Справа № 520/34677/24
Суддя: Сліденко А.В.
Дата ухвалення: 2025-03-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

місто Харків

27.03.2025 р. справа №520/34677/24

Харківський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Сліденко А.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без призначення судового засідання з повідомленням (викликом) сторін справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "Ростплюс" (далі за текстом - позивач, заявник)
до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом - відповідач, владний суб`єкт, орган публічної адміністрації)
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

Позивач у порядку адміністративного судочинства заявив вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 26.11.2024 року на загальну суму 562,20 грн, прийнятого Головним управлінням ДПС у Харківській області.

Аргументуючи цю вимогу зазначив, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області № від 26.11.2024 року суперечить п. 89 і п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ в частині збільшення суми штрафу за порушення строків реєстрації 35 розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідач із поданим позовом не погодився.

Аргументуючи заперечення проти позову зазначив, що проведений захід податкового контролю у формі камеральної перевірки показав на вчинення учасником суспільних відносин податкового правопорушення порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України за рахунок реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом Реєстр) власно виписаних податкових накладних/розрахунків коригування за лютий 2022р., червень 2022 року, вересень-жовтень 2022 року, лютий 2023 року, вересень-жовтень 2023 року, вересень 2024 року поза межами граничних строків. Наполягав, що контролюючим органом цілком правомірно та обґрунтовано було застосовано штраф.

Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Установлені судом обставини спору полягають у наступному.

Заявник пройшов визначену законодавством процедуру державної реєстрації унаслідок чого набув правого статусу юридичної особи приватного права-резидента України, значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань під кодом 4070515, зареєстрований у якості платника ПДВ, на обліку знаходиться в ГУ ДПС у Харківській області.

18.10.2024р. працівником контролюючого органу відносно заявника була проведена камеральна перевірка з питання своєчасності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних) в Єдиному реєстрі податкових накладних за період лютий 2022р., червень 2022 року, вересень-жовтень 2022 року, лютий 2023 року, вересень-жовтень 2023 року, вересень 2024 року.

Результати проведеної перевірки оформлені актом від 18.10.2024р. №48479/20-40-04-14-03/40730515 (далі за текстом - Акт №48479).

У тексті Акту №48479 викладені власні судження контролюючого органу про вчинення особою податкових правопорушень, а саме субєктом владних повноважень було констатовано порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.

Згідно з п.2 ч.5 ст.45, п.4 ч.5 ст.45, п.5 ч.5 ст.45 КАС України учасники справи зобов`язані сприяти своєчасному, всебічному, повному та об`єктивному встановленню всіх обставин справи; 4) подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази; надавати суду повні і достовірні пояснення з питань, які ставляться судом, а також учасниками справи в судовому засіданні.

Ці обов`язки сторін кореспондують запровадженому ч.4 ст.77, ч.2 ст.79 та ч.4 ст.161 КАС України обовязку позивача подати до суду усі докази, що мають юридичне значення для справи і запровадженому ч.3 ст.79 та ч.4 ст.162 КАС України обовязку відповідача подати до суду усі докази, що мають юридичне значення для справи.

Також ці обовязки кореспондують положенням п.4 ч.5 ст.160 та п.5 ч.5 ст.160 КАС України, де указано, що позивач повинен відобразити у позові: вимоги, виклад обставин на підтвердження вимог позову, зазначення доказів на підтвердження викладених обставин і положенням п.5 ч.2 ст.162 КАС України, де указано, що відповідач повинен відобразити у відзиві на позов: заперечення стосовно викладених у позові обставин та заперечення проти правових підстав позову.

Заявник у межах даного позову не оскаржує ані обставин розміру податкового зобов`язання з ПДВ за розрахунками коригування до податкових накладних, ані обставин тривалості часу затримки реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Реєстр), ані обставин правильності арифметичних обчислень контролюючого органу під час обчислення розміру штрафу.

Тому ці обставини (котрі за суттю та змістом є окремими підставами позову) не входять до предмету доказування у даному спорі, а тому не досліджуються та не оцінюються судом у ході розгляду справи.

26.11.2024р. із посиланням на Акт №48479 контролюючим органом було видано податкове повідомлення - рішення № про застосування штрафу у розмірі 562,20 грн.

Як з`ясовано судом, юридичним мотивом прийняття указаного рішення контролюючий орган указав положення п.1201.1 ст.1201 та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.

Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до податкового повідомлення-рішення № від 26.11.2024р., суб`єктом владних повноважень у якості податкового правопорушення були кваліфіковані наступні діяння заявника в контексті виконання податкового обовязку із реєстрації кожного окремого розрахунку коригування за ознаками номер розрахунку коригування, дата виписки розрахунку коригування, граничний термін реєстрації розрахунку коригування, дата фактичної реєстрації розрахунку коригування, тривалість затримки, сума ПДВ за розрахунком коригування, розмір штрафу, сума штрафних санкцій, а саме:

