Справа № 600/1985/24-а
Суддя: Брезіна Тетяна Миколаївна
Дата ухвалення: 2025-03-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2025 р. м. Чернівці Справа № 600/1985/24-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Брезіної Т.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Драйв Макс" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:

Описова частина

Короткий виклад позиції позивача та заперечень відповідача

В поданому до суду адміністративному позові позивач просить суд винести рішення, яким:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 61946,25 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000008775/Ж10/24-13-07-04 від 21 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 139616,50 гривень.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що податкове повідомлення-рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 відсутнє посилання на норми законодавства, які є підставою для застосування штрафних (фінансових санкцій). Також у вказаному рішенні безпідставно вказано на порушення п. 12 ст. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки позивач є юридичною особою. Також позивач вказує, що відповідач в межах фактичної перевірки не мав права перевіряти питання здійснення контролю за порядком проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений строк обов`язкової звітності про використання РРО, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за додержанням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. Також позивач зазначає, що основну суму штрафу було нараховано по п.2 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який був виключений із Закону ще 02.12.2010 р. і не може застосовуватись до спірних правовідносин. Позивач також вказав, що податковим органом порушено процедуру проведення фактичної перевірки, а в наказах про проведення перевірок відсутня підстава для призначення фактичної перевірки. При цьому, позивач вважає, що проведена відповідачем перевірка носить ознаки документальної позапланової перевірки, на проведення якої у податкового органу не було жодних підстав чи повноважень. Також позивач вказав, що притягнення до відповідальності платника податків лише на підставі податкової інформації є недостатнім. Позивач вказує, що податковим органом не враховано, що за період 01.03.2020 р. -30.06.2023 р. відсутня відповідальність за порушення податкового законодавства згідно п. 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Податковий орган прийшов до безпідставних висновків про проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без програмування кодів товарної під категорії ЗЕД, оскільки за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. Позивач стверджує що форма і зміст розрахункових документів відповідають вимогам законодавства та підтверджують використання режиму попереднього програмування, а тому відсутні підстави для застосування фінансової та адміністративної відповідальності. Також позивач вважає, що податковий орган прийшов до помилкових висновків про те, що фіскальні чеки про продаж алкогольних напоїв не містили реквізитів акцизних марок лише на тій підставі, що номера цих акцизних марок не були зареєстровані в ДПС в період з 01.01.2022 р. по 29.03.2023 р., про що існують відомості в АІС «Податковий блок». Причиною цього позивач зазначає прихований недолік у програмному забезпеченні РРО, у зв`язку із чим некоректно спрацьовував протокол передачі даних до ДПС, хоча у фіскальних чеках, що видавались покупцям, містились усі необхідні реквізити. З вказаних підстав позивач просив суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Відповідач у відзиві на позов вказав про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, оскільки податковим органом правомірно та у відповідності до вимог чинного законодавства проведено фактичні перевірки господарської діяльності позивача. За місцем проведення перевірки АЗС з магазином за адресою: АДРЕСА_1 через РРО згідно контрольних стрічок та баз даних ІКС «Податковий блок» встановлено реалізацію алкогольних напоїв без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках загальною сумою 37995,80 гривень. 14.01.202 р. у вказаному магазині реалізовано алкогольні напої, а саме горілки «Медофф класік» ємністю 0,1 літра по ціні 26 грн, 26.09.2022 р. реалізовано пиво ж/б «Бочкове» по ціні 35 грн без зазначення коду УКТЗЕД у відповідному рядку контрольної стрічки. Таким чином, податковий орган вважає, що під час прийняття оскаржуваних рішень діяв в межах повноважень та з урахування усіх обставин, які мають значення для прийняття об`єктивного рішення, в межах наданих повноважень та у відповідності до приписів чинного законодавства, у зв`язку із чим, на думку відповідача, підстав для скасування оскаржуваних рішень немає. Додатково відповідач вказав, що накази на проведення фактичних перевірок відповідають вимогам чинного законодавства, які не передбачають обов`язку щодо зазначення контролюючим органом у наказі на проведення фактичної перевірки конкретизації підстав, окрім перелічених у пп. 80.2.1 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Відповідач також повідомив, що строки давності, визначені ст. 102 ПК України, збільшуються на період з 18.03.2020 р. (дата початку дії карантинних обмежень) по 01.08.2023 р. (виключення п. 102.9 ст. 102 ПК України Законом №3219-ІХ). За результатами аналізу електронних копій фіскальних чеків наявних в СОД РРО встановлено випадки наявної інформації щодо здійснення платником податків розрахункових операцій із створенням/друкування, з подальшою видачею або без такої, розрахункових документів без зазначення реквізитів марки акцизного податку (серія та номер) та/або порушення до них вимог, тобто відповідні документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій не видавались. Крім того, позивачем проведено розрахункові операції через РРО без використання режиму програмування найменування товарів із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД. Також відповідач зазначає, що технічні помилки, зазначені у податковому повідомленні-рішенні не є істотними недоліками форми та не можуть бути підставою для його скасування.

