Справа № 640/17536/22
Суддя: Логойда Т.В.
Дата ухвалення: 2025-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Донецький окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 березня 2025 року Справа№640/17536/22

Донецький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Логойди Т.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом акціонерного товариства «БТА Банк» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

У жовтні 2022 року акціонерне товариство «БТА Банк» (далі АТ «БТА Банк») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з вказаним адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 10.12.2021 року № 1.

Позов обґрунтовувало тим, що податкове повідомлення-рішення є неправомірними, оскільки воно ґрунтується на висновках акту перевірки щодо порушень, які позивач не вчиняв, а також на неправильному застосуванні відповідачем норм податкового законодавства. Правова позиція позивача підтверджується висновком експерта ТОВ «Київський експертно-дослідний центр» від 26.08.2022 року №15109, що складений за результатами проведеної судово-економічної експертизи з питань документального та нормативного підтвердження висновків акту перевірки Головного управління ДПС у м. Києві від 08.11.2021 року № 83216/Ж5/26-15-07-08-01/14359845, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.10.2022 року відкрито провадження у вказаній адміністративній справі; вирішено справу розглянути суддею одноособово за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

15.12.2022 року набрав чинності Закон України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» (Закон від 13.12.2022 року № 2825-IX).

26.09.2024 року набрав чинності Закон України «Про внесення зміни до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" щодо забезпечення розгляду адміністративних справ» (Закон від 16 липня 2024 року № 3863-IX).

На виконання вимог зазначеного Закону дану справу передано до Донецького окружного адміністративного суду.

22.01.2025 року за наслідками автоматичного розподілу справ, що надійшли до Донецького окружного адміністративного суду, справу передано на розгляд судді Логойди Т.В.

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2025 року позовну заяву в даній справі залишено без руху, надавши строк для усунення недоліків, що вказані в ній, протягом п`яти днів з дня вручення позивачу даної ухвали.

Позивач у встановлений строк усунув недоліки позовної заяви.

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 31.01.2025 року адміністративну справу прийнято до провадження; вирішено справу розглянути суддею одноособово за правилами загального позовного провадження; у сторін витребувані докази.

Відповідач подав відзив на позовну заяву, в якому виклав зміст акту перевірки (у відповідній частині), на підставі якого винесене оскаржене податкове повідомлення-рішення. Вважав, що за встановлені порушення податкового законодавства щодо позивача правомірно прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення. Просив в задоволенні позову відмовити.

Позивач подав письмові пояснення, в яких просив суд врахувати, що подальші дії позивача щодо використання податкового кредиту здійснені ним з урахуванням наданої податкової консультації, а право банку на вчинення цих дій підтверджено постановою Верховного Суду від 19.12.2022 року в адміністративній справі № 826/8440/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» до Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

В судове засідання представники учасників справи не з`явилися; про дату, час і місце судового засідання повідомлялися належним чином. Неявка у судове засідання таких осіб не перешкоджає розгляду справи по суті.

Враховуючи наведене суд вирішує справу на підставі наявних у ній доказів.

Судом встановлено, що акціонерне товариство «БТА Банк» (АТ «БТА Банк») як платник податків станом на час проведення перевірки перебував на обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві. Позивач є платником, зокрема, податку на додану вартість.

Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі наказу від 23.09.2021 року № 7555-п (з урахуванням наказу від 20.10.2021 року № 8268-п про продовження строку перевірки з 26.10.2021 року на п`ять робочих днів), відповідних направлень на перевірку проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «БТА Банк» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, валютного законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року.

За результатами зазначеної перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві складений акт перевірки від 08.11.2021 року № 83216/Ж5/26-15-07-08-01/14359845, в якому відображено наступне.

1. У п. 1 пп. 3.1.2.1 «Податкові зобов`язання» п. 3.1.2 «Податок на додану вартість» акту перевірки відображено наступне.

27.09.2017 року відповідно до договору купівлі-продажу нерухомого майна № 2 AT «БТА Банк» реалізовано об`єкт нерухомого майна - адміністративну будівлю та земельну ділянку за адресою: м. Київ. вул. Жилянська, буд. 48, 50а.

По зазначеній операції AT «БТА Банк» складено та зареєстровано податкові накладні:

- від 27.09.2017 року № 255, номенклатура - адміністративна будівля, розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а, обсяг операцій за ставкою 20% - 231 700 000 грн., ПДВ 46 340 000 грн., загальна сума - 278 040 000 грн.;

- від 27.09.2017 року № 256, номенклатура - земельна ділянка з кадастровим номером :72:147:0030, місце розташування: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а, загальна сума 20 200 000 грн., ПДВ - 0, обсяг операцій за ставкою 20% - 0.

Продаж земельної ділянки відображено в рядку 5 «Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до п. 186.2. п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (ст. 197 Податкового кодексу України, підр. 2 розд XX Податкового кодексу України, міжнародні договори (угоди)» та в додатку 6 до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року.

З метою встановлення підстав для звільнення від оподаткування об`єкта нерухомого майна посадовим особам AT «БТА Банк» надано запит про надання пояснень стосовно звільнення у вересні 2017 року від оподаткування земельної ділянки у складі об`єкта нерухомості - адміністративної будівлі за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а.

Згідно з наданими поясненнями AT «БТА Банк» (пояснення від 29.10.2021 року): «відповідно до пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що розміщені під об`єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абзацу першого пп. 197.1.13 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України). Зазначене положення ПК України передбачає виключення за одночасного виконання умов: розміщення об`єктів нерухомого майна на земельній ділянці та включення вартості такої земельної ділянки до вартості об`єктів нерухомого майна. Оскільки Банк здійснив продаж окремих об`єктів, кожен з яких має свою вартість, то операція по продажу земельної ділянки відповідно до пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України є звільненою від оподаткування податком на додану вартість.».

В акті також зазначено, що у бухгалтерському обліку вибуття нерухомого майна, балансовою вартістю 251 701 657,79 грн. відображено по рахунку 2000 меморіальним ордером від 27.09.2017 року № 1849 з призначенням: «вибуття нерухомого майна - нежитлової будівлі та земельної ділянки: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, у зв`язку із продажем згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017 року № 5282, № 5283».

Відповідно до п. 2.2 гл. 2 Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженої постановою правління Національного банку України від 20.12.2005 року № 480, облік необоротних активів, що класифікуються як інвестиційна нерухомість, здійснюється за рахунками 4410, 4419.

Відповідно до договору купівлі-продажу нерухомого майна від 27.09.2017 року № 2, терміни, що використовуються у договорі, мають значення: «Об`єкт нерухомого майна» означає разом земельну ділянку та об`єкт нерухомого майна.

Пунктом 3.1 договору визначено, що ціна продажу об`єкта нерухомого майна складає 231 700 000 грн., ПДВ 46 340 000 грн, разом 278 040 000 грн. Пунктом 3.2 договору визначена ціна продажу земельної ділянки 20 200 000 грн. У пункті 3.3 договору сторонами погоджено, що загальна ціна продажу об`єктів нерухомого майна складає 251 900 000 грн., ПДВ 46 340 000 грн., разом 298 240 000 грн.

Продаж нерухомого майна АТ «БТА Банк» здійснено за ціною, вищою за балансову вартість.

Позитивний результат від вибуття нерухомого майна зараховано на рахунок 9801 меморіальним ордером від 27.09.2017 року № 2004 з призначенням платежу: «результат від вибуття нерухомого майна нежитлової будівлі та земельної ділянки, м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, у зв`язку із продажем згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017», сума 198 342,21 грн (ціна продажу 251 900 000 грн. - балансова вартість 251 701 657,79 грн = 198 342,21 грн).