Номер ПН/РКДата виписки ІІІІ/РКГраиичний термін реєстрації ПН/РКДата реєстрації ПН/РККількість днів затримки реєстраціїСума ПДВ за ІІІІ/РК, гри.Розмір штрафу (%) відповідно до п.І201.1 ст. 1201 ПКУСума ШС відповідно до п.1201. 1 ст. 1201 ПКУ, гри.
2722//211.02.202215.07.202203.03.2023231-3.15401.26
239614.02.202215.07.202203.03.2023231-17.79407.12
540802.06.202230.06.202204.07.20224-806.011080.60
541202.06.202230.06.202204.07.20224-203,331020.33
540602.06.202230.06.202204.07.20224-90.17109.02
87690029.06.202215.07.202219.07.20224-81,48108.15
65001.09.202230.09.202212.10.202212-730.261073.03
65501.09.202230.09.202212.10.202212-425,111042,51
64201.09.202230.09.202212.10.202212-491,341049.13
65401.09.202230.09.202212.10.202212-129,071012.91
64301.09.202230.09.202212.10.202212-32.27103,23
65701.09.202230.09.202212.10.202212-16.13101.61
65301.09.202230.09.202212.10.202212-98,71109.87
65801.09.202230.09.202212.10.202212-17,60101,76
64401.09.202230.09.202212.10.202212-74,67107.47
65101.09.202230.09.202212.10.202212-129,071012.91
65201.09.202230.09.202212.10.202212-309.201030,92
65901.09.202230.09.202212.10.202212-37,33103,73
67601.10.202231.10.202201.11.20221-102.901010.29
9212908.02.202305.03.202307.03.20232-507.01210,14
57762601.09.202305.10.202311. 10.20236-85,0121.70
11319.10.202318.11.202307.12.202319-2 677.645133.88
31516.09.202403.10.202404.10.20241-162.9623.26
31716.09.202403.10.202404.10.20241-65.1821.30
30916.09.202403.10.202404.10.20241-268.7625.38
31216.09.202403.10.202404.10.20241-32.5920,65
31016.09.202403.10.202404.10.20241-50,7421,01
31916.09.202403.10.202404.10.20241-177,5323,55
30816.09.202403.10.202404.10.20241-140.7422,81
31816.09.202403.10.202404.10.20241-79,0121,58
31116.09.202403.10.202404.10.20241-86.4221,73
31616.09.202403.10.202404.10.20241-139,5122.79
30716.09.202403.10.202404.10.20241-175.3123.51
31416.09.202403.10.202404.10.20241-82.7221.65
31316.09.202403.10.202404.10.20241-70,6221.41
562,20
Із розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 26.11.2024р. № слідує, що відносно розрахунків коригування із календарними датами виписки у період лютий 2022р. субєктом владних повноважень було застосовано штраф у розмірі 40%, із календарними датами виписки у період червень, вересень, жовтень 2022р. субєктом владних повноважень було застосовано штраф у розмірі 10% згідно з абз. 1 п. 1201 .1 ст. 1201 розділу ІІ Податкового кодексу України; із календарними датами виписки у період лютий 2023р., вересень 2023р., вересень 2024 р. субєктом владних повноважень було застосовано штраф у розмірі 2%, до розрахунку коригування №113 із датою виписки 19.10.2023р. субєктом владних повноважень було застосовано штраф у розмірі 5% згідно з абз. п. 90 підр.2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

За викладеними у позовній заяві твердженнями, фактично заявник не заперечує порушення термінів реєстрації лише розрахунку коригування №2396 від 14.02.2022, вказаних у Акті №48479 в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте заперечує стосовно кількості днів затримки реєстрації - а саме 6 днів, а не як зазначив відповідач - 231 день.

З приводу інших розрахунків коригування заявник наполягає на їх вчасній реєстрації.

Стверджуючи про невідповідність закону оскарженого податкового повідомлення-рішення контролюючого органу, заявник ініціював даний спір.

Вирішуючи спір по суті, суд вважає, що в Україні як у правовій державі, де проголошена дія верховенства права та найвищою соціальною цінністю є людина, згідно з ст.ст. 1, 3, 8, ч.2 ст.19, ч.1 ст.68 Конституції України усі без виключення суб`єкти права (учасники суспільних відносин) зобов`язані дотримуватись існуючого правового порядку, утримуючись від використання права на "зло"/зловживання правом, а суб`єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов`язком виконувати покладені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом, і тому до відносин, які склались на підставі встановлених обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.

Суд відзначає, що до 08.02.2023р. строк реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складеної платником ПДВ податкової накладної (розрахунків коригування) був визначений п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.

Так, згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Жодних змін до п.201 ст.201 Податкового кодексу України в частині граничних строків реєстрації складених платником ПДВ податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не вносилось.

Пунктом 1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України передбачений штраф за порушення визначеного ст.201 Податкового кодексу України граничного строку реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пунктом 89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Отже, п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ введено відмінні від п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних і при цьому законодавцем не указано окремо конкретної календарної дати, з якої п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ підлягає застосуванню.

У силу правового висновку постанови Верховного Суду від 01.06.2023р. по справі №300/4156/22 за принципом незворотності дії законів та інших нормативно-правових актів у часі, який сформульований, зокрема, у рішеннях Конституційного Суду України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях цього Суду від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001, а також від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності й припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли й закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Єдиний виняток з цього правила, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп Конституційний Суд України також зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше, тобто діє правило Lex posterior derogat priori - «наступний закон скасовує попередній».

Отже, залежно від порядку набрання чинності нормативно-правового акта, може бути застосовано декілька способів його дії у часі. Зокрема, згідно з висновком, що міститься у рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема: негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).

Перша форма застосовується у разі, якщо нормативно-правовий акт прийнято на момент виникнення правовідносин (особа отримала право на застосування стосовно себе цього акта або його положень та фактично розпочала процес реалізації відповідного права). У випадку, якщо у новоприйнятому нормативно-правовому акті визначено особливий порядок набрання ним чинності, у тому числі визначено перехідний період, під час якого залишаються чинними окремі норми скасованого ним нормативно-правового акта, застосовується ультраактивна форма. Третя форма дії є актуальною у разі прийняття нормативно-правових актів, які пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Відтак, за загальним правилом положення п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ підлягають застосуванню до тих правовідносин, котрі виникнуть у часі після набрання законної сили нормами Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ (тобто після 08.02.2023р.).

При цьому, з урахуванням діючих станом на 08.02.2023р. правил реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних норми п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ не можуть бути поширені на випадки складання податкових накладних, датованих - 15.01.2023р. включно.

Згідно з п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Закон України від 12.01.2023р. №2876-ІХ набрав чинності з 08.02.2023р.

Таким чином, до 07.02.2023р. граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних визначались п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а з 08.02.2023р. граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних визначаються п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ.

За порушення визначених п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає застосуванню штраф у порядку п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України, а за порушення визначених п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає застосуванню штраф у порядку п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ.

Приписи п.10 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України цього правила не змінюють.

Аналогічні за змістом правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 20.03.2025р. у справі №160/22698/23 та від 20.03.2025р. у справі №160/21861/23.

Відтак, суд доходить до переконання про те, що оскаржене податкове повідомлення - рішення не суперечить ані п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ, ані п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ.