Рух справи у суді

Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.05.2024 р. відкрито провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників адміністративної справи.

Представник позивача подав до суду клопотання про розгляд справи у судовому засіданні із повідомленням (викликом) сторін. Ухвалою суду від 01.07.2024 р. призначено розгляд справи в порядку спрощеного позовного провадження в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін на 12.08.2024 року.

У судове засідання 12.08.2024 р. з`явились усі сторони по справі. У зв`язку із необхідністю надання сторонами додаткових доказів по справі відкладено судове засідання на 05.09.2024 року.

У судове засідання 05.09.2024 р. з`явились усі сторони по справі. У зв`язку із необхідністю підпису позивачем електронного документу, подання доказів та ознайомлення представника відповідача із додатковими доказами по справі оголошено перерву в судовому засіданні 16.09.2024 року.

У судове засідання 16.09.2024 р. з`явились усі сторони по справі. У зв`язку із необхідністю ознайомлення представника відповідача із електронними доказами по справі відкладено судове засідання на 07.10.2024 року.

У судове засідання 07.10.2024 р. з`явився представник відповідача. Представник позивача надіслав до суду клопотання про відкладення розгляду справи, у зв`язку із неможливістю з`явитись в судове засідання. З вказаних підстав, судом відкладено розгляд справи на 21.10.2024 року.

У судове засідання 21.10.2024 р. з`явився представник відповідача. Представник позивача надіслав до суду клопотання про відкладення розгляду справи, у зв`язку із неможливістю з`явитись в судове засідання. З вказаних підстав, судом відкладено розгляд справи на 11.11.2024 року.

У судове засідання 11.11.2024 р. з`явились усі сторони по справі. У зв`язку із необхідністю подання сторонами додаткових пояснень по справі відкладено розгляд справи на 02.12.2024 року.

У судове засідання 02.12.2024 р. з`явились усі сторони по справі. Крім того, в судове засідання з`явився спеціаліст - керівник ТОВ «Проза» Цуркана Вячеслава Івановича, який надав пояснення щодо використання програмного забезпечення «ProZa» на РРО позивача під час проведення фактичних перевірок. У зв`язку із необхідністю подання сторонами додаткових доказів та пояснень по справі відкладено розгляд справи на 23.12.2024 року.

У судове засідання 23.12.2024 р. з`явився представник відповідача. Представник позивача надіслав до суду клопотання про відкладення розгляду справи, у зв`язку із неможливістю з`явитись в судове засідання. З вказаних підстав, судом відкладено розгляд справи на 16.01.2025 року.

У судове засідання 16.01.2025 р. з`явились усі сторони по справі. За результатами розгляду справи по суті представник позивача підтримав заявлений позов, в той час як представник відповідача заперечував проти задоволення позову. На підставі заяв учасників справи, суд перейшов до розгляду справи у порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи, встановлені судом

Приватне підприємство "Драйв Макс" зареєстроване як платник податків і зборів з 01.04.1993 року. (а.с. 9-10).

