Справа № 480/1678/24
Суддя: С.М. Гелета
Дата ухвалення: 2025-03-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
25 березня 2025 року Справа № 480/1678/24
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Гелети С.М.,
за участю секретаря судового засідання - Високос Я.С., ,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №480/1678/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пломбєнот" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Пломбєнот" (на час звернення до суду - назва ТОВ «Оміко», - далі по тексту ТОВ «Оміко») звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області і просить суд:
Свої вимоги мотивує тим, що під час проведеної перевірки податковим органом зроблені висновки, які не відповідають фактичним обставинам, а тому необґрунтовано прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. Стосовно включення до доходу отриманої поворотної фінансової допомоги від фізичної особи ОСОБА_1 позивач зазначає, що між TOB «Оміко» та ОСОБА_1 укладено низку договорів про надання поворотної фінансової допомоги. У зв`язку з тим, що податковий орган не може встановити із змісту договорів конкретний термін повернення допомоги, він робить висновок про те, що неповернута сума є іншим операційним доходом підприємства і підлягає оподаткуванню.
Між фізичною особою ОСОБА_1 та ТОВ «Оміко» укладено договори на підставі яких було надано поворотної фінансової допомоги в розмірі 9 384 685,00 грн., та повернуто 802 246,00 грн.
В Договорах зазначено, що поворотна фінансова допомога надається до моменту вимоги її повернення позикодавцем, передбаченої пунктом 2.5 цього договору. Копія Договорів, та актів звіряння були надані в ході проведення перевірки на письмовий запит перевіряючого органу, але вони роблять висновок про те, що не можливо встановити строк повернення позики і тому вони вважають її доходом підприємства. Звертає увагу, що включення до складу інших операційних доходів сум неповернутої поворотної фінансової допомоги інструкцією не передбачено.
Стосовно виключення зі складу витрат на збут (та донарахування податкового зобов`язання) вартості послуг, отриманих від ПАТ «Концерн Галнафтогаз», та ТОВ «Фішка Лоялті» по програмі лояльності «Фішка», зазначає, що відповідно до умов укладених договорів ТОВ «Оміко» отримано послуг від ПАТ «Концерн Галнафтогаз» та ТОВ «Фішка Лоялті». В той же час, для функціонування програми лояльності «Фішка» ТОВ «Оміко» надано послуг ПАТ «Концерн Галнафтогаз», та ТОВ «Фішка Лоялті» по програмі лояльності «Фішка» та отримала прибуток.
Податковий орган в ході проведення перевірки не визнає в складі витрат на збут, вартість отриманих послуг від ПАТ «Концерн Галнафтогаз», та ТОВ «Фішка Лоялті» для функціонування роботи програми лояльності «Фішка», та не зазначає про те, що ТОВ «Оміко» включило до складу доходу, та податкових зобов`язань вартість наданих послуг ПАТ «Концерн Галнафтогаз», та ТОВ «Фішка Лоялті». В акті перевірки основним порушенням ТОВ «Оміко» зазначається не надання первинних документів, а саме: звіти (розшифрування) про перелік та вартість якого саме реалізованого товару нараховано Клієнтам бали.
Позивач звертав увагу, що предметом договору між ТОВ «Оміко» та ПАТ «Концерн Галнафтогаз» та ТОВ «Фішка Лоялті» є надання послуг, які викладені в розділі 2 договору. Умовами вказаного договору не передбачено оплата за реалізацію товару, а тому надати первинні документи, а саме звіту про перелік та вартість товару є неможливим. Так, доводи перевіряючого органу зводиться виключно на те, що ТОВ «Оміко» не надало первинні документи (розшифровку) в розрізі реалізації товару, або інші документи які підтверджували реальність здійснення господарських операцій. В свою чергу, ТОВ «Оміко» під час перевірки надали первинні документи, такі як: договір, рахунки, акти, банківські виписки та інше. Разом з цим, звертає увагу, що договір, акти, банківські виписки є первинними документами, які підтверджуються безпосередньо факт здійснення господарської операції. Окрім цього, саме договір, акти, банківські виписки є первинними документами. Не можливість надати розшифровку по товарам не є підставою вважати, що це є порушенням зі сторони ТОВ «Оміко» та зменшенню витрат на збут.
Звертав увагу, що взаємовідносини між TOB «Оміко» і ПАТ «Концерн Галнафтогаз» досліджено в ході судового розгляду по справі № 480/2703/23 і підтверджено правомірність дій ТОВ «Оміко», щодо включення до складу витрат і податкового кредиту отриманих послуг від зазначених контрагента саме стосовно укладеного договору щодо програми лояльності «Фішка».
Стосовно взаємовідносин ТОВ «Оміко» з ТОВ «Продовольча компанія «ВЕСКО», зазначає, що між ТОВ «Продовольча компанія «Веско» та ТОВ «Оміко» укладено договір аутсорсингу предметом якого є надання Працівниками Виконавця визначених Договором функцій Замовника. Під такими функціями розуміється - розвантаження Товару Замовника, надання послуг з охорони приміщень магазинів. За період проведення перевірки було отримано послуг з аутсорсингу на загальну суму 671 736 грн. (ПДВ 111 956 грн.).
Позивач зазначає, що висновки перевіряючих ґрунтуються на припущеннях. В акті перевірки податковий орган зазначає, про дефектність наданих документів, а тому не вважає їх первинними документами (ст.42-43), але податковий орган не наводить які саме документи вважають дефектними, і не зазначає чому саме такі документи є дефектними.
