Справа № 813/1158/18
Суддя: Іщук Лариса Петрівна
Дата ухвалення: 2025-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2025 рокуЛьвівСправа № 813/1158/18 пров. № А/857/34061/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І. М., Шинкар Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Доморадової Р. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2024 року (головуючий суддя Костецький Н.В., о 11:39 год, м. Львів, повний текст виготовлено 04 жовтня 2024 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛТП Україна" до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень,

в с т а н о в и в:

ТОВ "ЛТП Україна" 26.03.2018 звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач 1), Державної податкової служби України (далі відповідач 2), в якому просило визнати протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ ЛТП Україна №2 від 02.11.2017 та №3 від 17.11.2017; визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС у Львівській області від 27.03.2018 № 618876/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2017; визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС у Львівській області від 27.03.2018 № 618844/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 17.11.2017 року; визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС у Львівській області від 05.04.2018 № 32635/41085316; визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС у Львівській області від 05.04.2018 № 32636/41085316; зобов`язати Головне управління ДФС у Львівській області зареєструвати податкові накладні ТОВ ЛТП Україна №2 від 02.11.2017 та №3 від 17.11.2017.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 апеляційну скаргу ТОВ "ЛТП Україна" залишено без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 - без змін.

Постановою Верховного суду від 15.03.2024 скасоване рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2024 року позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду, відповідач 1 подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №°567, виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД. Зазначає, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Наголошує, що позивачем для реєстрації податкових накладних не надано зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, а саме, не надано додатку №2 до договору 22082017 від 22.08.2017; не відкриваються документи: квитанція, виписки банку. Вважає, що у ГУ ДФС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних. Також вказує на передчасність задоволення позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, зокрема, що у п.5 Наказу №567 передбачено перелік ознак, за якими ДФС до проведення Моніторингу зобов`язана перевіряти усі податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі. Ці ознаки за своїм змістом є відмінними від критеріїв для зупинки реєстрації податкових накладних. Відповідно до абз.7 п.5 Наказу №567 у разі, якщо за результатами перевірки ДФС встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає одній з ознак, визначених підпунктами 1-4 цього пункту, то така податкова накладна/розрахунок коригування не підлягає Моніторингу. В пп.1 п.5 Наказу №567 вказано, що не підлягають моніторингу податкові накладні, яка не підлягають наданню отримувачу (покупцю), та/або складені за операцією, що є звільненою від оподаткування. Зазначає, що спірні податкові накладні були складені у зв`язку з придбанням послуг у нерезидента України (а не у зв`язку із постачанням товарів, робіт послуг), а тому вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Наголошує, що податкові накладні підпадають під виняток, передбачений пп.1 п.5 Наказу №567, і внаслідок цього не підпадають під Моніторинг відповідності критеріям оцінки ризиків, відтак зупинення реєстрації таких податкових накладних здійснюватися не може.

Вважає, що позивач не був зобов`язаний надавати щодо таких податкових накладних будь-які пояснення та документи, а відповідачі не мали права ні вимагати у позивача пояснення, ні надання додатково первинних документів, ні відмовляти у реєстрації податкових накладних на підставі їх ненадання.

Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав апеляційну скаргу.

Представник позивача у судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників учасників справи, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, та проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ТОВ ЛТП Україна зареєстроване як юридична особа 17.01.2017, , основний вид економічної діяльності: 14.19 Виробництво іншого одягу й аксесуарів.

22.08.2017 між позивачем (замовником) та ЗАТ Нова Енергетика-4 (Литва) (підрядник) укладено договір №22082017 про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу №3 Фінансово-Лізингової компанії Електрон-Лізинг - ДП ПрАТ Концерн-Електрон по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ ЛТД Україна, відповідно до якого підрядник зобов`язується виконувати на свій власний ризик та відповідальність роботи, зазначені в договорі, використовуючи власні матеріали та інші інструменти відповідно до Проектних робіт, що підготовленні ПП НВП Інвестпроект, представленими Клієнтом (додаток 1) та відповідно до Розрахунку вартості робіт (додаток 2).

Вартість Договору складається з загальної вартості акту здачі-приймання виконання робіт, але не перевищує 600000 євро.

Вартість Договору, зазначена у пункті 3.1. цього Договору, включає винагороду підрядника за виконану роботу та всі витрати підрядника, пов`язані з виконанням зобов`язань Підрядника згідно цим Договором. Сума, що сплачується за контрактну роботу (п. 3.1. Договору також включає всі податки (збори) та додаткові витрати, що сплачуються підрядником Додатку 2 Договору та пов`язані з виконанням зобов`язань підрядника по даному Договору.)