07.11.2023 р. Державна податкова служба України направила ГУ ДПС в областях та м. Києві лист №28009/7/99-00-07-04-03-07 про проведення контрольно-перевірочних заходів Приватного підприємства "Драйв Макс". (а.с. 94-98).

21.11.2023 р. податковим органом прийнято наказ №2008-п про проведення фактичної перевірки Приватного підприємства "Драйв Макс" за адресою провадження діяльності: вул. Національного Відродження, 127, с. Добрівляни, Чортківський район щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими працівниками), за період діяльності відповідно до ст. 102 ПК України з 01.01.2022 р. по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб. (а.с. 11).

На підставі наказу від 21.11.2023 р. №2008-п, направлень на перевірку від 21.11.2023 р. №3265/07-04, №3266/07-04, №3267/07-04, податковим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином по вул. Національного Відродження, 127, с. Добрівляни, Чортківський район, результати якої зафіксовано в акті від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396, з додатками. (а.с. 11-21).

В акті від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396 та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за результатами фактичної перевірки вказано на порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. (16)

До акта від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396додано відомість реалізації позивачем алкогольних напоїв на РРО ФН 0 в магазині за адресою: вул. Національного Відродження, 127, с. Добрівляни, Чортківський район, де здійснює господарську діяльність Приватне підприємство "Драйв Макс". (а.с. 17-20).

На підставі акта від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396 податковим органом прийнято 11.12.2023 р. податкове повідомлення рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 61946,25 грн, за порушення п.п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР. (22)

22.11.2023 р. податковим органом прийнято наказ №1421-п про проведення фактичної перевірки Приватного підприємства "Драйв Макс" за адресою провадження діяльності: Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, 2/А, з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. (а.с. 23).

22.11.2023 р. податковим органом прийнято наказ №1422-п про проведення фактичної перевірки Приватного підприємства "Драйв Макс" за адресою провадження діяльності: Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, 2, з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. (а.с. 23).

Відповідно до наказу від 22.11.2023 р. №1421-п, направлень на перевірку від 22.11.2023 р. №2578, №2579, податковим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, 2/А, результати якої зафіксовано в акті від 01.12.2023 р. №7566/Ж/5/24-13-07-04 та встановлено порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. (26-27).

На підставі акта від 01.12.2023 р. №7566/Ж/5/24-13-07-04 податковим органом прийнято 21.12.2023 р. податкове повідомлення рішення №000008775/Ж10/24-13-07-04, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 139616,50 грн, за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 та ст. 12 Закону №265/95-ВР. (а.с. 30-31).

30.12.2023 р. позивач подала скаргу на податкові повідомлення рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року та №000008775/Ж10/24-13-07-04 від 21 грудня 2023 року. 29.02.2024 р. ДПС залишено подану позивачем скаргу без задоволення. (а.с. 32-42).

Матеріали справи містять CD-диск із електронним журналом виторгу в ПРРО ПП «ДРАЙВ-МАКС» за період з 01.01.2022 р. по 29.03.2023 р., з відображенням акцизного маркування реалізованих товарів. (а.с. 103).

До матеріалів справи додано копію журналу реєстрації перевірок №1 Приватного підприємства "Драйв Макс". (а.с. 8-29).

Також матеріали справи містять витяг з СОД РРО здійснених операцій 08.01.2023 р. та 27.01.2023 р. з фіскальним номером РРО/ПРРО , акт зняття залишків готівки на місці проведення розрахунків в магазині-кафе Чернівецька обл., Герцаївський район, с.Маморниця Вама, вул. Центральна, 2/А. (а.с. 75-76).