Продовжуючи розгляд справи, суд зважає, що згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Відповідно до п.п.69.9 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ для платників податків та контролюючих органів було зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.102.9 ст.102 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 15.03.2022р. №2120-ІХ на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану було зупинено перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 24.03.2022р. №2142-ІХ у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

При цьому, п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ законодавцем було введено у дію правову конструкцію відсутності можливості своєчасного виконання податкового обов`язку та введено правило розподілу усіх платників податків на категорії, а саме: 1) платників із відсутністю можливості своєчасно виконувати податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних (розрахунків коригування), подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов`язку протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні); 2) платників із можливістю своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних (розрахунків коригування) (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов`язку з приводу реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до - 15.07.2022р., з приводу подання податкової звітності до - 20.07.2022р., з приводу сплати податків та зборів у строк не пізніше - 31.07.2022); 3) платників із відновленою можливістю своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних (розрахунків коригування) (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов`язку протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків).

За приписами п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 69.9 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.

Отже, з 27.05.2022р. було відновлено перебіг строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та строків подання документів обов`язкової податкової звітності.

Згідно з п.п.69.9 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.11.2022р. №2719-ІХ для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки; строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу; строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 13.12.2022р. №2836-ІХ платники податків, які не мають можливості своєчасно виконати податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від відповідальності у разі виконання податкових обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 13.12.2022р. №2836-ІХ платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року; подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року; строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року); строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.

Згідно з п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 13.12.2022р. №2836-ІХ платники податків, у яких відновилася можливість виконувати податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Розв`язуючи спір по суті, суд зважає, що уведена законодавцем у дію в положеннях п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ правова категорія можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України прямо кореспондує приписам п.п.112.1 ст.112 і п.112.2 ст.112 Податкового кодексу України в частині вини як обов`язкового елементу складу податкового правопорушення (крім випадків, прямо передбачених нормами Податкового кодексу України) та п.п.112.8.9 ст.112 Податкового кодексу України в частині дії непереборної сили (форс-мажору) як обставини, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України був затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. №225 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.2022р. за №967/38303; набрав чинності - 06.09.2022р.; далі за текстом - Порядок №225).

Згідно з п.3, п.4, п.6 і п.7 Порядку №225 процедурою набуття особою правового статусу платника податків, у якого відсутня можливість виконання податкового обов`язку, у якості обов`язкової передумови визначено подання платником податків до контролюючого органу відповідної заяви та документів у підтвердження викладених у цій заяві фактів, а у разі невчинення платником означеного діяння такий платник у силу застереження п.7 Порядку №225 вважається таким, що має можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Податковим кодексом України або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Матеріали справи не містять доказів про те, що заявник подавав до контролюючого органу заяву про неможливість виконання податкового обов`язку у порядку п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині реєстрації власно складених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (рівно як і складених постачальниками розрахунків коригування до податкових накладних).

Окрім того,заявник у відповіді на відзив зазначав, що зареєстрував розрахунки коригування вчасно, а тому в нього була відсутня необхідність надавати контролюючому органу таку заяву.

Тому при вирішенні даного спору суд виходить із відсутності доказів стосовно неможливості заявника здійснити своєчасну реєстрацію власно складених розрахунків коригування в Реєстрі через дію форс-мажору військового характеру або через дію інших нездоланних та непереборних чинників.

Стосовно юридичних наслідків дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19; далі за текстом - Карантин) суд зазначає, що п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ було визначено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Міра юридичної відповідальності у вигляді застосування фінансових санкцій (штрафу) за порушення правил нарахування і декларування податку на додану вартість (тобто за заниження грошового зобов`язання з ПДВ/недоплату грошового зобов`язання з ПДВ) запроваджена ст.123 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-ІХ.

Міра юридичної відповідальності у вигляді застосування фінансових санкцій (штрафу) за порушення правил сплати податку на додану вартість (тобто не сплата узгодженої суми грошового зобов`язання або несвоєчасна сплата узгодженої суми грошового зобов`язання) запроваджена ст.124 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 16.01.2020р. №466-ІХ.

Натомість, міра юридичної відповідальності у вигляді застосування фінансових санкцій (штрафу) за порушення правил реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної платником податку на додану вартість податкової накладної в частині недотримання строків реєстрації запроваджена п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України.

У силу спеціального застереження п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Відтак, оскільки за приписами п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України податкове зобов`язання за виписаною платником податків податковою накладною, реєстрація якої в Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена або відносно якої контролюючим органом було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Реєстрі податкових накладних у будь-якому разі підлягає включенню до складу податкових зобовязань з ПДВ декларації з ПДВ відповідного звітного податкового періоду, а невключення показників ПДВ за згаданою податковою накладною до відповідної податкової декларації з ПДВ утворює склад податкового правопорушення заниження грошового зобов`язання з ПДВ (недоплату грошового зобовязання з ПДВ, тобто ненарахування та недекларування ПДВ), то склад податкового правопорушення за п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України не охоплюється правовими категоріями нарахування податку на додану вартість, декларування податку на додану вартість, сплата податку на додану вартість.

Таким чином, у силу п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ за вчинені платником податків правопорушення, зміст яких охоплюється складом п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України, подія скоєння яких припадає на період дії встановленого Кабінетом Міністрів України карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19; далі за текстом Карантин) штраф не застосовується ані протягом дії Карантину, ані після завершення дії Карантину.

Карантин був введений постановою КМУ від 11.03.2020р. №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" і з урахуванням рішень Уряду України, зокрема, постанови КМУ від 27.06.2023р. №651 діяв до 24:00год. 30.06.2023р.

Разом із тим, у силу спеціального застереження за п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з моменту набуття чинності Законом України від 12.05.2022р. №2260-ІХ (27.05.2022р.) виникла колізія між п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ та п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ в частині застосування фінансових санкцій (штрафу) за п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України.

Відтак, положення п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ в частині застосування фінансових санкцій (штрафу) за п.п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України не можуть бути поширені на випадки, де граничний строк реєстрації податкової накладної був розпочатий перебігом до 27.05.2022р. і подія реєстрації податкової накладної припала на період до 27.05.2022р.

