Справа № 420/37047/23
Суддя: Бойко А.В.
Дата ухвалення: 2025-03-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 березня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/37047/23
Головуючий в 1 інстанції: Танцюра К.О.

Дата і місце ухвалення 08.05.2024р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Федусика А.Г.,

Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

28.12.2023 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до суду першої інстанції з позовом до фізичної особи платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, по адміністративним штрафам та іншим санкціям.

25.01.2024 року ОСОБА_1 подав до Одеського окружного адміністративного суду зустрічну позовну заяву до Головного управління ДПС в Одеській області, в якій просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.07.2023 року №17457/15-32-24-05; № 17458/15-32-24-05; №17460/15-32-24-05; №17461/15-32-24-05; №17462/15-32-24-05.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2024 року у задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС в Одеській області відмовлено. Зустрічний адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 20.07.2023 року №17457/15-32-24-05, №17458/15-32-24-05, №17460/15-32-24-05, №17461/15-32-24-05, №17462/15-32-24-05.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

У поданій апеляційній скарзі апелянт не погодився з висновками суду першої інстанції та вказав на те, що про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 був проінформований письмовим повідомленням від 12.04.2023 року №218/15-32-24-05, яке направлено поштою ФОП ОСОБА_1 з копією наказу від 10.04.2023 року №2385-п 14.04.2023 року (лист рекомендований №699 не вручений за закінченням терміну зберігання 13.05.2024).

Апелянт зазначив, що перевірку проведено з відома ФОП ОСОБА_1 у приміщенні Ізмаїльської ДПІ. Як вказав апелянт, згідно приписів ст. 42.2 Податкового кодексу України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). Отже, апелянт вважає, що ГУ ДПС в Одеській області належним чином повідомило платника податків про перевірку. При цьому добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. Як вказав апелянт, таку позицію висловив Касаційний адміністративний суд у постанові від 24 вересня 2019 року по справі №825/1109/16 (касаційне провадження №К/9901/19737/18).

Також в апеляційній скарзі зазначено, що за положеннями п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків.

Апелянт посилався на те, що пунктом 102.9 статті 102 ПК України передбачено, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Отже, на думку апелянта, з урахуванням того, що період проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2018 по 29.12.2020 рік (згідно Акту перевірки), то платник податків повинен мати первинні документи та надати їх на перевірку.

Враховуючи все вищевикладене апелянт просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Одеського окружного суду від 30.11.2023 року по справі №420/37047/23 та постановити нове судове рішення, яким задовольнити адміністративний позов ГУ ДПС в Одеській області до фізичної особи платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу, а у задоволенні зустрічного позову ОСОБА_1 до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області відмовити в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:

Судом встановлено, що ОСОБА_1 з 22.06.2015 року перебуває на обліку у Головному управління ДПС в Одеській області (Суворовська ДПІ), як фізична особа-підприємець.

01.12.2020 року до Єдиного державного реєстру юридичний осіб та фізичних осіб підприємців та громадських формувань був внесений запис про припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за власним рішенням, що підтверджується відповідним витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

У період з 15.05.2023 року по 19.05.2023 року Головним управлінням ДПС в Одеській області була проведена документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 29.12.2020 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт №14288/15-32-24-05/ НОМЕР_1 від 26.03.2023 року.

В ході проведеної перевірки податковим органом встановлені наступні порушення, допущені ФОПП ОСОБА_1

- п.44.3 ст.44 Податкового кодексу України, що виразилось у незабезпеченні зберігання первинних облікових документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;

- п.177.2, п.177.4, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, п.6 ст. 128 Господарського кодексу України, що виразилось у неведенні книги обліку доходів та витрат, включенні до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних;

- п.177.2 та п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 4050022,79 грн, в тому числі за 2018р. в сумі 1057074,49 грн, за 2019р. в сумі 2027630,89 грн та за 2020р. в сумі 965317,41 грн;