До матеріалів справи додано копію листа-запита ТОВ «Проза» від 26.07.2023 р. із роздрукованими фіскальними чеками з відображенням акцизної марки та копія носія через програму UNI-PROGress по роботи РРО МІНІ-ФП54.01. (а.с. 136-139)

Також матеріали справи містять загальну інформацію щодо РРО МІНІ-ФП54.01 та настанову щодо експлуатації реєстратора, свідоцтво №20/499 про відповідність вимогам Національної платіжної системи «Український платіжний простір». (а.с. 155-157, 170-177).

До матеріалів справи додано копію листа ТОВ «Проза» від 07.01.2025 р. із повідомленням щодо встановлення на РРО позивача 28.09.2021 р. програмного забезпечення «Проза». Однак, у березні 2023 р. після звернення ТОВ фірми «Ален» з приводу невідображення номерів акцизної марки на сервері ДПС клієнтів, що використовують фіскальний реєстратор Міні-ФП54.01 та ПЗ «Проза», виявлено причину не передання відомостей про марку акцизного податку та усунено вказаний недолік з 15.03.2023 року. Також додано роздруківки електронної переписки з ТОВ «Юнісистем» та контрагентами. (а.с. 158-169).

В судовому засіданні 02.12.2024 р. заслухано пояснення спеціаліста - керівника ТОВ «Проза» Цуркана Вячеслава Івановича щодо використання програмного забезпечення «ProZa» на РРО позивача. Спеціаліст повідомив, що з серпня 2021 р. ТОВ «Проза» здійснювали оновлення програмного забезпечення, під час якого проводилась перевірка відображення усіх необхідних реквізитів фіскального чека. Спеціаліст зазначив, що на момент здійснення вказаної перевірки у фіскальних чеках відображалась уся необхідна інформація з урахуванням реквізитів акцизної марки, однак у зв`язку із програмною помилкою на сервер ДПС зазначена інформація не передавалась. Вказана помилка прослідковувалась саме на реєстраторах МІНІ-ФП54. На момент здійснення у 2021 році оновлення ТОВ «Проза» не проводилась перевірка передання на сервер ДПС інформації щодо акцизної марки. Вказаний недолік було усунено після оновлення програмного забезпечення за наслідками звернень користувачів РРО.

Мотивувальна частина

Згідно положень ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Суд перевіряє дотримання вказаних критеріїв суб`єктом владних повноважень при прийнятті оскаржуваного рішення, вчиненні дій чи допущенні бездіяльності.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02 грудня 2010 року (далі - ПК України).

Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.

Згідно із п. 80.1 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.7 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Судом встановлено, що підставами для проведення фактичних перевірок позивача вказано, зокрема, пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Крім того, податковий орган повідомив, що підставою для проведення фактичної перевірки був лист Державної податкової служби України 07.11.2023 р. №28009/7/99-00-07-04-03-07 про проведення контрольно-перевірочних заходів Приватного підприємства "Драйв Макс".

Вимоги щодо змісту наказу про проведення фактичної перевірки безпосередньо встановлені абз. 3 п. 81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, вимоги чинного податкового законодавства не передбачають обов`язку щодо зазначення контролюючим органом у наказі на проведення фактичної перевірки конкретизації підстав, окрім перелічених у пп. 80.2.2 80.2.7 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.

Суд вважає, що при вирішенні цього спору слід враховувати висновки Верховного Суду, зокрема, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21 відносно того, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19 зазначив, що в межах подібних правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, незазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки, не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі про перевірку достатньо зазначити підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).