Натомість у разі, коли граничний строк реєстрації податкової накладної був розпочатий перебігом до 27.05.2022р., а подія фактичної реєстрації податкової накладної припала на календарну дату після 27.05.2023р., то положення ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі Щокін проти України (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі Серков проти України (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), не створюють підстав для віддання пріоритету у застосуванні саме п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ, адже і п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ, і п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ є рівносильними однопредметними актами права, але п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ був прийнятий пізніше у часі.

Стосовно обчислення граничних строків реєстрації податкових накладних в Реєстрі суд зазначає, що з урахуванням викладених вище міркувань з тривалості фактичних строків несвоєчасної реєстрації платником ПДВ податкової накладної у Реєстрі (тобто із арифметичного показника затримки) підлягає виключенню період 07.03.2022р.-27.05.2022р. (коли п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ було зупинено перебіг усіх строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, період 28.05.2022р.-06.09.2022р. (у разі, коли платник податків не мав фізичної можливості здійснити реєстрацію податкової накладної у Реєстрі безвідносно до подання до контролюючого органу заяви про неможливість виконання податкового обов"язку), період з 06.09.2022р. (у разі коли платник податків не мав фізичної можливості здійснити реєстрацію податкової накладної у Реєстрі і подав до контролюючого органу заяву про неможливість виконання податкового обов`язку).

При цьому, суд зважає, що як закінчений склад податкового правопорушення за ст.1201 Податкового кодексу України, так і закінчений склад податкового правопорушення за п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ включають одночасно два строки, а саме: 1) граничний строк реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.01.2023р. №2876-ІХ; 2) строк затримки у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Часовий проміжок 07.03.2022р.-27.05.2022р. у силу імперативного правила п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ підлягає виключенню з обох згаданих вище строків (тобто із з граничного строку реєстрації податкової накладної в Реєстрі, із строку затримки реєстрації податкової накладної в Реєстрі).

Однак, оскільки тривалість граничного строку реєстрації власно виписаної податкової накладної в Реєстрі є наперед відомою платнику податків, то у силу п.112.2 ст.112, п.п.112.8.9 ст.112 Податкового кодексу України платник податків повинен організувати дотримання податкової дисципліни у спірних правовідносинах у спосіб реалізації щоденного наміру на реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.

Тому настання в останній чи передостанній день граничного строку реєстрації податкової накладної в Реєстрі перешкоди (перепони) у виконанні податкового обовязку через дію обставин, виникнення яких платник податків обєктивно міг передбачити на майбутнє (як то: зміна керівника платника податків, закінчення строку дії електронного цифрового підпису, відсутність електропостачання тощо) не можуть бути кваліфіковані факторами нездоланної (непереборної) дії (форс-мажором).

У силу правових висновків постанови Верховного Суду від 30.01.2024р. по справі №280/4484/23: 1) з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.; 2) платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.; 3) Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.; 4) розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).; 5) В даному випадку несвоєчасна реєстрація кожної податкової накладної є самостійним податковим правопорушенням. Суд, перевіряючи склад кожного податкового порушення, одним з елементів якого є розмір штрафних санкцій, має право визнати податкове повідомлення-рішення неправомірним та скасувати його в частині, що, серед іншого пов`язано із правильністю застосованих контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій. Такий висновок зумовлений правом позивача на звернення до суду із визначенням способу судового захисту відповідно до пункту 2 частини першої статті 5 КАС України та правом суду при вирішенні справи по суті задовольнити позов частково, зокрема, прийняти рішення про визнання протиправним та скасувати окремі положення індивідуального акта (частина перша, пункт 2 частини другої статті 245 КАС України).

З наведеного слідує, що у разі виписування особою податкової накладної до 26.05.2022р. і реєстрації цієї податкової накладної в Реєстрі до 15.07.2022р. учасник суспільних відносин звільняється від відповідальності згідно з п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України у силу п.521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020р. №540-ІХ та від 13.05.2020р. №591-ІХ (до 26.05.2022р. включно) та у силу п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 03.03.2022р. №2118-ІХ.

Натомість, у разі виписування особою податкової накладної до 26.05.2022р. і реєстрації цієї податкової накладної в Реєстрі після 15.07.2022р. учасник суспільних відносин звільняється від відповідальності згідно з п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України виключно у разі дотримання вимог як п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ, так і п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 13.12.2022р. №2836-ІХ (а саме - винесення контролюючим органом рішення про неможливість виконання платником податків податкового обовязку).

При цьому, суд зважає, що згадане рішення субєкта владних повноважень звільняє учасника суспільних відносин як від відповідальності за діяння із несвоєчасної реєстрації податкових накладних, вчинені до календарної дати прийняття цього рішення, так і за діяння із несвоєчасної реєстрації податкових накладних, вчинені після календарної дати прийняття цього рішення аж до достеменного встановлення контролюючим органом виникнення у учасника суспільних відносин фізичної можливості виконання податкового обовязку.

Розв"язуючи даний спір суд також зважає, що обставини відображених в Акті: календарної дати фізичного виписування заявником розрахунків коригування; календарної дати фактичної реєстрації виписаних заявником розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; арифметичної правильності обчислення суб`єктом владних повноважень сум застосованого штрафу у розрізі розрахунків коригування заявником не оспорюються, а тому не входять до предмету доказування саме у цьому спорі, але можуть бути кваліфіковані у якості підстав для подання нового позову.

Підсумовуючи викладені вище міркування, суд доходить до переконання про те, що підставою звільнення від несення учасником суспільних відносин міри юридичної відповідальності у вигляді штрафу за п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію в Реєстрі власно складених податкових накладних (або складених постачальником розрахунків коригування до податкових накладних) відносно податкових накладних, виписаних у період 01.06.2017р.-30.06.2017р. і зареєстрованих в Реєстрі до 31.07.2017р. включно є п.42 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України.

Підставою звільнення від несення учасником суспільних відносин міри юридичної відповідальності у вигляді штрафу за п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію в Реєстрі власно складених податкових накладних (або складених постачальником розрахунків коригування до податкових накладних) відносно податкових накладних, виписаних у період 01.03.2020р.-26.05.2022р. і зареєстрованих в Реєстрі до 15.07.2022р. виключно є п.521 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України.

