Справа № 380/8953/24
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2025-03-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2025 рокуСправа № 380/8953/24 пров. № А/857/30505/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.,

при секретарі судового засідання Гладкій С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Приватного підприємства «Агролеон-Захід» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2024 року (суддя Братичак У.В., м.Львів, повний текст складено 17 жовтня 2024 року), -

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2024 року Приватне підприємство «Агролеон-Захід» (далі ПП) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.01.2024 № 3744/13-01-07-01 та 26.02.2024 № 6775/13-01-07-02 (далі ППР №№3744, 6775 відповідно).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано ППР №№3744, 6775. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУДПС в користь ПП 30280 грн сплаченого судового збору та 10000 грн витрат на професійну правничу допомогу.

Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В апеляційній скарзі, з покликанням на вимоги пункту 197.11 статті 197, пункту 198.5 статті 198, пункту 199.6 статті 199 Податкового кодексу України (далі ПК) вказує, що якщо постачальник придбає у платника податку товари/послуги для використання у звільнених від оподаткування податком на додану вартість (далі також ПДВ) операціях, зокрема для подальшого постачання у рамках виконання проекту міжнародної технічної допомоги (далі також МТД), то такий постачальник включає суму податку, сплачену постачальнику таких товарів/послуг, до складу податкового кредиту та зобов`язаний визначити податкові зобов`язання виходячи з ціни придбання таких товарів/послуг, а також скласти податкову накладну та зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). Позивач не виступає ні виконавцем, ні субпідрядником МТД та не внесений у реєстраційну картку по програмі USAID з аграрного і сільського розвитку АГРО (далі Програма) у зв`язку з чим не може користуватися пільгою визначеною пунктом 197.11 статті 197 ПК. Позивачу відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку за жовтень, листопад 2023 року так, як ПК не передбачено відшкодування за рахунок коштів бюджету сум ПДВ, сплачених у складі вартості придбаних товарів/послуг, що використовуються для виконання в Україні проектів МТД, придбаних за рахунок коштів МТД в рамках проекту (програми).

ПП до розрахунку суми бюджетного відшкодування за листопад 2023 року безпідставно включено ПДВ у сумі 2069595 грн по Товариству з обмеженою відповідальність «СБПМ» (далі ТОВ).

Матеріали справи не містять опису дій, які вчинені адвокатом при наданні правничої допомоги в розрізі конкретних дій та часу затраченого для їх виконання. Такі витрати є неспівмірними зі складністю справи та обсягом наданих послуг позивачу.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із належної обґрунтованості та підставності позовних вимог.

Такі висновки суду першої інстанції по суті спору відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, однак вказане рішенні не може бути залишено без змін з таких міркувань.

Апеляційним судом, з врахуванням встановленого судом першої інстанції, встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ПП зареєстроване як юридична особа 16.07.2008, , місцезнаходження: 80300, Львівська область, Жовківський район, м. Жовква, вул. Равська, 15Д. Зареєстровано платником ПДВ відповідно до свідоцтва від 04.10.2021 № 200616733, індивідуальний податковий номер 234.

ПП уклав з Кімонікс Інтернешинал Інк. (далі Кімонікс) рамкову угоду про надання послуг від 21.08.2023 № AGRI-BRA-S1-47-3-2 (далі Рамкова угода, РУ відповідно) по Програмі, відповідно до якої визначені ціни, правила та умови придбання, у міру потреби, добрив для субреципієнтів програми субгранту АГРО «Постачання ММСП добрив та посівного матеріалу для забезпечення продовольчої безпеки України».

Дана Рамкова угода укладена в рамках реалізації проекту по міжнародній угоді між Урядом України та Урядом США від 07.05.1992 про гуманітарне та техніко-економічне співробітництво (далі Угода).

На даний проект МТД урядом України зареєстровано картку проекту (програми) від 05.07.2023 № 4337-17, де Кімонікс вказано виконавцем та відзначено, що згідно зі статтею 1(а) Угоди «товари, поставки та інше майно, що надається або використовується у зв`язку з програмами допомоги Сполучених Штатів, можуть імпортуватися, експортуватися або використовуватися в Україні із звільненням від будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів шо накладаються Україною або будь-якою її організацією».

