Справа № 160/12916/24
Суддя: Головко О.В.
Дата ухвалення: 2025-03-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

31 березня 2025 року м. Дніпросправа № 160/12916/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Головко О.В. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року (суддя Тулянцева І.В.) в адміністративній справі

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРІМАРІУС»

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРІМАРІУС» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 22.08.2023.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін. Зазначає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.

Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 11.07.2023 № 1222-п, відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.27підрозд. 10 розд. ХХ Податкового Кодексу України було призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «ПРІМАРІУС» з 12 липня 2023 тривалістю не більше 10 діб за період з 01.05.2023 по день закінчення фактичної перевірки.

Наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.07.2027 № 1326-п продовжено термін проведення перевірки з 22.07.2023 протягом 5 діб.

За результатом проведення перевірки автозаправної станції (АЗС) за адресою: Запорізька область, м. Запоріжжя, пр. Металургів, буд. 2-д посадовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій складено Акт від 27.07.2023 № 4116/08/01/07/09/РРО/44498304, в якому зафіксовано порушення з боку позивача пунктів 1, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивачем 09.08.2023 були подані заперечення на Акт фактичної перевірки, до яких додавались договір від 01.12.2022 № 03-СО/4/2022 на сервісне обслуговування та ремонт устаткування АЗС з додатками на 13 аркушах та Акт аналізу звітності РРО від 23.05.2023 на 1 аркуші.

Листом від 25.08.2023 за № 34559/6/08-01-07-09-12 контролюючий орган повідомив ТОВ «ПРІМАРІУС», що пояснення та надані документи не спростовують висновки акту перевірки.

На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 22.08.2023 прийняте податкове повідомлення-рішення № , згідно з яким позивачеві нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у загальному розмірі 9 536,61 грн.

Позивач оскаржував назване податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку, проте скарга залишилась без задоволення.

Позивач вважає вищеназване податкове повідомлення-рішення таким, що прийняте на підставі необґрунтованих та недоведених висновків акту перевірки, що стало підставою для звернення до суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Приписами названого Порядку визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Під час перевірки податковим органом було встановлено проведення на АЗС розрахункових операцій через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування підакцизного товару без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме, згідно з фіскальним чеками: № 49 від 24.05.2023, № 33 від 13.05.2023, № 14 від 22.05.2023, № 4 від 23.05.2023, № 12 від 22.05.2023, № 34 від 23.05.2023, № 7 від 24.05.2023, року в 11:49 год. здійснено продаж ДП ENERGY за ціною 0,00 грн. на суму 1143,04 грн.

Дані факти підтверджені витягами баз даних ДПС України (ІС «Податковий блок»/Аналітична система/ Чеки РРО).

Суд першої інстанції зауважив, що згідно з пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПКУ контролюючий органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Суд звернув увагу, що в описовій частині акту фактичної перевірки № 4116/08/01/09/20471888 від 27.07.2023 міститься інформація про проведення контрольної розрахункової операції із застосуванням реєстратора розрахункових операцій при продажі товарів, а саме антифрізу синього за ціною 70,00 грн за літр на загальну суму 70,00 грн. Розрахунковий документ встановленої форми та змісту надавався на суму 70,00 грн. Фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій фіскалізовано. Тобто саме під час проведення контрольної розрахункової операції, підтвердженої фіскальним чеком (ФН ) від 13.07.2023, ТОВ «ПРІМАРІУС» забезпечено надання розрахункового документу встановленої форми та змісту.

Також суд врахував пояснення позивача, що відсутність кодів УКТ ЗЕД в чеках, на які міститься посилання в акті перевірки, пов`язана саме з виходом з ладу податкового модему РРО.

Проаналізувавши подані позивачем документи, які містяться в матеріалах справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що чеки № 49 від 24.05.2023 час 11год. 42 хв., № 4 від 23.05.2023 час 10 год. 45хв., № 34 від 23.05.2023 час 10 год.50 хв., № 7 від 24.05.2023 час 11год. 49 хв. не підтверджують фактів реалізації товару, а підтверджують здійснення коригувань операції за чеком № 14 від 22.05.2023.

Крім того суд зазначив, що дані баз даних СОД РРО за період, що передував періоду фактичної перевірки, визначеному у відповідному наказі, не можуть бути підставами для висновку про наявність порушень в діях позивача у вказаний період і, відповідно не є належними та допустимими доказами в розумінні статей 72-77 Кодексу адміністративного судочинства України відносно порушень, що мають бути встановлені в ході проведення фактичної перевірки.

Натомість колегія суддів вважає невірним висновок суд першої інстанції, що в межах фактичної перевірки не можуть досліджуватися розрахункові та інші документи за минулі періоди, адже такі доводи не ґрунтуються на нормах податкового законодавства, якими визначено виключно питання, які можуть бути предметом фактичної перевірки, та не містять заборони щодо дослідження документів та податкової інформації з цих питань під час перевірки.

Такий висновок також підтверджено Верховним Судом у справі № 280/6832/23, постанова від 09 вересня 2024 року.

Додатково суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в наказі про призначення фактичної перевірки ТОВ «ПРІМАРІУС» визначено період її проведення з 01.05.2023 і такий наказ не визнавався судом першої інстанції протиправним.

Крім того колегія суддів звертає увагу на актуальну правову позицію Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 21.02.2025 у справі № 280/2615/24, згідно з якою використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків. При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Також колегія суддів звертає увагу на незрозумілість висновку суду першої інстанції, що чеки № 49 від 24.05.2023 час 11год. 42 хв., № 4 від 23.05.2023 час 10 год. 45хв., № 34 від 23.05.2023 час 10 год.50 хв., № 7 від 24.05.2023 час 11год. 49 хв. не підтверджують фактів реалізації товару, а підтверджують здійснення коригувань операції за чеком № 14 від 22.05.2023, адже такий висновок не підкріплений жодною нормою матеріального права.