Податковим органом зроблено висновки, що в бухгалтерському обліку AT «БТА Банк» обліковувався один об`єкт нерухомості, що складається з нежитлової будівлі та земельної ділянки, продаж нерухомого майна оформлено одним договором купівлі-продажу від 27.09.2017 року № 2, в договорі купівлі-продажу нерухомого майна визначено, що об`єкт нерухомого майна означає разом земельну ділянку та об`єкт нерухомого майна та встановлено загальну ціну продажу нерухомого майна в сумі 251 900 000 грн., тобто земельна ділянка є складовою об`єкта нерухомості, а її вартість включена у вартість об`єкта нерухомості, а відтак звільнення від оподаткування земельної ділянки, як окремого об`єкта, є безпідставним.

Визначення поняття «нерухоме майно (нерухомість)» наведено в ст. 1 Закону України «Про іпотеку», який визначає: нерухоме майно (нерухомість) - земельні ділянки, а також об`єкти, розташовані на земельній ділянці і невід`ємно пов`язані з нею, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.

Договором купівлі-продажу нерухомого майна від 27.09.2017 року № 2 визначено загальну ціну продажу об`єктів нерухомого майна, яка складає 251 900 000 грн. та є базою оподаткування податком на додану вартість, відповідно податкові зобов`язання (сума ПДВ) при продажу нерухомого майна становить 50 380 000 грн. (251 900 000,00 грн. х 20%).

Таким чином в порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України АТ «БТА Банк» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за вересень 2017 року на загальну суму 4 040 000 грн. під час продажу нерухомого майна.

2. У пп. 3.1.2.2 «Податковий кредит» п. 3.1.2 «Податок на додану вартість» акту перевірки відображено наступне.

Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року встановлено його завищення за вересень 2017 року на загальну суму 8 405 320 грн.

Так, у податковій декларації за вересень 2017 року AT «БТА Банк» включило до складу податкового кредиту поточного періоду суму 8 405 320,19 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «ГМСІ».

З метою з`ясування причин та підстав формування податкового кредиту посадовим особам AT «БТА Банк» надано запит від 27.10.2021 року про надання пояснень та документального підтвердження стосовно включення до складу податкового кредиту у вересні 2017 року податку на додану вартість в сумі 8 405 320,19 грн. із зазначенням підстав (норм Податкового кодексу України), згідно з якими включено зазначену суму до складу податкового кредиту, зміст та період проведення господарської операції, по якій сформовано податковий кредит.

Відповідно до наданих AT «БТА Банк» пояснень: «згідно з рішенням Господарського суду м. Києва та постанови Апеляційного господарського суду у травні 2012 року на баланс Банку було оприбутковано будівлю готелю та бізнес-центру, розташованого за адресою м. Київ, вул. Жилянська, 75, вартістю 800 598 007 грн., в тому числі ПДВ 133 433 001,17 грн. як необоротний актив, що використовується в господарській діяльності Банку (надалі - необоротний актив). На підставі податкової накладної від 16.05.2012 року № 89, виписаної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних боржником - іпотекодавцем ТОВ «ГМСІ», суму вартості необоротного активу було включено до рядку 10.2 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які не є об`єктом оподаткування» розділу 11 «Податковий кредит» податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2012 року.

У серпні 2016 року Банк здійснив поділ зазначеного необоротного активу та зареєстрував право власності на два окремих об`єкти (далі - Об`єкт 1 та Об`єкт 2). При цьому Об`єкт 1 (група приміщень № 1, загальною площею 3 222,70 кв.м.) Банк використовував в адміністративних цілях (під офіс Банку), тобто в частково оподатковуваних операціях, а Об`єкт 2 (група приміщень № 2, загальною площею 30 200 кв.м.) - повністю здавав в оренду, тобто використовував тільки в оподатковуваних операціях.

У квітні 2017 року Банком було подано уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за серпень 2016 року, в якому до податкового кредиту було включено залишок ПДВ у розмірі 78 766 459,64 грн, який розрахований пропорційно до загальної площі приміщення необоротного активу (33 422,70 кв.м.) за мінусом вже використаної частки, що не був включений до податкового кредиту у зв`язку зі зміною напрямку використання Об`єкту 2 (здача повністю в оренду - оподатковувана операція).

У вересні 2017 року Банк здійснив продаж необоротного активу, в т.ч. Об`єкта 1, який він використовував в адміністративних цілях (під офіс Банку), тобто в частково оподатковуваних операціях та за яким сума податкового кредиту була лише частково використана раніше. Оскільки відбулося фактичне використання зазначеного необоротного активу в оподатковуваних операціях, Банк, керуючись п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України та за наявності у нього зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної боржником - іпотекодавцем ТОВ «ГМСІ», на підставі бухгалтерської довідки включив залишок невикористаної частки ПДВ у розмірі 8 405 320,19 грн. до рядку 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» розділу II «Податковий кредит» податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року».

Перевіркою зроблено висновки, що право на включення до податкового кредиту сум, що сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, виникає при наявності одночасно двох умов: якщо суми податку на додану вартість не були включені до податкового кредиту та за такими операціями були визначені (нараховані) податкові зобов`язання. При цьому норма абз. 4 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України встановлює загальне обмеження на включення сум до податкового кредиту («протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування»), після якого формування податкового кредиту є неправомірним.

Згідно з наданими поясненнями, Банк здійснив поділ зазначеного необоротного активу та зареєстрував право власності на два окремі об`єкти (далі - Об`єкт 1 та Об`єкт 2) у серпні 2016 року, тому включення сум до податкового кредиту з посиланням на п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України після серпня 2017 року є неправомірним.

В додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року (№ від 19.10.2017 року) формування податкового кредиту відображено в рядку 20 таблиці 2 «Операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставкою 7%» розділу II «Податковий кредит», період складання податкової накладної - вересень 2017 року, що не відповідає фактичним обставинам та в розумінні п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України є непідтвердженим відповідними документами звітного періоду.

Крім того, абз. 4 п. 198.6 ст. 198 Кодексу встановлено загальне обмеження на включення сум до податкового кредиту, після якого формування податкового кредиту є неправомірним.

Таким чином в порушення п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України АТ «БТА Банк» завищено податковий кредит за вересень 2017 року на загальну суму 8 405 320 грн.

Отже, актом перевірки встановлено заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 12 445 320 грн. (4 040 000 грн. + 8 405 320 грн.) при продажі необоротних активів у вересні 2017 року.

В акті перевірки зроблено загальний висновок про порушення позивачем:

1) п. 188.1 ст. 188, п. 189.9 ст.189, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 12 445 320 грн., в тому числі за вересень 2017 року на суму 12 445 320 грн., та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2018 року на суму 75 541 грн.;

2) п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на загальну суму ПДВ 75 541 грн. по операції з ліквідації основних засобів у січні 2018 року.

На акт перевірки позивачем подані заперечення від 22.11.2021 року № 22/427.

Листом Головного управління ДПС у м. Києві від 08.12.2021 року № 37616/1/26-15-07-08-01-16 (який є невід`ємною частиною акту перевірки) за результатами розгляду зазначених заперечень позивача висновки акту перевірки викладені в редакції, згідно з якою перевіркою встановлені порушення позивачем:

1) п. 188.1 ст. 188, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 12 445 320 грн., в тому числі за вересень 2017 року на суму 12 445 320 грн.;

2) п. 69.2 ст. 69 Податкового кодексу України, в результаті чого несвоєчасно повідомлено органи ДПС про відкриття/закриття 6 рахунків платників податків».

