Справа № 140/13115/24
Суддя: Смокович Віра Іванівна
Дата ухвалення: 2025-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2025 року 14:30 ЛуцькСправа № 140/13115/24

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Смокович В.І.,

при секретарі судового засідання Литвиненко І.П.,

за участі: представника позивача Матвіїва В.М.,

представника відповідача Яртись І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОК-АГРО» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Адвокат Матвіїв Вадим Миколайович в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОК-АГРО» (далі ТОВ «Док-агро», товариство, позивач) звернувся з позовом до суду до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач), відповідно до якого просить суд: визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 16.07.2024 № форми «Р», № форми «Р», № форми «Н», № форми «ПС» та № форми «ПС».

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у період з 23.05.2024 по 05.06.2024 на підставі наказу в. о. начальника ГУ ДПС у Волинській області №1568-п від 29.04.2024 проводилася документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Док-агро» з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 31.03.2024, з своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, з врахуванням вимог за період з 11.11.2016 по 31.03.2024.

Перевірку оформлено актом №16264/07-01/40955973 від 19.06.2024 з якого убачається, що контролюючим органом зроблено хибні висновки про порушення ТОВ «Док-агро»:

1) підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.4, пункту 140.5, статті 140 Податкового кодексу України (далі ПК України), пункту 7, пункту 11 і пункту 12 П(С)БО №16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.

На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 № Форма «Р», яким збільшено для ТОВ «Док-агро» суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 3 244 818,75 грн, у тому числі: 2 595 855,00 грн - за податковим зобов`язанням та 648 963,75 грн - за штрафними санкціями.

2) підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.191 пункту 14.1, статті 14, статті 185, підпункту 187.1, статті 187, підпункту 188.1 статті 188, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 пункту 201.2 пункту 201.10 статті 201 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21.

На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 № Форма «Р», яким збільшено для ТОВ «Док-агро» суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі ПДВ) на 2 007 776,25 грн, у тому числі: 1 606 221,00 грн - за податковим зобов`язанням та 401 555,25 грн - за штрафними санкціями.

3) статті 201 ПК України.

На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 № Форма «Н», яким застосовано до ТОВ «Док-агро» штрафну санкцію в розмірі 3 060,00 грн.

4) пункту 119.1 статті 119 ПК України.

На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16,07.2024 № Форма «ПС», яким застосовано до ТОВ «Док-агро» штрафну санкцію в розмірі 1 020,00 грн.

5) пункту 120.1 статті 120 ПК України.

На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 № Форма «ПС», яким застосовано до ТОВ «Док-агро» штрафну санкцію в розмірі 2 040,00 грн.

Представник позивача вказує на відсутність підстав для проведення документальної планової виїзної перевірки, а саме відсутність норми підпункту 69.35-2, яка була підставою для включення позивача у план-графік документальних перевірок, проєкти яких складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня 2023 року.

Вказана норма була чинна з 08.12.2023, тобто податкові органи не мали права до 01 грудня 2023 року складати план-графік, з включенням до нього ТОВ «Док-агро», а складення плану-графіка після 08.12.2023 свідчить про порушення територіальним органом ДІІС Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 (далі Порядок №524).

Щодо вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902 - Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів та податкових зобов`язань з ПДВ зазначає, що рахунки 902, 702, 6432 не мають субконто, як наслідок відображення податкових зобов`язань чи доходу від продажу по конкретній номенклатурній позиції неможливі в програмі 1C Підприємство, а також і те, що неможливе проведення 902-281 без двох інших проведень, які й відображають вибуття товарів у складі податкових зобов`язань з ПДВ та доходів.

Зазначає, що під час проведення перевірки, відповідачем не було підтверджено наявності проведень 361-702 і 702-6432 без яких неможливе проведення 902-281. Отже, не було підстав для висновку про включення до складу витрат вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902-Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів та податкових зобов`язань з ПДВ.

Стосовно обґрунтування відповідності принципу «витягнутої руки» повідомляє про наявність Документації, яка підтверджує відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», згідно з підпунктом 39.3.1.2 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України.

На переконання представника позивача, контролюючим органом не надано належної об`єктивної правової оцінки Документації ТОВ «Док-агро», так у суб`єкта господарювання може не бути ідентичного предмета закупівлі. Якщо платник податків придбаває товар у нерезидента розташованого на території, яка відповідає критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, то в нього може не бути господарської потреби закуповувати аналогічний товар шляхом внутрішніх операцій (на внутрішньому ринку) та/або такого товару може не бути на внутрішньому ринку.

У позивача ж предмет контрольованих та внутрішніх зіставних операцій були інгредієнти для виробництва комбікормів, кормових добавок тощо, тобто функціональне призначення цих предметів є абсолютно зіставним, тому відмінність у умовах поставки є незначною та не впливає на висновок щодо відповідності принципу «витягнутої руки».

Щодо податкового повідомлення-рішення від 16.07.2024 № зазначає про дотримання позивачем підходів при застосуванні методу оцінки запасів при їх вибутті за собівартістю перших за часом надходження запасів (далі - ФІФО) та, відповідно, відсутність реалізації нижче ціни собівартості.

Вважаючи, що має місце «вибуття без відображення», а отже не включення до складу доходів, а отже не оподаткування ПДВ та відсутність реєстрації податкових накладних, відповідач застосував штраф за порушення, передбачених статтею 201 ПК України, граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних (за вересень 2022, серпень 2023 і грудень 2023).

Товариство, вказуючи на відсутність порушення щодо вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902 - Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів, уважає твердження відповідача про обов`язок реєстрації податкових накладних, щодо такого вибуття та, в свою чергу, порушення граничних строків їх реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних, безпідставним.

Також представник позивача переконаний про відсутність у позивача обов`язку подавати звіт про виплачені доходи (додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств), оскільки в акті перевірки вказано, що по нерезидентах у правовідносинах фрахту були надані довідки, як стосовно перевізника SLT Trans Logistic Sp. Z о. о. так і щодо перевізника Windsor Spedition S.R.L.

Тобто фактично не було об`єкта оподаткування, а тому ТОВ «Док-агро» не мало обов`язку нараховувати і сплачувати за власний рахунок податок за ставкою 6% суми виплат на користь нерезидентів-перевізників.

Застосовуючи штраф у розмірі 1 020,00 грн, представник позивача уважає, що ГУ ДПС у Волинській області опиралося на хибний висновок, що товариством не було подано Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ за 4 квартал 2017 року та 1-4 квартали 2018 року, оскільки такі були подані та помилка щодо зазначення ідентифікаційного номера в податковому розрахунку за 3 квартал 2023 року не мала негативного впливу ні на сплату відповідного податку, ні на його адмініст рування відповідачем.

З наведених підстав просить адміністративний позов задовольнити в повному обсязі (арк. спр. 1-35).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 18.11.2024 прийнято дану справу до розгляду, судовий розгляд якої вирішено проводити за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 17.12.2024 о 10:00 год (том 3 арк. спр. 33-34).

У відзиві на позовну заяву від 04.12.2024 представник ГУ ДПС у Волинській області позовних вимог не визнала та повідомила, що відповідно до пункту 77.1, 77.4 статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 29.04.2024 №1568-п, проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Док-агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, з врахуванням вимог за період з 11.11.2016 по 31.03.2024, пункту 102.1, пункту 102.3, статті 102 ПК України, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За наслідками проведення документальної планової виїзної перевірки складено акт від 19.06.2024 №16264/07-01/40955973, яким встановлено порушення та на підставі яких винесені податкові повідомлення-рішення від 16.07.2024 за №, №, №, №8, №1.

Вказує, що план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, тому відсутні підстав уважати, що він повинен складатись без урахування норм, які набрали чинності з 08.12.2023.

До того ж дії податкового органу щодо формування плану графіка перевірок є службовою діяльністю працівників такого органу, які не створюють для платника жодних правових наслідків, не порушують його прав. Тому, виключно результат реалізації повноважень податкового органу, яким є рішення, а не процес їх реалізації, може бути об`єктом судового оскарження.

Щодо порушення вимог підпункту 39.4.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України зауважує, що надана позивачем до перевірки Документація складена з порушенням вимог підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України, а саме встановлено відмінність щодо умов поставки CIF (Одеса) та FCA Lublin, а також самого товару (амінокислоти та сульфат міді), які є відмінними товарами, що дозволяє застосувати метод ціни перепродажу умовно контрольованої операції щодо відповідності принципу «витягнутої руки», а отже, відсутнє обґрунтування відповідності принципу «витягнутої руки» операцій з придбання товарів протягом 2021 року для цілей підпункту 140.5.4 ПК України.

Також перевіркою повноти задекларованих показників у рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 встановлено їх заниження всього в сумі 6 080 717,14 грн, в т.ч.: 3 квартал 2022 в сумі 1 075 000 грн, за 3 квартал 2023 в сумі 1 001 767,50 грн, за 4 квартал 2023 в сумі 4 003 949,64 грн внаслідок включення до складу витрат (рядок 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902 Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів та податкових зобов`язань з ПДВ.

Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 встановлено їх заниження всього в сумі 1 606 221 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215 000 грн, за січень 2023 року в сумі 1 623 грн, за лютий 2023 року в сумі 13 027 грн, за березень 2023 року 178 765 грн, за квітень 2023 року в сумі 132 384 грн, за травень 2023 року в сумі 6 519 грн, за червень 2023 року в сумі 842 грн, за липень 2023 в сумі 7 080 грн, за серпень 2023 в сумі 201796 грн, за листопад 2023 в сумі 2 536 грн, за грудень 2023 в сумі 808 119 грн, за січень 2024 в сумі 4 536 грн, за лютий 2024 в сумі 20 444 грн, за березень 2024 в сумі 13 550 грн, що встановлено у ході аналізу оборотів рахунку 281 та даних зареєстрованих податкових накладних встановлено вибуття товарів номенклатури не за методом ФІФО, як передбачено наказами про облікову політику ТОВ «Док-Агро».

Перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Розділу ІІ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма № 1-ДФ) виявлено невірно вказаний ідентифікаційні номер особи, який виплачувався (нараховувався) дохід у вигляді заробітної плати (орендної плати та інших доходів), а саме за 3 квартал 2023 року ідентифікаційний номер: (ідентифікаційний номер фізичної особи або реєстрацію за серією та номером паспорта відсутні в реєстрі ДРФО), також за 4 квартал 2017 року та за 1, 2, 3, 4 квартал 2018 року не подано податковий розрахунок за формою 1ДФ, чим порушено Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4.

Перевіркою достовірності задекларованих ТОВ «Док-агро» показників податку на доходи нерезидента за період з 01.01.2017 по 31.03.2024, встановлено, що платник податків здійснював виплати: SLT Trans Logistic Sp. z o.o. за транспортно-експедиційні послуги на загальну сума 113 802,00 євро, що в гривневому еквіваленті становить 3 487 388,17 грн та WINDSOR SPEDITION S.R.L. транспортно-експедиційне обслуговування на загальну суму виплат 2 300,00 євро, що в гривневому еквіваленті становить 70 963,51 грн.

Зазначає, що товариством додатки ПН до податкових декларацій з податку на прибуток за 2022 рік не подавалися, хоча вони є невід`ємною частиною податкової декларації (том 3 арк. спр. 41-55).

Просить відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 заяву представника позивача задоволено та продовжено позивачу процесуальний строк для надання відповіді на відзив до 14.12.2024 (том. 3 арк. спр. 122).

У відповіді на відзив від 14.12.2024 представник позивача підтримав позицію, викладену у позовній заяві та просив адміністративний позов задовольнити, а також звернув свою увагу на пропущення представником ГУ ДПС у Волинській області строку подання відзиву на позовну заяву (том 3 арк. спр. 126-129).

Стосовно дотримання представником відповідача встановленого п`ятнадцятиденного строку, з дня отримання копії ухвали, для подачі відзиву на позовну заяву суд зазначає наступне.

Згідно довідки про доставку електронного листа, ухвала про відкриття провадження від 18.11.2024 була надіслана ГУ ДПС у Волинській області в електронний кабінет та була доставлена 19.11.2024 о 02:45 (том 3 арк. спр. 39).

Частиною першою статті 120 КАС України передбачено, що перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок.

Отож, враховуючи наведені норми, суд зауважує, що останнім днем для подачі відзиву на позовну заяву є 04.12.2024, тобто представником ГУ ДПС у Волинській області дотримано процесуальні строки, встановлені ухвалою про відкриття провадження від 18.11.2024.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 відмовлено у задоволенні клопотання представника ТОВ «Док-агро» про виклик у судове засідання в режимі відеоконференції спеціаліста (том 3 арк. спр. 141).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 закрито підготовче провадження у справі та призначено дану справу до судового розгляду по суті на 22.01.2025 на 10:00 год (том 3 арк. спр. 142).

У поданих 05.03.2025 додаткових поясненнях представник відповідача зазначає, що доводи представника ТОВ «Док-агро» є непослідовними та суперечливими. Фактична практика обліку та реалізації товарів не відповідає заявленому методу ФІФО, що відповідно впливає на показники податкової звітності. Оскільки застосування методів обліку повинно бути системним і послідовним, вибіркове їх використання може свідчити про свідоме коригування фінансових показників для досягнення певних економічних вигод.

Окрім того, правильне заповнення податкової накладної важливе для забезпечення достовірності бухгалтерського обліку. Якщо товар, зазначений у податковій накладній, не відповідає тому, що фактично був переданий або вибув зі складу, це порушує принципи ведення бухгалтерського обліку. Така невідповідність може призвести до неправильної реєстрації податкових зобов`язань та помилок в обліку витрат і доходів (том 3 арк. спр. 182-184).

На адресу суду представником позивача 10.03.2025 подані свої додаткові пояснення, у яких останній зазначає, що чинне законодавство не містить заборони застосовувати, для цілей визначення бази оподаткування ПДВ, метод ідентифікованої собівартості запасів, а в бухгалтерському обліку метод ФІФО (том 3 арк. спр. 189-191).

Інших заяв по суті справи, передбачених КАС України до суду не надходило.

В судових засіданнях 22.01.2025, 20.02.2025 та 11.03.2025 представник позивача позов підтримує та просить позовні вимоги задовольнити повністю з підстав, викладених у позовній заяві та додатково наданих усних та письмових пояснень.

Представник ГУ ДПС у Волинській області просить у задоволенні позовних вимог відмовити з підстав наведених у відзиві на позовну заяву.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази на предмет належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємозв`язку доказів у їхній сукупності, встановив такі обставини.

ТОВ «Док-агро» зареєстроване Локачинською районною державною адміністрацією 11.11.2016 №0000572, 4051419. Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 11.11.2016 №01, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Волинській області (Локачинський район).

Відповідно до Свідоцтв про реєстрацію платника податку на додану вартість від 15.09.2021 №200579450 виданих Луцькою ОДПІ, індивідуальний податковий номер - 76, ТОВ «Док-агро» було зареєстровано платником ПДВ з 11.11.2016.

Відповідно до пункту 77.1, 77.4 статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області №1568-п від 29.04.2024 (арк. спр. 60), проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Док-агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, з врахуванням вимог за період з 11.11.2016 по 31.03.2024, пункту 102.1, пункту 102.3, статті 102 ПК України, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За наслідками проведення вищезазначеної перевірки ГУ ДПС у Волинській області було складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Док-агро» 19.06.2024 №16264/07-01/40955973 (далі акт перевірки) яким встановлено наступні порушення:

1.підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.4, пункту 140.5 статті 140 ПК України, пункту 7, пункту 11, пункту 12 П(с)БО 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, внаслідок чого занижено податок на прибуток всього в сумі 2 595 855 грн, в тому числі: за 2021 рік в сумі 1 501 326 грн, за 3 квартал 2022 в сумі 193500 грн, за 3 квартал 2023 року в сумі 180 318 грн, за 4 квартал 2023 в сумі 720 711 грн;

2.підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.191, пункту 14.1 статті 14, статті 185, підпункту 187.1 статті 187, підпункту 188.1 статті 188, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 пункту 201.1, пункту 201.2, пункту 201.10 статті 201 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 1 606 221 грн, в т.ч.: за серпень 2023 в сумі 422108 грн, листопад 2023 в сумі 337464 грн, грудень 2023 в сумі 808119 грн, лютий 2024 в сумі 24980 грн, березень 2024 в сумі 13550 грн;

3.пункту 201.10 статті 201 ПК України;

4.пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України та підпункту 3.1 пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556, у результаті чого з недостовірними відомостями (помилками) подані податковим агентом до податкового органу Податкові розрахунки за формою 1 ДФ за 4 квартал 2017року, 1-4 квартал 2018 року та 3 квартал 2023 року;

5.підпункту 49.18.2, підпункту 49.18.3 пункту 49.18 статті 49 ПК України в частині неподання додатку ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств при здійсненні виплат доходів нерезиденту із джерелом походження з України по компанії-нерезиденту SLT Trans Logistic Sp. z o.o., Польща за періоди: 2 квартал 2022 року, 3 квартал 2022 року, 4 квартал 2022 року та по компанії-нерезиденту WINDSOR SPEDITION S.R.L., Румунія за періоди: 2 квартал 2022 року, 3 квартал 2022 року, 4 квартал 2022 року;

6.пункту 3 статті 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII «Про валюту і валютні операції»;

7.пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 5;

8.пункту 14.2 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (із змінами і доповненнями), в частині порушення строків не повернення валютної виручки в сумі 16000,00 доларів США у періоді з 24.02.2024 по 31.03.2024 по контракту №23080023 від 23.08.2023 укладеному ТОВ «Док-агро» із нерезидентом ED RICH RESOURCES SDN BHD (Малайзія), але з врахуванням вищенаведеного пеня за порушення строку в цей період не нараховується;

9.пункту 14.2 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», в частині порушення строків не повернення валютної виручки в сумі 38598,20 доларів США у періоді з 01.03.2024 по 31.03.2024 по контракту №29082023 від 29.08.2023 укладеному ТОВ «Док-агро» із нерезидентом MAYYAZMR ENTERPRISE (Малайзія), але з врахуванням вищенаведеного пеня за порушення строку в цей період не нараховується (арк. спр. 62-134).

