Справа № 320/11372/24
Суддя: Лиска І.Г.
Дата ухвалення: 2025-03-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 березня 2025 року справа №320/11372/24

Київський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Лиска І.Г., розглянувши у м. Києві в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Встановив:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому позивач просить суд (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог):

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники на 1 750 014 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2022 рік на 72 999 295 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на 17 111 100 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб 132 465 300,71 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на 11 038 775,06 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені військового збору на 700 745,67 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 8 408 946,46 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки податкового органу щодо заниження податку на прибуток, заниження податку на доходи від букмекерської діяльності, азартних ігор та заниження податку на доходи фізичних осіб та, як наслідок, військового збору, є безпідставними та недоведеними, а ґрунтуються лише на припущеннях та за відсутності доказів. Таким чином, прийняті спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

Відповідачем подано до суду відзив на позовну заяву в якому останній просив у задоволенні позовних вимог відмовити, оскільки оскаржені податкові повідомлення рішення прийняті відповідно до норм та у спосіб визначний чинним законодавством.

Позивачем подано до суду відповідь на відзив в якій останній підтримав свою позицію викладену в позовній заяві.

Відповідачем подано до суду додаткові пояснення, де ГУ ДПС у м. Києві критично ставиться до позиції позивача, з позовними вимогами не погоджується та вважає, що для задоволення позову підстав немає.

Протокольною ухвалою суду закрито підготовче засідання та призначено судове засідання по розгляду справи по суті.

Представником позивача подано до суду додаткові пояснення в яких останній підтримав свою позицію викладену у відзиві та раніше поданих додаткових поясненнях.

Представником позивача подано до суду додаткові пояснення в яких останній підтримав свою позицію викладену у позові, відповіді на відзив та у раніше поданих додаткових поясненнях.

В подальшому протокольною ухвалою суду, суд вирішив подальший розгляд справи здійснювати в порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" (ідентифікаційний код 43457382) є юридичною особою, яка зареєстрована відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань", та перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у м. Києві.

Позивач здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет на підставі отриманої Ліцензії на організацію та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей згідно з рішенням Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей про видачу Ліцензії № 137 від 05.04.2021.

На підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 25.08.2023 №4208-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з 14.10.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів, з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, валютного - за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 17.01.2020 по 31.12.2022 та іншого законодавства за відповідний період.

За результатами перевірки складено Акт від 11.10.2023 №65145/26-15-07-02-05-03/43457382, за висновками якого встановлено, зокрема, порушення Товариством:

-п.44.1 ст.44, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1, 134.1.5 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.4 п.140.4 ст.140, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Кодексу, п.5, п.21 П(С)БО 15 «Дохід», в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього у сумі 72999295 грн, в тому числі по періодах:

рік 2022 - 72999295 грн.

заниження податку на прибуток на загальну суму 1400011 грн, в тому числі по періодах:

рік 2022 - 1400011 грн.

-п.п.134.1.5, п.п.134.1.6 п.134.1 ст.134, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Кодексу, в результаті чого занижено податок на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на загальну суму 13688880 грн, в тому числі по періодах:

рік 2022 - 13688880 грн.

-п.198.5 ст.198 Кодексу, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість (рядок 21 Декларації) на загальну суму 65162 грн, в тому числі за грудень 2022 року - 65162 грн.

-п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України в частині не реєстрації та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (грудень 2022).

-п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України у результаті чого занижено ТОВ «БУКМЕКЕРСЬКА КОМПАНІЯ «ФАВБЕТ» податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 2022 рік у сумі 1226,70 грн.

-п.46.1 ст.46 ПК України в частині неподання додатку ПН по декларації з податку на прибуток за 2022 рік.

- п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1, п.п.168.4.4, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.170.6.3, п.п.170.6.4, п.170.6 ст.170, п.171.2 «а» ст.171 п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 105972240,57 грн, в 2022 та несвоєчасно сплачено до відповідного бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб в періоді за грудень 2022 року;

-п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.54.2 ст.54, абз. 2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст.87, п.п. 168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1, п.п. 168.4.4, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.1 ст.171, п.п. «е» п.176.1 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 8831020,05 грн. в 2022 році та несвоєчасно сплачено до відповідного бюджету утриманий військовий збір в періоді, за грудень 2022.

-п.49.2, п.п.49.18.2 п.49.18 ст.49. п.51.1 ст.51, п.п. «б» п.176.2 ст.176 ПК України, р. ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 №4, а саме, не відображено суми нарахованих та виплачених виграшів фізичним особам за 1-4 квартал 2022 року.

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.11.2023:

- № 2, яким позивачеві за порушення п.44.1 п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1, 134.1.5 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.4 п.140.4 ст.140, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1750014,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1400011 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 350003 грн;

- № 2, яким позивачеві за порушення п.п.134.1.5, 134.1.6 п.134.1 ст.134, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на загальну суму 17111100 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 13688880 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 3422220 грн.;

- №2 яким позивачеві за порушення п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 ПК України та п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1, 134.1.5 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.4 п.140.4 ст.140, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Податкового кодексу України, п.5, 21 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах за 2022 рік на суму 72999295 грн;

- №5 яким позивачеві за порушення п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п.168.1, п.п.168.4.4, 168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.170.6.3, 170.6.4, п.170.6 ст.170, п.171.2 «а» ст.171 п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 132465300,71 грн;

- №5 яким позивачеві за порушення п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.54.2 ст.54, абз. 2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст.87, п.п. 168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1, п.п. 168.4.4, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.1 ст.171, п.п. «е» п.176.1 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на загальну суму 11038775,06 грн у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 88231020,05 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 2207755,01 грн.;

-№5 яким позивачеві за порушення п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.54.2 ст.54, абз. 2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст.87, п.п. 168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1, п.п. 168.4.4, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.1 ст.171, п.п. «е» п.176.1 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору за штрафними санкціями на суму 700745,67 грн;

-№5 яким позивачеві за порушення п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п.168.1, п.п.168.4.4, 168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.170.6.3, 170.6.4, п.170.6 ст.170, п.171.2 «а» ст.171 п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями на суму 8408946,46 грн.

Позивач оскаржив дані рішення в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України від 12.02.2024 року №3526/6/99- 00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга - без задоволення.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Вирішуючи спір по суті, суд керується положеннями чинного законодавства, яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин та враховує наступне.

Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі також - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Щодо нарахування сум податку на дохід від букмекерської діяльності азартних ігор (у тому числі казино) при визначенні фінансового результату в цілях оподаткування податком на прибуток, суд зазначає наступне.

Так, відповідач, зазначає, що позивачем неправомірно враховано суму податку на дохід від букмекерської діяльності азартних ігор (у тому числі казино), за звітний (податковий) період в розмірі 4 129 130 грн, на сторінці 22 Акту перевірки висловив позицію, що «нарахований суб`єктом, що здійснює букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино), податок на дохід за ставками, визначеними в підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта».

Згідно підпункту 134.1.1. статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Тобто, фінансовий результат до оподаткування визначається відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПК України (за наявності, та якщо підлягають застосуванню).

Відповідно до підпункту 134.1.6 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

Особливості оподаткування букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) визначені пунктом 141.5 статті 141 ПК України.

Згідно з підпунктом 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 ПК України суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у пункті 136.1 статті 136 ПК України, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України.

Під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно зі ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:

- 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів (п. п. 136.4.1 п. 136.1 ст. 136 ПК України);

- 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю (пп. 136.4.1 п. 136.1 ст. 136 ПК України).

Таким чином, для організатора азартних ігор з використанням гральних автоматів ПК України встановлює ставку податку на рівні 10 відсотків, тоді як для всіх інших організаторів азартних ігор на рівні 18 відсотків.

Нижча, порівняно з іншими організаторами азартних ігор, ставка податку для організатор азартних ігор з використанням гральних автоматів, на переконання суду, пов`язується саме з тим, що дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів, не зменшується на суму виплачених виплат гравцю.

Одночасно суд враховує, що під виплаченими виплатами гравцю слід розуміти виключно виплати виграшів, так як означене випливає із Закону № 768-IX, зміст якого розмежовує операції з отримання гравцем коштів від організатора азартних ігор на «виплату виграшів» та «повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі».

При цьому, як вже зазначено вище, сума повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернення депозитів та повернення ставок), не підлягає включенню до складу доходу організатора азартних ігор.

Позивач, згідно пункту 2.2. розділу II Наказу Про облікову політику та про організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Букмекерська Компанія «Фавбет» від 21.01.2020 року №1/1 (надалі - «Облікова політика Позивача»), в Товаристві використовуються національні стандарти бухгалтерського обліку, згідно чинного законодавства.

Відповідно до пункту 18 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (надалі - «ПСБО 18»), яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності, до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).

Таким чином, податок на дохід за ставками, визначеними в підпунктах 136.4.1,136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України дійсно не є різницею, однак є витратами, які враховуються при визначенні фінансового результату згідно вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які використовує позивач, здійснюючи бухгалтерський облік.

Отже, Позивач врахував податок на дохід організаторів азартних ігор при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Така сама правова позиція відображена у висновках Члена Науково-консультативної ради при Верховному Суді, доктор філософії права (к.ю.н.), доцента Єфімова О. М. у Висновку науково- правової експертизи № 10240 від 07 листопада 2023 року з питань щодо застосування аналогії закону до визначення ПДФО, військового збору, податку на прибуток та податку на дохід від проведення букмекерської діяльності та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, відзначивши, що «сума податку на дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) фактично зменшуватиме базу оподаткування податком на прибуток під час формування фінансового результату до оподаткування), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності».

Даний висновок також підтверджено і судовою експертизою. Зокрема, він був врахований згідно Висновку експерта №10257 від 07.12.2023 за результатами проведення Судово-економічної експертизи при висловленні висновку, що «зазначене в Акті від 11.10.2023 № 65146/26-15-07-02-05-03/43457382 Головного управління ДПС у м.Києві «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Букмекерська компанія «ФАВБЕТ» (код 43457382)» заниження ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет» податку на прибуток на загальну суму 1 400 011 гривень, в тому числі за 2022 рік в сумі 1 400 011 гривень і податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на загальну суму 13 688 880 гривень, в тому числі за 2022 рік в сумі 13 688 880 гривень наданими документами не підтверджується».

Протилежний підхід призводив би до того, що відбувалось би оподаткування податком на прибуток податку на доходи, вже сплаченого до бюджету податку. Тобто, нарахування податкових зобов`язань відбувалось би на суму сплачених податкових зобов`язань, що є неправомірним. Тобто базою оподаткування податком на прибуток частково буде сплачений до бюджету податок на дохід з діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.

Щодо відображення Позивачем в бухгалтерському обліку операцій з гравцями, на підставі якої Відповідачем розраховано грошові зобов`язання за податковими повідомленнями-рішеннями, суд зазначає наступне.

Основою для висновків Відповідача, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток підприємств та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з податку на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино), є те, що «по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» мали відображатись суми коштів отриманих від гравців (кінцевого споживача) як придбання «електронного грошового замінника», який відповідно є умовою для здійснення гри, а по рахунку 704 «Вирахування з доходу» суми виплат гравцям (повернення депозиту, виплата виграшу)».

Тобто Відповідач виокремлює операції з обміну грошових коштів на електронні грошові замінники, стверджуючи, що по рахунку 703 повинні відображатись суми поповнення клієнтських рахунків гравців, під час чого грошові кошти обмінювались на електронні грошові замінники.

Обмін грошових коштів на електронні грошові замінники не є та не може бути окремою операцією з продажу товарів.

Відповідно до п.п. 14.1.244 ПК України, товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Матеріальними активами є господарські засоби підприємства, які мають матеріально-речову форму (наприклад, будинки, споруди, машини, сировина, матеріали, готова продукція тощо).

Водночас, як було зазначено, відповідно Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.

Електронний грошовий замінник не має матеріально-речової форми, а містить лише інформацію про номінал, виражений у гривнях, та дає можливість зробити ставку. Відтак, електронний грошовий замінник не може вважатись матеріальним активом.

В свою чергу, відповідно до п.6 та п.7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не встановлює правил визначення нематеріальних активів, водночас, упорядковує групи, за якими вони можуть обліковуватись підприємством:

права користування природними ресурсами

права користування майном

права на комерційні позначення

права на об`єкти промислової власності

авторське право та суміжні з ним права

інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Очевидно, що електронні грошові замінники не відносяться до перших п`яти груп. Однак, віднесення електронних грошових замінників і до шостої групи не є можливим.