Відповідно до вказаного договору, позивачем було отримано послуги (реконструкція, капітальний ремонт нежитлового приміщення) постачальника ЗАТ Нова Енергетика-4 на підставі податкових накладних № 2 від 02.11.2017 всього на суму 1716616,01 грн., та № 3 від 17.11.2017 всього на суму 11406279,39 грн.

За результатом здійснених на виконання умов договору №22082017 про технічне переоснащення виробничого корпусу ВД і частини приміщень першого поверху корпусу №3 Фінансово-Лізингової компанії Електрон-Лізи - ДП ПрАТ Концерн-Електрон по вул. О. Степанівни, 45, у м. Львові під швейне виробництво ТОВ ЛТД Україна господарських операцій, у зв`язку з настанням дати виникнення податкових зобов`язань та відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України підприємством складено податкові накладні №2 від 02.11.2017 та №3 від 17.11.2017 і направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно отриманих квитанцій від 30.11.2017 та від 17.12.2017 податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено.

Повідомлено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товару згідно УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00.

На виконання п.201.16 ст.201 ПК України позивач направив 23.03.2018 на адресу відповідача повідомлення №1 та № 2 щодо подання документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої зупинена, а також копії документів, пов`язаних зі здійсненою господарською операцією.

Також скеровано копії платіжного доручення від 02.11.2017 №1, квитанція до ПН від 02.11.2017 року, виписки ЄДР щодо ЛТП Україна, договору на виконання робіт № 22082017 від 22.08.2017 року, договору оренди приміщення №105/2017 року від 19.06.2017 року, додатків до договору оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017 року, специфікації №1 до акту виконання робіт № 1 договору № 22082017 від 22.08.2017 року, акту виконаних робіт №1 від 17.11.2017 року до договору № 22082017 року від 22.08.2017 року, платіжних доручень від 20.11.2017 року № 5, від 30.11.2017 року №6, від 18.12.2017 року №7, від 21.12.2017 року №8. Копії вказаних документів наявні в матеріалах справи.

27.03.2018 відповідачем-2 винесено рішення №618876/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.11.2017 № 2 з підстав: «ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.

Додаткова інформація: не надано дод.2 до договору 22082017 від 22.08.2017 року, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку.

27.03.2018 відповідачем-2 винесено рішення №618844/41085316 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.11.2017 № 3 з підстав: ненадання платником податку копій документів, договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.

Додаткова інформація: не надано дод.2 до договору 22082017 від 22.08.2017 року, не відкриваються документи: квитанція, виписки банку.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач оскаржив їх до ДФС України в адміністративному порядку.

05.04.2018 комісією ДФС України з питань розгляду скарг прийнято рішення №32635/41085316, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН - без змін, з підстав: відсутні копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції.

05.04.2018 комісією ДФС України прийнято рішення з питань розгляду скарг №32636/41085316, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН - без змін, з підстав: відсутні копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, у спірному випадку, на підставі пункту 5 Наказу № 567 податкові накладні ТОВ ЛТП Україна не підлягали Моніторингу, відтак відповідач не мав достатніх підстав для здійснення Моніторингу та зупинення реєстрації податкових накладних, поданих на реєстарцію.

Суд першої інстанції виснував, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Порушення податковим органом законодавства при прийнятті рішення про зупинення реєстрації податкових накладних (необґрунтованість та невмотивованість акта індивідуальної дії) призвело до протиправності рішень про відмову в реєстрації податкових накладних позивача.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п. 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Згідно пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з п/п 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).

Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу;

дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 17 Порядку № 1246 передбачено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 20 Порядку № 1246 встановлено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що законодавцем надано контролюючому органу повноваження здійснювати перевірку та встановлювати відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, за наслідками чого зупиняти реєстрацію таких податкових накладних із зазначенням відомостей та переліку документів необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію.

Законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.

Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567. Такими критеріями є:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Як встановлено судом першої інстанцій та вбачається зі змісту квитанцій про зупинення, контролюючим органом сформовано висновок про те, що податкові накладні відповідають вимогам пункту 6 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Колегія суддів зауважує, що кожен із наведених підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки фактично закріплено два підкритерії.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі Порядок № 117).

Згідно з п. 5 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Відповідно до п.п. 18-19 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Пунктами 23, 24 Порядку № 117 передбачено, що комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

Комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів відповідно до пункту 15 цього Порядку, але не раніше отриманого рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі. Прийняте комісією центрального рівня рішення реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу, а рішення Комісії регіонального рівня скасовується.

Отже, саме комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної і лише після отримання такого рішення, комісія центрального рівня набуває повноважень щодо прийняття іншого рішення.