Позивач зазначає, що до документальних перевірок застосовується Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Мінфіну від 20.08.2015 №727, що не було дотримано відповідачем під час перевірки. Стосовно вищезазначеного порушення податковий орган робить лише констатацію факту «відповідно до даних бухгалтерського обліку», без посилання на первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, що унеможливлює платника податків зрозуміти в чому конкретно полягає його порушення.
Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90. Тобто, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач зазначає, що згідно розрахунку штрафу додатку до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області податковим органом застосовано розмір штрафу 10%, так і 2% (за однакові періоди) від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані. Тобто на момент реєстрації податкових накладних позивача норми пункту 201.10 статті 201 ПК та п. 89 та п. 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначали як граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу. Законом №2876-ІХ не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.
Поряд з цим позивач зазначає, що на момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022 року, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотню дію в часі.
На день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно в т.ч. і на підставі положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.
Разом з тим, виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу XIX "Перехідні положення" ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону №2876-ІХта визначити розмір штрафних (фінансових) санкцій 2,5,10,15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних.
Позивач вважає, що відповідач у оскаржуваному податковому повідомленні рішенні помилково визначив розмір штрафу в розмірі 10%, внаслідок не застосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню, то здійснив помилковий розрахунок, а у зв`язку з внесенням змін до норм ПК України, мав застосовувати штраф у розмірі 2%.
Представник відповідача проти позову заперечував, у відзиві на позов просить відмовити у задоволенні позовних вимог.
Зазначає, що в ході проведення перевірки встановлено, що на порушення п.198.5 ст. 198 ТОВ «Оміко» занижено податок на додану вартість в сумі 689 605 грн. Зокрема по взаємовідносинам позивача та ПАТ «Концерн Галнафтогаз», ТОВ «Фішка Лоялті», твердження позивача, що не можливість надати розшифровку по товарам не є підставою вважати порушенням та зменшенням витрат на збут є безпідставними. Аналізуючи акти виконаних робіт, не можливо встановити обсяги наданих послуг, зокрема для прикладу акт за період з 01.11.2021 по 30.11.2021, послуга з організації інформації клієнта засобами електронного зв`язку - враховуючи зміст п.4.1 договору для визначення вартості необхідно визначити кількість повідомлень що була направлена засобом електронного зв`язку. Інші послуги що зазначенні в даному акті також мають кількісне складове (має значення кількість повідомлень). Фактично, якщо відсутні документи, які визначають кількість балів нарахованих за трансакціями звітного періоду, відсутні інші кількісні складові визначенні п.п.4.1.1. договору № 935 не можливо встановити вартість послуг за звітний період.
ГУ ДПС у Сумській області наголошує, що відсутність документів, які згідно п.4.1 договору №935 є складовими для розрахунку вартості наданих послуг - унеможливлює визначити фактичні обсяги наданих послуг. Згідно наданих, в ході проведення перевірки, договорів оренди та суборенди нежитлових приміщень встановлено, що ТОВ «Оміко» частину площ магазинів надає в оренду іншим суб`єктам господарювання, які також здійснюють роздрібну торгівлю продуктами харчування та напоями та іншими товарами. Розрахунки з покупцями в магазинах проводяться через загальну «Касу» на виході з магазина. В приміщеннях магазину не відокремлено товар ТОВ «Оміко» від інших суб`єктів господарювання, в магазині не можливо ідентифікувати товар ТОВ «Оміко» та товар інших суб`єктів господарювання.
Також між ТОВ «Оміко» та ТОВ «ФІШКА ЛОЯЛТІ» укладено договір № ФЛ/22 від 31.12.2021 про участь у програмі лояльності «Фішка». Умови даного договору є ідентичним умовам договору № 935. Позивачем не було надано ні під час перевірки ні до позовної заяви документів, що підтверджують реальність проведення господарської операції по даному договору. Зокрема по актах наданих послуг не можливо встановити які послуги наданні та в якій кількості, що має значення для визнання загальної вартості наданих послуг. Враховуючі вищевикладене в ході проведення перевірки взаємовідносин ТОВ «Оміко» з постачальниками послуг ПАТ «Концерн Галнафтогаз» та ТОВ «Фішка Лоялті» встановлено заниження податкових зобов`язань ПДВ на суму 686 236,83 грн.
Також в ході проведення перевірки встановлено взаємовідносини ТОВ «Оміко» з Товариство з обмеженою відповідальністю "Продовольча компанія "ВЕСКО"" на загальну суму 671 736 грн, у тому числі ПДВ 111 956 грн щодо придбання послуг аутсорсингу в травні-червні 2023 року.
Між ТОВ «Оміко» та ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" укладено договір аутсорсингу, який по змісту є узагальненим та не свідчить про реальність здійснення операцій, які пов`язані з господарською діяльністю підприємства. В договорі не зазначено порядок та умови виконання робіт, умови оплати робіт, місце виконання робіт. Також у договорі відсутня інформація на яких об`єктам замовника будуть надаватися послуги, відсутня інформація щодо умов допуску працівників для виконання робіт, послуг, їх кваліфікація, досвіт роботи, умови праці або інші умови виконання робіт. Акти надання послуг, виписані ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" на адресу ТОВ «Оміко» також складено узагальнено та не містять інформації про проведення реальних господарських операцій.
Згідно наданих ТОВ «ОМІКО» актів надання послуг №1 від 31.05.2023 та № 2 від 30.06.2023 не можливо встановити в яких магазинах підприємства надавалася послуга аутсорсингу, за якою адресою, не можливо встановити кількість працівників які були залучені для надання послуг.
Згідно умов договору аутсорсингу передбачено виконання наступних робіт: розвантаження Товару Замовника, надання послуг з охорони приміщень магазинів, тоді як в актах, крім названих, зазначено надання послуг адміністраторами та начальниками охорони, що не передбачено умовами договору.