У справах щодо законності/незаконності фактичної перевірки Верховний Суд зазначає, що відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України посилання на конкретну інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, безперечно є недоліком наказу. Однак, цей недолік не є безумовною підставою для висновку про незаконність перевірки та прийнятих за її результатом рішень, адже суд навіть у разі, якщо податковий орган не розкриває зміст інформації у наказі, повинен при розгляді справи дослідити інформаційну цінність наданих органом ДПС відомостей та надати оцінку тому, чи може вважатися певний документ джерелом інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

Як встановлено судом, згідно з вимогами п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України направлення на проведення перевірки та копію наказу про проведення фактичної перевірки пред`явлено позивачу перед початком проведення перевірки, що не заперечується сторонами. Суд звертає увагу, що оцінка правомірності проведеної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. При цьому, не зазначення обставин, які в цій нормі розкриваються не є безумовною підставою для визнання наказу та перевірки незаконними. Разом із тим, накази від 21.11.2023 р. №2008-п та №1421-п містить відомості з яких саме питань та за який період наказано провести фактичні перевірки за господарськими об`єктами Приватного підприємства "Драйв Макс": вул. Національного Відродження, 127, с. Добрівляни, Чортківський район та Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, 2/А.Таким чином, суд вважає безпідставними доводи позивача в частині обґрунтувань щодо протиправності проведеної перевірки та відсутності законодавчих підстав для її проведення.

Аналогічна правова позиція застосована Верховним Судом у постанові від 01.10.2024 р. по справі № 280/11618/21.

Також, суд критично оцінює доводи позивача щодо невідповідності мети перевірки, зазначеної у направленнях на перевірку та наказі від 21.11.2023 р. №1421-п господарської одиниці за адресою Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, 2/А, оскільки зазначений наказ містить необхідну інформацію щодо проведення фактичної перевірки на зазначеному об`єкті, а формальні неточності у направленні на перевірку не можуть свідчити про відсутність підстав для її проведення, за наявності належно складеного наказу.

Крім того, суд вважає помилковими доводи позивача, що проведені податковим органом фактичні перевірки носять характер документальних перевірки, з наступних підстав.

Фактичною перевіркою відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було також зроблено висновок Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

При цьому, суд звертає увагу, що податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Отже, твердження позивача про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки визначеного за період діяльності з 2022 року носить характер документальної перевірки, є безпідставним. Встановлений контролюючим органом, на підставі відповідних документальних даних про факт порушення Закону № 265/95-ВР та здійснення нарахування штрафної санкції здійснено в межах предмету проведеної фактичної перевірки встановленого пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Аналогічна правова позиція застосована Верховним Судом у постанові від 06 лютого 2025 року по справі № 120/11036/23.

Щодо змісту виявлених порушень під час проведених фактичних перевірок суд зазначає наступне.

На підставі акта від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396 податковим органом прийнято 11.12.2023 р. податкове повідомлення рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 61946,25 грн, за порушення п.п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

На підставі акта від 01.12.2023 р. №7566/Ж/5/24-13-07-04 податковим органом прийнято 21.12.2023 р. податкове повідомлення рішення №000008775/Ж10/24-13-07-04, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 139616,50 грн, за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 та ст. 12 Закону №265/95-ВР.

Згідно з п. 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до ст. 12 Закону №265/95-ВР на території України у сферах, визначених цим Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті реєстратори розрахункових операцій вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько-технологічній та програмній документації виробника.

Реєстратор розрахункових операцій, що створює контрольну стрічку в електронній формі, повинен забезпечувати згідно з технологією, розробленою Національним банком України та погодженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або із застосуванням кваліфікованого електронного підпису та/або печатки, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", та/або інших дозволених згідно із законодавством засобів, контроль відсутності спотворення або знищення даних про проведені розрахункові операції, копій розрахункових документів, які на ній містяться, можливість ідентифікації зазначеного реєстратора на такій стрічці.

Не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби (строку, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність таких реєстраторів, у тому числі комплектувальних виробів та їх складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті, за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів). Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.

Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, а також Положення про порядок технічного обслуговування та ремонту реєстраторів розрахункових операцій затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Суд звертає увагу, що для притягнення позивача до відповідальності за пунктами 1, 7 статті 17 Закону №265/95-ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР) і триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР).