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.12.2021 року № 1, яким на підставі п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України за порушення п. 188.1 ст. 188, п. 198.6. ст. 198 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 15 556 650 грн., з них: за податковими зобов`язаннями 12 445 320 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 111 330 грн. (в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання).

Позивач скористався правом на адміністративне оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення (скарга від 22.12.2021 року № 14/471).

Рішенням Державної податкової служби України від 14.09.2022 року № 11040/6/99-00-06-01-03-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення - без змін.

Судом також встановлено, що за результатами проведеної судово-економічної експертизи з питань документального та нормативного підтвердження висновків акту перевірки Головного управління ДПС у м. Києві від 08.11.2021 року № 83216/Ж5/26-15-07-08-01/14359845, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, експертом ТОВ «Київський експертно-дослідний центр» прийнято висновок від 26.08.2022 року №15109. У вказаному висновку зазначено, що висновки зазначеного акту перевірки щодо порушень п. 188.1 ст. 188, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 445 320 грн., в тому числі: за операціями з реалізації об`єктів нерухомості за договором купівлі - продажу нерухомості від 27.09.2017 року № 2 за вересень 2017 року на суму 4 040 000 грн., та за операціями з реалізації об`єктів нерухомості за договором купівлі-продажу нерухомості від 27.09.2017 року № 1 за вересень 2017 року на суму 8 405 320,19 грн. - документально та нормативно не підтверджуються.

Дослідивши матеріали справи, вирішивши питання чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження, які правові норми належить застосувати до цих правовідносин, суд дійшов висновку про те, що позов підлягає задоволенню з таких підстав.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпунктами 16.1.2 й 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податковим обов`язком є обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 вказаного Кодексу).

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 вказаного Кодексу податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Розділ V Податкового кодексу України (ст.ст. 180-211) регулює порядок нарахування та сплати податку на додану вартість, визначає платників податку, встановлює порядок реєстрації в якості платників ПДВ, визначає об`єкти оподаткування та розміри ставок податку, операції, які звільнені від оподаткування, а також, правила віднесення сум до складу податкового кредиту.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 цього Кодексу об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з п. 186.1 ст. 186 Кодексу місцем постачання товарів є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 вказаного Кодексу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України).

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені ст. 200 вказаного Кодексу.

Відповідно до п.п. 200.1 - 200.4 ст. 200 вказаного Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 вказаного Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 вказаного Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 вказаного Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Для платників податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, встановлені особливі терміни складання податкової накладної (пп. 201.4. ст. 201 Податкового кодексу України).

Згідно з абз. 1 та 2 п. 201.10 ст. 201 вказаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Граничні строки реєстрації податкової накладної встановлені п. 201.10 ст. 201 вказаного Кодексу.

Відповідно до п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;

Пунктом 123.1 ст. 123 цього Кодексу визначено, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Згідно з п. 123.2 ст. 123 зазначеного Кодексу діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Згідно з п. 123.3 цього Кодексу діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, що полягало у занижені податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2017 року на загальну суму 4 040 000 грн. за операціями з реалізації об`єктів нерухомого майна.

Відповідач вважав, що у позивача обліковувався та позивачем у вересні 2017 року був проданий один об`єкт нерухомого майна, що складався з адміністративної будівлі та земельної ділянки, тому звільнення від оподаткування податком на додану вартість земельної ділянки, як окремого об`єкта, є безпідставним.

Судом встановлено, що рішенням Господарського суду м. Києва від 17.06.2011 року у справі № 34/148, яке залишено без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 07.09.2011 року та набрало законної сили (рішення наявні в Єдиному державному реєстрі судових рішень), позов Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» (найменування позивача на той час) до Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Строй», третя особа Акціонерне товариство «БТА Банк» (Казахстан), про звернення стягнення на предмет іпотеки задоволено:

1) звернено стягнення на користь ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) на предмет іпотеки за іпотечним договором від 29.04.2009 року, що був укладений між ВАТ «БТА Банк» та ТОВ «Прайм-Строй», а саме:

- земельну ділянку загальною площею 0,1452 га, що розташована за адресою: м. Київ, Голосіївський район, вул. Жилянська 48, 50а (цільове призначення земельної ділянки - реконструкція житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень, кадастровий номер :72:147:0030), за ціною 20 829 616,50 грн. (з ПДВ);

- адміністративну будівлю загальною площею 9139,60 кв.м., в тому числі: адміністративно-офісну частину площею 7243,30 кв.м., об`єкти торгівлі площею 866,40 кв.м., паркінг площею 773,70 кв.м., технічні приміщення площею 558,00 кв.м., що знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, № 48, 50а (Літера А), за ціною 274 868 381,11 грн. (з ПДВ),

які належать ТОВ «Прайм-Строй» (ідентифікаційний код 34695337), шляхом передачі права власності на предмет іпотеки на користь Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845), в рахунок погашення заборгованості за договором невідновлювальної кредитної лінії № 01-Н/09, що був укладений 06.04.2009 року між ВАТ «БТА Банк» та ТОВ «Прайм-Строй»;

2) припинено право власності ТОВ «Прайм-Строй» на земельну ділянку загальною площею 0,1452 га, що знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50-А (цільове призначення земельної ділянки - реконструкція житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень, кадастровий номер :72:147:0030);

3) визнано за ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) право власності на земельну ділянку загальною площею 0,1452 га, що знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50-А (цільове призначення земельної ділянки - реконструкція житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень, кадастровий номер :72:147:0030);

4) припинено право власності ТОВ «Прайм-Строй» на об`єкт нерухомого майна, розташований на земельній ділянці, - адміністративну будівлю загальною площею 9139,60 кв.м., в тому числі: адміністративно-офісну частину площею 7243,30 кв.м., об`єкти торгівлі площею 866,40 кв.м., паркінг площею 773,70 кв.м., технічні приміщення площею 558,00 кв.м., яка розташована в м. Києві по вул. Жилянська № 48, 50а;

5) визнано за ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) право власності на об`єкт нерухомого майна, розташований на земельній ділянці, - адміністративну будівлю загальною площею 9139,60 кв.м., в тому числі: адміністративно-офісну частину площею 7243,30 кв.м., об`єкти торгівлі площею 866,40 кв.м., паркінг площею 773,70 кв.м., технічні приміщення площею 558,00 кв.м., яка розташована в м. Києві по вул. Жилянська № 48, 50а.

На підставі зазначеного судового рішення ПАТ «БТА Банк» (правонаступник ВАТ «БТА Банк») шляхом звернення стягнення на предмет іпотеки набуло у власність два об`єкти нерухомого майна:

- земельну ділянку загальною площею 0,1452 га за ціною 20 829 616,50 грн.;

- адміністративну будівлю загальною площею 9139,60 кв. м. за ціною 274 868 381,11 грн.

Зазначені два об`єкти нерухомого майна зареєстровані у встановленому законом порядку і у вересні 2011 року позивачем були оприбутковані окремо, що підтверджується:

- меморіальним ордером від 21.09.2011 року № 584 на суму 20 829 616,50 грн. (в якому зазначено, що оприбутковано нерухоме майно - земельна ділянка згідно з рішенням Господарського суду м. Києва від 17.06.2011 року та постановою Київського апеляційного господарського суду у справі № 34/148 та рішенням Правління від 19.09.2011 року; дебет рахунку № 2000 «Адмін. будівля та зем. ділянка: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а»; кредит рахунку № 0000 «Заборгованість за операцією з придбання інвестиційної нерухомості»);

- меморіальним ордером від 21.09.2011 року № 542 на суму 274 868 381,11 грн. (в якому зазначено, що оприбутковано нерухоме майно - будівля згідно з рішенням Господарського суду м. Києва від 17.06.2011 року та постановою Київського апеляційного господарського суду у справі № 34/148 та рішенням Правління від 19.09.2011 року; дебет рахунку № 2000 «Адмін. будівля та зем. ділянка: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а»; кредит рахунку № 0000 «Заборгованість за операцією з придбання інвестиційної нерухомості»).