Так, відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38, актив є ідентифікованим, якщо він:

а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб`єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов`язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов`язанням, незалежно від того, чи має суб`єкт господарювання намір зробити це, або

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб`єкта господарювання або ж від інших прав та зобов`язань.

Очевидно, що електронні грошові замінники не можуть бути відокремлені від організатора азартних ігор, не підлягають продажу, передачі чи оренді на вільному ринку. Електронні грошові замінники не виникають і внаслідок договірних або інших прав. Тобто, електронні грошові замінники не можуть бути ідентифіковані в цілях бухгалтерського обліку, тому не є нематеріальним активом.

Таким чином, електронний грошовий замінник не є ані матеріальним, ані нематеріальним активом, а отже не є і не може бути товаром в розумінні податкового та іншого законодавства.

Згідно пункту 1.8. Правил Організатора азартних ігор, затверджених Наказом ТОВ "Букмекерська компанія "Фавбет"№ 1-П від 30.01.2022 (пункту 1.10 в редакції від 08.12.2022 року) передбачено, що депозит - це грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.

Тобто, гравець вносить грошові кошти, право власності на які не переходить до Позивача. При цьому, і право власності на електронні грошові замінники не переходить до гравця.

Згідно пункту 14.1.202 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Тобто, для кваліфікації продажу товарів, обов`язковим є перехід права власності на товар. Водночас, у спірних правовідносинах право власності на електронні грошові замінники не переходить до гравця, що також виключає можливість кваліфікації обміну грошових коштів на електронні грошові замінники, як продаж товарів.

Така сама правова позиція відображена у висновках Члена Науково-консультативної ради при Верховному Суді, доктор філософії права (к.ю.н.), доцента Єфімова О. М. у Висновку науково- правової експертизи № 10240 від 07.11.2023 року з питань щодо застосування аналогії закону до визначення ЦДФО, військового збору, податку на прибуток та податку на дохід від проведення букмекерської діяльності та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, відзначивши що «електронний грошовий замінник не є ані матеріальним, ані нематеріальним активом,... а отже не є і не може бути товаром в розумінні податкового та іншого законодавства».

Необхідність застосування відповідного висновку підтверджено і судовою експертизою. Зокрема, згідно Висновку експерта №10257 від 07.12.2023 року за результатами проведення Судово-економічної експертизи, «з урахуванням Висновку науково - правової експертизи від 07.11.2023 № 10240 члена Науково-консультативної ради при ВС Єфімова О.М., зазначений в Акті від 11.10.2023 № 65146/26-15-07-02-05-03/43457382 Головного управління ДПС у м.Києві «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Букмекрська компанія «ФАВБЕТ» (код 43457382)» висновок в частині проведення ТОВ «Букмекрська компанія «ФАВБЕТ» розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних- грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 гривень без застосування реєстраторів розрахункових операцій /програмних реєстраторів розрахункових операцій наданими документами не підтверджується в загальній сумі 1 423 535 997,46 гривень».

Відповідно до пункту 14.1.565 статті 14 ПК України, яким встановлено, що електронні послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях. До таких послуг, згідно підпункту «в» зазначеного пункту, належить надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх.

Таким чином, податкове законодавство України чітко визначає постачання послуг з участі в іграх, як електронні послуги, тобто послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій.

Слід зауважити, що азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця (пункт 1 частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»).

Гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21- річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі (пункт 17 частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»).

Згідно пункту 58 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Частиною 10 статті 18 «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» чітко визначено, що здійснення фізичною особою ставки в азартну гру є укладенням між нею та організатором азартних ігор, який проводить відповідну азартну гру, договору про участь в азартній грі. Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття організатором азартних ігор від фізичної особи ставки в азартну гру.

Тобто, під час здійснення ставки, між організатором азартних ігор та гравцем укладається договір про участь в азартній грі, який, з урахуванням пункту 14.1.56-5 статті 14 ПК України, за своєю правовою природою є постачанням електронних послуг.

Позивач є організатором азартних ігор, здійснюючи свою діяльність на підставі ліцензії, виданою на підставі рішення Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 05.04.2021 № 137.

Державний класифікатор продукції та послуг 016:2010 відносить діяльність щодо організації азартних ігор (у тому числі он-лайн) до Розділу 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладання парі» Секції И «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності».

Частиною 1 статті 901 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Водночас, процес надання послуг з участі в азартних іграх, а також їх оплату необхідно розглядати через призму профільного законодавства з організації та проведення азартних ігор.

Відповідно до частини десятої статті 18 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» здійснення фізичною особою ставки в азартну гру є укладенням між нею та організатором азартних ігор, який проводить відповідну азартну гру, договору про участь в азартній грі.

Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття організатором азартних ігор від фізичної особи ставки в азартну гру. Виходячи з цього, до моменту здійснення гравцем ставки та укладення відповідного договору про участь в азартній грі в мережі Інтернет азартна гра не проводиться, тобто послуги не надаються до здійснення ставки.

Відповідно до пункту 58 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Тобто гравець може зробити ставку або грошовими коштами, або ігровими замінниками гривні.

При цьому, згідно пункту 28 частини 1 статті 1 Закону України «Про державні регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.

Таким чином, для отримання можливості зробити ставку саме електронними грошовими замінниками, гравцю необхідно здійснити обмін грошових коштів на електронні грошові замінники.

Спеціальний Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» не встановлює правил та порядку обміну грошових коштів на електронні грошові замінники.

Водночас, пунктом 47 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» передбачено, правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Тобто правила організатора азартних ігор є локальним актом, який визначає, в тому числі, умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями.

Така сама правова позиція відображена у висновках Члена Науково-консультативної ради при Верховному Суді, доктор філософії права (к.ю.н.), доцента Єфімова О. М. у Висновку науково- правової експертизи № 10240 від 07.11.2023 року з питань щодо застосування аналогії закону до визначення ПДФО, військового збору, податку на прибуток та податку на дохід від проведення букмекерської діяльності та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, «затвердження організатором азартних ігор правил організатора азартних ігор є правомірним, з огляду на диспозитивність механізму створення та доведення цих правил до гравців, а також враховуючи, що відповідні правила є локальним актом, який затверджується організатором азартних ігор».

Наказом ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет» № 1-П від 30.01.2022 «Про затвердження правил організатора азартних ігор», затверджені Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет», Правила проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет (надалі - «Правила 1П», «Правила Організатора»).