Згідно з абзацами 2-6 постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту в підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

Комісія ДФС не може відмовити платнику податків у розгляді додаткових письмових пояснень та/або копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, якщо такі пояснення та/або копії документів подано платником податку до органу Державної фіскальної служби за основним місцем обліку не пізніше строку, визначеного підпунктом 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної. Від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів.

Зі змісту квитанції від 30.11.2017 вбачається, що реєстрація податкової накладної від 02.11.2017 № 2 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки така відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв: за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00, та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту в підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

Згідно з квитанцією від 17.12.2017 реєстрація податкової накладної від 17.11.2017 № 3 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки така відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв: за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 41.00.40-00.00, та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту в підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

Позивачем подано податковому органу повідомлення від 23.03.2018 №2 та від 26.03.2018 № 8 про надання письмових пояснень та копій документів, а саме:

- платіжне доручення від 02.11.2017 № 1;

- квитанція до ПН від 02.11.2017;

- виписка ЄДР щодо ТОВ ЛТП Україна;

- договір на виконання робіт № 22082017 від 22.08.2017;

- договір оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017;

- додатки до договору оренди приміщення № 105/2017 від 19.06.2017;

- специфікація № 1 до акту виконання робіт № 1 договору № 22082017 від 22.08.2017;

- акт виконаних робіт № 1 від 17.11.2017 до договору № 22082017 від 22.08.2017;

- платіжні доручення від 20.11.2017 № 5, від 30.11.2017 №6, від 18.12.2017 № 7, від 21.12.2017 № 8.

Підставою для прийняття комісією ГУ ДФС у Львівській області спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних позивача стала відсутність копій документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; не надано додаток 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, а також не відкриваються документи: квитанція, виписка банку.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої, зокрема, у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Апеляційний суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Незазначення такого призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстави зупинення реєстрації податкової накладної.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкових накладних, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів.

Зробивши висновок про те, що позивачем не надано додатку 2 до договору 22082017 від 22.08.2017, а також те, що квитанція та виписка з банку не відкрились, комісія ГУ ДФС у Львівській області не врахувала, що такі документи прийняті в електронному вигляді на центральному рівні, про що свідчать квитанції №1, натомість прийняла спірні рішення у зв`язку із ненаданням позивачем копій документів.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Порушення податковим органом законодавства при прийнятті рішення про зупинення реєстрації податкових накладних (необґрунтованість та невмотивованість акта індивідуальної дії) призвело до протиправності рішень від 27.03.2018 №618876/41085316 та від 27.03.2018 №618844/41085316 про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.

Відповідно до положень пункту 5 Критеріїв усі податкові накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі з метою оцінки ступеня ризиків, достатніх для їх зупинення, до проведення Моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються ДФС відповідно до визначених чотирьох ознак, зокрема: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю), та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування.

У разі якщо за результатами перевірки ДФС встановлено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідає одній з ознак, визначених підпунктами 1-4 цього пункту, - така податкова накладна / розрахунок коригування не підлягає Моніторингу.

Виходячи з наведеної норми, моніторингу (оцінці ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає не кожна податкова накладна платника податків, а лише та, що не відповідає ознакам, визначеним п. п. 1-4 п. 5 Критеріїв.

Колегія суддів наголошує, що за відсутності моніторингу реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних взагалі не може бути зупинена.

З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові накладні ТОВ ЛТП Україна №2 від 02.11.2017 та №3 від 17.11.2017 були складені у зв`язку з придбанням послуг у нерезидента України - ЗАТ Нова Енергетика-4 (Литва), а не у зв`язку із постачанням товарів, робіт послуг, внаслідок чого такі накладні не підлягають наданню отримувачу (покупцю).

Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини робиться помітка X та зазначається тип причини, зокрема: 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента.

Судом першої інстанції встановлено, що у верхній лівій частині податкових накладних від 02.11.2017 № 2 та від 17.11.2017 № 3 у графі Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини зроблено помітку X та зазначено відповідний тип причини 14.

Враховуючи наведені обставини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що на підставі пункту 5 Наказу № 567 податкові накладні ТОВ ЛТП Україна не підлягали моніторингу, а тому відповідач не мав підстав для здійснення моніторингу та зупинення реєстрації спірних податкових накладних.

Також судом першої інстанції зроблено правильний висновок про наявність підстав для задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 02.11.2017 № 2 та від 17.11.2017 № 3, що відповідає вимогам пункту 28 Порядку № 117, згідно з яким податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється в день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та свідчить про необґрунтованість доводів скаржника в частині передчасності задоволення такої.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2024 року у справі №813/1158/18 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 19 березня 2025 року