Справа № 500/1744/24
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2025-03-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

18 березня 2025 року

справа № 500/1744/24

адміністративне провадження № К/990/51356/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І. А., Хохуляка В. В.,

за участю секретаря судового засідання - Пугач Д. С.,

представника позивача - адвоката Мартинюка Т. Б.,

представників відповідача - Бугай Г. Д., Чайківської М. Я. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року (судді: Шевчук С. М., Кухтей Р. В., Нос С. П.)

у справі № 500/1744/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фора С»

до Головного управління ДПС у Тернопільській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Фора С» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0 від 21 грудня 2023 року, яким Товариству донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 3 255 421,00 грн.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року у справі № 500/1744/24 (суддя - Мірінович У. А.) у задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено в повному обсязі.

Ухвалюючи судове рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем доведено, а позивачем не спростовано правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення, а отже позовні вимоги не підлягають до задоволення, позаяк фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр LUNULIN HOLDINGS LIMITED є посередником між компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та позивачем ТОВ «Фора С» (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором.

Отже, позивач в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов`язання згідно оскарженого податкового повідомлення-рішення.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду задоволено апеляційну скаргу Товариства, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року у справі № 500/1744/24 скасовано, ухвалено постанову, якою адміністративний позов Товариства задоволено, визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0 від 21 грудня 2023року. Стягнуто на користь Товариства за рахунок бюджетного фінансування Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 75 700 грн.

Суд апеляційної інстанції при ухваленні постанови виходив з того, що відповідач не довів, що компанія Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) є фактичним власником усього без винятку нарахованого та частково виплаченого позивачем доходу у вигляді процентів за користування позикою, яка могла бути отримана позивачем від вказаної компанії на умовах здійснення посередницької діяльності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр). Апеляційний суд установив, що в акті перевірки та зібраних матеріалах перевірки, в оскаржуваному рішенні відповідача та рішенні суду першої інстанції не наведено та не підтверджено належними доказами обставин, за яких у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED були відсутні права користуватися та розпоряджатися доходами отриманими від Товариства.

31 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Тернопільській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року у справі №500/1744/24, провадження за якою відкрито після усунення скаржником недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 05 лютого 2025 року, справу витребувано з суду першої та/або апеляційної інстанції.

05 лютого 2025 року надійшла електронна справа №500/1744/24 в системі документообігу суду ДСС, а 24 лютого 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому виді.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Фора С» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 35.11 Виробництво електроенергії», директор Швирида Андрій Степанович, кінцеві бенефіціарні власники - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , взято на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС в Тернопільській області.

Державна податкова служба України, листами №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20 квітня 2023 року та №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06 листопада 2023 року, надіслала Головному управлінню ДПС у Тернопільській області для опрацювання отримані від компетентного органу Республіки Кіпр на спеціальний запит про отримання податкової інформації відповідь та матеріали стосовно взаємовідносин ТОВ «Фора С» (податковий номер 37411434) з компанією нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED. Вказаними листами зобов`язано відповідача у термін до 04 грудня 2023 року прозвітувати про практичні наслідки опрацювання отриманої інформації.

Із змісту доповідної записки начальника відділу трансфертного ціноутворення Головного управління ДПС у Тернопільській області №103/19-00-23-00-09 від 14 листопада 2023 року на ім`я заступника начальника Головного управління ДПС у Тернопільській області, слідує, що за результатом аналізу податкової звітності, наявної в контролюючому органі податкової інформації, відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр на запит (матеріали надійшли згідно листа ДПС України №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20 квітня 2023 року, №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06 листопада 2023 року) встановлено, що ТОВ «Фора С» () здійснювало виплати у вигляді процентів компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou,3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus). Вказано, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області надіслано рекомендованим листом ТОВ «Фора С» №816/6/19-00-07-05-2/168 запит від 21 січня 2022 року про надання інформації та письмових пояснень щодо правомірності застосування зменшеної ставки податку та підтвердження, що компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) власником доходу за 2019-2020 рр. ТОВ «Фора С» надано відповідь (вх. №11659/6 від 31 березня 2022 року), де зазначено, що застосування пониженої ставки податку, передбаченої статтею 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 листопада 2012 року, здійснено на підставі наданих компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED свідоцтв №12300670Н від 10 травня 2019 року та №12300670Н від 15 січня 2020 року. В доповідній записці вказано, що позивач (станом на 2022 рік) не обґрунтував бенефіціарність компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou,3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus). Водночас, в ході проведеного аналізу матеріалів, отриманих від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, встановлено, що бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є громадянин України - ОСОБА_1 , кредиторська заборгованість компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED пов`язаній особі - компанії Oceanwind Holdings Limited станом на 31 грудня 2019 року становить 13 267 761 дол. США та станом на 31 грудня 2020 року - 12 069 401 дол. США, власних коштів для надання позики ТОВ «Фора С» - недостатньо, компанія-нерезидент проводить фінансову діяльність, використовуючи позики пов`язаних осіб, пов`язана договірними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а відтак компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED виступає як проміжна ланка між кредитними операціями. Доповідною запискою запропоновано вирішити питання щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Фора С» ().

Керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, абзацу 1 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України), з врахуванням матеріалів, отриманих від компетентного органу Республіки Кіпр (Міністерство Фінансів Республіки Кіпр) щодо взаємовідносин з компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та на підставі доповідної записки №103/19-00-23-00-09 від 14 листопада 2023 року, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, на підставі направлень від 14 листопада 2023 року №3198/23-00 та №3197/23-00, наказу №1950-п від 14 листопада 2023 року, проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року, за результатом якої складено акт перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28 листопада 2024 року (далі - акт перевірки), який підписано посадовими особами податкового органу, які проводили вказану перевірку. Директором позивача на останній сторінці акта перевірки зазначено, що з висновками акта перевірки він не згідний, заперечення до акта будуть надані у встановлені законодавством терміни, один примірник акта отримано.

Відповідно до висновків акта перевірки податковим органом в обревізований період 2019-го та 2020-го років зафіксовано порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме: неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% у 2019 роді та 5% у 2020 році від суми доходу, виплаченого на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу в розмірі 965 209 грн за 2019 рік та 2 290 212 грн за 2020 рік.

Перевіркою установлено, що з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року ТОВ «Фора С» здійснила нарахування відсотків по договору позики №1 від 22 січня 2019 року у розмірі 518 535,88 дол. США за 2019 рік та 743 202,43 дол. США за 2020 рік. У вказаний період 2019-2020 рр. позивач здійснив виплату відсотків за користування позикою компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), а, зокрема, за 2019 рік на загальну суму 305 235,57 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 7 424 684 грн та за 2020 рік на загальну суму 815 633,21 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 22 991 917 грн. Також перевіркою встановлено, що станом на 31 грудня 2020 року по рахунку 6852 рахується кредиторська заборгованість по сплаті нарахованих за вказаний період відсотків в сумі 140 869,53 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 3 983 029,61 грн.

Податковим органом розраховано належну до сплати суму податку: 15% від суми виплаченого доходу (процентів) за 2019 рік, що становить 965 209 грн (15%-2% = 13%; 13% * 7424684 грн = 965 209 грн) та 15% від суми виплаченого доходу (процентів) за 2020 рік що становить 2 290 212 грн (15%-5% = 10%; 10% * 22 902 117 грн = 2 290 212 грн).

Позивач подав заперечення №66 від 11 грудня 2023 року (вх. ГУ ДПС у Тернопільській області №43282/6) на акт перевірки, за результатом розгляду яких, комісією відповідача із розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок та спірних питань одноголосно прийнято рішення, що висновки такого акту є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства України, в той час як заперечення платника податків залишені без задоволення.

На підставі встановлених перевіркою порушень, Головне управління ДПС у Тернопільській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0 від 21 грудня 2023 року про донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 3 255 421,00 грн (основний платіж).

Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, однак, рішенням Державної податкової служби України №6027/6/99-00-06-01-06 від 05 березня 2024 року скаргу Товариства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Висновки судів першої та апеляційної інстанції

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, Тернопільський окружний адміністративний суд виходив з того, що:

- кінцевим бенефіціарним власником ТОВ «Фора С» є ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є засновником позивача - ТОВ «Фора С» (частка 50 %), кінцевим бенефіціарним власником позивача - ТОВ «Фора С» також є ОСОБА_1 (50 %, непрямий вирішальний вплив). В звіті про контрольовані іноземні компанії за 2022 рік (тобто, з дати виникнення обов`язку подання такого звіту для громадян України) ОСОБА_1 декларує Oceanwind Holdings Limited як ним «контрольована іноземна компанія». Тобто, правління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED здійснюється з України, а не з Республіки Кіпр;

