Справа № 160/18141/23
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2025-03-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2025 року

м. Київ

справа № 160/18141/23

адміністративне провадження № К/990/13085/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №160/18141/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтасіті" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтасіті" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.03.2024 (головуючий суддя Головко О.В., судді: Ясенова Т.І., Сухаров А.В.),

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафтасіті» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.05.2023 № .

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що з дати набрання законної сили Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі також - Закон №2260-IX) ним розпочато проведення реєстрації податкових накладних за період з 24.02.2022 по 31.05.2022 та тих, що складались вже після 01.06.2022. Враховуючи значну кількість податкових накладних, першочергово реєструвались саме податкові накладні за період з лютого 2022 року, а потім вже накладні від 01.06.2022, що, у свою чергу, й призвело до порушення стоків реєстрації таких накладних.

Позивач вказував також, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення відповідач протиправно під час визначення розміру штрафу не керувався пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі також - ПК України).

Окрім того, Товариство наголошувало, що частина податкових накладних подана до контролюючого органу у строки, передбачені податковим законодавством (до 18 години 00 хвилин 15 числа граничного строку реєстрації податкових накладних).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 позов задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05.03.2024 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову відмовлено.

В ході розгляду справи судами встановлено, що Головним управління ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку Товариства з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 07.04.2023 №11594/04-36-04-08/40560703 «Про результати камеральної перевірки щодо термінів своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних».

Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а саме:

1) ПН №118 від 03.06.2022 щодо суми ПДВ 11147,11 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

2) ПН №121 від 06.06.2022 щодо суми ПДВ 16880,50 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

3) ПН №119 від 06.06.2022 щодо суми ПДВ 801,20 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

4) ПН №120 від 06.06.2022 щодо суми ПДВ 10000,00 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

5) ПН №122 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 5000,00 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

6) ПН №124 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 6710,83 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

7) ПН №126 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 15061,50 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

8) ПН №123 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 3333,33 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

9) ПН №140 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 5636,67 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

10) ПН №125 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 15000,00 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

11) ПН №127 від 15.06.2022 щодо суми ПДВ 616,40 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);

12) ПН №199 від 30.06.2022 щодо суми ПДВ 3268,23 грн (дата реєстрації 22.07.2022 року);

13) ПН №123 від 15.08.2022 щодо суми ПДВ 303,33 грн (дата реєстрації 15.09.2022 року);

14) ПН №130 від 31.08.2022 щодо суми ПДВ 4426,00 грн (дата реєстрації 16.09.2022 року);

15) ПН №194 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 1187,50 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

16) ПН №219 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 1575,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

17) ПН №193 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 3522,50 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

18) ПН №169 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 82116,67 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

19) ПН №200 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 10825,95 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

20) ПН №216 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 9140,83 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

21) ПН №227 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 10825,95 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

22) ПН №165 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 29188,48 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

23) ПН №214 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 8842,50 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

24) ПН №171 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 70000,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

25) ПН №177 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 26010,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

26) ПН №198 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 52570,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

27) ПН №223 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 218000,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);

28) ПН №161 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 25635,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);

29) ПН №165 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 12572,50 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);

30) ПН №156 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 6270,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);

31) ПН №162 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 10645,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);

32) ПН №158 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 5385,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);

33) ПН №167 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 235,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);

34) ПН №160 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 14287,50 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);

35) ПН №155 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 16122,50 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року).

Товариство скористалось правом подання заперечень на акт перевірки, за результатами розгляду яких висновки, викладені у акті перевірки, визнано обґрунтованими, такими, що відповідають нормам чинного законодавства та залишено їх без змін.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № від 03.05.2023, яким до Товариства застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у розмірі 528405,27 грн.

Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного рішення, однак рішенням Державної податкової служби України №3779/8 від 12.07.2023 скаргу позивача залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін.

Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом України « Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-ІХ (далі також Закон- № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90. Таким чином, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції в розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд прийшов до висновку, що Закон № 2876-ІХ не містить відповідну вказівку про зворотну дію в часі, а тому норми вказаного Закону, а саме пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не є застосовними щодо строків реєстрації податкових накладних у спірному періоді. Як наслідок, не можуть застосовуватися й норми пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який має пряму вказівку, що штраф у визначеному цим пунктом розмірі встановлюється за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, норми пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX «Перехідні положення» ПК України не впливають на викладений висновок щодо правозастосування пунктів 89-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в часі.

Також суд апеляційної вказав, що норми статті 120-1 ПК України також є чинними, а тому мають застосовуватися до правовідносин, які не охоплюються періодом застосування Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ.

