечень на акт перевірки та до суду, то згідно пункту 5 Порядку №496 для ФОП, в яких виникає обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів, перший запис, що вноситься ФОП до Форми обліку, має відображати інформацію про залишки товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів.

Проте у наданій копії Книги ведення обліку товарних запасів не зазначена інформація про залишки товарів, наявних у позивача на дату набуття обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, тому не вдається встановити як час початку її ведення, так і наявність на час проведення фактичноїї перевірки.

Окрім цього пунктом 12 статті 3 Закону №265 встановлено імперативний обов`язок надати Форму обліку товарних запасів на початок проведення перевірки.

Отже матеріалами, які містяться у справі, встановлено порушення позивачем пункту 12 статт3 Закону №265 щодо відсутності ведення обліку товарних запасів.

Відповідно до статті 20 Закону № 265 до суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За встановлених обставин відповідач на законних підставах застосував до позивача штраф, передбачений статтею 20 закону №265, у сумі 54 105, 50 грн.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Надавши оцінку встановленим у справі обставинам суд дійшов висновку, що штрафні санкції у загальній сумі 64 132,95 грн. застосовані відповідачем на законних підставах, а тому податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 року № скасуванню не підлягає.

Відтак адміністративний позов є необґрунтованим та задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 159, 162, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

У задоволенні позову відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 31 березня 2025 року.

Суддя Алла РУДЕНКО