27.09.2017 року між позивачем (на той час - ПАТ «БТА Банк»; ) як продавцем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Проперті Менеджмент Солюшинс ТУ» (код ) як покупцем укладено договір купівлі-продажу нерухомого майна від 27.09.2017 року № 2 (оформлений нотаріально), згідно з умовами якого продавець зобов`язався продати та передати у власність покупця, а покупець купити та прийняти у власність належні продавцеві на праві власності «Об`єкт нерухомого майна» та «Земельну ділянку», та сплатити ціну в порядку та на умовах, що визначені у цьому Договорі.

Згідно з п. 1 Договору терміни, які використовуються в договорі, мають такі значення, зокрема:

- «Об`єкти нерухомого майна» означає разом земельну ділянку та об`єкт нерухомого майна;

- «Об`єкт нерухомого майна» означає розташовану на земельній ділянці адміністративну будівлю (літ. А), загальною площею: 9139,6 кв. м., розташовану за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, будинок 48, 50а;

- «Земельна ділянка» означає земельну ділянку з кадастровим номером: :72:147:0030, місце розташування: м. Київ, вул. Жилянська, будинок 48, 50а, загальною площею 0,1452 га, з цільовим призначенням «промисловості, комерційного використання і громадського призначення», яка належить до категорії земель «землі житлової і громадської забудови», з видом використання «для реконструкції житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень», та яка на праві приватної власності належить продавцю;

- «Ціна» означає ціну, визначену сторонами в п. 3.3 цього Договору, за яку продавець передає у власність покупцю об`єкти нерухомого майна, та яку покупець зобов`язується оплатити продавцю в порядку, встановленому в ст. 3 цього Договору.

Пунктом 2.2. Договору передбачено, що Об`єкт нерухомого майна належить продавцю на праві приватної власності на підставі рішення Господарського суду м. Києва від 17.06.2011 року та постанови Київського апеляційного господарського суду від 07.09.2011 року у справі № 34/148 та підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єкта нерухомого майна номер 98598944, що видана 27.09.2017 року, номер запису про право власності: 6848716, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 00.

Об`єкт нерухомого майна знаходиться на Земельній ділянці, що належить продавцю на праві приватної власності, яке зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 28.07.2017 року за номером запису про право власності: 21663958, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 361, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності № 98621103, що виданий 27.09.2017 року державним реєстратором - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Морозовою Світланою Володимирівною.

Відповідно до п. 2.7 Договору Земельна ділянка, що відчужується за цим Договором, згідно з Державним актом та витягом з Державного земельного кадастру № НВ- 017, що виданий 26.09.2017 року, має наступні характеристики: кадастровий номер: :72:147:0030; місце розташування: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а; цільове призначення: промисловості, комерційного використання і громадського призначення; категорія земель: землі житлової та громадської забудови; вид використання земельної ділянки: реконструкція житлового та нежитлового будинків з подальшою експлуатацією та обслуговуванням житлових та адміністративно-офісних приміщень; форма власності: приватна; площа: 0,1452 га.

Згідно з п.п. 3.1, 3.2, 3.3 ст. 3 Договору сторонами погоджено, що:

- ціна продажу Об`єкту нерухомого майна складає 231 700 000 грн., ПДВ у розмірі 46 340 000 грн., разом 278 040 000 грн.;

- ціна продажу Земельної ділянки складає 20 200 000 грн. (без ПДВ);

- загальна ціна продажу Об`єктів нерухомого майна складає 251 900 000 грн., ПДВ у розмірі 46 340 000 грн., разом - 298 240 000 грн.

Сплата покупцем ціни на користь продавця здійснюється в дату укладення у гривнях, у безготівковій формі, шляхом перерахування покупцем коштів на рахунок продавця, що вказаний в ст. 13 Договору (п. 3.6 ст. 3 Договору).

Згідно з п. 3.9 ст. 3 Договору після підтвердження здійснення покупцем сплати ціни (надання продавцю повідомлення банку покупця про списання коштів з його рахунку, якщо сторони не погодять інше) в дату укладення цього Договору сторони мають підписати акт приймання-передачі.

Пунктом 4.2 ст. 4 Договору визначено, що фактична передача кожного з Об`єктів нерухомого майна продавцем покупцеві здійснюється в день підписання цього договору та посвідчується актом приймання-передачі, але не раніше дати здійснення сплати покупцем ціни за цим договором.

На виконання умов зазначеного Договору (від 27.09.2017 року № 2) покупцем проведено оплату вартості кожного Об`єкту нерухомого майна шляхом перерахування грошових коштів на транзитний рахунок позивача як продавця № 0000 «Розрахунки за операціями з продажу майна» платіжними дорученнями:

- від 27.09.2017 року № 5 на суму 278 040 000 грн., в якому призначенням платежу зазначено: «Купівля нерухомого майна за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017 року, в тому числі ПДВ 20 % - 46 340 000,00 грн.»;

- від 27.09.2017 року № 6 на суму 20 200 000 грн., в якому призначенням платежу зазначено: «Купівля земельної ділянки, кадастровий номер :72:147:0030, за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017р. без ПДВ».

Після цього сторонами Договору підписано акт приймання-передачі Об`єктів нерухомого майна від 27.09.2017 року, який є додатком 1 до зазначеного Договору.

В подальшому, на підставі цього Акту операція з реалізації Об`єктів нерухомого майна за Договором купівлі-продажу від 27.09.2017 року № 2 позивачем задокументована первинним документом - меморіальним ордером від 27.09.2017 року № 1849 на суму 251 701 657,79 грн. (призначення платежу: «Вибуття нерухомого майна нежитлової будівлі та земельної ділянки, м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, у зв`язку з продажем згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017 року № 5282, 5283) та, відповідно, відображена по Дт рахунку № 0000 «Розрахунки за операціями з продажу майна» в кореспонденції з Кт рахунку № 2000 «Адмін. будівля та зем. ділянка: м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а»

Відповідно до пп. 7.14.1.67 розд. 7 Положення про облікову політику ПАТ «БТА Банк», що затверджено рішенням правління ПАТ «БТА Банк» від 29.12.2016 року № 82, в бухгалтерському обліку фінансовий результат від вибуття об`єкта інвестиційної нерухомості Банком визначено як різницю між надходженнями коштів від вибуття та його балансовою вартістю.

Оскільки операція з реалізації Об`єктів нерухомого майна за договором купівлі-продажу позивачем оформлена меморіальним ордером від 27.09.2017 року № 1849 на суму 251 701 657,79 грн., тому результат від їх вибуття задокументовано також одним первинним документом - меморіальним ордером від 27.09.2017 року № 2004 (призначення платежу: «Результат від вибуття нерухомого майна нежитлової будівлі та земельної ділянки, м. Київ, вул. Жилянська, 48, 50а, у зв`язку з продажом згідно з договором купівлі-продажу від 27.09.2017 року») - на суму 198 342,21 грн. як різницю між загальною ціною продажу Об`єктів нерухомого майна без урахування ПДВ (251 900 000 грн.) та їх балансовою вартістю на дату продажу (251 701 657,79 грн.), з відображенням в бухгалтерському обліку позивача по Кт рахунку № 9801 «Інші доходи заставного майна» (Рахунок, на якому Банком обліковуються доходи від операцій з майном, що перейшло у власність Банку внаслідок звернення стягнення на таке майно).