- п.184.7. ст. 184, п. 187.1 ст.187, пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 4444096 грн, у тому числі за січень 2019р. в сумі 40 грн, за лютий 2019р. в сумі 16667 грн., за жовтень 2019р. в сумі 880 грн. та за листопад 2020р. в сумі 4426509 грн;

- п. 201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що виразилось у не складенні та нереєстрації податкової накладної в ЄРПН на загальну суму з податку на додану вартість на суму 4426509 грн. за листопад 2020р.;

- п.177.2 та п.177.4 ст.177, п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено військовий збір від підприємницької діяльності в сумі 337501,88 грн, в тому числі за 2018р. в сумі 88089,54 грн, за 2019р. в сумі 168969,23 грн та за 2020р. в сумі 80443,11 грн.

Підставою для висновків про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України став факт ненадання ФОПП ОСОБА_1 жодного документу, у зв`язку з чим був складений акт ненадання документів до перевірки № 1959/15-32-24-05/ НОМЕР_1 від 26.05.2023 року.

Податковий орган дійшов висновку про не підтвердження ОСОБА_1 сум задекларованих ним витрат, та, відповідно про завищення суми документально підтверджених витрат у річних деклараціях про майновий стан і доходи за 2018, 2019 та 2020 роки, що призвело до заниження суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності. Вказане порушення також вплинуло на висновок контролюючого органу про заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету.

Також у зв`язку з відсутністю первинних документів податковий орган вказав на неможливість визначення чи були використані товари/послуги, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності ФОПП ОСОБА_1 . З огляду на зазначене контролюючий орган дійшов висновку, що ОСОБА_1 в порушення ст. 187 ПК України не визначено податкове зобов`язання по товару/послугам, які були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та не зареєстровані в ЄРПН податкові накладні з ПДВ, і занижені податкові зобов`язання на суми ПДВ.

За наслідком перевірки податковий орган також вказував на заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у результаті заниження податкового зобов`язання.

На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області 20.07.2023 року прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- №17457/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 нараховані штрафні (фінансові) санкції за ненадання витребуваних під час перевірки документів у розмірі 1020 грн.

- №17458/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 4050022,79 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 771176,34 грн.;

- №17460/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 за платежем - військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування нараховано податкове зобов`язання у розмірі 337501,88 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 64264,70 грн.;

- №17461/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 було визначено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 4444096 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1111024 грн.;

- №17462/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 нараховані штрафні санкції по податку на додану вартість у розмірі 3400 грн.

У зв`язку з несплатою ОСОБА_1 заборгованості по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, по адміністративним штрафам та іншим санкціям, Головним управлінням ДПС в Одеській області було винесено податкову вимогу форми «Ф» № 0-1532 від 25.09.2023 року.

У поданому позові Головне управління ДПС в Одеській області посилалось на те, що у ФОПП ОСОБА_1 виник податковий борг, який не був ним сплачений у встановленому податковим законодавством порядку, що і змусило податковий орган звертатись до суду з метою примусового стягнення з ОСОБА_1 виниклого податкового боргу у примусовому порядку.

В свою чергу після відкриття провадження у справі за позовом Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу, ОСОБА_1 подав зустрічний позов до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування вказаних вище податкових повідомлень-рішень, на підставі яких, як зазначив контролюючий орган, у нього виник податковий борг.

За наслідками розгляду даної справи суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих Головним управлінням ДПС в Одеській області за наслідками проведення позапланової документальної невиїзної перевірки ФОПП ОСОБА_1 та наявність підстав для їх скасування. При цьому, з огляду на неузгодженість податкових зобов`язань, визначених вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, суд вказав на відсутність підстав для задоволення поданого Головним управлінням ДПС в Одеській області позову про стягнення з ОСОБА_1 податкового боргу.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне:

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) грошове зобов`язання платника податків сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Згідно п.п.14.1.175 п.14.1 ст.14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Положеннями п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо, дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Пунктом 57.3 статті 57 ПК України встановлено, що у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.