В ході проведення перевірки ТОВ «Оміко» не надано документів, які підтверджують фактичне виконання робіт працівниками ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО", не надано табелів робочого часу, доручень на виконання робіт, переліку найманих працівників які мають право здійснювати роботи на об`єктах ТОВ «Оміко» або інших документів, які б підтверджували виконання робіт працівниками ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО". Враховуючі дефектність наданих документів та відсутність інших документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій між ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" та ТОВ «Оміко» щодо придбання послуг аутсорсингу не можливо пов`язати придбані послуги з господарською діяльністю підприємства.
Крім того, встановлено що господарські операції здійснені між суб`єктами господарювання без наявності розумних економічних причин (ділової мети). Діяльність підприємства за період з 01.01.2023 по 30.06.2023 є збитковою, це свідчить про те, що націнка на реалізовані товари (робити, послуги) не компенсує понесені затрати підприємства. ТОВ «Оміко» залучає послуги аутсорсингу, які призводять до збиткової діяльності підприємства.
Відповідно до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 2 квартал 2023 року ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" встановлено, що до 01.05.2023 на підприємстві працювало 2 особи, починаючи з 09.05.2023 було розпочато основний прийом працівників на підприємство.
Одночасно з цим відповідно до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 2 квартал 2023 року ТОВ «Оміко» встановлено, що працівники, які були прийняті на роботу в ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" до 09.05.2023 були найманими працівниками ТОВ «Оміко».
Згідно штатного розпису ТОВ «Оміко» від 31.01.2023 встановлено, що на підприємстві передбачено посади охоронців, адміністраторів, вантажників, а отже встановлено, що у ТОВ «Оміко» є власні наймані працівники, які можуть виконувати відповідні роботи.
У разі необхідності залучення додаткових працівників для здійснення господарської діяльності підприємство може самостійно прийняти на роботу необхідну кількість найманих працівників.
Таким чином, в ході проведення перевірки встановлено недоцільність залучення послуг у ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" в травні-червні 2023 року
В ході проведення перевірки згідно Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що податкові накладні виписані ТОВ «Продовольча компанія «ВЕСКО» на адресу ТОВ «Оміко» на загальну суму ПДВ 108 587,67 грн мають статус "В реєстрації відмовлено".
ТОВ Продовольча компанія «ВЕСКО» не включено до переліку Державної служби зайнятості суб`єктів господарювання, які надають послуги з посередництва у працевлаштуванні, та суб`єктів господарювання, які здійснюють наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в інших роботодавців, а отже не декларують себе як надавачі послуг аутсорсингу.
В ході проведення перевірки взаємовідносин ТОВ «Оміко» з постачальником послуг ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" щодо придбання послуг аутсорсингу встановлено дефектність наявних документів та відсутність документів що свідчать про реальність здійснення господарських операцій з придбання послуг, а отже не встановлено їх пов`язаності з господарською діяльністю підприємства ТОВ Оміко.
Надані під час проведення перевірки первинні документи не можуть за змістом п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.
Враховуючи дефектність наявних документів та відсутність документів, які підтверджують реальність здійснення операцій (звітів до актів, розрахунків тощо) не можливо підтвердити реальність здійснення господарської операції, їх доцільність та пов`язаність з господарською діяльністю ТОВ " Оміко".
В ході проведення перевірки було встановлено, що ТОВ «Оміко» було укладено договори про надання поворотної фінансової допомоги з фізичною особою ОСОБА_1 , але не надано документів, які підтверджують наявність або відсутність вимог кредитора про сплату поворотної фінансової допомоги. Так як в ході проведення перевірки не можливо визначити строки повернення фінансової допомоги, вона вважається безповоротною фінансовою допомогою з відповідним оподаткуванням. Тобто стає доходом підприємства та впливає на визначення фінансового результату до оподаткування.
В ході проведення перевірки встановлено, що згідно договору від 01.07.2021 номер 01/07-21/1 сума неповернутої фінансової допомоги становить 2 625 000 грн, згідно договору від 05.01.2022 номер 05/01-22 сума неповернутої фінансової допомоги становить 4 633 439 грн, а отже вищезазначені суми підлягають включенню до інших операційних доходів підприємства.
ГУ ДПС у Сумській області наголошує, що позивачем до позовної заяви не надано жодних документів на спростування завищення доходу на 3001272 грн., без підтверджуючих документів. Під час перевірки позивачем також не надано жодних документів, які підтверджують дохід в сумі 3001272 грн.
В ході проведення перевірки ТОВ «Оміко» на підставі первинних документів, даних бухгалтерського обліку по рахунках 311 "Поточні рахунки в банках", 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", 70 "Доходи", 71 "Інші операційні доходи", 73 "Інші доходи, 79 "Фінансовий результат" встановлено отримання ТОВ «Оміко» доходів (арк.7 акту перевірки табл.).
Так згідно фінансової звітності малого підприємства за 2022 рік в рядку 2120 «Інші операційні доходи» - визначено дохід 6304,3 грн., під час перевірки платником надано частково документи, щодо підтвердження даної суми, зокрема: дохід від списання кредиторської заборгованості - 2491621 грн.; відшкодування відпусток учасникам ЧАЕС 4128 грн.; інвентаризація, різниця в цінах 807297 грн. та відсотки банку 6 грн., загальна сума доходу що підтверджена первинними документами по рядку 2120 фінансової звітності становить 3303051,95 грн. Не підтверджена сума становить 6304,3 грн. (сума зазначена в рядку 2120) - 3303051,95 грн. (сума яка підтверджена первинними документами) = 3001 грн.