Нарахування податку на додану вартість за операціями з продажу Об`єкту нерухомого майна у розмірі 46 340 000 грн. в бухгалтерському обліку позивача оформлено меморіальним ордером від 27.09.2017 року № 1741 та відображено на рахунку № 36227027 «Нарахований ПДВ».

При відображенні операцій в обліку позивач керувався Положенням про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затвердженим постановою правління Національного банку України від 30.12.1998 року № 566 (яке було чинним на час укладення договору купівлі-продажу), згідно з п. 2.1 розд. 2 «Організація бухгалтерського обліку» якого Банки самостійно обирають систему та підсистеми бухгалтерського обліку виходячи з потреб управління банком, обсягу операцій і кількості працюючих. Будь-яка система обліку повинна забезпечити: - дотримання принципів бухгалтерського обліку; - єдину методологічну основу; - взаємозв`язок даних синтетичного і аналітичного обліку; - хронологічне та систематичне відображення всіх операцій банку в регістрах бухгалтерського обліку на підставі первинних документів; - накопичення і систематизацію даних обліку в розрізі показників, необхідних для управління банком, а також складання звітності. Банк самостійно визначає свою облікову політику, розробляє систему і форми управлінського обліку, внутрішньої звітності і контролю операцій, визначає права працівників на підписування документів, затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Аналогічні за змістом положення містилися та містяться в п. 5 розд. III «Організація та ведення бухгалтерського обліку» Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до п. 3.4.2 розд. 3 Положення про облікову політику ПАТ «БТА Банк», що затверджено рішенням правління ПАТ «БТА Банк» від 29.12.2016 року № 82, усі операції, що виконуються Банком, оформляються первинними документами.

Пунктом 3.4.6 розд. 3 Положення визначено, зокрема, що залежно від виду операції та типу контрагентів первинні документи Банку (паперові та електронні) класифікують за такими ознаками: - за місцем складання: зовнішні (одержані від клієнтів, державних виконавців та інших банків) та внутрішні (оформлені в Банку); - за змістом: касові та меморіальні (для здійснення безготівкових розрахунків із банками, клієнтами, списання коштів з рахунків та внутрішньобанківських операцій).

Меморіальні документи застосовуються Банком для здійснення і відображення в обліку операцій Банку і його клієнтів за безготівковими розрахунками відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України, до яких належать такі розрахункові документи: меморіальні ордери; платіжні доручення; платіжні вимоги-доручення; платіжні вимоги; розрахункові чеки; інші документи (інші платіжні інструменти, що визначаються нормативно-правовими актами Національного банку).

Операції за внутрішньобанківськими рахунками Банку оформлюються меморіальними ордерами (пп.3.4.21 розд. 3 Положення).

Для оформлення однотипних операцій використовуються зведені меморіальні ордери (пп.3.4.22 розд. 3 Положення).

Отже, зазначеним Положенням передбачено оформлення одним первинним документом не лише операції з кількома об`єктами, але і поєднання декілька однотипних операцій в одному документі. Тобто, позивач мав право відображати в бухгалтерському обліку проведення меморіальним ордером за операцією, а не за кожним об`єктом окремо.

Судом також встановлено, що по операціям з купівлі-продажу Об`єктів нерухомого майна по договору купівлі-продажу нерухомого майна від 27.09.2017 року № 2 позивач склав податкові накладні:

- від 27.09.2017 року № 255 на загальну суму 278 040 000 грн., з них: обсяги постачання 231 700 000 грн., ПДВ 20% - 46 340 000 грн. (номенклатура - адміністративна будівля, розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а);

- від 27.09.2017 року № 256 на загальну суму 20 200 000 грн., з них: обсяги операцій, звільнених від оподаткування 20 200 000 грн. (номенклатура - земельна ділянка з кадастровим номером :72:147:0030; місце розташування: м. Київ, вул. Жилянська, буд. 48, 50а).

Зазначені податкові накладні 13.10.2017 року в установленному порядку зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року та у додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до неї позивач задекларував податкові зобов`язання з податку на додану вартість за вересень 2017 року на загальну суму 46 340 333,33 грн., з якої 46 340 000 грн. - за операцією з продажу Об`єкту нерухомого майна (адміністративної будівлі).

В таблиці 1 Додатку 6 «Довідка (Д 6)» до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року вказав вартість Об`єкту нерухомого майна - земельної ділянки у розмірі 20 200 000 грн., реалізованої за операцією, звільненою від оподаткування податком на додану вартість; ця вартість включена до рядку 5 Декларації з податку на додану вартість.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України (в редакції, яка була чинною та підлягала застосуванню на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Стаття 197 Податкового кодексу України визначені операції, звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Так, згідно з пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Кодексу звільняються від оподаткування операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що розміщені під об`єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абзацу першого підпункту 197.1.13 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу стосується безоплатної приватизації).

Статтею 181 Цивільного кодексу України визначено, що до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об`єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення (ч. 1 ст. 181).

Відповідно до ст. 377 Цивільного кодексу України (в редакції, яка була чинною та підлягала застосуванню на час виникнення спірних правовідносин) до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача).

Розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв`язку з переходом права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, є істотними умовами договору, який передбачає набуття права власності на ці об`єкти (крім багатоквартирних будинків).

Отже, якщо продається будівля до покупця автоматично переходить право власності або користування на земельну ділянку, яке до цього належало продавцю будівлі. Тому сума, яку продавець бажає отримати за землю, має бути врахована у вартості будівлі, що продається. При цьому данні про розмір та номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв`язку з переходом права власності, є істотними умовами договору купівлі-продажу такої будівлі.

Проте законодавство не забороняє продаж земельної ділянки окремо.

Враховуючи наведене можна дійти таких висновків:

1) якщо здійснюється операція з постачання (продажу) земельної ділянки, що знаходиться під об`єктом нерухомості, як окремого об`єкта, то така операція з відчуження звільняється від оподаткування податком на додану вартість (за умови відображення в обліку придбання такої ділянки як окремого об`єкта);

2) у разі, якщо здійснюється операція з постачання (продажу) об`єкта нерухомості (житлового будинку, будівлі, споруди) разом із земельною ділянкою, яка знаходиться під таким об`єктом та обліковується у загальній вартості об`єкта нерухомості (включається до його вартості), то такі операції підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

Таким чином операція з продажу земельної ділянки, вартість якої визначена окремо від об`єкта нежитлової нерухомості, що розташована на такій земельній ділянці, звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України.

Аналогічного висновку дійшли і податкові органи, зокрема Державна податкова служба України у листі від 15.06.2012 року «№ 16675/7115-3417-26, № 10075/6/15-3415-26», Державна фіскальна служба України, надаючи індивідуальну консультацію від 27.03.2018 року № 1247/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а пізніше і Головне управління ГУ ДПС у м. Києві, надаючи роз`яснення від 15.03.2023 року «Оподаткування ПДВ операцій з постачання земельної ділянки, що розміщена під об`єктом нерухомості та не включається до його вартості».

Позивач на підставі судового рішення, що набрало законної сили, набув право власності окремо на земельну ділянку та окремо на адміністративну будівлю, що на ній розташована. Реєстрація цих об`єктів нерухомого майна у відповідності до вимог законодавства відбулася окремо.