У зв`язку з встановленими під час перевірки порушеннями, на підставі акта перевірки, контролюючим органом було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- № від 16.07.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3 244 818,75 грн, у тому числі: на 2 595 855,00 грн - за податковим зобов`язанням, 648 963,75 грн - за штрафними санкціями (арк. спр. 40-43);

- № від 16.07.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 007 776,25 грн, у тому числі: на 1 606 221,00 грн - за податковим зобов`язанням, 401 555,25 грн - за штрафними санкціями (арк. спр. 44-48);

- № від 16.07.2024, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 3 060,00 грн (арк. спр. 49-51);

- № від 16.07.2024, яким застосовано штрафну санкцію в 2 040,00 грн (арк. спр. 53-54);

- № від 16.07.2024, яким застосовані штрафні санкції в розмірі 1020 грн (арк. спр. 56-57).

Не погодившись із наведеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Док-агро» подано скаргу до ДПС України та рішенням про результати розгляду скарги №30110/6/99-00-06-01-01-06 від 04.10.2024 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скаргу ТОВ «Док-агро» без задоволення (том 3 арк. спр. 1-14)

ТОВ «Док-агро», уважаючи винесені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернулося із даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із підпунктом 62.1.3. пункту 62.1. статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

За правилами пункту 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

У силу вимог підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Під час здійснення планових перевірок платників податків, які є фінансовими агентами, предметом перевірки також є дотримання фінансовими агентами вимог статті 39-3 цього Кодексу.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4., 140.5.5-1, 140.5.6. пункту 140.5. статті 140 цього Кодексу.

Отже, контролюючий орган наділений правом проводити перевірки, одним із різновидів яких є документальні планові перевірки.

Згідно з пунктом 77.1. статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Відповідно до пункту 77.2. статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 77.4. статті 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Аналіз приписів статті 77 ПК України свідчить про те, що план-графік проведення перевірок на відповідний квартал має формуватися у визначені терміни та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства.

Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.06.2015 за №751/27196) (далі - Порядок №524).

Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 524 цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків.

Річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ ПК України.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку № 524 формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної податкової служби України (далі - територіальні органи ДПС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах III-V цього Порядку.

Формування (коригування) планів-графіків здійснюється засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.

Пунктом 3 розділу І Порядку № 524 визначено, що проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.

Проєкти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДПС не пізніше 15 числа останнього місяця першого або другого кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.

У випадку, коли зміни пов`язані із змінами найменування (прізвища, імені, по батькові (за наявності)) платника податків та/або виправленням технічних помилок, проекти коригування планів-графіків формуються територіальними органами ДПС не пізніше 15 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.

Пунктом 5 розділу І цього Порядку передбачено, що лан-графік (коригування плану-графіка) складається з планів-графіків (коригувань планів-графіків) територіальних органів ДПС та затверджується Головою ДПС.

Після затвердження Головою ДПС плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальними органами ДПС надаються підрозділу, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).

Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДПС.

Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДПС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).

Відповідно до пунктів 1-2 розділу ІІІ Порядку №524 до розділів I, II плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження.

Формування переліку платників податків до розділів I, II плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.

При формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники за попередній рік. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за результатами діяльності платника податків за останній податковий (звітний) період, крім показників за результатами діяльності платника податків за перший квартал.

Пункт 3 розділу ІІІ Порядку №524 визначає, що до плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.

З системного аналізу наведених норм права вбачається, що законодавцем запроваджено ризикоорієнтовний підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб`єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення.

Разом з цим, підпунктом 69.35.-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:

1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;

2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);

3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;

4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв:

рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень зростання доходів платника податків;

декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;

5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв:

рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку;

рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відсотків загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відсотків рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі;

дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази;

загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 мільйонів гривень і більше;

нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).

Передбачені цим підпунктом рівні сплати відповідного податку по галузях та показники середньої заробітної плати у відповідній галузі за регіонами, сформовані на основі показників за підсумками 2021 календарного року, публікуються на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок». При цьому для цілей цього підпункту галузь визначається за видами економічної діяльності на рівні класу згідно з КВЕД 009:2010.

При формуванні плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2024 рік враховуються показники позитивної динаміки:

рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання річної звітності враховуються показники за 2023 рік. У разі якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, враховуються показники за попередній рік;

рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за четвертий квартал 2023 року враховуються показники за чотири квартали 2023 року.

При цьому формування плану-графіку проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2. статті 77 цього Кодексу.

Внесення змін до плану-графіку може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених підпунктом 69.2.-2 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіку проведення документальних планових перевірок на поточний рік відповідно до підпунктів 4 і 5 цього підпункту, може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіку.

Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, що надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіку, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Враховуючи вищенаведене, суд приходить до висновку, що платник податків включається до плану-графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків.

Викладене свідчить, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків.

Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків, і відповідно такий акт не порушує права останнього.

Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об`єктом судового оскарження.

Такі висновки викладені у постанові Верховного Суду від 30.10.2018 у справі №826/6376/16 та підтриманий постановою Верховного Суду від 04.10.2023 у справі №480/12329/21.

Щодо встановлених ГУ ДПС у Волинській області порушень, які були виявлені під час проведення документальної планової виїзної перевірки, суд зазначає наступне.

Так, в ході проведення перевірки оборотів рахунку 281 в розрізі номенклатури, кількості, вартості та періодів встановлено, що ТОВ «Док-агро» включено до складу витрат (рядок 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902 Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів та податкових зобов`язань з ПДВ.

У відповідності до приписів пункту 46.1 статті 46 ПК України, податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Наказом Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 08.07.2016 №585, від 28.04.2017 №467, від 19.10.2018 №842 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за №1415/27860, затверджено форму Податкової декларації з податку на прибуток.

Відповідно до вищевказаного Наказу, у податковій декларації з податку на прибуток підприємств, різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -) відображаються у графі код рядка 03 РІ.

Зменшення фінансового результату до оподаткування на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років відображається у рядку 3.2.4 додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III ПК України)».

Тобто, в додатку РІ до декларації з податку на прибуток фіксується сума зменшення фінансового результату до оподаткування на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, з урахуванням підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III ПК України.

Так, підпунктом 140.4.2. пункту 140.4 статті 140 ПК України встановлено правило, згідно із яким фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

Для платників податку, визначених підпунктом 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу, не є об`єктом оподаткування прибуток із джерелом походження за межами України.

Пунктом 135.1 статті 135 ПК України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно із пунктами 7, 11-12 П(с)БО «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).

Судом встановлено, що ТОВ «Док-агро» у відповідь на запит ГУ ДПС у Волинській області від 11.06.2024 №4 надано лист-відповідь від 12.06.2024 №12/06-1, у якому зазначалось, що операція реалізація товару в програмі 1С Підприємство відображається документом «Реалізація товарів і послуг», який окрім друкованої форми робить бухгалтерські проведення - відображення відповідного запису у бухгалтерських регістрах.

Наведено приклад, ситуацію, коли класичні проведення видаткової накладної виглядають наступним чином: 902 «Собівартість реалізованих товарів» - 281 «Товари» номенклатурна позиція; 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» контрагент - 702 «Дохід від реалізації товарів»; 702 «Дохід від реалізації товарів» - 6432 «Податкові зобов`язання не підтверджені».

Рахунки 902, 702, 6432 не мають субконто, як наслідок відображення податкових зобов`язань чи доходу від продажу по конкретній номенклатурній позиції неможливі в програмі 1С Підприємство, а також і те, що неможливе проведення 902-281 без двох інших проведень, які й відображають вибуття товарів у складі податкових зобов`язань з ПДВ та доходів (том 3 арк. спр. 27-31).

Суд зауважує, що контролюючим органом під час проведення перевірки вказані твердження не були враховані та їм не було надано жодної оцінки. Ба більше, під час судового засідання представником відповідачем не заперечувався факт неможливості проведення 902-281 без двох інших проведень (361 702 та 702-6432).

Також податковим органом в додатку 18 до акту перевірки наведений рух товару номенклатури метіонін (Метіонін DL-Methionine Feed Grade,Метіонін кормовий EVONIK,DL-Methionine Feed Grade, Метіонін DL-Метіонін кормовий, мін. 99% (25) (тов), Метіонін DL, МетАМІНО DL-метіонін кормовий 99%, Метіонін-D.L. (Sumimet-P), згідно даних бухгалтерського обліку ТОВ «Док-агро» (код 40955) та за даними Єдиного реєстру податкових накладних наведено (арк. спр. 71-72).

Зведена інформація, щодо вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902 Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів та податкових зобов`язань з ПДВ викладена у таблиці, яка знаходиться на 19 сторінці акта перевірки (арк. спр. 80).

Суд погоджується із посиланням представника позивача, що наведена таблиця, яка зазначена в акті перевірки, оформлена таким чином, що з неї неможливо встановити суть правопорушення, а також метод обрахунку.

В свою чергу додаток 18 до акту перевірки оформлений без посилання на податкові накладні, хоча, як убачається із його назви, за основу його формування брались відомості із Єдиного реєстру податкових накладних.

Дослідивши наявні матеріали справи суд констатує, що правильність формування відомостей у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за 3 квартал 2022 року, 3 квартал 2023 року та 4 квартал 2024 року ТОВ «Док-агро» підтверджує зареєстрованими податковими накладними.