Наказом ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет» № 2-П від 08.12.2022 «Про затвердження правил організатора азартних ігор», затверджені Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет та букмекерської діяльності ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет» (надалі - «Правила 2П», «Правила Організатора»).

Відповідно до пункту 4.1. Правил Організатора, для того, щоб користуватися своїм рахунком в повному обсязі, гравець повинен внести на нього грошові кошти (депозит).

Згідно пункту 5.1 Правил Організатора, для участі в азартних іграх на вебсайті Організатора Гравець повинен поповнити свій клієнтський рахунок Гравця, тобто внести на нього грошові кошти (депозит).

Пунктом 1.10 Правил Організатора передбачено, що депозит - це грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.

Отже, у самих іграх використовуються безпосередньо грошові замінники. Однак, гравці вносять на власний клієнтський рахунок грошові кошти, які в момент внесення обмінюються на електронні грошові замінники, які в подальшому нададуть їм можливість взяти участь азартних іграх шляхом здійснення ставок.

Водночас, в момент внесення коштів на клієнтський рахунок гравця договір на участь в азартній грі не є укладеним (прямо передбачено частиною 10 статті 18 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»), що дає підстави стверджувати, що на момент внесення коштів на клієнтський рахунок гравця послуги з участі в азартних іграх ще не надаються.

Разом з тим, гравець вносить на клієнтський рахунок гравця грошові кошти, під час чого здійснюється обмін грошових коштів на електронні грошові замінники, виключно з метою участі в азартних іграх. Тобто, внесення коштів на клієнтський рахунок гравця пов`язане із майбутнім здійсненням ставки, тобто із укладанням договору участі в азартній грі та безпосереднім наданням послуг з участі в азартній грі. Однак, внесення коштів та здійснення ставок не відбувається одночасно, і гравець взагалі може не робити ставку після внесення коштів на клієнтський рахунок гравця.

Розрахунок за послуги може здійснюватися, як до їх надання, так і в процесі надання чи після. Передбачена законодавцем можливість повернення грошових коштів у разі відмови покупця від товару чи послуги означає, що здійснення оплати при наданні послуг не вимагає збігів у часі цієї операції, зокрема, з фактичним наданням послуг.

В контексті організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, внесені гравцем грошові кошти на його власний клієнтський рахунок є визначеною грошовою сумою щодо якої гравець може в будь-який момент подати запит про повернення на свій банківський (розрахунковий рахунок). Це пов`язано з тим, що до організатора азартних ігор не переходить право власності на внесені гравцем грошові кошти, що прямо передбачено згаданим вище пунктом 1.10 Правил Організатора.

Таким чином, відповідно до затверджених Позивачем Правил Організатора не передбачена купівля-продаж грошових замінників у будь-якому вигляді та передача права власності на грошові замінники гравцю. Гравець, з метою участі в азартних іграх поповнює власний клієнтський рахунок гравця грошовими коштами. Виключно з метою обліку суми поповнення, участі в азартних іграх та розрахунку результату участі в азартних іграх, здійснюється обмін грошових коштів на еквівалентну суму електронних замінників, без надбання гравцями права власності на них, а виключно з метою обліку операцій та отримання гравцем можливості використання функціоналу онлайн-системи організатора азартних ігор і можливості участі в азартних іграх.

Таким чином, електронний грошовий замінник - це лише інструмент для обліку ставок в онлайн-системі організатора азартних ігор та участі в азартних іграх, який відповідно до Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» можна обміняти на грошові кошти.

З огляду на вказане вище нормативно-правове регулювання, Позивач визначив у п.4.3.2. Договору публічної оферти (додаток № 68): « 4.3.2. Для уникнення будь-яких сумнівів операції з внесення грошових коштів (депозиту) та їх обміну на електронні грошові замінники не передбачає передачу прав власності на такі електронні грошові замінники або будь-які товари та не вважається продажом товарів».

З огляду на вищезазначене, обмін грошових коштів гравця на електронні грошові замінники не є продажом товару, адже гравець не набуває права власності на них, оскільки саме перехід права власності на товар є ключовим у кваліфікації операції продажу (реалізації) товару.

В момент внесення грошових коштів на клієнтський рахунок гравця (які обмінюються на електронні грошові замінники), гравець може вільно розпоряджатися цими коштами, в тому числі, але не виключно, подати запит на повернення коштів на банківський (розрахунковий рахунок) або здійснити ставки в азартних іграх на еквівалентну суму електронних грошових замінників.

Отже, обмін грошових коштів на ігрові замінники з правом зворотного обміну є невід`ємною умовою участі гравця в азартних іграх. Основна мета його - надати можливість гравцю зробити ставку та розпочати ігровий процес та надати можливість організатору азартних ігор здійснювати внутрішній облік відповідних операцій. Внесення грошових коштів на клієнтський рахунок гравця (депозит) слугує лише способом доступу до азартних ігор та інструментом обліку операцій організатором азартних ігор. Грошові кошти, обмінені на ігрові замінники, залишаються у власності гравця, і він може вільно ними розпоряджатися. Тому грошові кошти на клієнтському рахунку гравця (депозит) та еквівалентна ним сума електронних грошових замінників є інструментом для участі в азартних іграх, залишаються власністю гравця та не призводять до виникнення доходу у організатора азартних ігор.

За відсутності альтернативних методик обліку, згідно з розділом 7 Облікової політики Позивача, грошові кошти, отримані підприємством від гравців в рамках діяльності з проведення азартних ігор, а також повернення цих коштів, відображаються на рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, на субрахунку 681 "Розрахунки за авансами одержаними" ведеться облік одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи.

Таким чином, облік Позивачем внесених гравцями грошових коштів (депозити) на власні клієнтські рахунки відповідає встановленим законодавством правилам.

Отже, суми внесених гравцем коштів на клієнтський рахунок гравця (які обмінюються на електронні грошові замінники) обліковується Позивачем на рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» та не визнаються доходом організатора азартних ігор від діяльності з організації азартних ігор відповідно до п.п. 6.6. Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід».

Це пов`язано з наступними обставинами:

Грошові кошти залишаються власністю гравця.

Гравець може вільно розпоряджатися цими коштами, в тому числі повернути їх з клієнтського рахунку гравця.

Це означає, що організатор азартних ігор зобов`язаний на першу вимогу гравця повернути його власні кошти.