- із аналізу вказаної фінансової звітності компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED слідує, що прозвітовані (задекларовані) зобов`язання компанії у 2019 та 2020 роках перевищують її активи на 1 551 455 дол. США та на 1 234 013 дол. США відповідно, що дає підстави зробити висновок про те, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у 2019 та 2020 роках здійснювала свою фінансову діяльність використовуючи позики від пов`язаної особи, а саме, компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), а відтак перебувала у постійних боргових зобов`язаннях, визначених умовами укладеної Кредитної угоди від 23 січня 2019 року (із змінами до неї) з вказаним кредитором, що у свою чергу прямо і беззаперечно свідчить про фінансову несамостійність нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED, його неспроможність самостійно, без підтримки з боку пов`язаної компанії, фінансувати інші юридичні особи, та (як наслідок) можливість в подальшому визначати економічну долю отриманого доходу.

Задовольняючи апеляційну скаргу Товариства, Восьмий апеляційний адміністративний суд зазначив:

- відомості приведені в акті перевірки з приводу фактично отриманих сум, позики позивачем (останній абзац сторінки 5 та перший абзац сторінки 6 акту перевірки, а.с.18 т.1) від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у розмірі 17 600 000 дол. США у період 2019 року та у розмірі 3 710 000 дол. США у 2020 році не співпадають з відомостями звітів компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2019-2020 рр (які надані Міністерством Фінансів Республіки Кіпр) згідно яких позивачу у період 2019 року надано позику у розмірі 17 811 300 дол. США; у 2020 році у розмірі 21 448 870 дол. США. Отож зібрані відповідачем докази місять розбіжності щодо суми фактичної отриманої позивачем позики, в тому рахунку і щодо сум позики, які компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED отримала від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited, а як наслідок потребують перевірки та підтвердження відповідними первинними документами;

- крім того, не надається за можливе встановити за рахунок яких ресурсів (власних чи позичених) було надано позивачу позику компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED, адже розмір коштів, якими володіла вказана компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED та які у період 2019-2020 роки були передані нею невизначеному колу позичальників (серед яких і позивач) є більшим ніж сума позики отримана від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited, про що зазначено у приведених вище звітах;

- за умовами договору позики №1, укладеного позивачем та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), передбачено виплату відсотків за позикою у розмірі 3,5% річних, в той час як за договором позики вказаної компанії з компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) передбачено виплату відсотків у розмірі 3%, що в будь-якому випадку свідчить проте, що 0,5% від суми виплаченого позивачем доходу у вигляді процентів у 2019-2020 роках є виключно доходом прибутком компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр).

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пункту 103.3 статті 103 ПК України, статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладеною між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року.

Скаржник звертає увагу, що Верховний Суд не сформував висновку щодо застосування пункту 103.3 статті 103 ПК України, викладеної в новій редакції, а саме з 23 травня 2020 року.

До 23 травня 2020 року, зважаючи на положення статті 103 ПК України, умовою для застосування звільнення від оподаткування або зменшення ставку податку є надання довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.). Проте, починаючи з 23 травня 2020 року, пункт 103.2 статті 103 ПК України доповнено абзацами третім - шостим та пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено в іншій (більш конкретизованій) редакції.

Тому, Головне управління ДПС у Тернопільській області, подаючи касаційну скаргу на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, вважає, що Верховний Суд має сформувати висновок щодо питання застосування пункту 103.3 статті 103 ПК України, в редакції, що діє з 23 травня 2020 року, а саме чи необхідно контролюючому органу досліджувати документи компетентних органів іноземних держав щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу і ознак, передбачених пунктом 103.3 статті 103 ПК України та статтті 11 Конвенції, чи достатньою лише наданої довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

На переконання скаржника, врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, висловлених у постановах від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17, від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16, від 02 травня 2023 року у справі №820/1212/17, від 17 лютого 2021 року у справі №808/3837/16, від 24 січня 2020 року у справі №803/188/17, від 23 березня 2018 року у справі №803/1005/17, є помилкою суду, оскільки період проведення перевірок, винесення податкових повідомлень-рішень, відкриття проваджень у справах охоплює період до 23 травня 2020 року, тобто в редакції пункту 103.3 статті 103 ПК України чинній, без розширеного переліку ознак того, хто не може бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.