Так у вересні 2022 року ТОВ «Док-агро» виписано: податкову накладну від 21.09.2022 №28 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 2 000,00 кг Метіоніну на суму 240 800,00 грн та 48 160,00 грн ПДВ (120,40 грн / кг); податкову накладну від 28.09.2022 №88 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 2 000,00 кг Метіоніну на суму 240 800,00 грн та 48 160,00 грн ПДВ (120,40 грн / кг); розрахунок коригування від 26.09.2022 №7 до податкової накладної від 15.08.2022 №58 на користь ПП «Аграрна компанія 2004» щодо реалізації 10 000,00 кг Метіоніну на суму 1 150 000,00 грн та 230 000,00 грн ПДВ (115,00 грн / кг) (арк. спр. 137-146).

Наведене також підтверджується і здійсненими позивачем проводками по рахунку 281 за вересень 2022 року (арк. спр. 136).

У грудні 2023 року ТОВ «Док-агро» виписано: податкову накладну від 07.12.2023 №32 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 2 000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 235 300,00 грн та 45 060,00 грн ПДВ (112,65 грн / кг); податкову накладну від 14.12.2023 №63 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 2 000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 235 300,00 грн та 45 060,00 грн ПДВ (112,65 грн / кг); податкову накладну від 19.12.2023 №92 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 7 000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 787 500,00 грн та 157 500,00 грн ПДВ (112,65 грн / кг); податкову накладну від 21.12.2023 №104 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 1 000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 112 650,00 грн та 22 530,00 грн ПДВ (112,65 грн / кг); податкову накладну від 21.12.2023 №104 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 1 000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 116 200,00 грн та 23 240,00 грн ПДВ (116,20 грн / кг) (арк. спр. 148-163).

У грудні 2023 року ТОВ «Док-агро» виписано: податкову накладну від 18.12.2023 №76 на користь ТОВ «Агро-Рось» щодо реалізації 5 000,00 кг Треоніну (L-THREONINE) на суму 410 250,00 грн та 82 050,00 грн ПДВ (82,05 грн / кг); податкову накладну від 21.12.2023 №104 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 3 000,00 кг Треоніну (L-THREONINE) на суму 238 050,00 грн та 47 610,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг) (арк. спр. 165-170).

У грудні 2023 року ТОВ «Док-агро» виписано: податкову накладну від 15.12.2023 №68 на користь ТОВ «Маяк-3» щодо реалізації 718,674 кг Треоніну кормового на суму 59 649,94 грн та 11 929,988 грн ПДВ (83,00 грн / кг); податкову накладну від 20.12.2023 №100 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 11 000,00 кг Треоніну кормового на суму 872 850,00 грн та 174 570,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг); податкову накладну від 21.12.2023 №105 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 5 000,00 кг Треоніну кормового на суму 396 750,00 грн та 79 350,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг); податкову накладну від 27.12.2023 №127 на користь ТОВ «Агро-Рось» щодо реалізації 5 000,00 кг Треоніну кормового на суму 410 250,00 грн та 82 050,00 грн ПДВ (82,05 грн / кг); податкову накладну від 28.12.2023 №144 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 1 000,00 кг Треоніну кормового на суму 79 350,00 грн та 15 870,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг); податкову накладну від 29.12.2023 №152 на користь ТОВ «Маяк-3» щодо реалізації 2 201,326 кг Треоніну кормового на суму 182 710,06 грн та 36 542,012 грн ПДВ (83,00 грн / кг); податкову накладну від 29.12.2023 №155 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 10 000,00 кг Треоніну кормового на суму 793 500,00 грн та 158 700,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг) (арк. спр. 172-192).

Наведене також підтверджується і здійсненими позивачем проводками по рахунку 281 за грудень 2023 року (арк. спр. 147, 164, 171).

Враховуючи викладені обставини справи, відповідачем не доведено заниження ТОВ «Док-агро» задекларованих показників у рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 на суму 6 080 717,14 грн, в т.ч.: 3 квартал 2022 в сумі 1 075 000,00 грн, за 3 квартал 2023 в сумі 1 001 767,50 грн, за 4 квартал 2023 в сумі 4 003 949,64 грн.

Вказане свідчить і про безпідставність висновку податкового органу щодо заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Податкового кодексу України (далі Кодекс) за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» всього в сумі 1 216 143 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215000 грн, за серпень 2023 в сумі 200354 грн., за грудень 2023 в сумі 800 779 грн.

Порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме нездійснення реєстрації податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника на загальну суму 1 216 143 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215000 грн, за серпень 2023 в сумі 200354 грн., грудень 2023 в сумі 800 789 грн також, на переконання суду, є невиправданим, у зв`язку із помилковим висновком податкового органу щодо заниження податкових зобов`язань.

Щодо встановленого відповідачем порушення вимог підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 140.5.4, пункту 140.5 статті 140 ПК України, а саме: не відображення в податковій звітності з податку на прибуток податкові різниці, які збільшують фінансовий результат до оподаткування в загальній сумі 8 340 699 грн., в т.ч.: за 2021 рік в сумі 8 340 699 грн, суд зазначає наступне.

Підпунктом 140.5.4. пункту 140.5 статтею 140 ПК України передбачено, що Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у:

неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ, Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону;

нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;

нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 і підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів, визначених абзацами третім і четвертим цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов`язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу шостого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом сьомим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України передбачено, що документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі) повинна містити таку інформацію:

а) дані про особу (осіб), яка є стороною контрольованої операції, та про пов`язаних осіб платника податків (у звітному періоді, в якому здійснювалася контрольована операція, та на момент подання документації), а саме:

контрагента (контрагентів) контрольованої операції;

фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) платника податків (за наявності);

осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 25 і більше відсотків;

осіб, корпоративними правами яких у розмірі 25 і більше відсотків безпосередньо (опосередковано) володіє платник податків.

Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов`язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи, код особи, встановлений у державі (країні) їх реєстрації) та розкривати інформацію щодо критеріїв визнання таких осіб пов`язаними;

б) загальний опис діяльності групи компаній (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру такої групи, опис господарської діяльності цієї групи, політику трансфертного ціноутворення, інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти (назва держави, на території якої такі особи утримують свої головні офіси);

в) опис структури управління платника податків, схема його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків станом на дату операції або на кінець звітного періоду;

г) опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема, економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти;

ґ) відомості про участь платника податків у реструктуризації бізнесу або передачі нематеріальних активів у звітному або попередньому році з поясненням аспектів цих операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків;

д) опис контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції.

Опис операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має містити обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції у порівнянні із неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами такої контрольованої операції) і наявності ділової мети їх придбання (продажу);

е) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов`язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги).

є) відомості про фактично проведені розрахунки у контрольованій операції (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи);

ж) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни, зокрема бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

з) функціональний аналіз контрольованої операції: відомості про функції осіб, що є сторонами (беруть участь) у контрольованій операції, про використані ними активи, пов`язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції;

и) економічний та порівняльний аналіз:

суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності;

обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті та сторони, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті;

обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувалися для аналізу;

обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності;

розрахунок діапазону цін (рентабельності);

опис та розрахунок проведених коригувань згідно з підпунктом 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.

Фінансові показники, що використовувалися під час розрахунку показників рентабельності контрольованої операції, мають бути підтверджені даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності сторони контрольованої операції, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті.

У разі якщо стороною контрольованої операції здійснюється постачання (продаж) товарів, робіт, послуг, інших предметів за контрольованими операціями декільком особам, і для цілей встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється порівняння показника рентабельності такого постачальника, документація має містити опис алгоритму розподілу витрат постачальника, понесених для здійснення таких операцій, які враховуються під час розрахунку показника рентабельності. Такий опис має містити інформацію про економічне обґрунтування вибору алгоритму розподілу витрат, методику його застосування, а також фактичний розрахунок, здійснений відповідно до обраної методики;

і) відомості про проведене платником податку самостійне або пропорційне коригування податкової бази та сум податку відповідно до підпунктів 39.5.4 і 39.5.5 пункту 39.5 цієї статті (у разі його проведення);

ї) якщо платник входить до міжнародної групи компаній:

копії істотних внутрішньогрупових угод, що впливають на ціноутворення в контрольованій операції;

копії договорів про попереднє узгодження ціноутворення, податкових роз`яснень компетентних органів держав (територій), що застосовуються в угодах між учасниками міжнародної групи компаній щодо контрольованої операції і в підготовці яких не брав участі центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;

й) копія аудиторського висновку щодо бухгалтерської (фінансової) звітності платника податків за звітний період (звітні періоди), за які подається документація з трансфертного ціноутворення (якщо його наявність є обов`язковою для платника податків);

к) копії договорів (контрактів) та будь-які доповнення до них, за якими здійснювалася контрольована операція.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами, ТОВ «Док-агро» проводило операції із придбання товарів у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу (постанова Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045 в редакції чинній на момент здійснення операцій), зокрема: MEIHUA GROUP INTERNATIONAL TRADING (HONG KONG) LIMITED у 2021 році, загальний обсяг придбання у нерезидентів, які зареєстровані у державах (територіях) згідно переліку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045, складає 27 802 330,22 грн та загальна сума коригування фінансового результату до оподаткування (30% вартості придбаних товарів) становить 8 340 699 грн.