В обліку позивача придбання земельної ділянки, як і придбання адміністративної будівлі, було відображено окремо.

Це відповідало положенням чинного на той час п. 147.1 ст. 147 Податкового кодексу України, згідно з яким платник податку веде окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об`єкта власності.

Посилання відповідача на протилежне, що на його думку підтверджується одним первинним документом - меморіальним ордером від 27.09.2017 року № 2004, є безпідставними, оскільки зазначеним документом задокументовано результат вибуття від позивача (продажу) об`єктів нерухомого майна, а не їх придбання позивачем.

Продаж земельної ділянки, хоча і відбувся за одним договором купівлі-продажу, на підставі якого була продана адміністративна будівля, проте її (земельної ділянки) вартість в договорі визначена окремо.

З урахуванням наведеного операції з продажу такої земельної ділянки звільнялися від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим податкові зобов`язання з вказаного податку за вересень 2017 року (місяць продажу) у позивача не виникли.

Посилання відповідача на протилежне є неприйнятними, оскільки спростовані доказами, що містяться у справі, у зв`язку з чим не ґрунтуються на положеннях законодавства.

З огляду на наведене податковий орган дійшов помилкового висновку про порушення позивачем п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України - заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2017 року на загальну суму 4 040 000 грн. (20 % від 20 200 000 грн. (ціни продажу земельної ділянки)) під час продажу нерухомого майна.

Відповідно, податкове повідомлення рішення в цій частині є неправомірним, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.

Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що полягало у завищенні податкового кредиту за вересень 2017 року на загальну суму 8 405 320 грн.

Відповідач вважав, що позивач у відповідності до п. 198.5 cт. 198, п. 36 підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України вірно визначив розмір та порядок включення суми 8 405 320,19 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «ГМСІ» до податкового кредиту, проте пропустив строк для формування податкового кредиту (365 днів), у зв`язку з чим, не мав права цього робити.

Строк 365 днів відповідач рахував з серпня 2016 року коли відбувся поділ необоротного активу, який позивач набув у власність від ТОВ «ГМСІ», на два об`єкти (Об`єкт 1 та Об`єкт 2) з подальшою реєстрацією цих двох об`єктів. Тому вважав, що включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту мало відбутися по серпень 2017 року включно.

Тому внесення такого податкового кредиту до декларації з податку за додану вартість за вересень 2017 року є порушенням п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України.

Позивач же вважав, що строк 365 днів ним дотриманий. Такий строк слід рахувати з вересня 2017 року коли відбувся продаж необоротного активу, в тому числі Об`єкту 1. Оскільки відбувся продаж необоротного активу, тобто відбулося фактичне використання зазначеного необоротного активу в оподатковуваних операціях (продаж), тому на підставі п. 36 підрозд. 2 розд.«Перехідні положення» Податкового кодексу України та за наявності у нього зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної боржника - іпотекодавця ТОВ «ГМСІ», на підставі бухгалтерської довідки від 27.09.2017 року №2 він мав право включити залишок невикористаної частки податку на додану вартість у розмірі 8 405 320,19 грн. до податкового кредиту у податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2017 року.

Судом встановлено, що рішенням Господарського суду м. Києва від 21.03.2012 року у справі № 5011-35/2645-2012, яке залишено без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 15.05.2012 року та набрало законної сили (рішення наявні в Єдиному державному реєстрі судових рішень), позов Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» до Товариства з обмеженою відповідальністю «ГМСІ», третя особа Акціонерне товариство «БТА Банк» (Казахстан), про стягнення 464 351 520,77 грн. задоволено частково: в рахунок погашення заборгованості ТОВ «ГМСІ» (ідентифікаційний код 22903731) за договором про відкриття кредитної лінії від 11.12.2007 року в редакції, що викладена в додатковій угоді від 09.12.2010 року №8, перед ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) у розмірі 460 545 018,58 грн., звернено стягнення на предмет іпотеки за договором іпотеки від 08.07.2010 року в редакції, що викладена в договорі про внесення змін від 17.12.2010 року № 1, а саме на будівлю готелю та бізнес-центру, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75 (літера А) за ціною 800 598 007 грн., яка належить ТОВ «ГМСІ», шляхом визнання права власності за ПАТ «БТА Банк» (ідентифікаційний код 14359845) на предмет іпотеки, а саме на будівлю готелю та бізнес-центру (літера А), що розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75, за зазначеною ціною; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Право власності на зазначений об`єкт - будівлю готелю та бізнес-центру (літера А), що розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75, позивачем було зареєстровано у встановленому порядку (підтверджується витягом з Реєстру про державну реєстрацію прав від 28.05.2012 року № 34292091, що оформлений державним реєстратором КП «Київське міське бюро технічної інвентаризації та реєстрації права власності на об`єкти нерухомого майна).

У травні 2012 року зазначений об`єкт - будівлю готелю та бізнес-центру, вартістю 800 598 007 грн., в т.ч. ПДВ 133 433 001,17 грн., позивач оприбуткував на баланс як необоротний актив, що використовується в його господарській діяльності, що підтверджується меморіальним ордером від 25.05.2012 року № 2836.

На підставі податкової накладної від 16.05.2012 року № 89 (на загальну суму 800 598 007 грн., з них ціна постачання 667 165 005,83 грн., ПДВ 133 433 001,17 грн.), що виписана та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних боржником - іпотекодавцем ТОВ «ГМСІ», суму вартості необоротного активу (обсяги придбання без ПДВ) позивач включив до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2012 року (рядок 10.2 «не є об`єктом оподаткування…» розд. II «Податковий кредит»).

Оскільки позивач використовував об`єкт для власних потреб, тому відобразив суму податку на додану вартість у розмірі 133 433 001,17 грн. за цією операцією у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2012 року (рядок 39 графи «Операції з придбання з податком на додану вартість, які не надають права формування податкового кредиту» розділу II «Податковий кредит»).

Як пояснив позивач, для банківських установ, на підставі абз. 5 п. 198.6 cт. 198 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент оприбуткування необоротного активу) право віднесення сум податку до податкового кредиту зберігалося до моменту продажу такого заставленого майна, при одержанні ними права власності на заставлене майно з метою подальшого продажу. Керуючись зазначеними нормами Кодексу, він планував використати податковий кредит в момент продажу необоротного активу. Але у зв`язку із змінами до Податкового кодексу України (п. 198.6 ст. 198 Кодексу) починаючи з 01.01.2015 року для банківських установ право включення сум до податкового кредиту виникає при одержанні ними права власності на заставне майно.

У липні 2015 року позивач подав уточнюючий розрахунок до декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року, в якому до податкового кредиту включив суму податку на додану вартість у розмірі 46 261 221,34 грн. (34,67% від загальної суми податку на додану вартість - 133 433 001,17 грн.).

У серпні 2016 року позивач здійснив поділ зазначеного необоротного активу (будівлю готелю та бізнес-центру), придбаного у травні 2012 року, на два об`єкти:

- група нежитлових приміщень № 1 загальною площею 3222,70 кв.м, що розташовані за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75 (далі - Об`єкт 1),

- група нежитлових приміщень № 2 загальною площею 30200 кв.м, що розташовані за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75 (далі - Об`єкт 2),

та зареєстрував право власності на ці два окремих об`єкти, що підтверджується Інформаційними довідками з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна від 19.08.2016 року № 66253864 та, відповідно, № 66254181.