Податковий орган вказує на протиріччя висновків суду апеляційної інстанції, а саме суд висновує, що «… докази місять розбіжності щодо суми фактичної отриманої позивачем позики, в тому рахунку і щодо сум позики, які компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED отримала від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited», «…відповідачем не доведено обставин з приводу того, яка частина нарахованих та частково виплачених позивачем процентів за користування позикою у період 2019-2020 років, отриманою від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є доходом компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та яка частина вказаних процентів є доходом компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр).», «відповідач не довів, що компанія Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) є фактичним власником усього без винятку нарахованого та частково виплаченого позивачем доходу у вигляді процентів за користування позикою, яка могла бути отримана позивачем від вказаної компанії на умовах здійснення посередницької діяльності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр).». При цьому, як в рішенні суду першої, так і апеляційної інстанції вказано, що спір щодо правильності зроблених податковим органом при перевірці розрахунків, зокрема, в частині сум відсотків за Договором позики №1 від 22 січня 2019 року, їх конвертування, - відсутній.

Скаржник зауважує, що суд апеляційної інстанції проігнорував фактичні обставини справи, щодо того, що кінцевим бенефіціарним власником ТОВ «Фора С» є ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є засновником позивача - ТОВ «Фора С» (частка 50 %), кінцевим бенефіціарним власником позивача - ТОВ «Фора С» також є ОСОБА_1 (50 %, непрямий вирішальний вплив). Крім того, в звіті про контрольовані іноземні компанії за 2022 рік (тобто, з дати виникнення обов`язку подання такого звіту для громадян України) ОСОБА_1 декларує Oceanwind Holdings Limited як ним "контрольована іноземна компанія".

Отже, компанія LUNULIN HOLDINGS LIМITED виступає, як проміжна ланка між українським підприємством ТОВ «Фора С» та Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), а тому помилковим є висновок суду апеляційної інстанції щодо застосування позивачем податкових преференцій.

На переконання відповідача, суд апеляційної інстанції помилково вважає, що необхідно встановити за рахунок яких ресурсів (власних чи позичених) надано позивачу позику компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED, адже це не відноситься до компетенції контролюючого органу, а також інформації про те, що не співпадають відомості звітів компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2019-2020 року, які надані Міністерством Фінансів Республіки Кіпр, що теж не є ключовим питанням при вирішенні спроможності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) самостійно, без підтримки з боку пов`язаної компанії, фінансувати інші юридичні особи, та (як наслідок) можливість в подальшому визначати економічну долю отриманого доходу.

Відповідач в касаційній скарзі доводить, що суд апеляційної інстанції при встановленні обставин, що мають фундаментальне значення для правильного вирішення справи, прийняв оскаржувану постанову лише на підставі сертифікатів податкової резидентності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у Республіці Кіпр, а як свідчать матеріали справи, первинні документи надані Товариством, з урахуванням їх змісту та суті господарських операцій, не дають змогу підтвердити, що особа-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMIТED є фінансово самостійним підприємством.

Натомість, як стверджує скаржник, Тернопільській окружний адміністративний суд, серед іншого, установив, що управління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED здійснюється з України, а не з Республіки Кіпр, задекларовані зобов`язання компанії у 2019 та 2020 роках перевищують її активи на 1551455 дол. США та на 1234013 дол. США відповідно. Як наслідок, це дає підстави вважати, що фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр LUNULIN HOLDINGS LIMITED є посередником між компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та позивачем ТОВ «Фора С» (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором.

З огляду на наведене, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції неналежним чином дослідив фактичні обставини справи, не надав належної оцінки доводам відповідача, та просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року у справі №500/1744/24 залишити в силі.

Правове регулювання

Відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.2-103.4 статті 103 ПК України (в редакції, що діяла до внесення змін згідно із Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних не узгодженостей у податковому законодавстві №466-IX від 16 січня 2020 року, який набрав чинності 23 травня 2020 року) особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2.).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3.).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.).

Надалі, починаючи з 23 травня 2020 року, пункт 103.2 статті 103 ПК України доповнено абзацами третім - шостим такого змісту:

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

При цьому, з 23 травня 2020 року пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено в іншій редакції, а саме:

«Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті».

