Справа № 520/36344/23
Суддя: Подобайло З.Г.
Дата ухвалення: 2025-03-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2025 р. Справа № 520/36344/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Ральченка І.М. , Чалого І.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.12.2024, головуючий суддя І інстанції: Ширант А.А., повний текст складено 23.12.24 по справі № 520/36344/23

за позовом Приватного підприємства "ІТ МАСТЕР СЕРВІС"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "ІТ МАСТЕР СЕРВІС" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача № від 03.08.2023 (далі - ППР), стягнути з відповідача судові витрати у вигляді сплаченого судового збору.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 03.08.2023 Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61057, ). Стягнуто на користь ПП "ІТ МАСТЕР СЕРВІС" (вул. Штурмова, буд. 37, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61051, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, 46, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61057, ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 5565,96 (три тисячі двадцять вісім) гривень 00 коп.

ГУ ДПС у Харківській області , не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу, вважає рішення суду таким, що прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням в ньому висновків, які не відповідають обставинам справи. На думку апелянта, суд першої інстанції невірно застосував приписи 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком з ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки. Такі дії суду суперечать положенням ст. 242 КАС України, а саме, судом першої інстанцій не дотримана така основна засада судочинства, як законність та обґрунтованість, що передбачає собою ухвалення судом рішення відповідно до норм матеріального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Посилаючись на підстави та обґрунтування , викладенні в апеляційній скарзі , просить суд скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.12.2024 у справі № 520/36344/23 прийнявши нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

ПП «ІТ МАСТЕР СЕРВІС» подало до суду відзив на апеляційну скаргу , категорично не погоджується із твердженнями апелянта, вважає їх безпідставними та протиправним, а рішення суду першої інстанції законним і обґрунтованим. Вказує , що своєчасна реєстрація ПП «ІТ МАСТЕР СЕРВІС» податкових накладних у третьому кварталі 2022 році була об`єктивно неможливою в зв`язку із обстановкою у місті Харкові, який в той час систематично потерпав від артилерійського обстрілу ворогом. У період липння-вересня 2022 року законодавство України, з однієї сторони, передбачало відтермінування виконання податкових обов`язків для тих платників податку, що не мають можливості своєчасно їх виконати, а з іншої не містило законодавчо визначеного переліку документів та підстав, що врегулювали б порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, а отже у ПП «ІТ МАСТЕР СЕРВІС» були обґрунтовані підстави вважати, що його обов`язок із реєстрації податкових накладних було відтерміновано законодавцем до моменту зменшення рівня загрози. Тобто, враховуючи, що діяльність ПП «ІТ МАСТЕР СЕРВІС» у період з 24 лютого 2022 року та до моменту звільнення Збройними Силами України. більшості території Харківщини була пов`язана із ризиком для життя і здоров`я працівників, то у ПП «ІТ МАСТЕР СЕРВІС» були обґрунтовані підстави вважати, що його обов`язок із реєстрації податкових накладних було відтерміновано законодавцем до моменту зменшення рівня загрози. Вважає , що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.12.2024 у справі №520/36344/23 є справедливим, законним та обґрунтованим, тобто таким, що прийняте при правильному застосуванні норм матеріального права та з викладенням висновків, які повністю відповідають обставинам справи. Просить залишити рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.12.2024 у справі №520/36344/23 без змін, а апеляційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області без задоволення.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.

Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи , що Посадовою особою відповідача 15.06.2023 на підставі п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.1 п. 75.1 ст. 75 та в порядку, визначеному п. 76.2 ст. 76 ПК України проведено перевірку позивача з питання своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, виписаних у листопаді 2019 року, які зареєстровані у грудні 2019 та за період лютий-серпень 2022 року, які зареєстровані у серпні-вересні 2022 року.

За наслідками камеральної перевірки 15.06.2024 складено акт № 18984/20-40-04-14-03/38773345, Т.1, а.с. 19-26.

В Акті встановлені дані, що свідчать про несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних/розрахунків коригування у листопаді 2019 року та за період лютий-серпень 2022 року в ЄРПН на суму ПДВ 2171032,41 грн, та зазначено, що порушені вимоги п. 201.10 ст.201 ПК України.