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог п. 1 та/або п.2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР є встановлення проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

У відповідності до абз. 4, 5 п. 7 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які використовують програмні реєстратори розрахункових операцій, повинні передавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких програмних реєстраторів розрахункових операцій.

Програмні реєстратори розрахункових операцій та фіскальний сервер контролюючого органу повинні забезпечувати можливість одержання в автоматичному режимі даних про електронні розрахункові документи від фіскального сервера контролюючого органу, необхідних для формування засобами програмного реєстратора розрахункових операцій та передачі до фіскального сервера контролюючого органу фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків за відповідний період.

Представником позивача під час судового розгляду було надано CD-диск із електронним журналом виторгу в ПРРО ПП «ДРАЙВ-МАКС» за період з 01.01.2022 р. по 29.03.2023 р., з відображенням акцизного маркування реалізованих товарів та зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Однак, суд критично оцінює вказані докази, оскільки у наданих документах відсутня достатня інформація з приводу достовірності відображення інформації коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями фіскальним чекам, які формувались під час продажу акцизних товарів. Крім того, інформація у поданих позивачем доказах не відповідає інформації, наявній в СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України 05 серпня 2020 № 477, затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі Порядок №477).

Порядком №477 встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

З аналізу норм Порядку №477 вбачається, що система СОД РРО містить копії розрахункових документів, що отримані від РРО дротовим або бездротовими каналами зв`язку, створена з метою перевірки справжності, достовірності розрахункових документів та призначена для використання посадовими особами в межах повноважень для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Відповідно до пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків (окрім іншого) є - податкова інформація.

Згідно ст. 72 ПК України збір податкової інформації для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Отже, суд вважає, що податкова інформація зазначена в ст. 83 ПК України є належним доказом та може бути підставою для висновків під час проведення перевірок.

Використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 у справі № 280/6832/23.

Таким чином, суд вважає, що інформація систем СОД РРО є належним доказом під час перевірки розрахункових документів, що були отримані від РРО позивача, правильність відображення відповідної інформації в систем СОД РРО відповідає електронним копіям фіскальних чеків, вільний доступ до яких забезпечено через вебпортал ДПС за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check, з використанням електронного сервісу «Пошук фіскального чека», а також співставлення таблиць та інформації, що розміщена на вебпорталі ДПС.

Так, згідно інформації електронних копій фіскальних чеків на вебпорталі Державної податкової служби, за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check за фіскальним номером РРО встановлено реалізацію позивачем товарів з невірним зазначенням кодів УКТЗЕД та відсутністю цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальному документі, зокрема :

- горілки МЕДОФФ класік 0,1 г. - 14.01.2022 час 20:18, фіскальний номер документа 51071 в сумі 33 гривень. При цьому, за вказаним товаром у фіскальному документі вказано код УКТЗЕД 220861100, замість належного та відсутнє цифрове значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку;

- горілки Козацька рада- 21.01.2022 час -00:47, фіскальний номер документа 51161 в сумі 305 гривень. При цьому, за вказаним товаром у фіскальному документі вказано код УКТЗЕД 0, замість належного та відсутнє цифрове значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку;

- горілки МЕДОФФ класік 0,1 г. - 10.02.2022 час 21:48, фіскальний номер документа 51378 в сумі 59 гривень. При цьому, за вказаним товаром у фіскальному документі вказано код УКТЗЕД 220861100, замість належного та відсутнє цифрове значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку.;

- горілки МЕДОФФ класік 0,1 г. - 25.02.2022 час 07:13, фіскальний номер документа 51550 в сумі 26 гривень. При цьому, за вказаним товаром у фіскальному документі вказано код УКТЗЕД 220861100, замість належного та відсутнє цифрове значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку.