При співставленні даних бухгалтерського обліку щодо отриманих доходів ТОВ «Оміко» з даними задекларованих показників ТОВ «Оміко» згідно декларацій з податку на прибуток підприємства за період 2022 рік встановлено відхилення на 3001 грн. Так, в рядку 01 Декларації "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за 2022 рік зазначено загальна сума 187 211 143 грн. Під час перевірки встановлено доходи за даними бухгалтерського обліку в сумі 184 209 871 грн. Не підтверджена сума становить 3001 грн.
Також позивачем було завищено витрати за рахунок послуги «Фішка». Як зазначено вище ТОВ «Оміко» згідно договору , укладеного з ПАТ «Концерн Галнафтогаз», отримано послуги щодо участі в програмі лояльності «Фішка» і за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 включено до витрат 1041441,27 грн. та за 2022 рік 1381261,26 грн..
Під час перевірки встановлено та підтверджено належними документами, зокрема договором № КГНГ/935-19 від 21.10.2019 та актами виконаних робіт, на які посилається позивач що проведення господарської операції без фіксування проміжних результатів, зокрема визначення клієнтів, які скористувались послугою «Фішка», визначення кількості «смс» направлених клієнтам, кількості карток виданих клієнтам «Фішка» тощо, не можливо розрахувати вартість послуг згідно до п.4.1.1. даного договору. В свою чергу твердження позивача, що для визначення обсягу наданих послуг достатньо лише акт наданих послуг не заслуговує увагу, зокрема як приклад:
Враховуючи вищевикладене, в ході проведення перевірки встановлено, що надані первинні документи не підтверджують реальність здійснення господарських операцій та не підтверджують їх пов`язаність з господарською діяльністю ТОВ «Оміко».
Враховуючи вищевикладене, підлягає зменшенню витрати підприємства за період з 01.07.2021 року по 31.12.2021 року на суму 1 041 441,27 грн, за 2022 рік на суму 1 381 261,26 грн
В ході проведення перевірки ТОВ «Оміко» за період з 01.07.2021 року по 30.06.2023 року встановлено завищення суми витрат рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" на загальну суму 409 416 грн, у тому числі за 2021 рік на суму 90 683 грн , за 2022 рік на загальну суму 318 733 грн за рахунок віднесення до витрат сум які не підтверджені відповідними первинними документами. Згідно наданих первинних документів придбання товарів (робіт, послуг), даних бухгалтерського обліку по рахунках 20 "Запаси", 22 "МШП", 28 "Товари", 90 "Собівартість", головних книг встановлено показники витрат за 2021 рік - 110238917 грн. та за 2022 рік - 149282467 грн.
Для проведення перевірки не надано документів, які підтверджують проведені господарські операції на загальну суму 409 416 грн, у тому числі за 2021 рік на суму 90 683 грн, за 2022 рік на загальну суму 318 733 грн.
Отже, враховуючи відсутність первинних документів, в ході проведення перевірки встановлено, завищення витрат підприємства на загальну суму 409 416 грн, у тому числі за 2021 рік на суму 90 683 грн, за 2022 рік на загальну суму 318 733 грн.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-К або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
В судове засідання 19.03.2025 представник позивача не з`явився, подав заяву про розгляд справи без його участі. Представник відповідача Пономарьов І.О. в судовому засіданні 19.03.2025 позовні вимоги не визнав, просив суд відмовити у задоволенні позовних вимог.
Провадження у даній справі розглядалося за правилами загального позовного провадження, під час підготовчого провадження сторонами надавалися заяви по суті спору. Судом строк проведення підготовчого провадження було продовжено на 30 днів. Під час розгляду справи по суті сторонами надавалися додаткові письмові пояснення.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає наступне.
Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Оміко» за період з 01.07.2021 по 30.06.2023.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.10.2023 №6324/18-28- 07-01-08/40963240/8.
23.11.2023 за результатами перевірки винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
В ході проведення перевірки встановлено, що на порушення п.198.5 ст. 198 ТОВ «Оміко» занижено податок на додану вартість в сумі 689 605 грн, у тому числі за липень 2021 року на суму 32 796 грн, за серпень 2021 року на суму 31 588 грн, за вересень 2021 року на суму 29 383 грн, за листопад 2021 року на суму 63 593 грн, за грудень 2021 року на суму 50 728 грн, за січень 2022 року на суму 35 083 грн, за лютий 2022 року на суму 25 140 грн, за квітень 2022 року на суму 6 540 грн, за травень 2022 року на суму 25 652 грн, за червень 2022 року на суму 28 633 грн, за серпень 2022 року на суму 29 861 грн, за вересень 2022 року на суму 58 317 грн, за жовтень 2022 року на суму 27 338 грн, за листопад 2022 року на суму 18 251 грн, за грудень 2022 року на суму 21 437 грн., за січень 2023 року на суму 20 022 грн, за лютий 2023 року на суму 30 403 грн, за березень 2023 року на суму 35 138 грн, за квітень 2023 року на суму 36 692 грн, за травень 2023 року на суму 39 909 грн, за червень 2023 року на суму 43 101 грн за рахунок операцій, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Податковим органом порушення встановлено по господарським операціям ТОВ «Оміко» з постачальниками послуг АТ «КОНЦЕРН ГАЛНАФТОГАЗ» за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 на загальну суму ПДВ 208 088 грн, ТОВ «ФІШКА ЛОЯЛТІ» за період з 01.01.2022 по 30.06.2023 на загальну суму ПДВ 478 149 грн та ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО"" за червень 2023 року на загальну суму ПДВ 3 368 грн щодо придбання послуг встановлено дефектність наявних документів та відсутність документів що свідчать про реальність здійснення господарських операцій з придбання послуг, а отже не встановлено їх пов`язаності з господарською діяльністю підприємства ТОВ Оміко .