Відповідно до п. 58.1 ст. 58 ПК України, контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки; завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу; наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (п. 58.2 ст. 58 ПК України).

Згідно п. 58.3 ст. 58 ПК України, податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до п. 59.1 ст. 59 ПК України, у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.

Податкова вимога не надсилається (не вручається), а заходи, спрямовані на погашення (стягнення) податкового боргу, не застосовуються, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує ста вісімдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує сто вісімдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків. Строк давності, визначений пунктом 102.4 статті 102 цього Кодексу для стягнення податкового боргу, у такому випадку розпочинається не раніше дня виникнення податкового боргу у сумі, що перевищує сто вісімдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Пунктом 59.3 статті 59 ПК України визначено, що податкова вимога разом з детальним розрахунком суми податкового боргу надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання.

Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення податкового боргу та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Згідно п. 59.5 ст. 59 ПК України, у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.

У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).

Таким чином після отримання податкового повідомлення-рішення у платника податків виникає обов`язок зі сплати визначених у ньому грошових зобов`язань у строки, встановлені ПК України, крім випадків, коли такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.

В свою чергу, у разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами Податкового кодексу України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків.

Пунктом 59.1 статті 59 ПК України встановлено, що у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.

Податкова вимога не надсилається (не вручається), а заходи, спрямовані на погашення (стягнення) податкового боргу, не застосовуються, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує ста вісімдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує сто вісімдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків.

Згідно п. 59.3 ст. 59 ПК України, податкова вимога разом з детальним розрахунком суми податкового боргу надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання.

Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення податкового боргу та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Пунктом 59.5 ст. 59 ПК України визначено, що у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.

У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).

Відповідно до п.п. 95.1, 95.2 ст. 95 ПК України, контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.

Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.

Отже, нормами Податкового кодексу України встановлено чіткий порядок погашення заборгованості платників податків перед бюджетом та визначено перелік заходів, які повинен здійснити контролюючий орган для стягнення податкового боргу.

Обов`язкові умови (обставини), наявність яких в своїй сукупності зумовлює виникнення у податкового органу права на звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу, є: наявність у платника податків боргу зі сплати податків (зборів, обов`язкових платежів); сума заборгованості платника податків на момент звернення податкової служби до суду із позовом про її стягнення має бути узгодженою в установленому законодавством порядку, надсилання платнику податків вимоги про сплату боргу.

В свою чергу за положеннями п. 56.1 та 56.2 ст. 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня.

Пунктом 58.18 ПК України передбачено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Таким чином, оскільки в даному випадку ОСОБА_1 подано зустрічний позов про скасування податкових повідомлень-рішень, на підставі яких, як вказує відповідач, у нього виник податковий борг та про стягнення якого просить податковий орган, первинній оцінці підлягає правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки стягненню з платника податків в судовому поряду підлягає лише сума узгодженого грошового зобов`язання.

Звертаючись із зустрічним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, ОСОБА_1 вказував, зокрема, на порушення Головним управлінням ДПС в Одеській області процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, що полягає у неознайомленні його із наказом про проведення перевірки, що, як зазначає позивач, вплинуло на його право бути присутнім під час проведення перевірок, право подавати письмові звернення щодо проведення документальної перевірки, а також документи, які стосуються предмету перевірки.

У поданому позові ОСОБА_2 посилався на те, що 24.02.2022 року він перетнув державний кордон України та станом на 14.04.2023 року (дата направлення поштою наказу від 10.04.2023 № 2385-п 14.04.2023 та повідомлення від 12.04.2023 № 218/15-32-24-05), так і в період проведення невиїзної перевірки (з 15.05.2023 по 19.05.2023), не перебував на території України. У зв`язку з наведеним, позивач посилався на те, що йому не було та не могло бути відомо про проведення вказаної перевірки, а посилання контролюючого органу в Акті перевірки на її проведення з відома ОСОБА_1 є помилковим.