Згідно умов вищезгаданої РУ Програма - це програма, яку фінансує USAID i реалізовує в Україні компанія Кімонікс з метою прискорення економічного розвитку сільських громад України, що потребують найбільшої підтримки, шляхом покращення управління в сільськогосподарському секторі, що сприятиме розвитку більш продуктивних, сучасних та прибуткових мікро, малих та середніх сільськогосподарських підприємств, які успішно інтегруватимуться в конкурентні українські та міжнародні ринки. У рамках своєї проектної діяльності АГРО потребуватиме періодичного придбання добрива «Карбамід» для субреципієнтів програми субгранту АГРО «Постачання ММСП добрив та посівного матеріалу для забезпечення продовольчої безпеки України». У міру потреби Кімонікс може робити конкретні замовлення на закупівлю за цінами, визначеними у цій РУ. Постачальник зобов`язується надавати товари/послуги, описані в будь-якому замовлені на закупівлю, зробленому компанією Кімонікс у рамках цієї РУ. Компанія Кімонікс зобов`язана оплачувати лише ті товари/послуги, які були замовлені за допомогою замовлення на закупівлю, зробленого в рамках угоди та надані постачальником відповідно до правил та умов вищезгаданої РУ.

Відповідно до Розділу 11 «Податки та збори у країні-партнері» РУ Кімонікс укладає цю РУ від імені Проекту Агро, офіційної програми Уряду США в Україні. Договір (Угода), згідно з яким фінансується ця РУ та будь-яке замовлення на закупівлю, що випливає з неї, не дозволяє використовувати кошти для сплати будь-яких податків, ПДВ, тарифів, зборів чи інших стягнень, передбачених будь-якими чинними у Країні-партнері законами. Постачальник несе відповідальність за сплату усіх застосовних податків, пов`язаних з доходом (прибутком), і інших податків, оплат або зборів, які постачальник зобов`язаний сплачувати внаслідок здійснення своєї звичайної господарської діяльності.

З метою забезпечення поставки товарів, позивач отримував від Кімонікс кошти, як попередню оплату за товари, що підлягали поставці в рамках МТД. Так, за період з серпня 2023 року по грудень 2023 року позивачем отримано кошти за товар від Кімонікс та відвантажено такого товару на суму 265195420,00 грн, а також отримано оплату за послуги відповідального зберігання на суму 2430869,95 грн.

Згідно розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ зa жовтень 2023 року (додаток 3 до податкової декларації з ПДВ за жовтень 2023 року) вплив на формування суми сплаченого ПДВ постачальникам, мала оплата ТОВ для виконання замовлення перед Кімонікс в рамках МТД за карбамід згідно на суму 1667284,87 грн, в тому числі ПДВ 318 990,00 грн.

У листопаді 2023 року для виконання замовлення перед Кімонікс в рамках МТД, позивачем здійснено оплату постачальникам за міндобрива, зокрема, на закупівлю міндобрив у: Tовариства з обмеженою відповідальністю «СОЛАР СИСТЕМ», сума ПДВ 247170 грн; TOB, сума ПДВ 5409019 грн; Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРЕЯ ТРЕЙД», сума ПДВ 3530039 грн. Такі суми ПДВ найшли своє відображення у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ зa листопада 2023 року (додаток 3 до податкової декларації з ПДВ за листопад 2023 року).

ГУДПС проведено документальні позапланові виїзні перевірки ПП з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень і листопад 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами яких складено відповідні акти від 05.01.2024 № 359/13-01-07-01/35988525 та 06.02.2024 № 4085/13-01-07-02/35988525 (далі Акт).

Контролюючий орган прийшов до висновку, що ПК не передбачено відшкодування за рахунок коштів бюджету сум ПДВ, сплачених у складі вартості придбаних товарів/послуг, що використовуються для виконання в Україні проектів МТД, придбаних за рахунок коштів МТД в рамках проекту (програми).

Крім того, Актом встановлено, що ПП до розрахунку суми бюджетного відшкодування за листопад 2023 року включено ПДВ у сумі 2069595 грн по ТОВ. До перевірки надано податкові накладні від 14.11.2023 №73 (дата реєстрації 29.11.2023) на суму ПДВ 1166666,67 грн (далі ПН №73) та 17.11.2023 №94 (дата реєстрації 04.12.2023) на суму ПДВ 902928,74 грн (далі ПН №94), номенклатура товару - Карбамід марки Б, які відображені р.10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за основною ставкою» податкоовї декларації з ПДВ за листопад 2023 року, та у додатку 1 до вказаної декларації. Однак, відповідно до ЄРПН, постачальником ТОВ до ПН №73 складено розрахунок коригування за від 29.12.2023 №144 на суму ПДВ зі знаком (-)1166666,67 грн (з кодом 103 - повернення товару або попередньої оплати), дата реєстрації 08.12.2024 (далі РК №144) та до ПН №94 складено розрахунок коригування за від 29.12.2023 №145 на суму ПДВ зі знаком (-) 902928,74 грн (з кодом 103 - повернення товару або попередньої оплати), дата реєстрації 08.12.2024 (далі РК №145). Зазначені розрахунки коригування ПП відображено у рядку 14 «Коригування податкового кредиту» податкової декларації з ПДВ за грудень 2023 року та у додатку 1 до вказаної декларації. Таким чином, в порушення пунктів 200.1, 200.4, 200.14 «в» статті 200 ПК позивачем відображено у складі суми бюджетного відшкодування за листопад 2023 року ПДВ у сумі 2069595 грн.