За фіскальним номером РРО встановлено реалізацію позивачем товарів з відсутністю кодів УКТЗЕД та цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальному документі, зокрема:

- коньяку Тиса-5 - 08.01.2023 час 14:38, фіскальний номер документа 23844 в сумі 190 гривень. За вказаним товаром у фіскальному документі не зазначено коду УКТЗЕД та цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку;

- коньяку Коблево-5 - 27.01.2023 час 10:54, фіскальний номер документа 24105 в сумі 216 гривень. За вказаним товаром у фіскальному документі не зазначено коду УКТЗЕД та цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 (далі Положення №13).

Щодо відсутності кодів УКТЗЕД та цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних документах, суд зазначає наступне.

Згідно з п. 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затвердженого наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 (далі Положення №13) визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги) зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті Акцизний податок його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

Згідно з п. 3 розділу І Положення №13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Суд звертає увагу, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність або невірне зазначення такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код УКТЗЕД, відсутність цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку у фіскальному документів, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03 листопада 2023 у справі № 640/23582/21.

Суд враховує, що Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21 вирішив виключну правову проблему, пов`язану із правовими наслідками відсутності у розрахунковому документі обов`язкових реквізитів та зробив висновки щодо правильного застосування релевантних норм права, вказавши, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Згідно з п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються штрафні санкції у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Отже, п. 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Пунктом 7 статі 17 Закону №265/95-ВР визначено, у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості застосовуються фінансові санкції розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Під час перевірки контролюючим органом встановлено проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів.

Матеріалами справи підтверджено, що у відповідних фіскальних чеках (від 08.01.2023 № 23844, від 27.01.2023 № 24105) відсутні коди УКТЗЕД для підакцизних товарів, при цьому суд наголошує, що саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару.

Таким чином, податковим органом правомірно застосовано до позивача штрафні санкції у вигляді незабезпечення проведення розрахункових операцій через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів), оскільки таке порушення підтверджується наявними у справі доказами, з якого вбачався продаж товару через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного з підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД. Крім того, матеріалами справи підтверджено відсутності кодів УКТЗЕД та цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних документах, які передавались на сервер ДПС, що є безумовним порушенням Закону №265/95-ВР.

Таким чином, суд вважає правомірними застосовані штрафні санкції відповідачем на підставі виявлених порушень.

Щодо доводів позивача на допущення порушень, внаслідок наявності недоліків програмного забезпечення у РРО, яке було усунено лише 15.03.2023 р., суд зазначає наступне.

На підставі матеріалів справи встановлено, що РРО позивача № та №, під час роботи яких зафіксовано виявлені фактичними перевірками порушення, належать до моделі РРО МІНІ-ФП54.01.

До матеріалів справи додано копію листа ТОВ «Проза» від 07.01.2025 р. із повідомленням щодо встановлення на РРО позивача 28.09.2021 р. програмного забезпечення «Проза». Однак, у березні 2023 р. після звернення ТОВ фірми «Ален» з приводу невідбраження номерів акцизної марки на сервері ДПС клієнтів, що використовують фіскальний реєстратор Міні-ФП54.01 та ПЗ «Проза», виявлено причину не передання відомостей про марку акцизного податку та усунено вказаний недолік з 15.03.2023 року. Також додано роздруківки електронної переписки з ТОВ «Юнісистем» та контрагентами.

В судовому засіданні 02.12.2024 р. заслухано пояснення спеціаліста - керівника ТОВ «Проза» Цуркана Вячеслава Івановича щодо використання програмного забезпечення «ProZa» на РРО позивача. Спеціаліст повідомив, що з серпня 2021 р. ТОВ «Проза» здійснювали оновлення програмного забезпечення, під час якого проводилась перевірка відображення усіх необхідних реквізитів фіскального чека. Спеціаліст зазначив, що на момент здійснення вказаної перевірки у фіскальних чеках відображалась уся необхідна інформація з урахуванням реквізитів акцизної марки, однак у зв`язку із програмною помилкою на сервер ДПС зазначена інформація не передавалась. Вказана помилка прослідковувалась саме на реєстраторах МІНІ-ФП54. На момент здійснення у 2021 році оновлення ТОВ «Проза» не проводилась перевірка передання на сервер ДПС інформації щодо акцизної марки. Вказаний недолік було усунено після оновлення програмного забезпечення за наслідками звернень користувачів РРО.