При цьому поза увагою суду першої інстанції залишилась та обставина, що розглядаючи заперечення на акт перевірки податковий орган проаналізував додатково подані позивачем документи, а саме Акт аналізу звітності РРО від 23.05.2023 та встановив, що при коригуванні чеків за 22.05.2023 (після усунення несправності модему та програмного забезпечення РРО) коди УКТ ЗЕД так і не з`явилися за 23-24.05.2023 у чеках № 4, 34, 7, 49.

Сам позивач не надав жодного належного та допустимого доказу, яким може бути спростовано такий висновок податкового органу.

Відтак, встановивши, що вищенаведені фіскальні чеки не мають всіх обов`язкових реквізитів, податковий орган дійшов обґрунтованого та правильного висновку про їх неприйняття як розрахункових, що в силу приписів статті 17 Закону № 265/95-ВР вважається не проведенням розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.

Щодо порушення п. 1, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в ході перевірки податковим органом були зняті фактичні залишки ПММ, складено відомість ТМЦ, згідно з якою була встановлена, зокрема, нестача пального на суму 419,43 грн з урахуванням похибки.

Згідно з відомістю про фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей, встановлених під час проведення перевірки станом на 13.07.2023, копія якої міститься в матеріалах справи, зафіксовано: 1497 л за ціною 46,50 грн на загальну суму 69 640,50 грн - нестача 9,02 л на суму 419,43 грн, похибка 0,8 % - 11,98 л; 19 792 л за ціною 45,0 грн на загальну суму 890 640,00 грн, похибка 0,8 % - 158,34 л; 12 201 л за ціною 46,0 грн на загальну суму 561 246,00 грн, похибка 0,8 % - 97,61 л; 16 970 за ціною 46,0 грн на загальну суму 780 620,00 грн - надлишок 87,33 л на суму 4017,18 грн, похибка 0,8 % - 135,76 л. При цьому залишок пального відповідно до Х-звіту (станом на 13.07.2023 о 14:44): бензин автомобільний А-95 ENERGY 1 518,00 л; бензин автомобільний А-92 19 671,36 л; бензин автомобільний А-95 12 211,12л; паливо дизельне ДП 16 746,91 л.

Суд першої інстанції, проаналізувавши чинне законодавство, дійшов висновку, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Суд першої інстанції зауважив, що на всі виявлені в ході інвентаризацій пального надлишки позивачем складається Акт інвентаризації пального, надлишки оприбутковуються на акцизному складі та в бухгалтерському обліку, на підставі чого товариством в установленому порядку сплачується акцизний податок згідно з вимогами п.п. 213.1.12. п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Зазначена інформація підтверджується наступними документами: Акт інвентаризації на АЗС № 2 від 27.07.2023; чеки прийому пального №№ 6585, 6586, 6587 від 27.07.2023; заявка на поповнення (коригування) залишку пального (код товару УКТ ЗЕД ) від 17.08.2023 з квитанціями №№ 1, 2; заявка на поповнення (коригування) залишку пального (код товару УКТ ЗЕД ) від 17.08.2023 з квитанціями №№ 1, 2; заявка на поповнення (коригування) залишку пального (код товару УКТ ЗЕД ) від 17.08.2023 з квитанціями №№ 1, 2.

Апелянт вважає, що суд не мав брати до уваги ці документи, адже останні не були надані під час перевірки.

Позивач, в свою чергу, з посиланням на окремі висновки Верховного Суду, стверджує, що платник податків не може бути обмежений в праві подати документи до суду для підтвердження власної правової позиції.

Колегія суддів у цьому випадку підтримує доводи апелянта та не вважає слушними доводи позивача, адже суди при вирішенні спору мають керуватися виключно законом.

За приписами статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Матеріалами справи підтверджується, що позивач ані під час перевірки, ані до заперечень до акту перевірки не подав документи, на які посилається в своєму рішенні суд першої інстанції.

Водночас, статтею 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, подані до суду першої інстанції документи: акт інвентаризації на АЗС № 2 від 27.07.2023; чеки прийому пального №№ 6585, 6586, 6587 від 27.07.2023; заявка на поповнення (коригування) залишку пального (код товару УКТ ЗЕД ) від 17.08.2023 з квитанціями №№ 1, 2; заявка на поповнення (коригування) залишку пального (код товару УКТ ЗЕД ) від 17.08.2023 з квитанціями №№ 1, 2; заявка на поповнення (коригування) залишку пального (код товару УКТ ЗЕД ) від 17.08.2023 з квитанціями №№ 1, 2, в силу приписів статті 44 ПК України вважаються такими, що були відсутні на момент проведення перевірки, а тому не могли бути взяті до уваги судом для оцінки законності та обґрунтованості оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Позиція Верховного Суду щодо застосування норм пункту 44.6 статті 44 ПК є усталеною і послідовною (як приклад, постанова від 17 жовтня 2024 року в справі № 160/9989/22), проте не взята до уваги судом першої інстанції.

Більш того, суд першої інстанції не врахував навіть ту обставину, що подані документи складені після закінчення перевірки, а тому останні мають ознаки формально складених, з метою уникнення від відповідальності за порушення, встановлене під час перевірки.

Отже всі інші висновки суду також не можуть вважатися обґрунтованими, адже пов`язуються з оцінкою додатково наданих позивачем документів.

Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.

Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року в адміністративній справі № 160/12916/24 скасувати.

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРІМАРІУС» відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з 31 березня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених статтею 328 КАС України.

Повна постанова складена 31 березня 2025 року.

Головуючий - суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров

суддя Т.І. Ясенова