Справа № 380/11387/23
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2025-03-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2025 року

м. Київ

справа №380/11387/23

адміністративне провадження № К/990/3583/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Бившевої Л.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу №380/11387/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіврес» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіврес» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.07.2023 (суддя Потабенко В.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.12.2023 (головуючий суддя Хобор Р.Б., судді: Бруновська Н.В., Шавель Р.М.),

В С Т А Н О В И В:

У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сіврес» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.12.2022 №13959/13-01-04-07/36868094.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на те, що відповідно до абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) не застосовуються штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Водночас, з набранням чинності пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець встановив особливості щодо строків реєстрації податкових накладних, складених у період з лютого по травень 2022 року і саме для них, на переконання позивача, поширювалась дія пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо незастосування мораторію і проведення камеральних перевірок своєчасності реєстрації саме таких податкових накладних. Чинним законодавством станом на час реєстрації податкових накладних не було врегульовано питання щодо можливості або неможливості виконання платником податків своїх обов`язків, а позивач опинився у стані правової невизначеності, однак, свій податковий обов`язок виконав. На переконання позивача, зміна законодавцем умов оподаткування погіршує становище платника податків, а тому за умови конкурування двох норм застосуванню у спірних правовідносинах підлягає норма, яка є найбільш сприятливою для позивача та звільняє його від відповідальності.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26.07.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.12.2023, в задоволенні позову відмовлено.

В ході розгляду справи судами встановлено, що позивач зареєстрований у встановленому законодавством порядку як юридична особа за адресою: 79026, м. Львів, вул. Рубчака, 37/2, .

Контролюючим органом проведену камеральну перевірку дотриманням Товариством вимог п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 ПК України, за результатами проведення якої складено акт від 12.10.2022 № 11249/13-01-04-07/36868094 «Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI ТзОВ «Сіврес» ()».

Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних (далі також - ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

За змістом висновків акта камеральної перевірки, а також розрахунку штрафних санкцій, контролюючий орган встановив факт реєстрації податкових накладних:

від 03.05.2022 - 18.07.2022, тобто із затримкою на 4 календарні дні, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), вказаної у ній, - в сумі 40748,40 грн;

від 13.04.2022 - 15.07.2022 із затримкою на 1 календарний день, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), вказаної у ній, - в сумі 38808,00 грн;

від 06.06.2022 - 15.07.2022 із затримкою на 15 календарних днів, що призвело до застосування штрафних санкцій у розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), вказаної у ній, - в сумі 40748,40 грн;

від 08.07.2022 - 12.08.2022 із затримкою 12 календарних днів, що слугувало підставою застосування штрафних санкцій у розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), вказаної у ній, - в сумі 45239,04 грн.

На підставі висновків акта камеральної перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.12.2022 №13959/13-01-04-07/36868094, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 165543,84 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Вважаючи вказане рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що з 01.03.2020 діяли норми ПК України, які на час карантину, пов`язаного із поширенням на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, встановлювали мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства. 12.05.2022 до Податкового кодексу України внесені зміни Законом України № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, і яким, фактично, скасовано мораторій щодо застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, який діяв раніше. Цими змінами, зокрема, передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації до 15 липня 2022 року. Водночас, як встановлено судами, позивач зареєстрував податкові накладні від 03.05.2022, від 13.04.2022 пізніше цього строку. Щодо податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року (06.06.2022, 08.07.2022), будь-яких виключень щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію їх в ЄРПН законодавець не передбачав, відповідно, для таких податкових накладних застосовувалися загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство посилається на те, що суди попередніх інстанцій, правильно встановивши, що податкову накладну від 13.04.2022 необхідно було зареєструвати до 15.07.2022 та те, що така була зареєстрована 15.07.2022, прийшли до помилкового висновку про порушення строку реєстрації такої накладної, вказавши, що останнім днем реєстрації є 14.07.2022.

Вказує також, що, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, контролюючим органом було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, оскільки Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ було скасовано право, яким позивач користувався до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасної реєстрації податкових накладних за період дії карантину без застосування фінансових санкцій. Проте, судами попередніх інстанцій зазначеного не враховано.

Окрім того, Товариство зазначає, що чинним на час реєстрації податкових накладних законодавством не було врегульовано питання щодо підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних, оскільки ще не набрав чинності Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів України 29 липня 2022 року №225 (далі - Порядок № 225), який набрав чинності 06 вересня 2022 року.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, позивач послався на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та вказав на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме: абзацу 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (щодо своєчасної реєстрації податкової накладної від 13.04.2022); пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період дії карантину); підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (щодо ситуації правової невизначеності).