Позивач подавав заперечення на вищезгадані акти перевірок, за результатами розгляду яких відповідач встановив, що висновки актів є правомірними та такими, що відповідають чинному законодавству України.

На підставі першого акта відповідачем винесено ППР № 3744, яким внаслідок порушення позивачем пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 ПК виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за жовтень 2023 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 318990 грн.

На підставі Акта відповідачем винесено ППР № 6775, яким внаслідок порушення аналогічних норм ПК виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за листопад 2023 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 9190228 грн.

Позивач оскаржив вказані ППР в адміністративному порядку. За результатом розгляну даних скарг, скаргу на ППР № 3744 залишено без задоволення, а скарга на ППР № 67752 - без розгляду у зв`язку з пропуском строку.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Відповідно до підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 180.1 статті 180 ПК для цілей оподаткування платником податку є:

1) будь-яка особа, яка провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу;

2) будь-яка особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

3) будь-яка особа, яка ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:

особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;

особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

Норми цього пункту не застосовуються до операцій з ввезення на митну територію України фізичними особами (громадянами) чи суб`єктами підприємницької діяльності, які не є платниками податку, культурних цінностей, зазначених у пункті 197.7 статті 197 цього Кодексу;

4) особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи;

5) особа - управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов`язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном.

Для цілей оподаткування господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Норми цього підпункту не поширюються на управителів майна, які здійснюють управління активами інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону;

6) особа, яка проводить операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави (у тому числі майна, визначеного у статті 243 Митного кодексу України), незалежно від того, чи досягає вона загальної суми від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, визначеної пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством;

7) особа, яка уповноважена вносити податок з об`єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;

8) особа - інвестор (оператор), який веде окремий податковий облік, пов`язаний з виконанням угоди про розподіл продукції;

9) особа, визначена у підпункті «д» підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК визначено дату виникнення податкових зобов`язань.

Так, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

За змістом пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК визначено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 цієї ж статті, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПК.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПК у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Правила статті 199 ПК не застосовуються в разі проведення операцій, зокрема, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу (пункт 199.6 статті 196 ПК).

За пунктом 197.11 статті 197 ПК звільняються від оподаткування операції із:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов`язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов`язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

ввезення на митну територію України майна як гуманітарної допомоги, наданої згідно з нормами Закону України «Про гуманітарну допомогу».

Таким чином, якщо постачальник придбає у платника податку товари/послуги для використання у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, зокрема для подальшого постачання у рамках виконання проекту МТД, то такий постачальник включає суму ПДВ, сплачену постачальнику таких товарів/послуг, до складу податкового кредиту.

Крім того, норми пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 ПК чітко регламентують, що здійснення платником податку операцій про які йде мова, зокрема, в абзаці третьому пункту 197.11 статті 197 цього Кодексу, звільняє його від обов`язку нараховувати відповідні податкові зобов`язання за товарами/послугами придбаними з ПДВ.

ПП при постачанні Кімонікс товарів, попередньо придбаних за рахунок коштів МТД у платників податку з ПДВ, добросовісно користується пільгою (звільняється від оподаткування операції із постачання товарів) передбаченою в абзаці третьому пункту 197.11 статті 197 ПК, що визнається відповідачем в обох актах перевірки.

Більше того, апеляційний суд, на прикладі господарських операції ПП з придбання у ТОВ добрив (карбаміду), переконався, що, як і передбачено РУ, при оплаті такого товару в частині ПДВ кошти МТД не використовувалися.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків передбачено статтею 200 ПК, яка вказує, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1)

Відповідно до пункту 200.4 цієї ж статті ПК при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пункту 200.7 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктом 200.14 статті 200 ПК передбачено, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Як на підставу своїх заперечень контролюючий орган покликається на те, що ПП податковий кредит сформувало правильно, однак, права на бюджетне відшкодування не має, так як чинним ПК не передбачено відшкодування за рахунок коштів бюджету сум ПДВ, сплачених у складі вартості придбаних товарів/послуг, що використовуються для виконання в Україні проектів МТД, придбаних за рахунок коштів МТД в рамках проекту (програми). Відтак, вказані кошти повинні залишитися на рахунках підприємства для подальшої сплати податкових зобов`язань.