Щодо висновків податкового органу про включення до складу витрат на збут вартість послуг, отриманих від ПАТ «Концерн Галнафтогаз», ТОВ «ФІШКА ЛОЯЛТІ» по програмі лояльності «Фішка», суд зазначає наступне.
Так, між ПАТ «Концерн Галнафтогаз» та ТОВ «Оміко» було укладеного договір № КГНГ/935-19 від 21.10.2019 про участь у програмі лояльності «Фішка» (далі - Договір №935).
Згідно розділу 2 Договору №935 предметом договору є надання послуг компанією (ПАТ «Концерн Галнафтогаз») партнеру (ТОВ «Оміко»):
-послуги із адміністрування інформації про Клієнтів (Покупців), необхідної для реалізації Програми, а саме: здійснює централізоване накопичення, обробку та зберігання інформації про Клієнтів через проценсинговий центр, надає необхідну інформацію Партнеру;
-проводить аналітичні дослідження, надає звітність щодо різних аспектів реалізації програми за участю партнера за типовими формами;
-забезпечує надання Клієнтам інформації погодженого з партнером змісту через наступні засоби комунікації: мобільний (смс повідомлення), інтернет зв`язок та інтернет-сторінку;
-забезпечує послугу «Гаряча лінія» в тому числі, обробку викликів, відповідно до умов програми лояльності «Фішка».
-послуги із нанесення знаку для товарів та послуг Партнера на кожну
емітовану Компанією та передану Партнерові картку Учасника, призначену для подальшого розповсюдження серед клієнтів.
Також ТОВ «Оміко» згідно п.2.2 договору № 935 надає ПАТ «Концерн Галнафтогаз» послуги, а саме:
- проводить реєстрацію трансакцій з використанням картки учасника при придбанні клієнтом товарів на торгових об`єктах партнера для нарахування балів;
- проводить реєстрацію трансакцій з використання картки учасника при придбанні клієнтом винагороди на торгових об`єктах партнера для списання балів;
- проводить реалізацію винагород клієнтам на торгових об`єктах партнера в день звернення клієнта, за умови наявності відповідного виду товару на відповідному торговому об`єкту партнера, та також за умов наявності у клієнта бажання придбати винагороду, пред`явлення ним картки учасника, з якої дозволено здійснювати списання балів, та достатньої накопиченої кількості балів на ній;
- інформує потенційних клієнтів покупців на торгових об`єктах партнера та доступних партнеру каналах комунікації про програму та розповсюджує картки учасника.
Розділом 4 Договору №935 визначено порядок оплати послуг і порядок їх приймання. Для визначення вартості наданих послуг ПАТ «Концерн Галнафтогаз» п.4.1.1 сторонами договору узгоджено формулу розрахунку. Для застосування даної формули сторони мають вести облік кількості балів нарахованих за трансакціями звітного (розрахункового) періоду на торгових об`єктах партнера, облік кількості направлених повідомлень тощо.
Нарахування балів здійснюється згідно з додатком №4 до Договору № 935, зокрема оплата товарів (крім тютюнових виробів) 1 бал за 1 гривню. Використання балів не розповсюджується на алкогольні та тютюнові вироби, ваучери на поповнення мобільного рахунку та інші товари визначення компанією та партнером.
Також між ТОВ «Оміко» та ТОВ «ФІШКА ЛОЯЛТІ» укладено договір № ФЛ/22 від 31.12.2021 року про участь у програмі лояльності «Фішка».
Матеріалами справи підтверджується, що умови даного договору є ідентичним умовам договору № 935, укладеним із ПАТ «Концерн Галнафтогаз». Зазначені обставини не є спірними, сторонами не заперечуються, встановлено під час проведення перевірки.
Відповідачем зазначається, що позивачем не було надано ні під час перевірки ні до позовної заяви документів, що підтверджують реальність проведення господарської операції по вищезазначеним договорам.
Зокрема по актах наданих послуг не можливо встановити які послуги наданні та в якій кількості, що має значення для визнання загальної вартості наданих послуг.
Твердження позивача, що не можливість надати розшифровку по товарам не є підставою вважати порушенням та зменшенням витрат на збут відповідач вважає безпідставними.
Аналізуючи акти виконаних робіт, відповідач зазначив, що не можливо встановити обсяги наданих послуг.
ГУ ДПС у Сумській області звертало увагу суду, що відсутність документів, які згідно п.4.1 договору №935 є складовими для розрахунку вартості наданих послуг - унеможливлює визначити фактичні обсяги наданих послуг.
Відповідно до ст.1 Закону №996-XIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно з ч.1 ст.9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Разом з цим, договір, акти, банківські виписки є первинними документами, які підтверджуються безпосередньо факт здійснення господарської операції.
Як свідчать матеріали справи, ПАТ «Концерн Галнафтогаз», ТОВ «ФІШКА ЛОЯЛТІ» згідно договірних відносин надає ТОВ «Оміко» виключно послуги, так само ТОВ «Оміко» надає ПАТ «Концерн Галнафтогаз», ТОВ «ФІШКА ЛОЯЛТІ» також послуги, а не продаж товару.
Стосовно посилання податкового органу на те, що в актах виконаних робіт, відповідач зазначив, що не можливо встановити обсяги наданих послуг, а саме зазначає, що акт за період з 01.11.2021 по 30.11.2021, надана послуга з організації інформації клієнта засобами електронного зв`язку, суд зазначає наступне.