Підставою звільнення від несення учасником суспільних відносин міри юридичної відповідальності у вигляді штрафу за п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України або за п.90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію в Реєстрі власно складених податкових накладних (або складених постачальником розрахунків коригування до податкових накладних) відносно податкових накладних, виписаних після 27.05.2022р. є прийняте у порядку п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України рішення субєкта владних повноважень про неможливість виконання учасником суспільних відносин податкового обовязку.

Дія цього рішення у часі поширюється або до моменту подання платником податків заяви про відновлення можливості виконання податкового обов`язку, або до моменту здобуття субєктом владних повноважень у межах відповідного заходу податкового контролю достатніх доказів про відновлення можливості виконання особою податкового обов`язку, але не подання відповідної заяви через недобросовісні та несумлінні дії.

В усіх перелічених випадках учасник суспільних відносин не може бути притягнутий до відповідальності як за п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України, так і за п.90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України у разі відсутності у відповідному діянні складу податкового правопорушення у розумінні п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України або у разі наявності факторів, окреслених у п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України.

Суд відмічає, що матеріали справи не містять доказів реєстрації заявником розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних поза межами відповідних граничних строків виключно через дію нездоланних та непереборних факторів.

Стосовно обставин реєстрації заявником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригувань до податкових накладних суд зазначає, що згідно з п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України указано, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Отже, у спірних правовідносинах: розрахунок коригування від 11.02.2022р. №2722/2 до податкової накладної від 30.07.2021р. №19235 підлягав складанню (виписуванню) постачальником - ТОВ "Смарт Фемілі", Невідокремлений структурний підрозділ офіс-склад ТОВ "Смарт Фемілі" у м. Харків (ідентифікаційний код 38154557), а реєстрації в Реєстрі заявником; від 14.02.2022р. №2396 до податкової накладної від 14.02.2022р. №2047 підлягав складанню (виписуванню) постачальником - ТОВ "Науково-виробнича компанія "Фармаско" (ідентифікаційний код 42579962), а реєстрації в Реєстрі заявником; від 02.06.2022р. №5408 до податкової накладної від 16.02.2022р. №3891, від 02.06.2022р. №5412 до податкової накладної від 10.11.2021р. №29691, від 02.06.2022р. №5406 до податкової накладної від 01.12.2021р. №32057 підлягав складанню (виписуванню) постачальником - ТОВ "СДМ-ФАРМА" (ідентифікаційний код 34342929), а реєстрації в Реєстрі заявником; від 29.06.2022р. №876900 до податкової накладної від 09.03.2022р. №269488, від 01.09.2023р. №255626 до податкової накладної від 31.08.2023р. №1807788 підлягав складанню (виписуванню) постачальником - ТОВ "БаДМ" (ідентифікаційний код 31816235), а реєстрації в Реєстрі заявником; від 01.09.2022р. №650 до податкової накладної від 17.06.2021р. №996, від 01.09.2022р. №655 до податкової накладної від 17.06.2021р. №995, від 01.09.2022р. №642 до податкової накладної від 17.06.2021р. №957, від 01.09.2022р. №654 до податкової накладної від 17.06.2021р. №995, від 01.09.2022р. №643 до податкової накладної від 07.09.2021р. №238, від 01.09.2022р. №657 до податкової накладної від 17.06.2021р. №996, від 01.09.2022р. №653 до податкової накладної від 17.06.2021р. №957, від 01.09.2022р. №658 до податкової накладної від 21.10.2021р. №1437, від 01.09.2022р. №644 до податкової накладної від 21.10.2021р. №1439, від 01.09.2022р. №651 до податкової накладної від 21.10.2021р. №1437, від 01.09.2022р. №652 до податкової накладної від 02.02.2022р. №148, від 01.09.2022р. №659 до податкової накладної від 09.11.2021р. №878, від 16.09.2024р. №315 до податкової накладної від 19.09.2023р. №542, від 16.09.2024р. №317 до податкової накладної від 04.04.2023р. №74, від 16.09.2024р. №309 до податкової накладної від 04.04.2023р. №72, від 16.09.2024р. №312 до податкової накладної від 06.06.2023р. №82, від 16.09.2024р. №310 до податкової накладної від 19.07.2023р. №597, від 16.09.2024р. №319 до податкової накладної від 19.07.2023р. №600, від 16.09.2024р. №308 до податкової накладної від 19.03.2024р. №610, від 16.09.2024р. №318 до податкової накладної від 19.03.2024р. №604, від 16.09.2024р. №311 до податкової накладної від 24.02.2023р. №763, від 16.09.2024р. №316 до податкової накладної від 24.02.2023р. №762, від 16.09.2024р. №307 до податкової накладної від 09.01.2024р. №211, від 16.09.2024р. №314 до податкової накладної від 19.12.2023р. №582, від 16.09.2024р. №313 до податкової накладної від 10.03.2023р. №349 підлягав складанню (виписуванню) постачальником - ТОВ "АВЕФАРМ" (ідентифікаційний код 41927952), а реєстрації в Реєстрі заявником; від 01.10.2022р. №676 до податкової накладної від 15.01.2021р. №458 підлягав складанню (виписуванню) постачальником - ТОВ "ФЛОРА КОСМЕТІКС" (ідентифікаційний код 38749375), а реєстрації в Реєстрі заявником; від 08.02.2023р. №92129 до податкової накладної від 13.12.2022р. №24978 підлягав складанню (виписуванню) постачальником - ТОВ "Аметрін ФК" (ідентифікаційний код 38218086), а реєстрації в Реєстрі заявником; від 19.10.2023р. №113 до податкової накладної від 02.02.2023р. №27 підлягав складанню (виписуванню) постачальником - ТОВ "ХЕЛСІ МІЛ" (ідентифікаційний код 42315444), а реєстрації в Реєстрі заявником.