Дохід від організації азартних ігор визнається лише в момент визначення результату ставки гравця. Це пов`язано з тим, що саме в момент програшу гравця, до організатора азартних ігор переходить право власності на ставку, до здійснення якої організатор не може визначити ані суму, ані вірогідність отримання ним економічних вигід.

Таким чином, внесення грошових коштів на клієнтський рахунок гравця не є доходом організатора азартних ігор, а дохід організатора виникає в момент остаточного розрахунку результату ставки (програшу) гравця.

Договори надання послуг з участі в азартних іграх слід відносити до алеаторних (ризикових) договорів, тобто таких, момент вчинення яких невідомо, чи буде вартість надання однієї сторони більшою або меншою того блага, яке передається іншою стороною, адже надання зумовлено настанням у майбутньому умови, покликаної остаточно його визначити.

Відповідно до пункту 10 П(С)БО 15, дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Враховуючи специфіку алеаторного договору азартної гри, в момент поповнення клієнтського рахунку гравця, під час якого грошові кошти обмінюються на електронні грошові замінники, визначити дохід неможливо, оскільки невідомо навіть, чи гравець буде здійснювати ставки, а якщо буде - то на яку суму. Більше того, навіть в момент здійснення гравцем ставки неможливо визначити розмір доходу, оскільки невідомо, буде відповідна ставка виграшна чи програшна.

Відповідно до згаданого пункту 10 П(С)БО 15, результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

-можливості достовірної оцінки доходу;

-імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

-можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

-можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Тобто лише у випадку настання всіх наведених умов, дохід від надання послуг може бути визнаний.

Однак, в момент поповнення клієнтських рахунків гравців, коли відбувається обмін грошових коштів на електронні грошові замінники, не вбачається за можливе достовірно оцінити дохід від надання послуг, оскільки послуги ще не надаються, та невідомо достовірно чи будуть надані та на яку суму. Дохід від надання послуг з участі в азартних іграх неможливо достовірно оцінити і в момент здійснення ставки, оскільки результат ставки є непередбачуваним.

Окрім того, дохід може бути визначеним виключно в разі ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», економічна вигода - це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. Тобто законодавство чітко прив`язує отримання економічної вигоди до отримання особою грошових коштів від використання активів, зокрема під час надання послуг.

Водночас, при поповненні клієнтських рахунків гравців Позивач не отримує грошові кошти за надані послуги, оскільки внесені кошти на депозит, згідно пункту 1.8 (1.10. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора, залишаються у власності гравця, а послуги в момент внесення коштів на клієнтський рахунок гравця не надаються.

В свою чергу, Позивач може отримати економічну вигоду від ставки, якщо вона здійснюється за рахунок внесених грошових коштів на клієнтський рахунок гравця, тобто після того, як гравець здійснює ставку за рахунок раніше внесених грошових коштів на клієнтський рахунок гравця та програє.

На момент поповнення клієнтського рахунку гравця, коли відбувається обмін грошових коштів на електронні грошові замінники, Позивач не може визначити дохід від надання послуг через відсутність економічної вигоди, яка отримується виключно після здійснення гравцем ставки, результат якої є програшним.

Особливої уваги заслуговує також така умова для визнання доходу, як можливість достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу.

Суд звертає увагу, що Вищий адміністративний суд України у справі № К-107/10-С в ухвалі від 27 лютого 2013 року зазначив, що господарська операція по наданню послуг гравцю в азартній грі буде завершена лише в той момент, коли такий гравець звернеться до каси грального закладу з результатом спожитої послуги.

Тобто, на момент поповнення клієнтського рахунку гравця, коли відбувається обмін грошових коштів на електронні грошові замінники, Позивач не може визначити дохід від надання послуг через відсутність можливості достовірно визначити ступінь завершеності операції з надання послуг, оскільки безпосереднє надання послуг навіть не розпочиналось.

Як вже зазначалось, послуга, яку надає організатор азартних ігор гравцю, починається в момент здійснення ставки гравцем та закінчується в момент звернення гравця до організатора азартних ігор за виплатою результату гри або в момент закінчення можливості подальшої участі в азартних іграх.

Згідно Розділу 7 Облікової політики Позивача (додаток 13), дохід від операцій з проведення азартних ігор визначається за фактом прийнятих ставок від гравців (плата за участь у азартній грі), що не підлягають поверненню. В бухгалтерському обліку цей дохід відображається за кредитом рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» на підставі витягів з онлайн-системи оператора з мережі інтернет, сформованих в зведену відомість оператора азартних ігор.

Враховуючи наведене вище, таке регулювання, визначене Обліковою політикою Позивача, цілком відповідає вимогам законодавства щодо визнання доходу.

Тобто, Позивач правомірно визнає дохід від надання послуг з участі в азартних іграх якщо гравець зробив ставку та програв (така ставка не підлягає поверненню). Саме при програші ставки Позивач може визначити чи були отримані економічні вигоди від надання послуг та отримує можливість достовірно оцінити відповідний дохід (якщо він отриманий).

В свою чергу, суми внесених грошових коштів на клієнтські рахунки гравців, під час якого здійснюється обмін грошових коштів на електронні грошові замінники, не може бути визнано доходом, оскільки на момент поповнення клієнтського рахунку гравця ставки не здійснюються, Позивач не може достовірно визначити розмір доходу та не може встановити ступінь завершеності послуг, оскільки на момент поповнення послуги ще не надаються.

Також про необґрунтованість висновку Відповідача, вказав судовий експерт у Висновку експерта № 10257 за результатами проведення судово-економічної експертизи від 07.12.2023 року: «За умови, якщо процес придбання (обміну) ігрових замінників гривні (електронних грошових замінників) вважати як «продаж, реалізація товарів (та інших активів)», визначення 761 261 559,10 грн. сумою доходу від продажу (обміну) ігрових замінників гривні (електронних грошових замінників):

-суперечить п.п.6.6 п.6, п.8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», параграфу 14 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18;

-не відповідає вимогам підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, оскільки не створює будь-якого доходу для організатора азартних ігор та не збільшує його фінансовий результат до оподаткування ані за правилами бухгалтерського, ані за правилами податкового обліку».