Позивач пояснив, що Об`єкт 1 він використовував в адміністративних цілях (під офіс Банку), тобто в частково оподатковуваних операціях, а Об`єкт 2 - здавав в оренду, тобто використовував тільки в оподатковуваних операціях.

Відповідно до пп.7.14.1.48 розд. 7 Положення про облікову політику ПАТ «БТА Банк», що затверджено рішенням правління ПАТ «БТА Банк» від 29.12.2016 року № 82, один і той самий об`єкт нерухомості може бути розділений на конструктивно відокремлені частини, що використовуються з різною метою: одна частина - для отримання доходу від орендної плати або збільшення капіталу, інша - для використання в процесі діяльності Банку або для адміністративних цілей. В бухгалтерському обліку частини об`єкта нерухомості відображаються окремо, якщо вони можуть бути продані окремо. Якщо ці частини не можуть бутлі продані окремо, то такий об`єкт визнається інвестиційною нерухомістю за умови, що лише незначна частина (менше 25 %) об`єкта утримується для використання в процесі діяльності Банку або для адміністративних цілей.

Виходячи із загальної площі необоротного активу - будівлі готелю та бізнес-центру - 33 422,70 кв. м. та загальної вартості придбаного необоротного активу - 800 598 007,00 грн., позивач визначив балансову вартість кожного об`єкта, а саме:

- вартість Об`єкта № 1 - 77 195 654,37 грн., в тому числі: вартість без ПДВ 64 329 711,97 грн., ПДВ 20 % - 12 865 942,40 грн., що підтверджується розпорядженням від 31.08.2016 року; це відображено бухгалтерською проводкою: Дт рахунку № 1000 «Основні засоби» Кт рахунку № 1000 «Адміністративна будівля»;

- вартість Об`єкта № 2 - 723 402 352,63 грн., в тому числі: вартість без ПДВ 602 835 293,86 грн., ПДВ 20 % - 120 567 058,77 грн.

Оскільки позивач в період з грудня 2014 року по лютий 2016 року включно за операцією з придбання необоротного активу використав податковий кредит з податку на додану вартість на суму 46 261 221,34 грн. із загальної суми податку на додану вартість 133 433 001,17 грн. (що відповідачем не заперечується), тому невикористаний залишок податку на додану вартість у розмірі 87 171 779,83 грн. позивач розподілив пропорційно часткам використання сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість за придбаним необоротним активом між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями в пропорціях 34,67 % та, відповідно, 65,33 %, а саме:

- Об`єкт № 1: частка ПДВ 34,6 % - 4 460 622,21 грн., частка ПДВ 65,33 % - 8 405 320,19 грн.;

- Об`єкт № 2: частка ПДВ 34,6 % - 41 800 599,13 грн., частка ПДВ 65,33 % - 78 766 459,64 грн.

В бухгалтерському обліку позивача станом на 31.08.2016 року залишок податку на додану вартість обліковувався наступним чином:

- на рахунку № 0995 «Податковий кредит (ГМСІ_частка в неоподатковуваних операціях)» - у розмірі 8 405 320,19 грн.;

- на рахунку № 0995 «Податковий кредит (ГМСІ_частка в оподатковуваних операціях)» - у розмірі 78 766 459,64 грн.

У квітні 2017 року позивач подав уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2016 року, в якому до податкового кредиту включив залишок податку на додану вартість у розмірі 78 766 459,64 грн. (який розрахований пропорційно до загальної площі приміщення необоротного активу (33 422,70 кв.м.) за мінусом вже використаної частки), що не був включений до податкового кредиту у зв`язку зі зміною напрямку використання Об`єкту 2 (здача повністю в оренду - оподатковувана операція).

Право позивача на формування податкового кредиту у зазначений спосіб підтверджено рішенням суду, яке набрало законної сили.

Так, постановою Окружного адміністративного суду від 15.09.2017 року в адміністративній справі № 826/8440/17, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2017 року та постановою Верховного Суду від 19.12.2022 року, позов Публічного акціонерного товариства «БТА Банк» до Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії задоволено: визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо збільшення суми податку, на яку Публічне акціонерне товариство «БТА Банк» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму задекларованого Публічним акціонерним товариством «БТА Банк» податкового кредиту у рядку 10.1 уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок податкової декларації з ПДВ за серпень 2016 року, прийнятої органами ДФСУ 11.04.2017 року; зобов`язано Державну фіскальну службу України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ПАТ «БТА Банк» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: збільшити загальну суму податку за отриманими Публічним акціонерним товариством «БТА Банк» податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими в Реєстрі (п. 1 витягу з системи електронного адміністрування ПДВ) на суму 78 766 459,64 грн. (задекларованого Банком податкового кредиту на підставі уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок податкової декларації з ПДВ за серпень 2016 року, прийнятої органами ДФСУ 11.04.2017 року).

Цими є судовими рішеннями встановлено, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2016 року, в якому до податкового кредиту позивач включив залишок податку на додану вартість у розмірі 78 766 459,64 грн., був прийнятий податковим органом, що підтверджується квитанціями №1 та №2 від 11.04.2017 року. У період з 25.04.2017 року по 09.06.2017 року ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку Банку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, за результатами якої складено акт від 16.06.2017 року №635/26-15-14-06-01/14359845, в якому не зазначено жодних зауважень щодо декларування ПДВ та визначення позивачем податкового кредиту за операціями з необоротними активами, як і не встановлено будь-яких відхилень.

Суди визначили, що «при отриманні у власність від ТОВ «ГМСІ» на підставі судового рішення й відповідно до податкової накладної від 16 травня 2012 року №89 предмета іпотеки, оприбуткованого позивачем як необоротний актив, у нього виникло право на формування податкового кредиту, яким він не скористався за правилом «першої події», а отже таке право було пролонговано до моменту продажу вказаного активу в порядку пункту 198.6 статті 198 ПК України.».

Колегія суддів Верховного Суду в цій справі погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про те, що для банків не застосовувався строк давності у 365 днів щодо податкового кредиту, пов`язаного із набуттям права на заставне майно, оскільки таке право зберігалось до моменту продажу майна, та про наявність у позивача права на відображення в системі електронного адміністрування ПДВ суми 78 766 460 грн. як такої, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У вересні 2017 року позивач здійснив продаж необоротного активу (Об`єкта 1 та Об`єкта 2), що підтверджується договором купівлі-продажу нерухомого майна від 27.09.2017 року № 1, що укладений між позивачем як продавцем та ТОВ «Проперті Менеджмент Солюшинс УАН» як покупцем.

В той же день позивач склав бухгалтерську довідку від 27.09.2017 року № 2, в якій відобразив історію набуття необоротного активу - будівлі готелю та бізнес-центру, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 75, поділу зазначеного необоротного активу на два об`єкти (Об`єкт 1 та Об`єкт 2), продажу необоротного активу, в тому числі Об`єкта 1, виникнення залишку невикористаної частки податку на додану вартість у розмірі 8 405 320,19 грн. по Об`єкту 1.

На підставі зазначеної бухгалтерської довідки позивач на підставі п. 36 підрозд. 2 розд.«Перехідні положення» Податкового кодексу України включив залишок невикористаної частки податку на додану вартість у розмірі 8 405 320,19 грн. до рядку 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» розділу II «Податковий кредит» податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року.

Судом також встановлено, що у листопаді 2016 року (перед продажом необоротного активу та подачею податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року) позивач звернувся до Державної фіскальної служби України з листом від 01.11.2016 року № 15-33/1225 з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку застосування п. 36 підрозд. 2 розд.«Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині відображення податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки, складеної до податкових накладних минулих періодів, зокрема: за 2009 та 2012 роки.