Відтак, до настання події фізичного отримання заявником складених постачальником - ТОВ "Смарт Фемілі", Невідокремлений структурний підрозділ офіс-склад ТОВ "Смарт Фемілі" у м. Харків (ідентифікаційний код 38154557), ТОВ "Науково-виробнича компанія "Фармаско" (ідентифікаційний код 42579962), ТОВ "СДМ-ФАРМА" (ідентифікаційний код 34342929), ТОВ "БаДМ" (ідентифікаційний код 31816235), ТОВ "АВЕФАРМ" (ідентифікаційний код 41927952), ТОВ "ФЛОРА КОСМЕТІКС" (ідентифікаційний код 38749375), ТОВ "Аметрін ФК" (ідентифікаційний код 38218086), ТОВ "ХЕЛСІ МІЛ" (ідентифікаційний код 42315444) розрахунків коригування заявник не мав фізичної змоги виконати обов`язок з приводу реєстрації цих розрахунків коригування в Реєстрі.

Суд відзначає, що національним законом України на момент виникнення спору не було визначено порядку обігу розрахунків коригування від 11.02.2022р. №2722/2 до податкової накладної від 30.07.2021р. №19235, від 14.02.2022р. №2396 до податкової накладної від 14.02.2022р. №2047, від 02.06.2022р. №5408 до податкової накладної від 16.02.2022р. №3891, від 02.06.2022р. №5412 до податкової накладної від 10.11.2021р. №29691, від 02.06.2022р. №5406 до податкової накладної від 01.12.2021р. №32057, від 29.06.2022р. №876900 до податкової накладної від 09.03.2022р. №269488, від 01.09.2023р. №255626 до податкової накладної від 31.08.2023р. №1807788, від 01.09.2022р. №650 до податкової накладної від 17.06.2021р. №996, від 01.09.2022р. №655 до податкової накладної від 17.06.2021р. №995, від 01.09.2022р. №642 до податкової накладної від 17.06.2021р. №957, від 01.09.2022р. №654 до податкової накладної від 17.06.2021р. №995, від 01.09.2022р. №643 до податкової накладної від 07.09.2021р. №238, від 01.09.2022р. №657 до податкової накладної від 17.06.2021р. №996, від 01.09.2022р. №653 до податкової накладної від 17.06.2021р. №957, від 01.09.2022р. №658 до податкової накладної від 21.10.2021р. №1437, від 01.09.2022р. №644 до податкової накладної від 21.10.2021р. №1439, від 01.09.2022р. №651 до податкової накладної від 21.10.2021р. №1437, від 01.09.2022р. №652 до податкової накладної від 02.02.2022р. №148, від 01.09.2022р. №659 до податкової накладної від 09.11.2021р. №878, від 16.09.2024р. №315 до податкової накладної від 19.09.2023р. №542, від 16.09.2024р. №317 до податкової накладної від 04.04.2023р. №74, від 16.09.2024р. №309 до податкової накладної від 04.04.2023р. №72, від 16.09.2024р. №312 до податкової накладної від 06.06.2023р. №82, від 16.09.2024р. №310 до податкової накладної від 19.07.2023р. №597, від 16.09.2024р. №319 до податкової накладної від 19.07.2023р. №600, від 16.09.2024р. №308 до податкової накладної від 19.03.2024р. №610, від 16.09.2024р. №318 до податкової накладної від 19.03.2024р. №604, від 16.09.2024р. №311 до податкової накладної від 24.02.2023р. №763, від 16.09.2024р. №316 до податкової накладної від 24.02.2023р. №762, від 16.09.2024р. №307 до податкової накладної від 09.01.2024р. №211, від 16.09.2024р. №314 до податкової накладної від 19.12.2023р. №582, від 16.09.2024р. №313 до податкової накладної від 10.03.2023р. №349, від 01.10.2022р. №676 до податкової накладної від 15.01.2021р. №458, від 08.02.2023р. №92129 до податкової накладної від 13.12.2022р. №24978,від 19.10.2023р. №113 до податкової накладної від 02.02.2023р. №27від постачальника до заявника.

За правовою позицією, сформульованою у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21, суд не знаходить юридично умотивованим та документально доведеним судження субєкта владних повноважень про невиконання заявником обовязку з приводу реєстрації в Реєстрі складених постачальником - ТОВ "Смарт Фемілі", Невідокремлений структурний підрозділ офіс-склад ТОВ "Смарт Фемілі" у м. Харків (ідентифікаційний код 38154557), ТОВ "Науково-виробнича компанія "Фармаско" (ідентифікаційний код 42579962), ТОВ "СДМ-ФАРМА" (ідентифікаційний код 34342929), ТОВ "БаДМ" (ідентифікаційний код 31816235), ТОВ "АВЕФАРМ" (ідентифікаційний код 41927952), ТОВ "ФЛОРА КОСМЕТІКС" (ідентифікаційний код 38749375), ТОВ "Аметрін ФК" (ідентифікаційний код 38218086), ТОВ "ХЕЛСІ МІЛ" (ідентифікаційний код 42315444) розрахунків коригування, позаяк субєктом владних повноважень не здобуто, не відображено в Акті №48479, не надано до суду жодного доказу стосовно календарної дати фізичного отримання заявником названих документів та порушення строків їх реєстрації.

Пунктом 201.10 ст.201 Податкового кодексу України чітко визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відтак, за матеріалами справи суд не знаходить підстав для висновку про вчинення заявником порушення п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України за епізодами перелічених вище розрахунків коригувань до податкових накладних, позаяк дефект у належній реалізації суб"єктом владних повноважень управлінської функції контролю в частині достовірного з"ясування календарної дати фізичного отримання заявником розрахунків коригувань до податкових накладних призводить до невірного обрахунку тривалості затримки, що є обов"язковим елементом як складу податкового правопорушення, так і механізму обчислення суми штрафу.

Продовжуючи вирішення спору, суд зважає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб`єкта викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України, а у силу ч.2 ст.77 КАС України обов`язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб`єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.

Тому відповідність закону рішення чи діяння (управлінського волевиявлення) суб`єкта владних повноважень як у спорі про набуття приватною особою додаткового блага чи активу, так і у спорі про спростування приватною особою новоствореного обов`язку, зокрема, за критеріями дотримання компетенції, меж повноважень, способу дій, приводу реалізації функції контролю, обґрунтованості, безсторонності (неупередженості), добросовісності, розсудливості, рівності перед законом, унеможливлення дискримінації, пропорційності, своєчасності, права особи на участь у процесі прийняття рішення, має доводитись, насамперед, відповідачем суб`єктом владних повноважень.