В тому числі, на підставі наведеного, судовий експерт у Висновку експерта № 10257 за результатами проведення судово-економічної експертизи від 07.12.2023 року прийшов до висновку, що «заниження ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет» податку на прибуток на загальну суму 1 400 011 гривень, в тому числі за 2022 рік в сумі 1 400 011 гривень і податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на загальну суму 13 688 880 гривень, в тому числі за 2022 рік в сумі 13 688 880 гривень наданими документами не підтверджується».

Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток підприємств та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з податку на дохід від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино),, суд зазначає наступне.

Позивач обліковує прийняті від гравців кошти, які передаються для поповнення ігрових рахунків гравців на рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Факт відповідного обліку зафіксовано на сторінці 17 Акту перевірки.

Відповідний облік відповідає правовій природі внесення грошових коштів на клієнтський рахунок гравця (депозит), як коштів, необхідних для участі гравців в азартних іграх та які підлягають поверненню гравцям на їх першу вимогу.

Також, Позивач обліковує на рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» суму прийнятих ставок від гравців (плата за участь у азартній грі), що не підлягають поверненню (тобто які фактично програли).

Такий облік відповідає як правовій природі ставки (як безпосередній оплаті послуг за рахунок внесених грошових коштів на клієнтський рахунок гравця), так і правилам визначення доходу від надання послуг (необхідність достовірної оцінки доходу та завершеності надання послуг, а також надходження економічних вигод) з урахуванням специфіки договору надання послуг з участі в азартних іграх (алеаторний характер).

В свою чергу, висновок Відповідача (сторінка 18 Акту перевірки) щодо необхідності перекваліфікації надходжень від гравців та відображення на рахунку 703 «суми коштів отриманих від гравців (кінцевого споживача) як придбання «електронного грошового замінника», є абсолютно необґрунтованим та безпідставним, оскільки, позивач не здійснює окремої операції з продажу електронних грошових замінників, а внесення грошових коштів на клієнтські рахунки гравців, під час якого здійснюється обмін грошових коштів та електронні грошові замінники, є умовою участі в азартних з метою отримання в майбутньому послуг з участі в азартних іграх. В момент поповнення клієнтських рахунків гравців, під час якого здійснюється обмін грошових коштів та електронні грошові замінники, Позивач не може достовірно визначити розмір доходу (Позивачу не відомо, чи будуть здійснюватися ставки, на яку суму будуть здійснюватися ставки, чи будуть ставки виграшні або програшні), а також не може встановити ступінь завершеності послуг (на момент поповнення послуги ще не надаються).

Виграшом гравця (який підлягає оподаткуванню) є не вся сума коштів, яка виплачується йому.

Відповідно до пункту 164.2.8. статті 168 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються пасивні доходи (крім зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу), доходи у вигляді виграшів, призів.

При цьому, ПК України не встановлено визначення поняття «виграш».

Відповідно до пункту 5.3. статті 5 ПК України, 5.3. інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Так, згідно пункту 8 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

Пунктом 47 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» передбачено, правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Тобто правила організатора азартних ігор є локальним актом, який визначає, в тому числі, умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями

Відповідно до пункту 1.5. (1.7. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора, виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

Згідно пункту 1.6. (1.8. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора, виплата виграшу - це фінансова операція з виплати Гравцю виграшу (призу) у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

Водночас, пункту 1.12 (1.18. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора визначає поняття «повернення Депозиту», чим є фінансова операція з виплати (зняття) депозиту (повністю або частково) в межах залишку сум на клієнтському рахунку Гравця, здійснена на підставі заявки Гравця, та яка не вважається Виграшом.

При цьому, згідно пункту 1.8 (1.10. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора, депозит - це грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.

Пунктом 6.3. Правил Організатора визначено, що повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет (повернення депозиту), виплата виграшів (призів) гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему Організатора з урахуванням положень законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення.

Таким чином, виплати гравцям поділяються на:

-Повернення депозиту (повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет).

-Виплати виграшів.

Такий поділ операцій відповідає Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», який містить положення щодо повернення коштів гравцю та виплату виграшів, диференціюючи зазначені операції та підтверджується документально.

Зокрема, у пункті 7 частини першої статті 15 цього Закону закріплено, що у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний: фіксувати кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу.

Згідно з частиною 9 статті 24 цього Закону оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Частиною 5 статті 30 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» визначено, що оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.

Тобто, чинним законодавствам чітко врегульовано виплату виграшів та повернення коштів, попередньо внесених гравцями для участі в азартних іграх, як окремі операції.

На виконання відповідного регулювання Позивач, згідно Розділу 7 Наказу Про облікову політику та про організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Букмекерська Компанія «Фавбет» від 21.01.2020 року, веде окремий облік відповідних операцій по виплаті виграшів та повернення попередньо внесених коштів для участі в азартних іграх, а саме: «отримані підприємством від гравців в рамках діяльності з проведення азартних ігор (попередня оплата за участь в азартній грі), а також повернення (попередньої оплати за участь в азартній грі) відображаються на рахунку 681 "Розрахунки за авансами одержаними". Розрахунки з гравцями в частині виплати виграшу, отриманого в результаті участі в азартній грі, обліковується за дебетом рахунку 704 «Вирахування з доходу» за аналітикою «виплата гравцям».

Таким чином, виплата виграшу та повернення коштів, внесених для участі в азартних іграх є абсолютно різними за своєю правовою та економічною природою операціями.

В свою чергу, відповідно до пункту 164.2.8 статті 168 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку можуть включатись лише доходи у вигляді виграшів.

При цьому, суми повернення коштів, попередньо внесених для участі в азартних іграх (повернення депозиту), які виплачуються гравцям не підлягають оподаткуванню, оскільки не є виграшами та доходами фізичних осіб, що вказує на абсолютну протиправність розрахунку Відповідачем бази оподаткування.

Суд зазначає, що Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації № 2699/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 28.08.2023 року зробила чіткий та однозначний висновок: «разом з тим кошти, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок і повертаються організатором азартних ігор фізичній особі, не є об`єктом оподаткування, тобто не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором».

Згідно пункту 52.2. статті 52 ПК України, індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Разом з тим, у випадку надання індивідуальної податкової консультації Державна податкова служба України робить висновки щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, тобто висловлює свою позицію щодо правильного застосування відповідних норм права.