Зокрема, податкові накладні №№ 67,68 складені 06.11.2019, а зареєстровані 11.12.2019 (кількість днів прострочення 11); податкові накладні №№ 1,2,3,4,5 складені 01.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкова накладна № 11 складена 01.02.2022, а зареєстрована 11.08.2022 (кількість днів прострочення 22); податкові накладні №№ 6,7,8,9 складені 02.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 10,12 складені 03.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 13,14,15,16,17,18 складені 04.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 19,20,21 складені 07.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 22,23,24,25 складені 08.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 26,27 складені 09.02.2022, а зареєстровані 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкова накладна № 28 складена 09.02.2022, а зареєстрована 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 29,30,31,32,33,34,36 складені 10.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 37,38,39,40 складені 11.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№41,42 складені 14.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 43,44,45,46,47 складені 15.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 48,49,50 складені 16.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 57,58 складені 17.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 51,52,53,54,55 складені 18.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 59,60 складені 21.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 61 складена 22.02.2022, а зареєстрована 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 62 складена 23.02.2022, а зареєстрована 11.08.2022 (кількість днів прострочення 27); податкові накладні №№ 63,64.65,66 складені 23.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 59,60 складені 21.02.2022, а зареєстровані 12.08.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 1 складена 24.03.2022, а зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); податкова накладна № 2 складена 25.03.2022, а зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); податкова накладна № 3 складена 29.03.2022, а зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); податкова накладна № 4 складена 30.03.2022, а зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення 31); податкова накладна № 1 складена 01.04.2022, а зареєстрована 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкова накладна № 2 складена 05.04.2022, а зареєстрована 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкова накладна № 3 складена 06.04.2022, а зареєстрована 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкова накладна № 4 складена 13.04.2022, а зареєстрована 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкові накладні № 5,6,7,8,9,10,11,12 складені 19.04.2022, а зареєстровані 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкові накладні №№ 13,14 складені 20.04.2022, а зареєстровані 17.08.2022 (кількість днів прострочення 33); податкова накладна № 1 складена 05.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 2,3 складені 10.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 4,5,6 складені 12.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 7 складена 16.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 8 складена 18.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 9,10,11 складені 19.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 12,13,14 складені 23.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 15 складена 24.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 16 складена 25.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 17,18 складені 26.05.2022, а зареєстровані 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкова накладна № 19 складена 31.05.2024, а зареєстрована 18.08.2022 (кількість днів прострочення 34); податкові накладні №№ 1,2 складені 02.06.2022, а зареєстровані 09.09.2022 (кількість днів прострочення 71); податкова накладна № 4 складена 06.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 71); податкова накладна № 5 складена 07.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 71); податкові накладні №№ 6,7 складені 17.06.2022, а зареєстровані 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 9 складена 20.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 10 складена 21.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 11 складена 22.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 17 складена 22.06.2022, а зареєстрована 13.03.2023 (кількість днів прострочення 241); податкові накладні №№ 12,13 складені 24.06.2022, а зареєстровані 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкові накладні №№ 15,16 складені 29.06.2022, а зареєстровані 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 11 складена 22.06.2022, а зареєстрована 09.09.2022 (кількість днів прострочення 56); податкова накладна № 2 складена 04.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкові накладні №№ 3,4 складені 08.07.2022, а зареєстровані 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкові накладні №№ 6,7 складені 13.07.2022, а зареєстровані 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкова накладна № 8 складена 14.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкова накладна № 9 складена 15.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 43); податкова накладна № 10 складена 20.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 11 складена 22.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 13 складена 25.07.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 28); податкові накладні №№ 14,15 складені 26.07.2022, а зареєстровані 12.09.2022 (кількість днів прострочення 28); податкова накладна № 1 складена 01.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 2 складена 03.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 3 складена 05.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 5 складена 08.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 6 складена 08.08.2022, а зареєстрована 14.09.2022 (кількість днів прострочення 14); податкова накладна № 7 складена 11.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 8 складена 15.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 12); податкова накладна № 9 складена 15.08.2022, а зареєстрована 12.09.2022 (кількість днів прострочення 14).

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Н" від 03.08.2023 № 023588/0414 про застосування до позивача штрафних (фінансових санкцій) у сумі 463 829,89 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Т.1, а.с. 17-18.

Згідно з розрахунком штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, доданого до податкового повідомлення-рішення, до позивача застосовано штраф у розмірі 2%, 10%, 20%, 30%, 40% від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, Т.1, а.с. 13-16.