Суд першої інстанції вірно вказав, чинні норми ПК не визначають і не регулюють, по яких саме операціях та/або проектах платник податку має право заявити від`ємне значення з ПДВ до бюджетного відшкодування, а по яких операціях у нього такого права немає (окрім того, що згідно пункту 200.4 ст. 200 ПК України не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості). Тобто, не вказано вичерпного переліку операцій по яких платник податку має право заявити бюджетне відшкодування.

Окрім цього, у вказаних актах перевірки немає жодного посилання на конкретні норми ПК, які б вказували, що при здійсненні операцій з постачання товарів, які оплачуються за рахунок коштів МТД, платник податку не має права на бюджетне відшкодування ПДВ.

Крім того, цей суд звернув увагу на презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пункт 4.1.4 статті 4 ПК).

Норма абзацу третього пункту 197.11 статті 197 ПК конкретно стосується підстав отримання податкової пільги зі сплати ПДВ та не стосується бюджетного відшкодування ПДВ, зокрема з неї, як і з будь-яких інших не випливає, що при здійсненні операцій з постачання товарів, які оплачуються за рахунок коштів МТД, платник податку не має права на бюджетне відшкодування.

Щодо покликань апелянта на вимоги «Порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15.02.2002 № 153 (далі Порядок; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), то апеляційний суд відзначає таке.

Порядок визначає процедуру залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, в тому числі державної реєстрації, моніторингу проектів (програм), акредитації виконавців (юридичних осіб - нерезидентів), реєстрації представництва донорської установи в Україні (пункт 1).

За пунктом 2 Порядку поняття, що вживаються у ньому, мають таке значення:

бенефіціар - центральний орган виконавчої влади, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласна, Київська, Севастопольська міська держадміністрація, до компетенції яких належить формування та/або реалізація державної політики у відповідній галузі чи регіоні, де передбачається впровадження проекту (програми), що заінтересована в результатах виконання проекту (програми), виконавчий орган місцевого самоврядування, юрисдикція якого поширюється на територію реалізації проекту (програми), Секретаріат Кабінету Міністрів України, Офіс Президента України, комітети та Апарат Верховної Ради України, Національний банк, Верховний Суд, вищі спеціалізовані суди, Національне антикорупційне бюро, Рахункова палата, інші державні органи;

виконавець - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проекту (програми), у тому числі на платній основі;

партнер з розвитку - іноземна держава, уряд та уповноважені урядом іноземної держави органи або організації, іноземний муніципальний орган або міжнародна організація, що надають міжнародну технічну допомогу відповідно до міжнародних договорів України;

міжнародна технічна допомога - фінансові та інші ресурси та послуги, що відповідно до міжнародних договорів України надаються партнерами з розвитку на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримки України;

програма - проекти, об`єднані для досягнення спільної мети;

проект - документ, яким визначаються спільні дії учасників проекту (партнерів з розвитку, виконавців, бенефіціарів, реципієнтів), а також ресурси, необхідні для досягнення цілей надання міжнародної технічної допомоги, у тому числі співфінансування з інших джерел, протягом установлених строків;

реципієнт - резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проектом (програмою);

субпідрядник - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проекту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги в рамках проекту (програми);

За змістом пунктів 11, 12, 13 Порядку проекти (програми) підлягають обов`язковій державній реєстрації. Державна реєстрація проектів (програм) є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України. Державна реєстрація проектів (програм) провадиться Секретаріатом Кабінету Міністрів України.

Відповідно змісту пункту 14 Порядку для державної реєстрації проектів (програм) реципієнт (реципієнти) та партнер з розвитку або уповноважена партнером з розвитку особа подають до Секретаріату Кабінету Міністрів України в електронному та паперовому вигляді такі документи:

клопотання про державну реєстрацію проекту (програми), яке містить відомості про:

партнера з розвитку (найменування, місцезнаходження, місцезнаходження в Україні уповноваженого партнером з розвитку органу, ім`я, прізвище, посада координатора робіт);

виконавця (найменування, місцезнаходження, адреса в Україні, ім`я, прізвище, посада координатора робіт і за наявності - код згідно з ЄДРПОУ (Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України) або Державним реєстром фізичних осіб - платників податків;

реципієнта (найменування, місцезнаходження, ім`я, прізвище, посада відповідальної особи і за наявності - код згідно з ЄДРПОУ або Державним реєстром фізичних осіб - платників податків);

бенефіціара (найменування, місцезнаходження, ім`я, прізвище, посада відповідальної особи).