З огляду на зазначене, ОСОБА_1 вважає, що оскільки контролюючим органом не додержано приписів пункту 79.2 статті 79 ПК України, внаслідок чого документальна позапланова перевірка проведена без відома ОСОБА_1 , результати такої перевірки є незаконними, а тому така перевірка не може створювати будь-яких правових наслідків, зокрема, у вигляді донарахування грошових зобов`язань, нарахування штрафних фінансових санкцій відповідно до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів звертає увагу на те, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків Верховний Суд зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

З урахуванням наведеного та з огляду на те, що обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги, ОСОБА_1 покликався на порушення порядку проведення перевірки, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Підстави проведення документальних позапланових перевірок визначені у п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

У пункті 78.5 статті 78 ПК України встановлено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Статтею 79 Податкового кодексу України визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Так, згідно з п. 79.1 ст. 79 ПК України, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За положеннями п. 79.2 ст. 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (п. 79.3 ст. 79 ПК України).

В свою чергу пунктом 42.2 статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Згідно п. 42.5 ст. 42 ПК України, у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Таким чином, податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем у даному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.

У постанові Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України(зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Верховний Суд також сформував усталений підхід (зокрема, у постановах Верховного Суду від 06 серпня 2019 року у справі № 520/8681/18, від 11 червня 2020 року у справі №823/1606/17, від 12 серпня 2021 року у справі № 640/3605/19), що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.

Крім того Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.

У постанові від 09 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17, Верховний Суд зазначив, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. При цьому, такий висновок у справі № 820/1864/17 Верховний Суд висловлював також при встановленому судами попередніх інстанцій факті виконання контролюючим органом вимог чинного податкового законодавства щодо направлення копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків.

За змістом правового підходу, викладеного, зокрема, у постанові Верховного Суду від 04 листопада 2021 року (справа №320/1375/19), суди в обов`язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог статті 42 ПК України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.

За обставин даної справи судом встановлено, що наказ про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки разом із письмовим повідомленням від 12.04.2023 року №218/15-32-24-05 були направлені на адресу ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) 14.04.2023 року рекомендованим листом №699, однак вказаний лист не був вручений адресату з таких підстав, як «за закінченням терміну зберігання» та повернутий на адресу контролюючого органу 13.05.2023 року.

Звертаючись із зустрічним позовом до суду першої інстанції, позивач посилався на те, що неотримання ним поштової кореспонденції від Головного управління ДПС в Одеській області відбулось з незалежних від нього причин, оскільки у період її надходження на його поштову адресу він перебував за кордоном, а тому йому не було та не могло бути відомо про проведення вказаної перевірки.

На думку колегії суддів істотне значення для правильного вирішення даної справи має з`ясування питання забезпечення права позивача бути повідомленим про час та місце проведення перевірки, встановлення причин невручення ОСОБА_1 наказу про проведення перевірки, а також наявність у позивача реальної можливості реалізувати його обов`язок, передбачений п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України щодо подання контролюючому органу документів, необхідних для проведення перевірки, що могло вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, та прийняття рішення.

З наявних в матеріалах справи доказів, а саме, з листа Центру обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України від 29.03.2023 року №19-22209/18/24-Вих, судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 24.02.2022 року перетнув державний кордон України. При цьому в подальшому, у період після 24.02.2022 року по 29.03.2024 року, державний кордон України ОСОБА_1 не перетинав.

Таким чином в ході розгляду справи підтверджено, що безпосередньо з боку ОСОБА_1 будь-які умисні дії чи бездіяльність, направлені на ухилення від отримання поштової кореспонденції або повідомлень не вчинялись, а неотримання ним рекомендованих поштових відправлень (зокрема наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки разом із письмовим повідомленням про дату, час та місце проведення перевірки) відбулось не внаслідок нехтування або його ухилення від виконання такого обов`язку.