Верховний Суд ухвалою від 06.02.2024 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства для перевірки наведених у ній доводів.

Контролюючий орган у відзиві на касаційну скаргу заперечив проти наведених у ній доводів та вимог й просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди відмовили в задоволенні позову, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пунктів 52-1, 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до правовідносин, які характеризуються сукупністю таких фактичних обставин: 1) позивач допустив порушення строків реєстрації податкової накладної від 13.04.2022, зареєструвавши її 15.07.2022; 2) до податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягають загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.

Вирішуючи зазначені питання, колегія суддів виходить з такого.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно правовою нормою вказаної статті, платники податку на додану вартість за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, несуть відповідальність у вигляді штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Водночас, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.

Згідно з останнім абзацом підпункту 69.2 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній на час прийняття податкового повідомлення-рішення, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.

Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом № 2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).

Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.

Якщо узагальнити правові висновки, викладені у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, суд касаційної інстанції сформулював такі підходи до розгляду подібних спорів.

У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року). Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Також Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Застосовуючи сформульовані Верховним Судом висновки з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, колегія суддів звертає увагу, що у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, з огляду на встановлені судами попередніх інстанції обставини, предметом спору було застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які умовно можна розділити на дві категорії, а саме:

- ПН складені у періоді з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року (у даному випадку 13.04.2022, 03.05.2022) , реєстрація яких відбулась 15.07.2022 та 18.07.2022 відповідно;

- ПН складені у періоді після 01 червня 2022 року (у даному випадку 06.06.2022, 08.07.2022), реєстрація яких відбулась у липні та серпні відповідно).

Так, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку, що податкова накладна від 13.04.2022, реєстрація якої відбулася 15.07.2022, зареєстрована з порушенням строку її реєстрації (на 1 календарний день), оскільки встановлений абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України кінцевий термін реєстрації податкових накладних "до 15 липня 2022 року" означає, що такі накладні мають бути зареєстровані 14 липня 2022 року.

Колегія суддів з таким трактуванням судами абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України не погоджується та зазначає, що словесна конструкція - «за умови реєстрації такими платниками ПН та РКПН в ЄРПН до 15 липня 2022 року» означає, що останній день реєстрації відповідних ПН є саме 15 липня 2022 року, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день.

Більше того, як зазначалось, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» №2836 від 13 грудня 2022 року підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками ПН та РКПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, тобто законодавцем більш деталізовано вказано кінцеву дату реєстрації ПН, з чого однозначно вбачається, що такою датою є 15 липня 2022 року (включно).

Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 21.03.2024 у справі № 380/6170/23.

Враховуючи вищевикладене, у судів були відсутні будь-які підстави для додаткового трактування норм абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України та висновку про те, що граничним терміном реєстрації податкової накладної від 13.04.2022 є саме 14 липня 2022 року.

Відтак, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкового висновку про порушення Товариством граничних строків реєстрації податкової накладної від 13.04.2022 (зареєстрована 15.07.2022), та як наслідок безпідставно застосували штрафну санкцію у розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість, вказаної у ній.

Щодо податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, будь-яких виключень щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію їх в ЄРПН, законодавець не передбачав, відповідно, для таких податкових накладних застосовувалися загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.

Окремо колегія суддів звертає увагу, що висновок судів попередніх інстанцій щодо порушення позивачем граничних строків реєстрації податкової накладної від 03.05.2022 (зареєстрована 18.07.2022) із затримкою на 4 календарні, враховуючи наведені вище висновки Верховного Суду, що встановлений абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України кінцевий термін реєстрації податкових накладних є саме 15.07.2022, є помилковими. Фактично позивачем зареєстровано таку накладну із затримкою у 3 дні, однак, з урахуванням вимог статті 120-1 ПК України, яка передбачає, зокрема, що платники податку на додану вартість за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, несуть відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, на розмір застосованої контролюючим органом штрафної санкції така помилка не впливає.

Враховуючи наведене вище колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень частково дійшли помилкових висновків з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги Товариства, скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині застосування штрафу в розмірі 38808,00 грн.

Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.

За змістом частин 1 та 3 статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіврес» задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.07.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.12.2023 у справі №380/11387/23 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.12.2022 №13959/13-01-04-07/36868094 в частині застосування штрафу у розмірі 38808,00 грн.

Ухвалити в цій частині нову постанову про задоволення позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.12.2022 №13959/13-01-04-07/36868094 в частині застосування штрафу у розмірі 38808,00 грн.

В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.07.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.12.2023 у справі №380/11387/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

Л.І. Бившева ,

Судді Верховного Суду