Відповідно до умов договору надаються такі послуги згідно предмету договору, як накопичення, обробка, зберігання інформації про клієнтів через Процесинговий центр, здійснення нарахування та списання балів при купівлі продажу товарів. При цьому слід зазначити, що сторона договору повинна надавати інформацію про кількість нарахованих балів згідно схеми співпраці між сторонами договірних відносин в межах програми лояльності «Фішка». Джерелом інформації є Процесинговий центр. Доказів того, що податковим органом досліджувалася вся необхідна інформація, в т.ч. і яка міститься на електронних носіях, зокрема і тими, що передбачені відповідними договорами, матеріали справи не містять.
Таким чином висновки податкового органу щодо взаємовідносин ТОВ «Оміко» з постачальниками послуг АТ «КОНЦЕРН ГАЛНАФТОГАЗ» та ТОВ «ФІШКА ЛОЯЛТІ» та встановлення заниження податкових зобов`язань ПДВ на суму 686 236,83 грн. відповідачем не доведено, а тому донарахування спірними податковими повідомленнями-рішення в частині зазначених контрагентів позивача є безпідставним.
Також в ході проведення перевірки встановлено взаємовідносини ТОВ «Оміко» з Товариство з обмеженою відповідальністю "Продовольча компанія "ВЕСКО"" на загальну суму 671 736 грн, у тому числі ПДВ 111 956 грн щодо придбання послуг аутсорсингу в травні-червні 2023 року.
Між ТОВ «Оміко» та ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" укладено договір аутсорсингу № 01/05-23 від 01.05.2023 .
Як зазначає відповідач, в ході проведення перевірки встановлено, що договір аутсорсингу № 01/05-23 від 01.05.2023 укладений між ТОВ «Оміко» та ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" складено узагальнено та не свідчить про реальність здійснення операцій, які пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Слід зазначити, що в договорі № 01/05-23 від 01.05.2023, укладеному між ТОВ «Оміко» та ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО", не зазначено порядок та умови виконання робіт, умови оплати робіт, місце виконання робіт.
В договорі відсутня інформація на яких об`єктам замовника будуть надаватися послуги, відсутня інформація щодо умов допуску працівників для виконання робіт, послуг, їх кваліфікація, досвіт роботи, умови праці або інші умови виконання робіт.
Акти надання послуг №1 від 31.05.2023 та № 2 від 30.06.2023, виписані ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" на адресу ТОВ «Оміко» складено узагальнено та не містять інформації про проведення реальних господарських операцій.
Згідно наданих ТОВ «Оміко» актів надання послуг №1 від 31.05.2023 та № 2 від 30.06.2023 не можливо встановити в яких магазинах підприємства ТОВ «Оміко» надавалася послуга аутсорсингу, за якою адресою, не можливо встановити кількість працівників, які були залучені для надання послуг.
Згідно умов договору аутсорсингу № 01/05-23 від 01.05.2023 року укладений між ТОВ «Оміко» та ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" передбачено виконання наступних робіт:
- розвантаження Товару Замовника, надання послуг з охорони приміщень магазинів, тоді як в актах, крім названих, зазначено надання послуг адміністраторами та начальниками охорони, що не передбачено умовами договору.
В ході проведення перевірки ТОВ «Оміко» не надано документів, які підтверджують фактичне виконання робіт працівниками ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО", не надано табелів робочого часу, доручень на виконання робіт, переліку найманих працівників які мають право здійснювати роботи на об`єктах ТОВ «Оміко» або інших документів, які б підтверджували виконання робіт працівниками ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО".
Враховуючі відсутність документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій між ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" та ТОВ «Оміко» щодо придбання послуг аутсорсингу не можливо пов`язати придбані послуги з господарською діяльністю підприємства.
Також слід зазначити, що відповідно до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 2 квартал 2023 року ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" встановлено, що до 01.05.2023 на підприємстві працювало 2 особи, починаючи з 09.05.2023 було розпочато основний прийом працівників на підприємство.
Одночасно з цим, податковим органом встановлено, що відповідно до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 2 квартал 2023 ТОВ «Оміко» встановлено, що працівники, які були прийняті на роботу в ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" до 09.05.2023 були найманими працівниками ТОВ «Оміко».
Згідно штатного розпису ТОВ «Оміко» від 31.01.2023 перевіряючими встановлено, що на підприємстві передбачено посади охоронців, адміністраторів, вантажників, а тому у ТОВ «Оміко» є власні наймані працівники, які можуть виконувати відповідні роботи.
Крім того, в ході проведення перевірки згідно Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що податкові накладні виписані ТОВ «Продовольча компанія «ВЕСКО» на адресу ТОВ «Оміко» на загальну суму ПДВ 108 587,67 грн мають статус "В реєстрації відмовлено".
ТОВ Продовольча компанія «ВЕСКО» не включено до переліку Державної служби зайнятості суб`єктів господарювання, які надають послуги з посередництва у працевлаштуванні, та суб`єктів господарювання, які здійснюють наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в інших роботодавців, а отже не декларують себе як надавачі послуг аутсорсингу.
В ході проведення перевірки взаємовідносин ТОВ «Оміко» з постачальником послуг ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО" щодо придбання послуг аутсорсингу встановлено дефектність наявних документів та відсутність документів що свідчать про реальність здійснення господарських операцій з придбання послуг, а отже не встановлено їх пов`язаності з господарською діяльністю підприємства ТОВ Оміко.
Надані під час проведення перевірки первинні документи не можуть за змістом п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.
Враховуючи зазначене, висновки податкового органу про щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 3 368 грн. по взаємовідносинам ТОВ «Оміко» з постачальниками послуг ТОВ "Продовольча компанія "ВЕСКО", судом визнаються правомірними, обґрунтованими, підстави для задоволення позовних вимог у зазначеній частині відсутні.