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

За змістом абзацу першого підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 23 травня 2020 року) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до абзацу першого пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній з 23 травня 2020 року) резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Положеннями статті 103 ПК України в редакції, чинній з 23 травня 2020 року, означено основні ознаки, які можуть свідчити про те, що юридична або фізична особа є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо отриманого доходу. До таких ознак законодавець відносить, зокрема:

- недостатність повноважень у особи або відсутність в неї права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

- отриманий дохід або переважну його частину особа передає на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або

- у особи відсутні відповідні ресурси (кваліфікований персонал, основні засоби у володінні або користуванні, достатній власний капітал тощо), необхідні для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Отже, під час проведення податкової перевірки контролюючий орган має досліджувати інформацію та/або документи, отримані від іноземного державного органу на наявність ознак, передбачених пунктом 103.3 статті103 ПК України та статтею 11 Конвенції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).

Вирішуючи спір не на користь платника податку, суд першої інстанції дослідив умови Договору позики №1, укладеного 22 січня 2019 року у місті Тернопіль між позивачем - ТОВ «Фора С» (вул. Національного Відродження 204, с. Добрівляни, Заліщицький район, Тернопільська область, Україна, 48674) (позичальник) в особі директора Віктора Дрозда, який діє на підставі Статуту та компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou, 3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus) (позикодавець), в особі Шестерняка Василя Миколайовича, що діє на підставі Спеціальної Довіреності від 18 січня 2019 року, апостиль №10462/19. За умовами договору позикодавець, у порядку і на умовах, визначених вказаним договором, передає позичальнику грошові кошти в розмірі, вказаному в п. 2.1 даного договору (далі «позика»), а позичальник зобов`язується повернути їх у зазначений даним договором термін і сплатити відсотки (підпункт 1.1. Договору).

Сторони обумовили, що така позика надається позивачу саме для фінансування господарської діяльності позичальника (підпункт 1.2. Договору).

Пунктом 2 Договору сторони визначили, що сума позики складає 20 000 000,00 (двадцять мільйонів) доларів США. За користування позикою позичальник сплачує відсотки в розмірі 3,5% річних. Відсотки за користування позикою виплачуються в порядку, визначеному даним договором. Розмір виплат за користування позикою за встановленою договором процентною ставкою, з урахуванням комісій, неустойки та інших установлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання умов цього договору, не може перевищувати розмір виплат за цією позикою, розрахований виходячи з установленої Національним банком України максимальної процентної ставки, яка застосовується до договору згідно з умовами його реєстрації Національним банком України. Відсотки нараховуються на фактичну суму заборгованості за фактичний час користування позикою методом нарахування відсотків - факт/360.

Позика надається на строк «до 31 січня 2022 року», однак сторони передбачили, що він може змінюватися за домовленістю сторін шляхом підписання додаткової угоди. Позичальник має право повернути позику та/або відсотки повністю або частково до закінчення терміну, вказаного в п. 4.4., якщо це не суперечить чинному законодавству України (пункт 4 Договору позики).

За умовами вказаного договору, позика повертається шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на рахунок позикодавця (підпункт 5.2 Договору позики). Відсотки за користування позикою сплачуються позичальником в кінці терміну дії договору, шляхом перерахування в безготівковій формі грошових коштів на рахунок Позикодавця (підпункти 5.3. та 5.4. Договору позики).

25 жовтня 2019 року між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №1 до Договору позики №1 від 22 січня 2019 року, якою збільшено суму позики з 20 000 000,00 дол. США (двадцять мільйонів доларів США) до 22 200 000,00 (двадцять два мільйони двісті тисяч) доларів США. Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано уповноваженою особою за довіреністю А. Швирида, а від позичальника директор ОСОБА_5 (арк. справи 35-36, том 1).

30 січня 2022 року між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №2 до Договору позики №1 від 22 січня 2019 року, якою вони продовжили строк надання позики з «до 31 січня 2022 року» на «до 31 січня 2023 року». Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - Антігоні Маркаулі та ОСОБА_6 , а від позичальника директор ОСОБА_7 (арк. справи 37-39, том 1).

14 квітня 2022 року між вказаними сторонами укладено Додаткову угоду №3 до Договору позики №1 від 22 січня 2019 року, якою вони внесли зміни у договір в частині зазначення юридичної адреси нерезидента, яку останній змінив з «Thasou, 3, Dadlaw House, 1520, Republic Cyprus» на «Thasou, 3, DADLAW BUSINESS CENTER NEO, Flat/Office 305, 1087 Nicosia, Cyprus». Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - Антігоні Маркаулі та Харріс Д Деметріадес, а від позичальника директор А. Швирида (арк. справи 40-43, том 1).