З положень частин 1 і 2 ст.77 КАС України у поєднанні з приписами ч.4 ст.9, абз.2 ч.2 ст.77, частин 3 і 4 ст.242 КАС України слідує, що владний суб`єкт повинен доводити обставини фактичної дійсності за стандартом доказування - поза будь-яким розумним сумнівом, у той час як до приватної особи підлягає застосуванню стандарт доказування - баланс вірогідностей.

Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб`єктом задекларованого, але не підтвердженого документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не означає реального існування такої обставини.

І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч.2 ст.77 КАС України, однак суд повторює, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб`єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з`ясування об`єктивної істини у справі.

Такий висновок окружного адміністративного суду цілком корелюється із правовими позиціями постанови Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2020р. по справі №520/2261/19, постанови Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21, постанови Верховного Суду від 15.06.2023р. у справі №804/2960/16.

У силу правового висновку постанови Верховного Суду від 29.01.2020р. у справі №814/1460/16 адміністративний суд перевіряє рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень ретроспективно, тобто зважаючи на ті обставини, які існували у минулому на момент прийняття оспорюваного рішення (вчинення дії, допущення бездіяльності).

Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Тлумачення змісту цієї норми процесуального закону було викладено Верховним Судом у постанові від 07.11.2019р. по справі №826/1647/16 (адміністративне провадження № К/9901/16112/18), де указано, що обов`язковою умовою визнання протиправним волевиявлення суб`єкта владних повноважень є доведеність приватною особою факту порушення власних прав та інтересів та доведеність факту невідповідності закону оскарженого управлінського волевиявлення.

Перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднаними до справи доказами, суд констатує, що у ході розгляду справи владним суб`єктом не було доведено дотримання у спірних правовідносинах вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України в частині застосування штрафу за порушення термінів реєстрації перелічених вище розрахунків коригування, позаяк обставини відображеного в Акті №48479 діяння платника податків, кваліфікованого у якості податкового правопорушення, зясовані неповно, зміст належної норми права витлумачений невірно, унаслідок чого реально вчинене управлінське волевиявлення не узгоджується ані з дійсним змістом нормативного регламентування, ані зі справжніми обставинами фактичної дійсності, призводить до притягнення учасника суспільних відносин до фінансової відповідальності за відсутності доведеного поза розумним сумнівом факту вчинення податкового правопорушення.

Разом із тим, згідно з ч.4 ст.9 КАС України суд ураховує самостійно визнану заявником у порядку ч.1 ст.78 КАС України обставину несвоєчасного реєстрації у Реєстрі розрахунку коригування від 14.02.2022р. №2396 на суму ПДВ "-17,79грн." із тривалістю затримки у 6 днів (дата складання - 14.02.2022р., дата фізичного отримання - 10.02.2023р., дата реєстрації у Реєстрі - 03.03.2023р.).

Даний епізод належить кваліфікувати як порушення строків реєстрації згідно з п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України.

Згідно з п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України на даний епізод повинно припадати - 0,36грн. штрафу.

Отже, у спірних правовідносинах оскаржене податкове повідомлення-рішення від 26.11.2024р. № спричинило безпідставне настання негативних наслідків в частині штрафу розміром - 561,84грн.(562,20грн. - 1,78грн.).

У цій частині позов належить задовольнити.

У решті вимог (за епізодом застосування штрафу - 0,36грн.) позов належить залишити без задоволення.

При розв`язанні спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі Гарсія Руїз проти Іспанії, від 22.02.2007р. у справі Красуля проти Росії, від 05.05.2011р. у справі Ільяді проти Росії, від 28.10.2010р. у справі Трофимчук проти України, від 09.12.1994р. у справі Хіро Балані проти Іспанії, від 01.07.2003р. у справі Суомінен проти Фінляндії, від 07.06.2008р. у справі Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії), вичерпно реалізував усі діючі юридичні механізми з`ясування об`єктивної істини; надав оцінку усім юридично значимим факторам і обставинам справи; дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін, виклав власні мотиви конкретного тлумачення змісту належних норм матеріального і процесуального права.

Розгорнуті і детальні мотиви та висновки суду з приводу юридично значимих аргументів, доводів учасників справи та обставин справи викладені у тексті судового акту.

Решта доводів сторін окремій оцінці у тексті судового акту не підлягає, позаяк не впливає на правильність розв`язання спору по суті.

Розподіл судових витрат по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".

Вирішуючи питання з приводу розподілу судових витрат в частині видатків на професійну правничу допомогу, суд зазначає, що правила згаданого розподілу унормовані, насамперед, приписами ст.ст.132-143 КАС України.

Так, згідно з ч.3 ст.134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Відповідно до ч.4 ст.134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Критерії співмірності, пропорційності, обґрунтованості, вимушеності, розумності розміру витрат на професійну правничу допомогу адвоката сформульовані законодавцем у положеннях ч.5 ст.134 та ч.9 ст.139 КАС України.

Тому, з огляду на приписи ст.8 Конституції України, п.9 ч.3 ст.2, ч.4 ст.134, ч.5 ст.134, ч.6 ст.134, ч.9 ст.139 КАС України, на зміст складових елементів верховенства права та на неприпустимість зловживання правами суд вважає, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаними адвокатом роботами (наданими послугами); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони (у тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи); 5) пов`язаністю витрат з розглядом справи (тобто об"єктивною і неминучою вимушеністю); 6) обґрунтованістю розміру витрат та пропорційністю розміру витрат до предмета спору з урахуванням ціни позову та значення справи для сторін (у тому числі чи міг результат вирішення справи вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес); 7) поведінкою сторони під час розгляду справи; 8) причиною виникнення спору; 9) результатом розв`язання спору; 10) висловленою з даного приводу правовою позицією відповідача.