До клопотання обов`язково вноситься номер проекту (програми), визначений партнером з розвитку;

2) засвідчену партнером з розвитку або виконавцем копію контракту, укладеного між партнером з розвитку і виконавцем, або його частини, в якій визначено цілі, завдання проекту (програми), види та обсяги міжнародної технічної допомоги, яка надається для цілей проекту (програми), кошторисну вартість, строк та етапи реалізації проекту (програми), лист від бенефіціара про підтримку і заінтересованість у результатах проекту (програми) та згоду на провадження діяльності, зазначеної у контракті.

У разі коли партнер з розвитку одночасно виконуватиме функції виконавця під час реалізації проекту (програми), бенефіціар у своєму листі про підтримку і заінтересованість у результатах проекту (програми) висловлює згоду на провадження діяльності, зазначеної в погодженому партнером з розвитку документі, що містить опис проекту (програми).

2-1) засвідчений партнером з розвитку або виконавцем план закупівлі, що складається за формою згідно з додатком 5 до цього Порядку (у разі виникнення потреби в реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України).

План закупівлі може подаватися мовою, прийнятною для партнера з розвитку, з обов`язковим перекладом українською мовою.

У разі внесення змін до плану закупівлі (крім змін у зв`язку з визначенням субпідрядників) такий план подається із зазначенням дати внесення змін згідно з підпунктом 2-1пункту 14 цього Порядку Секретаріату Кабінету Міністрів України для надсилання у п`ятиденний строк його копії Держмитслужбі, ДПС та розміщення його на Єдиному веб-порталі органів виконавчої влади (крім інформації, що становить комерційну таємницю).

У разі внесення змін до плану закупівлі у зв`язку з визначенням субпідрядників такий план подається партнером з розвитку (виконавцем) або реципієнтом із зазначенням дати внесення змін згідно з підпунктом 2-1 пункту 14 цього Порядку Секретаріату Кабінету Міністрів України разом із копією субпідрядного договору для надсилання у п`ятиденний строк копії плану закупівлі Держмитслужбі, ДПС та розміщення його на Єдиному веб-порталі органів виконавчої влади (крім інформації, що становить комерційну таємницю).

3) документ (меморандум, заява про наміри, план діяльності, технічне завдання, партнерська угода тощо), який підтверджує узгодження цілей, завдань, діяльності за проектом (програмою) між партнером з розвитку або виконавцем і реципієнтом (бенефіціаром).

Зазначений документ повинен також містити:

назву проекту (програми);

мету проекту (програми);

строк реалізації проекту (програми);

завдання відповідно до контракту на виконання проекту (програми);

очікувані результати від реалізації проекту (програми);

кількісні та/або якісні критерії досягнення результативності проекту (програми);

перелік майна, робіт і послуг, прав інтелектуальної власності, інших ресурсів, що придбаваються, надаються в рамках проекту (програми);

очікуваний вплив проекту (програми) на розвиток відповідної галузі або регіону;

зобов`язання партнера з розвитку (виконавця) щодо допомоги;

зобов`язання реципієнта (бенефіціара);

3-1) реципієнт, який уклав грантову угоду з партнером з розвитку або виконавцем, замість документа, зазначеного у підпункті 3 пункту 14 цього Порядку, подає завірену ним копію такої грантової угоди;

3-2) реципієнт, який у документі, передбаченому підпунктом 1 пункту 14 цього Порядку, зазначив інформацію про свою згоду на провадження діяльності, передбаченої контрактом, укладеним між партнером з розвитку і виконавцем, не подає документи, передбачені підпунктами 3 і 3-1 пункту 14 цього Порядку;

4) лист-погодження НАДС у разі, коли проектом (програмою) передбачено підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації державних службовців України.

Усі документи, необхідні для проведення державної реєстрації проектів (програм), подаються мовою їх оригіналів з обов`язковим перекладом українською мовою;

5) звіт про результати реалізації проекту (програми) у разі подання документів для державної реєстрації проекту (програми) у строк, що перевищує шість місяців з початку реалізації проекту (програми).

Приписами пунктів 16, 18 Порядку Секретаріат Кабінету Міністрів України розглядає подані усіма заявниками проекту (програми) документи протягом 10 робочих днів починаючи від дня надходження документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, і приймає рішення щодо проведення державної реєстрації проекту (програми).

Державна реєстрація проекту (програми) підтверджується реєстраційною карткою проекту (програми), складеною за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку, яка підписується заступником Державного секретаря Кабінету Міністрів України чи іншою уповноваженою особою Секретаріату Кабінету Міністрів України, засвідчується печаткою Секретаріату Кабінету Міністрів України та видається заявникові з надсиланням копії бенефіціарові протягом п`яти робочих днів від дати прийняття рішення про проведення державної реєстрації проекту (програми).

Одночасно з видачею реєстраційної картки проекту (програми) робиться відповідний запис у реєстрі проектів (програм) міжнародної технічної допомоги, та розміщується план закупівлі на Єдиному веб-порталі органів виконавчої влади (крім інформації, що становить комерційну таємницю).