Наведене також підтверджується і фінансовою звітністю малого підприємства за 2021 рік; Контрактом купівлі-продажу від 19.03.2020 №19/03/2020, додатковими угодами та специфікаціями до нього із яких убачається, що умовами поставки виступає CIF, Одеса, України (INCOTERMS), а предметом лізин сульфат (том 2 арк. спр. 2-41).

На виконання пункту 39.4 ПК України, до перевірки було надано документацію з обґрунтування відповідності принципу «витягнутої руки» операцій з придбання товарів протягом 2021 року для цілей підпункту 140.5.4 ПК України, яка розроблена аудиторською фірмою ТОВ «Нексія ДК Аудит і Консалтинг» (арк. спр. 194-250).

Як убачається з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, ТОВ «Нексія ДК Аудит і Консалтинг» зареєстровано 12.05.2008 з видом економічної діяльності 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування (основний) (том 3 арк. спр. 153-156).

Відповідно до підпункту 39.3.1. пункту 39.3 статті 39 ПК України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. «витрати плюс»;

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Згідно із підпунктом 39.3.2.1. підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов`язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

Підпунктом 39.5.3.1. підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

При цьому важливим критерієм при обранні застосовного методу трансферного ціноутворення є забезпечення необхідного ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями.

Під час визначення зіставності операцій обов`язково аналізуються такі елементи контрольованих та зіставних операцій, як функції, що виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (функціональний аналіз).

Аналогічний висновок викладений в постанові Верховного Суду від 16.10.2024 у справі № 320/4834/20.

Як зазначається в наведеній вище Документації, метод порівняльної неконтрольованої ціни неможливо застосування з метою аналізу умов здійснення Умовно контрольованої операції щодо відповідності принципу «витягнутої руки» у зв`язку із відсутністю інформації щодо наявністю зіставлених цін з внутрішньо заставленими операціями компанії, операцій контрагента та зовнішніх загальнодоступних джерел інформації.

Під час вибору сторони, що досліджується, встановлено, що більш «простою» стороною операцій є MEIHUA GROUP INTERNATIONAL TRADING (HONG KONG) LIMITED (Мейхуа), оскільки Мейхуа та ТОВ «Док-агро» є непов`язаними особами, однак у відсутня можливість отримати фінансові показники контрагента у рамках Умовно контрольованої операції, тому стороною, що досліджується доцільно обрати ТОВ «Док-агро».

ТОВ «Нексія ДК Аудит і Консалтинг» під час дослідження Умовно контрольованої операції позивача було обрано метод ціни перепродажу, в межах операцій з Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski та STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE, де оплата здійснюється на умовах передоплати, що є зіставним з умовами оплати в межах Умовно контрольованої операції. Також операції наведеними контрагентами є зіставними за функціями та ризиками по умовах поставки.

В результаті було сформовано перелік внутрішніх зіставних операцій до Умовно контрольованої операції за критерієм умов поставки, предмету операції та статусу контрагента для цілей застосування методу ціни перепродажу, а саме Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski та STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE.

Отже, здійснивши аналіз функцій та ризиків, що виконують/несуть сторони в межах умовно контрольованої та потенційно зіставних операцій, було виявлено достатню зіставність умовно контрольованої операції з двома імпортними операціями. Таким чином у компанії наявні внутрішні зіставні операції для застосування методу ціни перепродажу.

ГУ ДПС у Волинській області, під час проведення перевірки, не погодилось із вказаним твердженням, оскільки предметом операції з MEIHUA GROUP INTERNATIONAL TRADING (HONG KONG) LIMITED є амінокислоти, умови поставки ( фактичні) CIF (Одеса); предметом операції з Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski є сульфат міді умови поставки FCA Lublin; предметом операції з STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE є сульфат міді, умови поставки FCA Lublin.

Контролюючий орган зазначає, що предметом таких операцій є відмінний товар, а саме неорганічна сполука, сіль міді сірчаної кислоти, також відмінними є умови поставки, а тому операції з Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski та STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE є незіставними до Умовно контрольованої операції.

Так, відповідно до підпункту 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях.

Метод ціни перепродажу може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції:

підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування);

змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.

Загальний принцип вибору та застосування методів трансфертного ціноутворення ґрунтується на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦ для транснаціональних корпорацій і податкових органів (у редакції 2010 року) (далі - Настанови ОЕСР).

Пунктом 2.23 Настанови ОЕСР передбачено, що неконтрольована операція є порівнянною щодо контрольованої операції (тобто вона є порівнянною неконтрольованою операцією) для потреб методу ціни перепродажу за умови задоволення однієї з двох умов: а) жодна з відмінностей (у разі наявності) між порівнюваними операціями чи між підприємствами, які проводять такі операції, не може суттєвим чином вплинути на маржу ціни перепродажу на відкритому ринку; або b) можливо зробити розумні коригування для усунення таких відмінностей. При проведенні порівнянь у рамках методу ціни перепродажу вимагається менша кількість коригувань, що враховують відмінності в товарах, ніж у рамках методу ПНЦ, оскільки незначні відмінності в товарах навряд чи призведуть до істотної зміни маржі порівняно з їх впливом на ціну.

Суд зазначає, що у відповідності до підпункту 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України та пункту 2.23 Настанови ОЕСР, наявність ідентичного предмету господарських операцій, як і умови поставки, не є обов`язковою умовою для використання методу ціни перепродажу, однак наявність таких відмінностей не повинна суттєво впливати на ціну товару.

Як передбачається в акті перевірки, сульфат міді - це неорганічна сполука, сіль міді сірчаної кислоти. У негігроскопічному стані кристалічна речовина, нелетка, без запаху, добре розчинна у воді. За поєднання з водою утворює кристали яскраво-синього кольору.

Амінокислоти це органічні сполуки, які одночасно містять в своєму складі аміно- та карбоксильну групу. Амінокислоти є мономерними одиницями білків, у складі яких залишки амінокислот з`єднані пептидними зв`язками.

Враховуючи наведені вище положення, суд погоджується, що амінокислоти та сульфат міді є відмінними товарами, однак, як встановлено судом, дані сполуки використовуються як кормові добавки для тварин, що відповідачем не заперечується, отже така відмінність не є суттєвою та не є такою, що може вплинути на маржу ціни перепродажу на відкритому ринку, а тому доводи представника відповідача у судовому засіданні, що товари неконтрольованої та контрольованої операцій повинні бути ідентичними не заслуговують на увагу суду з підстав вищенаведеного.

Щодо умов поставки, суд зауважує, що CIF розшифровується як Сost, Insuranse and Freight (named port of destination) або Вартість, страхування і фрахт (назва порту призначення) термін Інкотермс, означає, що поставка відбулася в момент, коли товар потрапив на борт судна в порту відвантаження. Продавець зобов`язаний оплатити доставку (фрахт) у порт призначення та застрахувати товар на користь покупця від ризиків втрати й ушкодження товару під час перевезення. Потрібно тільки мінімальне покриття ризиків покупця, якщо інше не передбачено договором. Перехід ризиків з моменту коли товар уже знаходиться на борту судна в порту завантаження. Розподіл затрат у місці призначення. Вид транспорту тільки морський або внутрішній річковий транспорт

Умови поставки FCA (Free Carrier) або Франко Перевізник. Термін Інкотермс передбачає два можливих місця відвантаження продавцем товару: місце, що належить продавцеві (наприклад його склад, фабрика, магазин); зазначене в договорі місце, яке не належить продавцеві (наприклад морський порт, термінал). Уважається, що відвантаження виконано після навантаження товару на транспортний засіб перевізника, оплачене продавцем. При цьому вивантаження товару з транспортного засобу не є обов`язком продавця. Поставка відбулася в момент, коли продавець у встановленому місці передав товар, що пройшов митне очищення для експорту, зазначеному покупцем перевізникові або інші особі. Перехід ризиків відбувається з моменту поставки. Розподіл затрат у місці поставки. Вид транспорту будь який.

Отже, основні відмінності наведеним умовам поставки такі: при CIF продавець оплачує транспортування та страхує товар, при FCA це не є обов`язком продавця та при CIF ризик переходить після того, як товар надходить на борт судна, а при FCA після передачі товару перевізнику.

Враховуючи наведене суд зазначає, що відповідачем не доведено, що відмінність умов поставки між контрольованою та неконтрольованою операціями впливає на ціну товару, а така відмінність є суттєвою та вона впливає на маржу ціни перепродажу на відкритому ринку.

Також контролюючий орган вказував про відображення на титульній сторінці Документації її складення «2024», хоча декларацію з податку на прибуток за 2021 подано 22.04.2022. Суд уважає обґрунтованим посилання позивача на зазначення у розділі «Глосарій» дати документації, у якій зазначено «Дата підготовки Документації (березень 2022 року) та її наступного оновлення (травень 2024 року)», що повністю спростовує твердження податкового органу щодо невідповідності року її оформлення.

Отож, суд уважає, що порушення вимог підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 140.5.4, пункту 140.5 статті 140 пункту ПК України, яке виразилось у невідображені в податковій звітності з податку на прибуток податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування в загальній сумі 8 340 699,00 грн, контролюючим органом не доведено та, відповідно, є безпідставним.

Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 встановлено їх заниження всього в сумі 1606221 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215 000 грн., за січень 2023 року в сумі 1623 грн, за лютий 2023 року в сумі 13027 грн, за березень 2023 року 178765 грн, за квітень 2023 року в сумі 132384 грн., за травень 2023 року в сумі 6519 грн, за червень 2023 року в сумі 842 грн, за липень 2023 в сумі 7080 грн, за серпень 2023 в сумі 201796 грн., за листопад 2023 в сумі 2536 грн, за грудень 2023 в сумі 808119 грн., за січень 2024 в сумі 4536 грн., за лютий 2024 в сумі 20444 грн, за березень 2024 в сумі 13550 грн.

В ході проведення перевірки ГУ ДПС у Волинській області встановлено, що ТОВ «Док-агро» при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за методом собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), тобто рух товарів відбувається по принципу «що перше прийшло - те й перше пішло».

В ході аналізу оборотів рахунку 281 податковим органом встановлено вибуття товарів номенклатури не за методом ФІФО, як передбачено наказами про облікову політику позивача, а саме:

у лютому 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 1000 кг на суму 75 392,35 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 75,39 грн та вибуття по товарній позиції треонін АБМ 4100 кг на суму 241 285,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,85 грн. Прихід по позиції треонін АБМ відбувався у лютому 2023.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.02.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 172975 кг на суму 13 604 851,83 грн. Прихід по даній товарній позиції в лютому 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/ L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 78,65 грн.

У березні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 40500 кг на суму 3105848,45 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 76,69 грн, вибуття по товарній позиції треонін АБМ 1600 кг на суму 94160,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,85 грн., вибуття по товарній позиції треонін АБМ новий 39500 кг на суму 2 206 805,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,87 грн. Прихід по товарних позиціях треонін АБМ та треонін АБМ новий відбувався у березні 2023.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.03.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 171975 кг на суму 13529459,48 грн. Прихід по даній товарній позиції в березні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/ L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 78,67 грн.

У квітні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 14 600 кг на суму 1 133 386,40 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 77,63 грн, вибуття по товарній позиції треонін АБМ новий 29900 кг на суму 1 646 840 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 55,08 грн. Прихід по товарних позиціях треонін АБМ та треонін АБМ новий відбувався у квітні 2023.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.04.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 131475 кг на суму 10423611,03 грн. Прихід по даній товарній позиції в квітні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО становить 78,67 грн.

У травні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 21875 кг на суму 1 698 138,88 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 77,63 грн.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.05.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 116875 кг на суму 9290224,63 грн. Прихід по даній товарній позиції в травні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО становить 79,49 грн.

У липні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 20000 кг на суму 1 531 167,66 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 76,56 грн.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.07.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 95 000 кг на суму 7592085,75 грн. Прихід по даній товарній позиції в липні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 79,92 грн.

У червні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 1000 кг на суму 54350 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 54,35 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у червні 2023.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.06.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 112775 кг на суму 6874673,13 грн. Прихід по даній товарній позиції в червні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.

У серпні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 1000 кг на суму 50000 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 50,00 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у серпні 2023.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.11.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5 грн. Прихід по даній товарній позиції в серпні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.

У листопаді 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 1000 кг на суму 48300 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 48,30 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у листопаді 2023.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.11.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5грн. Прихід по даній товарній позиції в листопаді 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.

У грудні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 5000 кг на суму 268250 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 53,65 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у грудні 2023.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.12.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5грн. Прихід по даній товарній позиції в грудні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.

У січні 2024 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 2125 кг на суму 102000 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 48 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у січні 2024.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.01.2024 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5грн. Прихід по даній товарній позиції в січні 2024 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.

У лютому 2024 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 8500 кг на суму 403100 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 47,42 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у лютому 2024.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.02.2024 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5грн. Прихід по даній товарній позиції в січні 2024 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.

У березні 2024 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 5000 кг на суму 216 250 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 43,25 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у березні 2024.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 29.02.2024 та відповідно на 01.03.2024 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 62475 кг на суму 3814276,17 грн. Прихід по даній товарній позиції в січні 2024 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 61,05 грн.

Щодо наведеного порушення суд зазначає, що метод обліку ФІФО (собівартість перших за часом надходження запасів), передбачений пунктом 16 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 (далі - Стандарт №246) та узгоджується із затвердженими Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2 (пункт 2.15).

Зокрема, пунктом 16 Стандарту №246 передбачає, що при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів (абзац 2 пункту 16 Стандарту №246).

Відповідно до пункту 20 Стандарту № 246 оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили до підприємства (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Позивач закуповує зернові культури у постачальників і транспортує їх до місця поставки, згідно з умовами договорів на продаж товарів.

За пунктом 24 Стандарту № 246 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок, а саме: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Перегляд первісної вартості матеріалів та інших допоміжних матеріалів, що призначені для виробництва продукції, і її коригування до рівня чистої вартості реалізації не проводиться, якщо очікується, що готову продукцію, виготовлену з них, буде реалізовано не нижче собівартості. Матеріали відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо зниження ринкових цін на них призведе до того, що собівартість готової продукції перевищить чисту вартість реалізації (пункт 25 Стандарту №246).

Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і продаж (пункт 26 Стандарту №246).

Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду (пункт 27 Стандарту №246).

Відповідно, за пунктом 27 Стандарту №246 формула ФІФО припускає, що одиниці запасів, які були придбані або вироблені першими, продаються першими, а отже, одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбаними або виробленими останніми.

Суд зауважує, що метод ФІФО не передбачає ідентифікації кожної одиниці товарів та їх списання суворо за ціною придбання, як цього вимагає відповідач, а навпаки, передбачає, що оцінка запасів у цьому випадку ґрунтується на припущенні, що товари реалізуються в тій послідовності, в якій вони надійшли на підприємство і відображаються в бухгалтерському обліку. Тобто товари, реалізовані першими, оцінюються за собівартістю перших за надходженням товарів.

Вказаний метод застосовують для оцінки одиниці запасів, визначених родовими ознаками (наприклад борошно, цемент, нафтопродукти тощо), якщо запаси кожної окремої одиниці запасів поповнюються протягом періоду з різних джерел і за різною ціною. При вибутті з обліку запаси списуються послідовно за вартістю запасів, що надійшли першими. Аналітичний облік руху товарно-матеріальних цінностей здійснюється таким чином за підрозділами: у бухгалтерії у кількісно-сумовому вимірі; на складах у кількісному вираженні.

До аналогічного висновку прийшов Шостий апеляційний адміністративний суд у своїй постанові від 09.12.2024 у справі №320/3488/23.

Суд констатує, що вказане порушення контролюючим органом було встановлено виключно на підставі аналізу оборотів рахунку 281 та без дослідження первинних документів, що підтверджується відповідним записом на сторінці 34 акта перевірки (арк. спр. 93).

Так, податковим органом встановлено, що у лютому 2023 року ТОВ «Док-агро» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 1000 кг на суму 75 392,35 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 75,39 грн та вибуття по товарній позиції треонін АБМ 4100 кг на суму 241 285,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,85 грн. Прихід по позиції треонін АБМ відбувався у лютому 2023.

Однак, згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.02.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 172 975 кг на суму 13 604 851,83 грн. Прихід по даній товарній позиції в лютому 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/ L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 78,65 грн.

Суд не погоджується із вказаним обґрунтуванням, оскільки із оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 за лютий 2023 року убачається, що станом на 01.02.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 97 975 кг на суму 7 543 933,74 грн (том 2 арк. спр. 64).

Так, у лютому 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 1000 кг на суму 75 392,35 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 75,39 грн, однак таке вибуття товару відбулося, який прихід якого відбувся 16.07.2022 в кількості 17 975 кг на суму 1 355 177,50 грн, тобто 73,56 грн / кг.

Також у лютому 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін АБМ 4 100 кг на суму 241 285,00 грн, а саме 01.02.2023 1 000 кг на суму 58 850,00 грн; 09.02.2023 1 500,00 кг на суму 88 275,00 грн та 16.02.2023 1 600 кг на суму 94 160,00 грн. Відповідно ціна вибуття 1 кг 58,85 грн, таке вибуття товару відбулося у день його приходу та, відповідно, за аналогічною ціною 58,85 грн / кг.

Наведені обставини узгоджуються із наявними в матеріалах справи первинними документами, а саме: довідкою формування собівартості запасу L-Треонін кормовий L-Threonine Feed Grade (том 3 арк. спр. 213); митною декларацією UA205140/2022/051400 від 16.07.2022; видатковою накладною від 01.02.2023 №ЦБ303; видатковою накладною від 09.02.2023 №ЦБ403; видатковою накладною від 16.02.2023 №ЦБ476; видатковою накладною від 01.02.2023 №71; товарно-транспортною накладною від 01.02.2023 №Р71; видатковою накладною від 09.02.2023 №93; товарно-транспортною накладною від 09.02.2023 №Р93; видатковою накладною від 16.02.2023 №115 та товарно-транспортною накладною від 16.02.2023 №Р115 (том 2 арк. спр. 65-78).

Податковим органом встановлено, що у березні 2023 року ТОВ «Док-агро» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 40 500 кг на суму 3 105 848,45 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 76,69 грн, вибуття по товарній позиції треонін АБМ 1600 кг на суму 94 160,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,85 грн., вибуття по товарній позиції треонін АБМ новий 39500 кг на суму 2 206 805,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,87 грн. Прихід по товарних позиціях треонін АБМ та треонін АБМ новий відбувався у березні 2023.

Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.03.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 171975 кг на суму 13529459,48 грн. Прихід по даній товарній позиції в березні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/ L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 78,67 грн.

Суд не погоджується із вказаним обґрунтуванням, оскільки із оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 за лютий 2023 року убачається, що станом на 01.03.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 96 975 кг на суму 7 468 541,39 грн (том 2 арк. спр. 80).

Так, у березні 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) в загальній кількості 40 500 кг на суму 3 105 848,45 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 75,39 грн та 77,63 грн, таке вибуття товару відбулося, який прихід якого відбувся 16.07.2022 ціна якого складала 75,39 грн / кг, 18.07.2022 та 20.07.2022 ціна якого складала 77,63 грн.

У лютому 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін АБМ 1 600 кг на суму 94 160,00 грн, яке відбулося 01.03.2023. Відповідно ціна вибуття 1 кг 58,85 грн, таке вибуття товару відбулося у день його приходу та, відповідно, за аналогічною ціною 58,85 грн / кг.

Також у лютому 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін АБМ новий 39 500 кг на суму 2 206 805,00 грн, а саме 06.03.2023 18 000 кг на суму 1 012 500,00 грн; 09.03.2023 56 250,00 кг на суму 1 000,00 грн; 10.03.2023 1 600 кг на суму 90 000 грн; 17.03.2023 1 800 кг на суму 101 250,00 грн; 22.03.2023 2 000 кг на суму 112 500,00 грн; 24.03.2023 1 400 кг на суму 78 750,00 грн; 28.03.2023 12 000 кг на суму 661 800,00 грн; 29.03.2023 1 700 кг на суму 1 700 кг на суму 93 755,00 грн. Таке вибуття товару відбулося у день його приходу та, відповідно, за аналогічною ціною.

Наведені обставини узгоджуються із наявними в матеріалах справи первинними документами, а саме: довідками формування собівартості запасу L-Треонін кормовий L-Threonine Feed Grade (том 3 арк. спр. 213-216); митною декларацією UA205140/2022/051400 від 16.07.2022; митною декларацією UA205140/2022/051717 від 18.07.2022; митною декларацією UA205140/2022/052228 від 20.07.2022; видатковою накладною від 01.03.2023 №ЦБ621; видатковою накладною від 06.03.2023 №ЦБ655; видатковою накладною від 09.03.2023 №ЦБ691; видатковою накладною від 10.03.2023 №ЦБ704; видатковою накладною від 17.03.2023 №ЦБ786; видатковою накладною від 22.03.2023 №ЦБ838; видатковою накладною від 24.03.2023 №ЦБ852; видатковою накладною від 28.03.2023 №ЦБ897; видатковою накладною від 29.03.2023 №ЦБ913; видатковою накладною від 01.03.2023 №145; видатковою накладною від 01.03.2023 №145; товарно-транспортною накладною від 01.03.2023 Р145; видатковою накладною від 10.03.2023 №180; товарно-транспортною накладною від 10.03.2023 №Р180; видатковою накладною від 17.03.2023 №206; товарно-транспортною накладною від 17.03.2023 №206; видатковою накладною від 24.03.2023 №225; товарно-транспортною накладною від 24.03.2023 №225;

видатковою накладною від 29.03.2023 №248; товарно-транспортною накладною від 29.03.2023 №248; видатковою накладною від 06.03.2023 №159; товарно-транспортною накладною від 06.03.2023 №159; видатковою накладною від 09.03.2023 №171; товарно-транспортною накладною від 09.03.2023 №171; видатковою накладною від 22.03.2023 №216; товарно-транспортною накладною від 22.03.2023 №216; видатковою накладною від 28.03.2023 №243; товарно-транспортною накладною від 28.03.2023 №243; видатковою накладною від 28.03.2023 №242; товарно-транспортною накладною від 28.03.2023 №242; (том 2 арк. спр. 82-126).

Суд наголошує, що аналогічним методом приходу та вибуття товару оформлені інші періоди та номенклатури, наявні в бухгалтерському обліку позивача, що доводиться оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 281 за квітень, червень, серпень, листопад 2023 року та березень 2024 року, а також наданими на їх підтвердження первинними документами (довідками формування собівартості запасу, митними деклараціями, видатковими накладними та товарно-транспортними накладними) (том 2 арк. спр. 128-220).

Так, відповідно до частини першої статті 76 КАС України, достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Отже, дослідивши в сукупності наявну доказову базу позивача, у суду відсутні підстави уважати, що в інші періоди, на підставі яких контролюючим органом було зроблено висновок, щодо незастосування методу ФІФО, позивачем здійснювався бухгалтерський облік в іншому порядку, як це було досліджено судом вище, а тому, докази, які були досліджені судом (акт перевірки, оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 та наявні первинні документи), дають підстави уважати, що контролюючим органом, під час проведення перевірки, не досліджувались первинні документи, взято за основу відомості, які не відповідають дійсним обставинам справи (вказані у акті перевірки дебети рахунку, щодо наявності залишків, не підтверджуються наявними матеріалами справи), що призвело до помилкового висновку щодо вибуття товарів номенклатури не за методом ФІФО.

Згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів «іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням;

Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Враховуючи наведені судом обставини, суд зазначає, що контролюючий орган прийшов до помилкового висновку щодо заниження ТОВ «Док-агро» податкових зобов`язань на суму 1 606 221,00 грн.

Також перевіркою достовірності задекларованих ТОВ «Док-агро» показників податку на доходи нерезидента за період з 01.01.2017 по 31.03.2024, встановлено, що платник податків здійснював виплати:

- SLT Trans Logistic Sp. z o.o. (NIP (VAT): PL ), ul. Parzniewska 18, 05-800, Pruszkow, Poland) транспортно-експедиційні послуги - загальна сума виплат 113 802,00 євро, що в гривневому еквіваленті становить 3 487 388,17 грн, в тому числі: за 2 квартал 2022 рік 3 371 861,70 грн, 3 квартал 2022 рік 115 526,47 грн.

- WINDSOR SPEDITION S.R.L. (VAT no: RO42791792, address: Romania, 62A Garii Obor Blvd, B1 building, A entrance. 2nd district, Bucharest) - транспортно-експедиційне обслуговування - загальна сума виплат 2300,00 євро, що в гривневому еквіваленті становить 70963,51 грн, в тому числі: за 2 квартал 2022 рік 70963,51 грн.

ТОВ «Док-агро» та SLT Trans Logistic Sp. z o.o. укладено договір №388381-1 від 10.05.2022. Предмет контракту: транспортно-експедиційні послуги. Валюта контракту та платежу - євро. Вартість контракту: розмір ставок, перелік робіт і послуг узгоджуються і вказуються в письмових заявках. Банківські реквізити нерезидента: BNP Paribas Bank Polska, Swift: PPABPLPKXXX, IBAN: PL 000002 (EUR). Контракт підписано членом правління фірми-нерезидента ОСОБА_1 та директором фірми-резидента Андрієм Огроднічим. Термін дії договору до 31.12.2022, але якщо жодна із сторін за 30 днів до закінчення терміну дії договору не повідомить письмово про розірвання іншу сторону, термін його продовжується на кожний наступний календарний рік.

По договору №388381-1 від 10.05.2022 ТОВ «Док-агро» перераховано на рахунок SLT Trans Logistic Sp. z o.o. в BNP Paribas Bank Polska, PPABPLPKXXX, IBAN: НОМЕР_1 (EUR) у 2022 році валютні кошти в сумі 113 802,00 євро (3487388,17 грн.) згідно даних, наведених в додатку 11 «Зведені дані щодо задекларованих платником податків та/або встановлених у процесі перевірки сум виплат на нерезидента та податку з доходу нерезидента за період з 01.01.2017 по 31.03.2024».

ТОВ «Док-агро» та WINDSOR SPEDITION S.R.L. укладено договір №2903-3/22 від 06.05.2022. Предмет контракту: транспортно-експедиційне обслуговування. Валюта контракту та платежу - євро. Вартість контракту: розмір ставок, перелік робіт і послуг узгоджуються і вказуються в письмових заявках. Банківські реквізити нерезидента: UNICREDIT BANK S.A., Swift: BACXROBU, IBAN: RO20BACX860002 (EUR). Контракт підписано адміністратором фірми-нерезидента Mr. Petrisor PRAPORGESCU та директором фірми-резидента Андрієм Огроднічим. Термін дії договору з моменту підписання до письмового повідомлення однієї із сторін про розірвання. Таке повідомлення має бути відправлене не пізніше ніж за 30 днів до дати розірвання договору.

По договору №2903-3/22 від 06.05.2022 ТОВ «Док-агро» перераховано на рахунок WINDSOR SPEDITION S.R.L. в UNICREDIT BANK S.A., Swift: BACXROBU, IBAN: НОМЕР_2 (EUR) у 2022 році валютні кошти в сумі 4790,00 євро, з них: фрахт 2300,00 євро (70963,51 грн.), вартість портових послуг (митні формальності, портовий збір, зберігання в контейнерах на території Румунії) 2490,00 євро. Дані наведені в додатку 11 «Зведені дані щодо задекларованих платником податків та/або встановлених у процесі перевірки сум виплат на нерезидента та податку з доходу нерезидента за період з 01.01.2017 по 31.03.2024».