Слід зазначити, що відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

В ході проведення перевірки контролюючим органом був складений акт ненадання первинних облікових документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, ненадання пояснень при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки ФОПП ОСОБА_1 від 26.05.2023 року № 1959/15-32-24-05/ НОМЕР_2 , в якому зазначено, що ФОПП ОСОБА_1 до перевірки не було надано жодного документа.

Слід зазначити, що висновок контролюючого органу про порушення ОСОБА_1 норм Податкового кодексу України та про наявність підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень пов`язаний виключно з непідтвердженням ОСОБА_1 задекларованих ним даних податкового обліку первинними документами.

В свою чергу встановлені в ході розгляду справи обставини щодо перебування ОСОБА_1 за межами території України та фактична необізнаність його з фактом проведення контролюючим органом перевірки свідчать про те, що він з об`єктивних причин був позбавлений можливості виконання свого обов`язку, передбаченого п.п. 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання первинної документації у підтвердження правомірності формування задекларованих ним показників податкової звітності, а також гарантованого йому права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним приписів Податкового кодексу України, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження факту відсутності порушень податкового законодавства.

За наслідками проведення перевірки контролюючий орган фактично дійшов висновку про відсутність у ОСОБА_1 валових витрат у вигляді вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, а також інших витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів. При цьому контролюючим органом були враховані лише витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, та частина інших витрат, розмір яких за кожен рік є незначним, однак без розшифрування того, з чого саме складаються ці витрати.

При цьому контролюючий орган, посилаючись на положення п. 109.1 ст. 109 ПК України та п. 112.2 ст. 112 ПК України, вказав на недотримання ОСОБА_1 правил та норм податкового законодавства при складанні податкової звітності, не вжиття ним достатніх заходів щодо їх дотримання, та констатував факт допущення ОСОБА_1 порушення при формуванні показників декларацій про майновий стан та доходи за 2018, 2019 та 2020 роки, що вплинуло на правильність визначення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, військового збору та ін.

В свою чергу згідно п. 109.1 ст. 109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України (п. 109.2 ст. 109 ПК України).

За положеннями п. 112.1 ст. 112 ПК України, особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

При цьому п. 112.2 ст. 112 ПК України передбачено, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

На думку колегії суддів, в даному випаду відсутні підстави вважати, що позивач не вжив достатніх заходів щодо дотримання вимог Податкового кодексу України, оскільки за встановлених судом обставин позивач фактично був позбавлений можливості виконання обов`язку, передбаченого п. 85.2 ст. 85 ПК України, а тому прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не може вважатись правомірним, обґрунтованим, справедливим та пропорційним.

Зважаючи на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що з огляду на неотримання ОСОБА_1 наказу про проведення документальної позапланової перевірки з об`єктивних причин, що свідчить про необізнаність його про дату, час та місце проведення позапланової перевірки та позбавило його можливості надати контролюючому органу до перевірки первинні документи у підтвердження задекларованих показників податкової звітності, які могли істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки та прийняття рішення, висновки податкового органу про порушення ОСОБА_1 податкового законодавства, тобто вчинення протиправного, винного діяння, є необґрунтованими та передчасними та не ґрунтуються на повному встановленні усіх обставин справи.

За таких обставин суд першої інстанції вірно задовольнив зустрічний позов ОСОБА_1 та скасував прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення від 20.07.2023 року №17457/15-32-24-05; № 17458/15-32-24-05; №17460/15-32-24-05; №17461/15-32-24-05; №17462/15-32-24-05.

Крім того, з огляду на неузгодженість грошового зобов`язання, щодо якого контролюючий орган звернувся до суду першої інстанції з позовом, та не набуття ним статусу податкового боргу, підстави для стягнення ОСОБА_1 заявленої контролюючим органом заборгованості відсутні.

Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: А.Г. Федусик

Суддя: О.А. Шевчук