Таким чином, основним аргументом позивача у спірних правовідносинах є доводи, що обставини, внаслідок яких на сервер ДПС передавалась інформація з відсутністю кодів УКТЗЕД та цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних документах, не залежали від позивача. Тобто, позивач фактично вказує на допущення виявлених під час перевірки порушень, через недоліки програмного забезпечення реєстраторів Міні-ФП54.01.

Відповідно до п.112.1 та 112.2 ст. 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

У постанові від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21 Верховний Суд зазначив, що умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 Кодексу є: - встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; - доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких нормами податкового та валютного передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.

Суд звертає увагу, що після внесення змін 28.09.2021 р. до програмного забезпечення РРО позивача, платник податку мав достатню можливість та час перевірити відповідність інформації, яка передається з РРО на сервер ДПС через вебпортал ДПС за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check, з використанням електронного сервісу «Пошук фіскального чека», а також співставлення таблиць та інформації, що розміщена на вебпорталі ДПС. Поряд із цим, позивач упродовж серпня 2021р. березня 2023 р. не вчиняв жодних дій, пов`язаних із перевіркою належності роботи РРО Міні-ФП54.01. Суд наголошує, що позивач, як платник податків юридична особа, був обізнаний про відповідальність, зокрема й передбачену Закону №265/95-ВР за неналежну роботу РРО, однак у спірних правовідносинах поведінка позивачав вказує на бездіяльність та невжиття жодних заходів для перевірки вірної роботи РРО, що призвело до виникнення порушень положень ст. 3 Закону №265/95-ВР упродовж тривалого часу. Вказане підтверджується поясненнями спеціаліста та наданої інформації ТОВ «Проза» зі змісту яких слідує, що про недоліки програмного забезпечення РРО позивач до ТОВ «Проза» не звертався, а вказаний недолік усунено на підставі звернень інших платників податків. Суд наголошує, що саме позивач у спірних правовідносинах несе відповідальність за коректну роботу РРО, а тому незабезпечення вказаних обов`язків вказує на правомірність застосування штрафних санкцій, передбачених Законом №265/95-ВР.

На підставі зазначеного, суд вважає, що оскаржувані позивачем рішення у даній справі прийнято правомірно, порушення Закону №265/95-ВР зафіксовано належним чином та підтверджено матеріалами справи, а решта доводів позивача (щодо формальних порушень, допущених під час складання матеріалів перевірки, рішень) не впливають на висновки суду щодо правомірності податкових повідомлень-рішень №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року та №000008775/Ж10/24-13-07-04 від 21 грудня 2023 року.

Висновки за результатами розгляду справи

Відповідно до ч.1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з ч.1 та ч. 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем доведено суду правомірність прийнятих оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень, у зв`язку із чим суд відмовляє у задоволенні позову.

Судові витрати

Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи відмову у задоволенні позовних вимог, розподіл судових витрат не здійснюється.

На підставі викладеного та керуючись ст. ст. 6, 9, 14, 72, 73, 77, 90, 139, 241, 250 КАС України, суд

В И Р І Ш И В:

1. У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Згідно статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення набирає Згідно статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У відповідності до статей 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду першої інстанції можуть бути оскаржені в апеляційному порядку повністю або частково. Апеляційна скарга на рішення подається протягом тридцяти днів з дня його складання.

Повне найменування учасників процесу:

позивач - Приватне підприємство "Драйв Макс" (вул. Центральна, 2, с. Маморниця Вама, Герцаївський район, Чернівецька область, 60521, );

відповідач - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (вул. Героїв Майдану, 200-А, м. Чернівці, 58013, ).

Суддя Т.М. Брезіна