Листом від 30.03.2017 року № 655616/99-99-15-03-02-15 Державна фіскальна служба України надала позивачу індивідуальну податкову консультацію, якою підтвердила право позивача як платника податку на визначення податкового кредиту з податку на додану вартість щодо придбаних до 01.07.2015 року об`єктів та пропорційне визначення податкового кредиту після поділу необоротного активу.

Відповідач як контролюючий орган не знайшов порушень в частині визначення позивачем суми податкового кредиту за вересень 2017 року 8 405 320 грн.

Спірним питанням в цій частині є правомірність висновків акту перевірки про допущення позивачем порушення п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України при внесенні такого податкового кредиту до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року з огляду на положення абз. 4 п. 198.6 ст. 198 цього Кодексу (на думку відповідача позивач, включивши суму 8 405 320,19 грн. до податкового кредиту після серпня 2017 року, порушив строки такого включення, що передбачені абз. 4 п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

Пунктом 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Стаття 199 Податкового кодексу України регулює питання пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту

Згідно з п.п. 199.1 та 199.2 ст. 199 Кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Абзацом 5 п. 198.6 cт. 198 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент оприбуткування позивачем необоротного активу травень 2012 року) було визначено, що для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право (право на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних) зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

Відповідно до абз. 4 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких до 1 липня 2015 року були визначені податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у редакції, що діяла до 31 січня 2015 року, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 року повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

З метою застосування цього пункту податковий кредит визначається на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

З матеріалів справи вбачається, та не заперечується відповідачем, що позивач до 1 липня 2015 року на підставі судового рішення, що набрало законної сили, набув право власності на необоротний актив (будівлі готелю та бізнес-центру).

Суми податку на додану вартість, що сплачені (нараховані) у вартості цього необоротного активу, що придбаний позивачем до 1 липня 2015 року, не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні такого необоротного активу.

Тому, виходячи з наведених положень законодавства (п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України), суму такого податку на додану вартість позивач як платник податку мав право включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Податкового кодексу України, визначивши такий податковий кредит на дату початку фактичного використання необоротного активу, зазначену в первинних документах.

Відповідач помилково вважав, що фактичне використання позивачем необоротного активу відбулося у серпні 2016 року, а тому відображення позивачем податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року здійснено з порушенням строку 365 днів, у зв`язку з чим є неправомірним, з огляду на наступне.

Так, у серпні 2016 року відбувся лише поділ необоротного активу, який позивач набув у власність від ТОВ «ГМСІ», на два об`єкти (Об`єкт 1 та Об`єкт 2) з подальшою реєстрацією цих двох об`єктів.

Зазначена операція платника податку (поділ) не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, відповідно, податкова накладна/розрахунок коригування (з відображенням сум податку на додану вартість) при здійсненні такої операції не складається та, відповідно, не складалася.

Вказане свідчить про те, що при здійсненні такої операції використання необоротного активу в оподатковуваних операціях (шляхом його постачання (відчуження)) не відбулося.

Продаж позивачем необоротного активу відбувся у вересні 2017 року. І саме ця операція (продаж (постачання)) є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні п. 185.1 ст. 185 цього Кодексу. Відповідно, при такій операції податкова накладна складається та була складена (що відповідачем не заперечується).

Отже, саме у вересні 2017 року відбулося фактичне використання позивачем необоротного активу в оподатковуваних операціях.

Таким чином, оскільки у вересні 2017 року відбувся продаж необоротного активу, тобто відбулося фактичне використання необоротного активу в оподатковуваних операціях (продаж), тому на підставі п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та за наявності зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної боржника - іпотекодавця ТОВ «ГМСІ», на підставі бухгалтерської довідки від 27.09.2017 року №2 позивач правомірно, з дотриманням встановленого строку, включив залишок невикористаної частки податку на додану вартість у розмірі 8 405 320,19 грн. до рядку 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» розд. II «Податковий кредит» податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року.

Посилання відповідача на протилежне є неприйнятними, оскільки не ґрунтуються на положеннях законодавства.

Крім того, відповідачем не враховано те, що норми абз. 4 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України є загальними для платників податку на додану вартість, і строк 365 календарних днів для включення суми податку на додану вартість до податкового кредиту, про який в них йдеться, має відлік від дати складання податкової накладної/розрахунку коригування. (Як вже зазначалося, у серпні 2016 року (місяць, з яким відповідач пов`язував відлік строку 365 календарних днів) - при поділі необоротного активу, податкова накладна не мала складатися та, відповідно, на складалася.)

Тоді як, норми п. 36 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є спеціальними, та застосовуються за наявності умов, про які в них йдеться (і такі умови у даній справі мали місце), на підставі бухгалтерської довідки.

Спеціальні норми права мають перевагу перед загальними нормами права.

Так, у у п. 2.1 рішенні Конституційний Суд України від 18.06.2020 року № 5-р(II)/2020 Суд зазначив, що принцип верховенства права (правовладдя) вимагає суддівської дії у ситуаціях, коли співіснують суперечливі норми одного ієрархічного рівня. У таких ситуаціях до судів різних видів юрисдикції висунуто вимогу застосовувати класичні для юридичної практики формули (принципи): «закон пізніший має перевагу над давнішим» (lex posterior derogat priori) «закон спеціальний має перевагу над загальним» (lex specialis derogat generali) «закон загальний пізніший не має переваги над спеціальним давнішим» (lex posterior generalis non derogat priori speciali). Якщо суд не застосовує цих формул (принципів) за обставин, що вимагають від нього їх застосування, то принцип верховенства права (правовладдя) втрачає свою дієвість.

Крім того, податковим органом не враховано те, що відповідно до п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

З огляду на наведене податковий орган дійшов помилкового висновку про порушення позивачем п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України - завищення податкового кредиту за вересень 2017 року на загальну суму 8 405 320 грн.

Відповідно, податкове повідомлення рішення в цій частині є неправомірним, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.

Отже, висновки акту перевірки Головного управління ДПС у м. Києві від 08.11.2021 року № 83216/Ж5/26-15-07-08-01/14359845 (у відповідних частинах) є помилковими, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення, що прийнято на підставі такого акту перевірки, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Вказане також підтверджено висновком експерта ТОВ «Київський експертно-дослідний центр» за результатами судово-економічної експертизи з питань документального та нормативного підтвердження висновків зазначеного акту перевірки.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, яка регулює питання розподілу судових витрат, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог, тому судові витрати, які оплачені позивачем в сумі 24 810 грн., підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - суб`єкта владних повноважень.

Судовий збір, зайве сплачений за подання даного позову в сумі 1190 грн., може бути повернутий позивачу з бюджету за його заявою (ч. 1 ст. 7 Закону України «Про судовий збір»).

Керуючись ст.ст. 32, 139, 243 - 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Позов акціонерного товариства «БТА Банк» (04111, м. Київ, вул. Д. Щербаківського, 35; ) до Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19; код ЄДРПОУ ВП 44116011) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 10.12.2021 року № 1.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19; код ЄДРПОУ ВП 44116011) на користь акціонерного товариства «БТА Банк» (04111, м. Київ, вул. Д. Щербаківського, 35; ) здійснені ним документально підтверджені судові витрати в розмірі 24 810 (двадцять чотири тисячі вісімсот десять) грн.

Рішення набирає законної сили у строк та у порядку, що визначені статтею 255 КАС України, і може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду (Закон України від 16 липня 2024 року № 3863-IX) шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення судом складено 19 березня 2025 року.

Суддя Т.В. Логойда