Наведені обставини встановлені актом перевірки та сторонами не заперечувались.

Відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за договором фрахту, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 6 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

Проте, згідно статті 8 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (дата підписання 12.01.1993, дата набрання чинності 11.03.94) «Прибутки, одержані резидентом Договірної Держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден, дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях будуть оподатковуватись лише в цій Державі».

Довідка нерезидента №1421-SOB-2.4052.4668.2021 видана 17.01.2022 керівником Першої Податкової Інспекції в Прушкові про те, що компанія SLT Trans Logistic Sp. z o.o. (NIP (VAT): PL ), ul. Parzniewska 18, 05-800, Pruszkow, Poland) є резидентом Республіки Польща на період оподаткування з 01.01.2022 - 31.12.2022 (том 2 арк. спр. 222-224).

Довідка нерезидента № 973 видана 14.02.2024 року Головою Адміністрації Сектору 2 державних фінансів Бухаресту про те, що компанія WINDSOR SPEDITION S.R.L. (VAT no: RO42791792, address: Romania, 62A Garii Obor Blvd, B1 building, A entrance. 2nd district, Bucharest) є резидентом Румунії на період оподаткування з 01.01.2022 - 31.12.2024 (том 2 арк. спр. 225-227).

Згідно із пунктом 103.9. статті 103 ПК України, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

ТОВ «Док-агро» додатки ПН до податкових декларацій з податку на прибуток за 2022 рік не подавалися, що позивачем не заперечується.

Форма для такого звітування передбачена у Додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» (далі - Наказ № 897).

В колонці 3 «Сума доходів» таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» Додатку ПН відображається сума виплаченого нерезиденту доходу, а розрахунок суми податку базується на правилах, встановлених підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 144 ПК України. Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. При цьому сума доходів зазначається незалежно від того, призводить їх отримання конкретним нерезидентом до податкових зобов`язань чи ні.

У разі застосування міжнародного договору вказується його назва та норма, за якою застосовується передбаченим договором ставка податку (порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування відповідно до статті 103 ПК України). Відповідно до норм пункту 46.1 статті 46 ПК України додатки до Декларації є її невід`ємною частиною. Податкова декларація за квартал, півріччя, три квартали та рік розраховуються наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік.

Частиною другою пункту 48.1 статті 48 ПК України визначено, що форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору. Згідно пункту 48.7 статті 48 податкова звітність, складена з порушенням норм цієї статті, не вважається податковою декларацією. Відповідно до пункту 120.1 статті 120 ПК України неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків) тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, за порушення вимог пункту 46.1 статті 46, пунктів 48.1, 48.7 статті 48, пункту 103.9 статті 103 ПК України, Наказу № 897, ТОВ «Док-агро» не подано до податкового органу Додаток ПН до рядку 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства по компанії-нерезиденту SLT Trans Logistic Sp. z o.o., Польща за періоди: 2 квартал 2022 рік, 3 квартал 2022 рік, 4 квартал 2022 рік та по компанії-нерезиденту WINDSOR SPEDITION S.R.L., Румунія за періоди: 2 квартал 2022 рік, 3 квартал 2022 рік, 4 квартал 2022 рік.

Наведена позиція узгоджується із постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.10.2024 у справі №460/40/24.

Відтак, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № від 16.07.2024 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Розділу ІІ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма № 1-ДФ) в частині оподаткування військовим збором порушень не встановлено порушення: у розрахунках за формою 1ДФ за період, що перевіряється невірно вказано ідентифікаційні номер особи, якій виплачувався (нараховувався) дохід у вигляді заробітної плати (орендної плати та інших доходів), а саме за 3 квартал 2023 року ідентифікаційний номер: (ідентифікаційний номер фізичної особи або реєстрацію за серією та номером паспорта відсутні в реєстрі ДРФО), також за 4 квартал 2017 року та за 1, 2, 3, 4 квартал 2018 року не подано податковий розрахунок за формою 1ДФ, чим порушено Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4.

Відповідно вимог пункту 176.2 статті 176 ПК України, та згідно пункту 119.1 статті 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку - тягнуть за собою накладення штрафу.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що за 4 квартал 2017 року та за 1, 2, 3, 4 квартал 2018 року ТОВ «Док-агро» податковий розрахунок за формою 1ДФ було подано, що підтверджується як самими податковими розрахунками, так і наданими до них квитанціями №2 щодо їх прийняття (том 2 арк. спр. 229-248), тому вимоги Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 позивачем були дотримані.

Щодо невірно вказаного ідентифікаційного номеру особи, якій виплачувався (нараховувався) дохід у вигляді заробітної плати (орендної плати та інших доходів) суд зазначає, що пунктом 119.1 статті 119 ПК України встановлено відповідальність виключно щодо зазначення помилки у податковій звітності у числових значення декларації (сумах доходів), однак у вказаній нормі відсутня відповідальність за невірне зазначення ідентифікаційного номеру особи, якій виплачувався (нараховувався) дохід у вигляді заробітної плати (орендної плати та інших доходів).

Суд погоджується із посиланням позивача, що вказана описка не мала негативного впливу ні на сплату відповідного податку, ні на його адміністрування відповідачем.

Тому, на переконання суду, податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №8 є протиправним та підлягає скасуванню.

З огляду на вищевказане, суд уважає за необхідне звернути увагу на Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 №727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі - Порядок №727).

Згідно з підпунктом 1 розділу ІІ вказаного Порядку результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Пунктами 3-5 зазначеного розділу Порядку №727 передбачено, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У ньому викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів. Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Аналогічна позиція наведена в постанові Верховного Суду від 26.06.2023 у справі №815/6819/14.

З огляду на обставини встановлені податковим органом та, відповідно, зафіксовані в акті перевірки та правопорушення покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень, суд зазначає, що складений за результатами перевірки діяльності позивача акт перевірки не в повній мірі відповідає вимогам, встановлених нормами Порядку № 727, так як виявлені порушення, щодо заниження прибутку у фінансовій звітності та заниження податкових зобов`язань, викладені нечітко, необ`єктивно та в не повній мірі, без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку.

При цьому, суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.

Водночас, зміст акту перевірки свідчить, що податковим органом не наведено жодної господарської операції, при здійсненні якої позивач, в порушення норм ПК України здійснив заниження прибутку у фінансовій звітності за 3 квартал 2022 року, 3-4 квартали 2023 року та заниження податкових зобов`язань за вересень 2022 року, січень-серпень та листопад-грудень 2023 року, січень-березень 2024 року. Посилаючись на наведені порушення, контролюючим органом, не вказано первинні документи, на підставі яких відповідач дійшов такого висновку.

Схожа позиція викладена в постанові Верховного Суду від 14.01.2025 у справі №460/12527/23.

Також суд зазначає, що відповідно до пункту 3 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 846), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за №124/28254, у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), штрафних фінансових санкцій та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С»).

Судом встановлено, що в матеріалах справи наявний розрахунок штрафних (фінансових) санкцій за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Док-агро» (арк. спр. 52) та розрахунок штрафних санкцій за неподання ТОВ «Док-агро» додатку ПН до рядка 23 ПН податкової декларації з податку на прибуток (арк. спр. 55), що свідчить про безпідставність доводів позивача про порушення відповідачем пункту 3 вказаного Порядку.

Статтею 2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (частини друга статті 77 КАС України). У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З урахуванням встановлених обставин та аналізу норм чинного законодавства, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Волинській області від 16.07.2024 № форми «Р», № форми «Р», № форми «Н» та № форми «ПС», у задоволені решти позовних вимог суд відмовляє.

У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) і «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів і інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд вважає, що решта аргументів (доводів) сторін, які мають значення для правильного вирішення спору, на вирішення спірних правовідносин не впливають та не змінюють судовий розсуд цього спору за результатами судового процесу.

В адміністративному судочинстві принцип верховенства права зобов`язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Згідно із частинами першою, третьою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

При вирішенні питання щодо розподілу судових витрат суд враховує наступне.

Згідно платіжної інструкції від 04.11.2024 №3974 позивачем було сплачено судовий збір у сумі 30 280,00 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень 00 копійок) (арк. спр. 30), який згідно із випискою був зарахований до спеціального фонду Державного бюджету України (том 3 арк. спр. 195).

Оскільки суд задовольняє позов частково, то за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ТОВ «Док-агро» необхідно стягнути судовий збір в сумі 30 163,17 грн (тридцять тисяч сто шістдесят три гривні сімнадцять копійок) пропорційно до задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 257, 260, 262, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОК-АГРО» (45532, Волинська область, Володимирський район, село Кремеш, вулиця Локацька, будинок 2-А, ідентифікаційний код юридичної особи 40955973) до Головного управління ДПС у Волинській області (43027, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 16 липня 2024 року № форми «Р», від 16 липня 2024 року № форми «Р», 16 липня 2024 року № форми «Н» та 16 липня 2024 року № форми «ПС».

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОК-АГРО» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в сумі 30 163,17 грн (тридцять тисяч сто шістдесят три гривні сімнадцять копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складено 19 березня 2025 року.

Суддя В.І. Смокович