Зміна відповідної позиції може розцінюватись, як порушення контролюючим органом принципу юридичної визначеності, який на обґрунтовану думку Конституційного суду України, обумовлює однакове застосування норми права, недопущення можливостей для її довільного трактування. При цьому, зміна трактування норми призведе до того, що умови щодо забезпечення передбачуваності застосування правових норм, як втілення принципу правової визначеності, не буде дотримане.

Оскільки Відповідач не перевіряв, чи приймали суми повернутих коштів участь в азартних іграх для виявлення оподатковуваних на думку Держаної податкової служби України сум, він фактично змінив підхід до кваліфікації спірних правовідносин, вважаючи усі виплати гравцям їх оподатковуваним доходом, тому, очевидно, порушив принцип правової визначеності.

Відповідно до пункту 165.1.12 статті 165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи вартість товарів, які надходять платнику податку як гарантійна заміна у порядку, встановленому законом, а також грошова компенсація вартості товарів, надана платнику податку в разі їх повернення продавцю або особі, уповноваженій таким продавцем здійснювати' їх гарантійне обслуговування (заміну) протягом гарантійного строку, але не вище ніж ціна придбання таких товарів.

Водночас, ПК України прямо не встановлює належність або неналежність суми повернення гравцем внесених грошових коштів на власний клієнтський рахунок до оподатковуваних доходів фізичної особи, тому для правильної кваліфікації слід виходити із загального розуміння оподатковуваного доходу фізичної особи.

Відповідно до пп.14.1.54. пункту 14.1. статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:

а)процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні;

б)доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;

в)доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;

г)доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;

ґ)доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;

д)інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);

е)спадщини, подарунків, виграшів, призів;

є)заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;

ж)доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;

з)доходів від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів;

и)прибутків від відчуження акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи).

Згідно з пп. 14.1.55. пункту 14.1. статті 14 ПК України під доходом, отриманим із джерел за межами України, вважається будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь- яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо;

інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Тобто, ПК України прямо не відносить суми повернення гравцем грошових коштів, що були внесені ним на власний клієнтський рахунок до оподатковуваного доходу фізичної особи.

Слід враховувати, що у статті 18 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (МСБО 18) «Дохід» визначено, що дохід - це валове надходження економічних вигод протягом певного періоду, яке виникає в ході звичайної діяльності підприємства, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капіталу.

Згідно з п. З Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», доходи визначені як збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за виключенням внесків власників) за звітний період.

В господарському законодавстві поняття «дохід» закріплюється нарівні з категорією «прибуток». Так, відповідно до статті 142 Господарського кодексу України прибуток (дохід) суб`єкта господарювання, будучи показником фінансових результатів його господарської діяльності, визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб`єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань.

Водночас, відповідні принципи підлягають застосуванню і для визначення оподатковуваного доходу фізичних осіб, якщо прямо не передбачено інше.

Як зазначив Верховний Суд у постанові Верховного Суду від 03 лютого 2023 року у справі №826/8219/15, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Таким чином, дохід - це вигода, яка має економічний характер, виступає в грошовій чи натуральній формі та піддається оцінці; враховується для цілей оподаткування відповідно до затверджених стандартів . Приріст активів є основною ознакою кваліфікації надходження в якості доходу фізичної особи.

Водночас, повернення фізичній особі суми коштів, в розмірі попередньо внесених грошових коштів на власний клієнтський рахунок гравця, не викликає приросту показників фінансового та/або майнового стану такого платника податків. За такої операції відсутнє збільшення активу, що зумовлює зростання капіталу фізичної особи. Відповідно не вбачається приросту показників фінансового та/або майнового стану у фізичної особи в разі повернення коштів, що не перевищує суму коштів попередньо внесених для участі в азартних іграх (незалежно від того, чи попередньо внесені кошти були використані для здійснення ставок).

Згідно пункту 1.12 (1.18. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора визначає поняття «повернення Депозиту», чим є фінансова операція з виплати (зняття) депозиту (повністю або частково) в межах залишку сум на клієнтському рахунку Гравця, здійснена на підставі заявки Гравця, та яка не вважається Виграшом. При цьому, згідно пункту 1.8 (1.10. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора, депозит - це грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.

Тобто, при поверненні депозиту гравцю фактично повертаються кошти, які були у його власності, що, очевидно, не збільшує показники його фінансового та/або майнового стану.

Відтак, сума виплати, що не перевищує суму попередньо внесених коштів для участі в азартних іграх не збільшує майновий стан фізичної особи, тому не може включатись до загального оподатковуваного доходу такої особи.

ПК України не визначає інший порядок встановлення наявності оподатковуваного доходу фізичної особи при поверненні їй попередньо внесених коштів для участі в азартних іграх (внесення грошових коштів на власний клієнтський рахунок).

При цьому, важливим є те, що кваліфікація виплати як повернення попередньо внесених коштів для участі в азартних іграх або як виплати виграшу здійснюється на момент звернення гравця за виплатою.

Як зазначалось, згідно пункту 8 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

Так, згідно пункту 6.5. Правил Організатора, виплата виграшу (призу) Гравцю здійснюється на підставі заявки Гравця - власника рахунку в онлайн-системі Організатора.

Тобто в момент подання відповідної заявки, гравець закінчує споживання послуг, та можливо розрахувати, чи він повертає попередньо внесені кошти для участі в азартних іграх, чи отримує виграш.

Подібну правову кваліфікацію підтримав Вищий адміністративний суд України у справі № К- 107/10-С, який в ухвалі від 27 лютого 2013 року, в якій відзначено, що особливість діяльності у сфері грального бізнесу полягає в тому, що у момент обміну грошових коштів гравцем грального замінника гривні (фішки, жетону) клієнт не споживає послугу, а здійснює обмін грошових коштів на гральний замінник, що в подальшому може дати йому можливість скористатися послугами, шляхом участі в азартній грі. Таким чином, в момент обміну грошових замінників, послуга таким клієнтом не спожита, тобто господарська операція ще не є завершеною. Господарська операція по наданню послуг гравцю в азартній грі буде завершена лише в той момент, коли такий гравець звернеться до каси грального закладу з результатом спожитої послуги.

Так, Відповідач в Акті перевірки обґрунтовує свою позицію положеннями статті 170.6. статті 170 ПК України, та, зокрема вказує, що «відповідно до пп.170.6.4. п.170.6 ст.170 Податкового кодексу України під час нарахування (виплати) доходів у вигляді виграшів у лотерею або в інших розіграшах, які передбачають попереднє придбання платником податку права на участь у таких лотереях чи розіграшах, не беруться до уваги витрати платника податку у зв`язку з отриманням такого доходу».