Не погоджуючись із правомірністю висновків податкової перевірки та прийнятим на підставі таких висновків податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулася до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що зменшені розміри штрафних санкцій, які введено в дію 08.02.2023 з набранням чинності Закону України № 2876-ІХ від 12.01.2023, застосовуються за факти несвоєчасної реєстрації всіх податкових накладних, складених та зареєстрованих протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, за умови, що рішення про застосування штрафної санкцій приймається контролюючим органом після 08.02.2023. Таке правозастосування відповідатиме системному аналізу норм п. 120-1.1 ст.120-1 п.201.10, ст. 201 та п.п. 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у їх спільному взаємозв`язку з матеріальними нормами підпункту 4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 та п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Отже, відповідач у спірних правовідносинах діяв всупереч правилу, встановленому у ч.1 ст. 58 Конституції України, приписам п.89 та п.90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та помилково керувався ст. 120-1, ст.201 ПК України за порушення позивачем строку реєстрації податкових накладних. При цьому відповідач, розглядаючи питання застосування штрафних санкцій до позивача, мав діяти добросовісно і розсудливо та керуватися логікою при тлумаченні Закону № 533-ІХ від 17.03.2020, а також Закону № 2876-ІХ від 12.01.2023 у взаємозв`язку із ст. 58 Конституції України (згідно з якою закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи), що свідчить про невідповідність оскаржуваного рішення вимогам ст. 2 КАС України. Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення - рішення № від 03.08.2023 є протиправним та підлягає скасуванню, позовні вимоги підлягають задоволенню.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

З метою забезпечення єдності практики вирішення спорів, пов`язаних із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних у період дії пунктів 52-1, 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ухвалою 25 вересня 2025 року колегія суддів КАС ВС, на розгляді якої перебувала справа, передала її на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 постановою від 26 лютого 2025 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишив без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року - без змін, сформувавши наступні висновки щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 не вбачає підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.

Окрім цього, проаналізувавши доводи скаржника щодо відсутності в його діях ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про таке.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, колегія суддів звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.

Також колегією суддів враховано, що підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, зокрема, встановлено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Однак позивачем не надано суду доказів звернення ПП "ІТ МАСТЕР СЕРВІС" до ГУ ДПС у Харківській області з заявою та документами, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі податкового агента, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 р. № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Як вже було встановлено вище, порушення, що є предметом судового розгляду, мали триваючий і повторюваний характер, а платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду. Це свідчить, що він мав реальну можливість належним чином виконувати свій податковий обов`язок, але з власних суб`єктивних причин цього не зробив. За таких обставин причинно-наслідковий зв`язок між задекларованими форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.

Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.

Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України у контексті спірних правовідносин полягає в тому, що якщо на день прийняття податкових повідомлень-рішень через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства, то підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які були передбачені на дату прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.

До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Зазначена правова норма була повністю процитована у попередньому розділі цієї постанови. Коротко нагадаємо, що для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, колегія суддів доходить висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 зазначив наступне.

Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876 ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.

Отже, Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 дійшов висновку , що відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Застосовуючи сформовані висновки Верховного Суду в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 та враховуючи встановлені фактичні обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876 ІХ чи після нього.

Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 також акцентував увагу на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Серед іншого звернено увагу й на те, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.

У справі, що розглядається, судом першої інстанцій встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що позивач порушив граничні терміни реєстрації податкових накладних, які були складені у листопаді 2019 та у період з лютого по серпень 2022 року.

Дослідивши розрахунок штрафних санкцій колегія суддів з`ясувала, що податкові накладні складені до набрання чинності Законом №2876-IX та строк їх реєстрації скінчився станом на день набрання чинності цим Законом, а, відтак, дійшли висновку, що контролюючим органом правомірно застосовано штрафні санкції, передбачені п. 120-1 ст. 120-1 ПК України за такого роду податкові порушення.

З урахуванням наведених вище обставин, а також правового регулювання спірних правовідносин, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим не підлягає скасуванню.

Разом з цим, суд першої інстанції, внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, не встановивши обставини щодо дат виписки та реєстрації спірних податкових накладних, дійшов хибного висновку про наявність підстав для звільнення позивача від відповідальності.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правова позиція Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 , викладена у постанові від 26 лютого 2025 року.

Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

Не врахування судом першої інстанції зазначених обставин, призвело до неправильного вирішення справи, а відтак рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню відповідно до положень ст. 317 КАС України з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Згідно ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з п. 1, п. 4 ст. 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.12.2024 по справі № 520/36344/23 скасувати.

Прийняти нове судове рішення , яким в задоволенні позову Приватного підприємства "ІТ МАСТЕР СЕРВІС" відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло
Судді(підпис) (підпис) І.М. Ральченко І.С. Чалий