Так, в ході проведення перевірки було встановлено, що ТОВ «Оміко» було укладено договори про надання поворотної фінансової допомоги з фізичною особою ОСОБА_1 01.07.2021 № 01/07-21/1 від 01.07.2021 року та 05.01.2022 № 05/01-22.
Згідно з п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Поворотна фінансова допомога є позикою, відповідно до ст. 1046 Цивільного кодексу України, а порядок бухгалтерського обліку позики залежить від строку її надання згідно п.6 П(с)БО 11 «Зобов`язання».
Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються ст. ст. 1046 - 1053 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Згідно пп.14.1.267. п.14.1 ст.14 ПКУ позика - це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їхнього повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Отже згідно Податкового кодексу України поворотна фінансова допомога надається на визначений строк із зобов`язанням її повернення.
Відповідно до ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Згідно ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.
Згідно положень статті 193 Господарського кодексу України, які кореспондують з положеннями ст.ст. 525, 526 Цивільного кодексу України суб`єкти господарювання повинні виконувати господарські зобов`язання належним чином відповідно до закону, інших правових актів, договору, а за відсутності конкретних вимог щодо виконання зобов`язання - відповідно до вимог, що у певних умовах звичайно ставляться.
Стаття 629 Цивільного кодексу України передбачає, що договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Як зазначає відповідач, відповідно до умов договорів 01.07.2021 № 01/07-21/1 та 05.01.2022 № 05/01-22 укладених між ТОВ «ОМІКО» та фізичною особою ОСОБА_1 не визначений строк повернення фінансової допомоги.
Разом із тим, слід зазначити, що строк повернення є важливою умовою у даному договорі та впливає на оподаткування. Якщо строку зазначено не буде, то така допомога буде визнаватись безповоротною, а отже, отримувач змушений буде включити її собі у дохід на дату передачі після закінчення строку позовної давності (3 років). Якщо у договорі зазначено конкретний строк повернення коштів, то строк позовної давності відраховується від такої дати.
У разі відсутності конкретного строку у договорі, фінансова допомога повертається протягом тридцяти днів від дня пред`явлення позикодавцем вимоги про таке повернення. За таких умов перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред`явити вимогу про виконання зобов`язання.
В даному випадку. відповідно до п. 2.7 договору зазначено, що поворотна фінансова допомога надається до моменту вимоги про її повернення позикодавцем, а тому матеріалами справи не підтверджується, що така допомога є безповоротною фінансовою допомогою з відповідним оподаткуванням, є доходом позивача та впливає на визначення фінансового результату до оподаткування.
В ході проведення перевірки встановлено, що згідно договору від 01.07.2021 № 01/07-21/1 сума неповернутої фінансової допомоги становить 2 625 000 грн, згідно договору від 05.01.2022 № 05/01-22 сума неповернутої фінансової допомоги становить 4 633 439 грн, а тому висновки податкового органу про те, що зазначені суми підлягають включенню до інших операційних доходів підприємства, судом визнаються безпідставними.
Стосовно посилання податкового органу на те, що позивачем не було ні на час перевірки, ні на час розгляду справи надано документи, які підтверджують дохід в сумі 3001272 грн., суд зазначає наступне.
В даному випадку, в ході проведення перевірки ТОВ «Оміко» на підставі первинних документів, даних бухгалтерського обліку по рахунках 311 "Поточні рахунки в банках", 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", 70 "Доходи", 71 "Інші операційні доходи", 73 "Інші доходи, 79 "Фінансовий результат" податковим органом встановлено отримання ТОВ «ОМІКО» доходів, про що відображено у таблиці на арк.7 акту перевірки (а.с.17-табл.).
Я відображено в акті перевірки, згідно фінансової звітності малого підприємства за 2022 рік в рядку 2120 «Інші операційні доходи» - визначено дохід 6304,3 грн., під час перевірки платником надано частково документи, щодо підтвердження даної суми, зокрема: дохід від списання кредиторської заборгованості - 2491621 грн.; відшкодування відпусток учасникам ЧАЕС 4128 грн.; інвентаризація, різниця в цінах 807297 грн. та відсотки банку 6 грн., загальна сума доходу що підтверджена первинними документами по рядку 2120 фінансової звітності становить 3303051,95 грн. Не підтверджена сума становить 6304,3 грн. (сума зазначена в рядку 2120) - 3303051,95 грн. (сума яка підтверджена первинними документами) = 3001 грн.
При співставленні даних бухгалтерського обліку щодо отриманих доходів ТОВ «Оміко» з даними задекларованих показників ТОВ «Оміко» згідно декларацій з податку на прибуток підприємства за період 2022 рік встановлено відхилення на 3001 грн. Так, в рядку 01 Декларації "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за 2022 рік зазначено загальна сума 187 211 143 грн. Під час перевірки встановлено доходи за даними бухгалтерського обліку в сумі 184 209 871 грн. Не підтверджена сума становить 3001 грн. Враховуючи вище наведене: 4581439 грн. (заниження доходу шляхом не включення фінансової допомоги) - 3001272 грн. (завищення доходу без підтверджуючих документів) = 1580167 грн. занижено дохід в 2022 році.
Також під час перевірки встановлено завищення витрат за рахунок послуги «Фішка». Як зазначено вище ТОВ «Оміко» згідно договору № КГНГ/935-19 від 21.10.2019, укладеного з ПАТ «Концерн Галнафтогаз», отримано послуги щодо участі в програмі лояльності «Фішка» і за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 включено до витрат 1041441,27 грн. та за 2022 рік 1381261,26 грн..