При цьому, пункт 23 Порядку визначає, що у разі виникнення необхідності в реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України, Секретаріат Кабінету Міністрів України надсилає у п`ятиденний строк після реєстрації проекту (програми) ДПС та Держмитслужбі копію реєстраційної картки проекту (програми) та копію плану закупівлі в електронному вигляді з метою інформування про наявність податкових пільг, передбачених законодавством та міжнародними договорами України в рамках реалізації проектів (програм).

Виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов`язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об`єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до цього Порядку. У разі коли виконавцем є юридична особа - нерезидент, що не перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження подається в письмовому та електронному вигляді органові ДПС за адресою акредитації такої особи на території України та в копії Секретаріату Кабінету Міністрів України.

У відповідності до Додатку 1 до Порядку реєстраційна картка проекту (програми) не містить вимоги щодо зазначення в ній визначеного субпідрядника.

Поряд з цим, згідно Додатку 5 до Порядку, який визначає форму плану закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти міжнародної технічної допомоги, визначено можливість вказівки на субпідрядника із зазначенням граничної суми, передбаченої в субпідрядному договорі у межах загальної граничної суми коштів МТД.

Відтак, виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов`язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об`єкта Укриття на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складають та подають в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебувають на обліку як платник податків, а виконавець - нерезидент, що не перебуває на обліку як платник податків - за адресою акредитації такої особи на території України та в копії Секретаріату Кабінету Міністрів України, «інформаційне підтвердження придбання товарів, робіт і послуг у пільговому режимі за кошти міжнародної технічної допомоги за проектом (програмою)» (далі Інформаційне підтвердження) за формою згідно з додатком 8 до Порядку.

Слід, також погодитися із доводами позивача, що ПК і Порядок не передбачає обов`язкового визначення (залучення) субпідрядника для реалізації проекту, що фінансується за рахунок коштів МТД, а єдиною умовою застосування пільги, передбаченої абзацом третім пункту 197.11 статті 197 ПК, є факт здійснення операцій із постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов`язковість яких надана у встановленому законодавством порядку, і для застосування такої податкової пільги не вимагається обов`язкова наявність (визначення) субпідрядника чи заявлення (визначення) постачальника таких товарів/послуг як субпідрядника.

Встановлено, що ПП не визначено субпідрядником у Плані закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД від 01.09.2022 №2 (План закупівлі), який подавався для державної реєстрації Програми.

Апеляційним судом не здобуто доказів, що Кімонікс до Плану закупівлі вносилися зміни у зв`язку з визначенням субпідрядником ПП. Останнє, відповідно не подавало Інформаційних підтверджень.

Водночас, позивач в додатках 5 до податкових декларацій з ПДВ за жовтень і листопад 2023 року відображав відповідні господарські операції з Кімонікс (постачання товарів в межах РУ), як звільнені від сплати податку учасників Угоди, згідно Закону України, код податкової пільги 14060049, суми ПДВ несплачених до бюджету у зв`язку з отриманням податкової пільги, обсяг звільнених від оподаткування операцій з постачання товарів/послуг та обсяг операцій з придбання товарів/послуг (які придбані у поточному та попередніх звітних (податкових) періодах, які у поточному звітному (податковому) періоді використані в пільгових операціях із постачання товарів/послуг).

Більше того, підтверджено, що Кімонікс систематично (за період жовтень-грудень 2023 року) подавало Інформаційні підтвердження де відзначало ПП, як продавця товарів в рамках Програми, і суму постачання, що підлягає пільговому оподаткуванню/звільненню від оподаткування ПДВ.

Отже, контролюючий орган мав належний і достатній обсяг податкової інформації, яка могла використовуватися для виконання покладених на контролюючий орган функцій та завдань в частині постачання товарів, що підпадають під пільговий режим оподаткування.

Таким чином, зазначене доводить протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішення у відповідній частині внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення.

Щодо господарських операцій, по яких були складені розрахунки коригування.

Судом першої інстанції встановлено, що за договором поставки від 04.08.2023 № 0408/23-1/МД ТОВ зобов`язувалося поставляти позивачу товар, а саме карбамід. Вартість, номенклатура та кількість товару, що поставляється, визначалось специфікаціями до договору.