Однак, суд не погоджується з даною позицією, оскільки застосування пункту 170.6 статті 170 ПК України має обмежене коло суб`єктів, на відносини яких поширюється регулювання, встановлене згаданою нормою.

Так, згідно пункту 170.6.1. статті 170 ПК України, податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати, надання) на його користь доходу у вигляді виграшів (призів) у лотерею чи в інші розіграші, у букмекерському парі, у парі тоталізатора, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).

Серед перерахованих осіб, які є податковими агентами та утримують суми податків в порядку, передбаченому пунктом 170.6 статті 170 ПК України, відсутні організатори азартних ігор казино в мережі інтернет, яким є Позивач.

Більше того, сам пункт 170.6.4. статті 170 ПК України, на який посилається Відповідач, поширює свою дію на виплати виграшів не всіх суб`єктів, перерахованих в пункті 170.6.1. статті 170 ПК України, а лише на виплати у вигляді виграшів у лотерею або в інших розіграшах.

Тобто, законодавець виключив з цього переліку виплати виграшів, зокрема, у букмекерському парі, у парі тоталізатора.

Чинне законодавство не передбачає визначення «розіграшу». При цьому, проведення розіграшів зустрічається в законодавстві лише в Законі України «Про державні лотереї в Україні». Тому відсутні будь-які правові підстави прирівнювати організаторів азартних ігор в казино в мережі інтернет до осіб, які проводять розіграші.

Враховуючи наведене, Відповідач, в обґрунтування власної позиції про порушення Позивачем порядку перерахування податкових зобов`язань з доходів гравців, посилається на не відповідне спірним правовідносинам правове регулювання.

При цьому, оскільки вимоги пункту 170.6.4. статті 170 ПК України не застосовуються до виплати Позивачем виграшів, відсутні будь-які законодавчі заборони до врахування витрат гравця при визначенні оподатковуваного доходу гравця.

Слід враховувати, що Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації №1081/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 03.05.2023 року, наданій Позивачу, вказала «враховуючи те, що ставка, яка здійснюється гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартних іграх та витратами фізичної особи - резидента, то у розумінні Кодексу такі витрати не є доходом зазначеної фізичної особи (гравця)».

Отже, при повернені суми попередньо внесених коштів не підлягають оподаткуванню, незалежно від того, чи були здійсненні ставки.

Відповідач на сторінках 50 та 54 Акту перевірки, як базу для нарахування податкових зобов`язань Оскаржуваними податкових повідомлень-рішень з податку на доходи фізичних осіб та військового збору використав суму в розмірі 588 734 669,84 гривень, Відповідна сума є «сумою нарахованого доходу».

Окрім того, як суму виплати виграшів, Відповідач на сторінках 50 та 54 Акту перевірки використовує суму в розмірі 473 931 409,22 гривень.

Водночас, на сторінці 33 Акту перевірки Відповідач, як різницю між даними Позивача та перевірки щодо сум виплачених виплат гравцям вказує 473 884 201 гривень.

Однак, відповідні суми, зокрема сума в розмірі 588 734 669,84 гривень, яка стала базою для донарахування грошових зобов`язань, не підтверджені Відповідачем жодними належними первинними документами.

Згідно підпункту «г» пункту 5.1.2. Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень (затверджені наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 р. №244), з метою забезпечення належної доказовості висновків за кожним відображеним в описовій частині акта документальної перевірки фактом порушення в обов`язковому порядку необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та інші докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Тобто, Відповідачу для висловлення висновків в Акті перевірки необхідно було не лише перевірити саме первинні документи, але і в описовій частині акту перевірки зробити посилання на конкретні первинні документи, на підставі яких зробив висновки.

Разом з тим, судом встановлено, що відповідач не досліджував та не зробив посилання на первинні документи, які підтверджують вказану ним суму бази донарахування грошових зобов`язань оскаржуваними податкових повідомлень-рішень з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, тому його висновки є не підтвердженими та не обґрунтованими.

Також в позовній заяві, позивач зазначає, що позивач, в процесі підготовки до проведення податкової перевірки виявив наявність арифметичної помилки, яка призвела до наявності розбіжності між регістрами бухгалтерського обліку та поданим звітом 4ДФ за 4 квартал 2022 року та неточності у сумі нарахованого/виплаченого доходу з виграшів (призів).

Відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

На виконання відповідного обов`язку, Позивач 13 вересня 2023 року подав уточнюючий податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 4 квартал 2022 року, а також Додаток 4ДФ до нього за 3 місяць 4 кварталу 2022 року.

Відповідно до пункту 57.1. статті 57, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 69.38 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.

Таким чином Позивач повинен був сплатити суму недоплачених податкових зобов`язань протягом 10 календарних днів, що настають за днем подання уточнюючого розрахунку, тобто до 24 вересня 2023 року.

На виконання відповідного обов`язку, Позивач перерахував до бюджету 33 300 000,00 гривень податку на доходи фізичних осіб та 2 900 000,00 гривень військового збору.

Отже, Позивач виконав покладені на нього обов`язки із декларування суми виявлених помилок та своєчасної сплати належних сум податкових зобов`язань, що виключає можливість притягнення Позивача до відповідальності, передбаченої пунктом 1251.2 статті 1251 ПК України.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Таким чином, позовні вимоги підлягають задоволенню повністю.

Вирішуючи питання стосовно розподілу судових витрат, суд враховує наступне.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини восьмої статті 139 КАС України у випадку зловживання стороною чи її представником процесуальними правами або якщо спір виник внаслідок неправильних дій сторони суд має право покласти на таку сторону судові витрати повністю або частково незалежно від результатів вирішення спору.

Оскільки адміністративний позов підлягає до задоволення, то сума сплаченого Товариством судового збору у розмірі 30 280,00 грн підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, протиправне рішення якого зумовило виникнення спірних правовідносин. Керуючись статтями 243-246, 250, 255 КАС України, суд,-

в и р і ш и в:

Адміністративний позов - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники на 1 750 014 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2022 рік на 72 999 295 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на 17 111 100 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб 132 465 300,71 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на 11 038 775,06 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені військового збору на 700 745,67 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 8 408 946,46 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" судовий збір у розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн 00 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Лиска І.Г.