При цьому, з огляду на приписи ч.5 ст.242 КАС України суд вважає за необхідне взяти до уваги, що у силу правового висновку додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 15.06.2022р. у справі №910/12876/19: 1) Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), у тому числі в рішенні від 28.11.2002р. «Лавентс проти Латвії» (Lavents v. Latvia) за заявою № 58442/00 щодо судових витрат, за статтею 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року суд відшкодовує лише витрати, стосовно яких було встановлено, що вони справді були необхідними і становлять розумну суму (див., серед багатьох інших, рішення ЄСПЛ у справах «Ніколова проти Болгарії» та «Єчюс проти Литви», пункти 79 і 112 відповідно); 2) При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру з огляду на конкретні обставини справи та фінансовий стан обох сторін. Ті самі критерії застосовує ЄСПЛ, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так, у справі «Схід / Захід Альянс Лімітед» проти України» (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (пункт 268).

Також у силу правових висновків постанови Верховного Суду від 22.06.2022р. у справі №380/3142/20: 1) в підтвердження здійсненої правової допомоги необхідно долучати розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором; 2) розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо; 3) Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування зазначених витрат; 4) у силу вимог процесуального закону суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат (у даному випадку, за наявності заперечень учасника справи), що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою; 5) Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу, витрачений адвокатом час тощо є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг; 6) при визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг.

Окрім того, за правовими висновками постанови Верховного Суду від 10.06.2021 року по справі №820/479/18 (адміністративне провадження №К/9901/365/19): 1) документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, але суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним за параметрами, зокрема, складності справи, витраченого адвокатом часу, значення спору для сторони тощо; 2) Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015р. у справі «Баришевський проти України», від 10.12.2009р. у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12.10.2006р. у справі «Двойних проти України», від 30.03.2004р. у справі «Меріт проти України», заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим; 3) При визначенні суми відшкодування суд також враховує критерії реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерій розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін; 4) Аналогічні критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою, заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/West Alliance Limited" проти України", заява № 19336/04).

Вказані висновки також наведені у постановах Верховного Суду від 17 вересня 2019 року по справі 810/3806/18, по справі №1740/2428/18 від 24 березня 2020 року, по справі №320/3271/19 від 07 травня 2020 року.

Звідси слідує, що у силу п.9 ч.3 ст.2 та ч.5 ст.242 КАС України досягнення між учасниками суспільних відносин згоди з приводу будь-якого (у тому числі і фіксованого) розміру гонорару адвоката за представництво інтересів у суді або досягнення домовленості з приводу обчислення розміру гонорару за іншими складовими не призводить до безумовного правового наслідку у вигляді обтяження відповідача обов`язком відшкодування повної суми цього гонорару поза межами критеріїв ч.4 ст.134, ч.5 ст.134, ч.6 ст.134, ч.9 ст.139 КАС України.

Таке тлумачення змісту наведених норм права повністю корелюється із правовими висновками постанови Великої палати Верховного Суду від 16.11.2022р. у справі №922/1964/21.

Суд зазначає, що на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу адвоката заявником було надано Договір №11/12 від 11.12.2024р. про надання правової допомоги, звіт адвоката від 08.01.2025р. згідно договору про надання правової допомоги №11/12 від 11.12.2024, акт про надання послуг №08/01 від 08.01.2025.

Згідно п. 3.1. Договору винагорода Адвоката за підготовку позовної заяви (аналіз наданих документів, розроблення правової позиції у справі, складання позовної заяви, підготовку позовних матеріалів, які додаються до позовної заяви) складає - 5. 000,00грн.

Згідно п.3.3. Договору винагорода Адвоката за підготовку відповіді на відзив становить 2 000,00 грн.

Відповідно до акту про надання послуг №08/11 від 08.01.2025р. позивачу надано професійну правничу допомогу: підготовка позовної заяви, підготовка відповіді на відзив, всього 7000,00 грн.

Відповідач у відзиві заперечував щодо стягнення правничої допомоги та зазначив, що враховуючи малозначність справи, а також відсутність значного об`єму документальних ресурсів, необхідних для підготовки та написання позову, контролюючий орган вважає, що заява про стягнення витрат на професійну правничу допомогу не підтверджена належними аргументами.

Вирішуючи питання співмірності заявлених до відшкодування витрат на професійну правничу допомогу адвоката, суд зважає, що майновий інтерес заявника у межах даного спору у грошовому виразі складає - 562,20 грн.

Спір не є складним як за обсягом доказів, так і за природою суджень суб`єкта владних повноважень, котрі були покладені в основу оскарженого рішення; причина виникнення спору, предмет спору, обсяг предмету доказування об`єктивно не вимагали вжиття значних зусиль для з`ясування справжніх обставин фактичної дійсності, вивчення змісту належних норм права, спростування мотивів суб`єкта владних повноважень.

Справа слухалась в порядку спрощеного позовного провадження без призначення судового засідання з повідомленням (викликом) сторін.

Відтак, суд доходить до переконання про те, що обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт на 7.000,00грн. є неспівмірним з обставинами даного конкретного спору.

При цьому, суд вважає, що до відносин із відшкодування у межах адміністративної справи витрат на профе сійну правничу допомогу адвоката слід застосовувати виключно положення ч.1 ст.77 КАС України.

Підсумовуючи викладені вище міркування, суд доходить до переконання про те, що у даному конкретному випадку справедливим і співмірним відшкодуванням витрат заявника на професійну правничу допомогу буде сума у розмірі - 1.000,00грн.

Керуючись ст.ст.8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст.4-12, ст.ст.72-77, 90, 211, 241-244, 246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов - задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 26.11.2024р. № в частині застосування штрафу у розмірі 561,84грн.

Позов у решті вимог - залишити без задоволення.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (ідентифікаційний код - 43983495; місцезнаходження - 61057, м. Харків, вул. Григорія Сковороди, буд. 46) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ростплюс" (ідентифікаційний код - 40730515; місцезнаходження - пров. Володимира Усенка, буд.2, м. Харків, 61093) 3.028,00 грн (три тисячі двадцять вісім гривень 00 копійок) у якості компенсації витрат на оплату судового збору та 1.000,00 грн (одна тисяча гривень 00 копійок) у якості компенсації витрат на оплату професійної правничої допомоги.

Роз`яснити, що судове рішення набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України (після закінчення строку подання скарги усіма учасниками справи або за наслідками процедури апеляційного перегляду; підлягає оскарженню до Другого апеляційного адміністративного суду у строк згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати виготовлення повного судового рішення).

Суддя А.В. Сліденко