Враховуючи вищевикладене, в ході проведення перевірки встановлено, що надані первинні документи не підтверджують реальність здійснення господарських операцій та не підтверджують їх пов`язаність з господарською діяльністю ТОВ «Оміко».
Враховуючи вищевикладене, підлягає зменшенню витрати підприємства за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 на суму 1 041 441,27 грн., за 2022 рік на суму 1 381 261,26 грн
В ході проведення перевірки ТОВ «Оміко» за період з 01.07.2021 по 30.06.2023 встановлено завищення суми витрат рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" на загальну суму 409 416 грн, у тому числі за 2021 рік на суму 90 683 грн , за 2022 рік на загальну суму 318 733 грн за рахунок віднесення до витрат сум які не підтверджені відповідними первинними документами.
Згідно наданих первинних документів придбання товарів (робіт, послуг), даних бухгалтерського обліку по рахунках 20 "Запаси", 22 "МШП", 28 "Товари", 90 "Собівартість", головних книг встановлено показники витрат за 2021 рік - 110238917 грн. та за 2022 рік - 149282467 грн.
В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Оміко» згідно звіту про фінансові результати відображено:
Для проведення перевірки не надано документів, які підтверджують проведені господарські операції на загальну суму 409 416 грн, у тому числі за 2021 рік на суму 90 683 грн, за 2022 рік на загальну суму 318 733 грн.
Отже, враховуючи відсутність первинних документів, в ході проведення перевірки встановлено, завищення витрат підприємства на загальну суму 409 416 грн, у тому числі за 2021 рік на суму 90 683 грн, за 2022 рік на загальну суму 318 733 грн.
В даному випадку, в акті перевірки (стор. 17 акту перевірки) та письмових поясненнях зазначено загальні суми підтверджених проведеною перевіркою витрат та загальні суми відхилень по роках. Разом із тим, встановити фактичні обставини того, які саме суми, по яким саме контрагентам податковим органом підтверджено витрати, а по яким сума сумам встановлено відхилення неможливо. Також неможливо встановити такі обставини і з наданого представником відповідача розрахунку спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки зазначені лише загальні суми декларацій по відповідним періодам (а.с.27-28т.3).
Стосовно ненадання позивачем документів, суд зазначає наступне.
Відповідно до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727.
Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки;
Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
Аналогічна правова позиція була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 серпня 2024 року по справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року по справі № 420/2114/22 та від 11 листопада 2021 року по справі № 420/1878/19.
Враховуючи наведені вище обставини, суд дійшов висновку, що доводи відповідача про те, що в Акті перевірки на відповідних сторінках наведені таблиці з відображенням по роках загальних сум щодо заниження податкових зобов`язань, не спростовує факту відсутності інформації в зазначеному Акті перевірки про те, які конкретно документи були досліджені та стали підставою для кожного відповідного висновку про кожне порушення, вчинене позивачем, а загальний перелік періоду та суми, наведений в Акті перевірки не дає можливість встановити, які саме порушення встановлені контролюючим органом за тим чи іншим документом чи інформацією, та перевірити їх відповідність.
Повноваження щодо витребування, дослідження й аналізу первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, обов`язкових платежів, порушення інших вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з метою визначення сум грошових зобов`язань та штрафних санкцій, є дискреційними повноваженнями і виключною компетенцією останніх. Своєю чергою, завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в справедливому, неупередженому та своєчасному вирішенні судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, інакше було б порушено принцип поділу влади.
Отже, саме відповідач в межах реалізації покладених на нього функцій ( ст.ст. 19-1, 75, 85 ПК України) уповноважений отримувати від платників податків у порядку, визначеному законодавством, документи про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, за результатами аналізу яких реалізує компетенцію в частині визначення сум грошових зобов`язань у порядку, визначеному пунктом 54.3 статті 54 ПК України.
Натомість адміністративний суд аналізує рішення контролюючого органу, ухвалене за результатами означених заходів на предмет його відповідності критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.
Зазначений висновок суду узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеному в постанові від 10.10.2024 по справі №814/476/18 адміністративне провадження № К/9901/7604/20.
В даному випадку, не є спірним та не заперечується позивачем сам факт вчинення правопорушення, а саме порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Суд зазначає, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/ послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1- зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно- правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Стосовно посилання позивача на те, що податковим органом замість розміру 2% було застосовано розмір 10% штрафної санкції, про що зазначається у детальному розрахунку спірного рішення (а.с.6-7т.2), суд зазначає, наступне.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876- IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-К або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав в період з січня 2022 по червень 2022 року, а зареєстрував в ЄРПН в період після 15 липня 2022 року до 26.07.2022 з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, суд погоджується з висновками податкового органу про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, зокрема, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).
Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.
Згідно Порядку № 225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.
Позивач впродовж розгляду справи не доводив наявність обставин звернення Товариства до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку № 225, будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав, підставами позову не визначав.
Щодо застосування до спірних правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, адже як вказано вище, а також у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.
У наведеній справі, що розглядалась складом судової палати сформовані та по суті зроблені аналогічні та детальні правові висновки щодо правозастосування правових норм, які були предметом оцінки в межах цих спірних правовідносин, тому жодних підстав для відступу від позицій Верховного Суду, суд не вбачає.
Враховуючи часткове задоволення позовних вимог, відповідно до ст. 139 КАС України позивачу підлягає відшкодуванню сума судового збору, сплачена при зверненні до суду, пропорційно розміру задоволеним вимогам.
Керуючись статтями 6, 9, 73-80, 241, 245, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Пломбєнот" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень задовольнити частково.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено та підписано 27.03.2025

Суддя С.М. Гелета