З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство зазначає, що частину податкових накладних дійсно було зареєстровано з порушенням граничного строку їх реєстрації, проте, за змістом пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), а відтак, оскільки станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрав чинності пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який зменшив розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН, то саме цими положеннями мав керуватися контролюючий орган під час розрахунку штрафних санкцій.

Інша частина податкових накладних, на переконання Товариства, подана на реєстрацію у строки, передбачені нормами ПК України, та до закінчення операційного дня, встановленого п.69.18 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме до 18 години 00 хвилин 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому їх (податкові накладні) складено. Той факт, що контролюючий орган після електронної перевірки направляв квитанції про прийняття податкових накладних уже 16 числа, не є, та не може вважатися порушенням, яке допустило Товариство, й розцінюватися контролюючим органом як порушення строків реєстрації таких податкових накладних.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, позивач посилався на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутність висновку Верховного Суду щодо можливості застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до податкових накладних, складених і зареєстрованих до набрання чинності цими положеннями; щодо застосування підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України) на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 24.04.2024 відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.

Від контролюючого органу надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, відповідач просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до податкових накладних, складених і зареєстрованих до набрання чинності цими положеннями. Також суд касаційної інстанції має вирішити, чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

У пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, за загальним правилом, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Водночас Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Ключове у цій справі питання було предметом розгляду Верховним Судом. Зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від цієї позиції, а тому погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до податкових накладних, складених і зареєстрованих до набрання чинності цими положеннями

Вирішуючи питання щодо застосовності у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд касаційної інстанції виходить з того, що Верховний Суд вже вирішував це питання, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.

Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:

1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.

Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.

Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.

Оскільки у цій справі податкове правопорушення виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого статтею 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення його до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів повторно акцентує увагу, що в межах цієї справи податкові накладні складені у червні, серпні, жовтні і листопаді 2022 року, тобто, граничний строк їх реєстрації визначала саме стаття 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову. Реєстрація деяких податкових накладних відбулася у лютому 2023 року, тобто, після набрання чинності пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, однак, враховуючи вищевикладені висновки, ці норми не можуть застосовуватися до виявленого у цій справі правопорушення.

Отже, розміри штрафних санкцій, визначені податковим повідомленням-рішенням, враховуючи висновок про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідають нормам чинного законодавства.

Водночас, колегія суддів звертає увагу на те, що і у позовній заяві однією з підстав позову Товариством зазначено обставини своєчасної, на його переконання, реєстрації 22 із 35 податкових накладних. Вказує, що 22 податкові накладні надіслано на реєстрацію до контролюючого органу до закінчення операційного дня, встановленого п.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме до 18 години 00 хвилин 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому їх складено.

В касаційній скарзі позивач вказує, що, відмовляючи в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, суд апеляційної інстанції зазначені доводи до уваги не прийняв та не надав їм жодної оцінки.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 Перехідних положень ПК України, норм статті 201 ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі також - Порядок №1246), вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.»

Разом з тим, суд апеляційної інстанції, прийшовши до обґрунтованого висновку про відсутність підстав для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та правомірність притягнення позивача до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, не перевірив доводів останнього щодо вчасної реєстрації частини податкових накладних; не встановив часу, коли позивач подавав на реєстрацію в ЄРПН 22 податкові накладні, складені 31.08.2022, 31.10.2022 та 30.11.2022 та чи мало місце подання на реєстрацію таких податкових накладних в межах операційного дня.

Відтак, залишились не з`ясованими та не дослідженими такі обставини на предмет обґрунтованості висновків контролюючого органу у цій частині та підстав накладення штрафу у цій частині спірного індивідуального акта.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам сторін щодо передумов прийняття оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.

Вищевказане позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що суд апеляційної інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, однак не надав оцінки усім аргументам сторін щодо предмета доказування у справі, судове рішення суду апеляційної інстанції у цій справі підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладені у цій постанові висновки щодо правозастосування у спірних правовідносинах, повно та всебічно встановити обставини справи, що входять до предмета доказування у даній справі, а саме щодо дати складання позивачем кожної податкової накладної/розрахунку коригування та дати (часу) її/його реєстрації в ЄРПН та установити конкретний розмір штрафних санкцій, накладений за кожним з епізодів, і дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України з урахуванням висновків Верховного Суду у цій постанові.

Зважаючи на викладене, межі касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції із направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 345, 353, 355, 359 КАС України, Суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтасіті» задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2024 року у справі №160/18141/23 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва М.М. Гімон