До моменту складення наведених РК №№144, 145 згідно специфікації від 04.08.2023 №1 ТОВ було поставлено ПП товару на загальну суму 146900455,41 грн без ПДВ та проведено оплату на суму 109140084 грн. Згідно специфікації від 16.10.2023 №2 було поставлено товару на суму 8981280 грн та проведено оплату на суму 24000000 грн. Згідно специфікації від 16.10.2023 №3 - поставлено товару на суму 928400,88 грн з ПДВ (оплата не здійснювалась). Згідно специфікації від 18.12.2023 №4 було поставлено товару на загальну суму 7388508,12 грн (оплата не здійснювалась) (далі Специфікації №№ 1, 2, 3, 4 відповідно).

ТОВ не повертало позивачу сплачені по Специфікації № 2 (рахунок від 16.10.2023 №СБ0001149) кошти згідно платіжних доручень від 14.11.2023 №3481 та від 17.11.2023 №3499. Сплачені кошти ТОВ згідно вищезгаданих платіжних доручень за Специфікацією № 2 зараховані в рахунок оплати товарів іншого фасування (в рахунок погашення заборгованості: за рахунком від 04.08.2023 №928 до Специфікації № 1 на суму 6701811 грн; за рахунком від 16.10.2023 №СБ0001188 до Специфікації №3 на суму 928400,88 грн; за рахунком від 18.12.2023 № СБ0001347 на суму 7388508,12 грн) згідно листа про зарахування від 29.12.2023 №1508, а отже фактичного коригування обсягу постачання не відбувалося.

Наведені розрахунки коригування до податкових накладних, про які іде мова в Акті складено з тих причин, що на дану поставку було сформовано інші податкові накладні, що не призвело до зменшення обсягів постачання.

Зазначені розрахунки коригування до податкових накладних, ПП відображено у рядку 14 «Коригування податкового кредиту» податкової декларації з ПДВ за грудень 2023 року та у додатку 1 до вказаної декларації.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

При наведеному, апеляційний суд вважає слушними висновки суду першої інстанції, що нормами ПК не передбачено, що у разі коригування раніше сформованого податкового кредиту (у даному випадку за листопад 2023 року), який призвів до виникнення від`ємного значення з ПДВ, що стало підставою для декларування бюджетного відшкодування, вважається порушенням, якщо коригування такого податкового кредиту відбувається в наступних періодах, зокрема у грудні 2023 року. Не передбачається подавати будь-яке уточнення до попередніх звітних періодів. Результати коригування відображаються у звітному періоді, коли саме відбулося таке коригування.

Таким чином, ППР №6775 також правильно було скасовано судом першої інстанції повністю.

Щодо стягнутих судових витрат на професійну правничу допомогу, то необхідно вказати таке.

Згідно зі статтею 59 Конституції України кожен має право на професійну правничу допомогу.

За пунктом 4 частини першої статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі Закон № 5076-VI) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

Пунктом 9 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI передбачено, що представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного відповідача у кримінальному провадженні. Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI).

Відповідно до статті 19 Закону № 5076-VI видами адвокатської діяльності, зокрема, є: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок його обчислення, зміни та умови повернення визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховується складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час (стаття 30 Закону № 5076-VI).

Однією з основних засад (принципів) адмінстративного судочинства є відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення (пункт 10 частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС).

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15 зазначено, що розмір гонорару визначається лише за погодженням адвоката з клієнтом, а суд не вправі втручатися у ці правовідносини.

Разом з тим чинне процесуальне законодавство встановило критерії, які слід застосовувати при визначенні розміру витрат на правничу допомогу.

За змістом статті 134 КАС витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом із іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до частини дев`ятої статті 139 КАС при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Відповідно до частини сьомої статті 139 КАС розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

Підсумовуючи, можна зробити висновок, що КАС передбачено такі критерії визначення та розподілу судових витрат: 1) їх дійсність; 2) необхідність; 3) розумність їх розміру з урахуванням складності справи та фінансового стану учасників справи.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року в справі № 826/1216/16 зазначено, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних з наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження).

У постанові Верховного Суду від 20 жовтня 2021 року у справі № 757/29103/20-ц зазначено, що в разі підтвердження обсягу наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, обґрунтованості їх вартості витрати за такі послуги підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною / третьою особою чи тільки має бути сплачено (пункт 1 частини другої статті 137 Цивільно-процесуального кодексу України, пункт 1 частини третьої статті 134 КАС). Визначальним у цьому випадку є факт надання адвокатом правової допомоги у зв`язку з розглядом конкретної справи.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд повинен оцінювати витрати, що мають бути компенсовані за рахунок іншої сторони, ураховуючи як те, чи були вони фактично понесені, так і оцінювати їх необхідність (постанова Великої Палати Верховного Суду від 12 травня 2020 року у справі № 904/4507/18).

ПП як доказ понесення останнім витрат на послуги адвоката в суді першої інстанції подав копії договору про надання правничої допомоги від 10.04.2024 №1004-24 (далі - Договір), ордера від 10.04.2024 серії ВС №1276736 (далі Ордер), свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю від 19.08.2022 серії ЛВ №002476 (далі Свідоцтво), рахунку-фактури від 11.04.2024 №11 (далі Рахунок) та платіжної інструкції від 11.04.2024 №406 (далі Платіжка; т. 1 а.с.10-11, 165-168).

Апеляційний суд вважає, що ці документи не підтверджують факту надання адвокатом правової допомоги у зв`язку з розглядом цієї справи, а лише вказують на те, що між ПП та Адвокатським бюро «Третяк та партнери» (далі Бюро) існують договірні відносини щодо надання першому юридичних послуг.

Так, предметом договору є: надання необхідної правничої допомоги у справі за позовом ПП до ГУДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№3744, 6775 та від 01.04.2024 № 13986/13-01-07-01 (далі ППР №13986; це ППР взагалі не має відношення до цієї справи) (пункт 1.1 Договору).

Згідно з пунктом 3.1 Договору за надання правничої допомоги в суді першої інстанції клієнт авансово сплачує Бюро гонорар у фіксованій сумі, що на виконання умов договору складає 12000 грн.

У Платіжці вказано про сплату 12000 грн з призначенням платежу за надання правничої допомоги за Рахунком.

З відомостей Єдиного державного реєстру судових рішень по справі № 380/11804/24 вбачається, що предметом спору є визнання протиправним та скасування ППР №13986.

Зі змісту позовної заяви та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2024 року в останній справі чітко видно, що до матеріалів справи на підтвердження складу та розміру понесених витрат на професійну правничу допомогу позивачем надано копії Договору, Ордеру, Свідоцтва, рахунку-фактури від 28.05.2024 №18 та платіжної інструкції від 31.05.2024 № 553 (оплачено 12000 грн) (т.1 а.с.217-223).

Таким чином, позивачем в межах справи №380/8953/24 не представлено доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт у співвідношенні до їх вартості, в світлі «подвійної оплати» за Договором. Не підтверджено, що кошти перераховані Платіжкою саме за надання правничої допомоги при оскарженні ППР №№3744, 6775. Приведення у тексті позову опису робіт, наданих адвокатом, таким доказом бути не може.

Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку про недоведеність позивачем належними та допустимими доказами його вимоги про відшкодування витрат, понесених на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції в цій справі.

На вказані обставини небезпідставно вказував відповідач у запереченні на заяву про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, однак на це не обґрунтовано не звернув увагу суд першої інстанції (т.1 а.с.245-247).

Ураховуючи наведене вище, апеляційний суд дійшов висновку про відмову в задоволенні клопотання ПП про відшкодування йому витрат на правничу допомогу в розмірі 12000 грн у зв`язку з недоведеністю їх понесення у цій справі.

Подібна правова позиція сформована у постанові Великої Палати Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі №380/8953/24.

У свою чергу, позивач при поданні відзиву на апеляційну скаргу просив стягнути з відповідача понесені судові витрати ПП на професійну правничу допомогу в розмірі 12000 грн.

В підтвердження понесених витрат, позивачем надано до суду апеляційної інстанції:

Договір;

Додаткова угода до Договору від 30.12.2024 №1;

рахунок-фактура від 23.12.2024 №50 на суму 12000 грн;

платіжна інструкція від 26.12.2024 №1220;

акт приймання-передачі наданих послуг від 30.01.2025.

Верховний Суд в постановах від 22.12.2020 по справі №520/8489/19, від 07.05.2020 по справі №320/3271/19, від 10.03.2020 по справі №520/8489/19 зазначив, що вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Оцінивши наявні в матеріалах справи докази складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги в суді апеляційної інстанції, перевіривши їх розумну необхідність для цієї справи, враховуючи предмет спору, конкретні обставини справи, суть наданих послуг та усні заперечення представника відповідача під час апеляційного розгляду справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що заявлений до відшкодування розмір (12000 грн) є надмірним, однак зважаючи на результат розгляду справи по суті, такий розмір підлягає зменшенню до 10000 грн.

При цьому, відповідачем в апеляційній скарзі не наведено доводів за якими в апеляційного суду виникли б підстави для зменшення уже зменшеного розміру судових витрат.

Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, однак оскаржуване судове рішення необхідно скасувати лише в частині розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу, а в решті залишити без змін.

Керуючись статтями 308, 310, 315-317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2024 року в частині розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні вимоги про стягнення таких відмовити.

В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 жовтня залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області в користь Приватного підприємства «Агролеон-Захід» 10000 гривень витрат на професійну правничу допомогу.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
С. М. Кузьмич
Повне судове рішення складено 18 березня 2025 року.