28 грудня 2022 року між вказаними сторонами укладено також Додаткову угоду №4 до Договору позики №1 від 22 січня 2019 року, якою вони продовжили строк надання позики з «до 31 січня 2023 року» на «до 31 січня 2025 року». Від позикодавця-нерезидента таку додаткову угоду підписано директорами - Антігоні Маркаулі та Харріс Д Деметріадес, а від позичальника директор А. Швирида (арк. справи 44-46, том 1).

Крім того, суд першої інстанції дослідив Установчий договір компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (арк. справи 110-140, том 1), розділ 3 якого визначає види діяльності компанії та певні заборони.

Установлено, що окружним управлінням Нікосії Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр видано:

- сертифікат №12300670Н від 10 травня 2019 року про підтвердження наявності у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED статусу податкового резидента Республіки Кіпр за 2019 рік (арк. справи 47-50, том 1);

- сертифікат №12300670Н від 15 січня 2020 року про підтвердження наявності у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED статусу податкового резидента Республіки Кіпр за 2020 рік (арк. справи 51-54, том 1).

Суди першої та апеляційної інстанцій в своїх рішеннях зауважили, що спір стосовно правильності зроблених податковим органом при перевірці розрахунків, зокрема, в частині сум відсотків за Договором позики №1 від 22 січня 2019 року, їх конвертування, - відсутній.

Суд першої інстанції установив, що при проведенні контрольно-перевірочного заходу щодо позивача в частині щодо взаємовідносин позивача з компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) за період 2019 2020 років, податковий орган, серед іншого, використав інформацію, зібрану контролюючим органом стосовно компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), а саме: матеріали від компетентного органу Республіки Кіпр (Міністерство Фінансів Республіки Кіпр, (арк. справи 92-130, том 2), отримані на запит ДПС України №299375/99-00-16-01-01-05 від 10 травня 2022 року, згідно яких встановлено, що бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є громадянин України - ОСОБА_1 .

В свою чергу, з матеріалів справи слідує, що вказана компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є засновником позивача ТОВ «Фора С» (частка 50 %), кінцевим бенефіціарним власником позивача ТОВ «Фора С» також є ОСОБА_1 (50 %, непрямий вирішальний вплив).

Іншими уповноваженими особами компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, які в охоплений перевіркою період мали право підпису договорів позики, були громадяни України ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_1 ), який діяв на підставі Спеціальної Довіреності від 22 жовтня 2019 року (арк. справи 165-167, том 2) та ОСОБА_9 (РНОКПП НОМЕР_2 ), який діяв на підставі Спеціальної Довіреності від 18 січня 2019 року (арк. справи 168-171, том 2).

В рішенні суду першої інстанції зазначено, що згідно відповіді Міністерства Фінансів Республіки Кіпр, у штаті компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED не було співробітників, окрім директорів, компанія не здійснює жодної торгової діяльності, не надає жодних послуг, в компанії не працюють фахівці з торгівлі та маркетингу. При цьому, реєстрацією компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED займалась компанія DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC (3 Thasos street, P.O. Box 22360 Nicosia, Cyprus), також ця компанія в період 2018-2020 рр. надавала компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED адміністративно-управлінські послуги директорів та секретаря, а з 01 січня 2020 року компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED орендувала у DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC торгові приміщення загальною площею 20 м2 за адресою: Тасоу 3, ДЕДЛО ХАУЗ, Альфа С`ют 3, перший поверх, 1087 Нікосія, Кіпр, відповідно до угоди про оренду офісних приміщень та обладнання між вказаними компаніями від 19 грудня 2019 року (арк. справи 65-69, том 1).

Податковому органу України надано також лист - зобов`язання (Letter of Engagement) від 15 вересня 2012 року, укладений між компанією DEMLTRIOS A.DEMETRIADES LLC LAW FIRM, в особах: директор - HARRIS D. DEMETRIADES, директор - ANTIGONI MARKOULLI, секретар - DADLAW SECRETARIAL LIMITED, та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED щодо надання компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED компанією DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC послуг директорів, секретаря. Виконуючи обов`язки директора/секретаря, компанія DEMETRIOS A.DEMETRIADES LLC повинна отримувати вказівки (включаючи вказівки факсом та електронною поштою) та вказівки від уповноважених посадових осіб компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, зокрема від уповноваженої особи - ОСОБА_1, який зареєстрований за адресою: України, місто Тернопіль, вул. Степана Бандери 24/1 (паспортні дані: НОМЕР_3 ; дата видачі: 07 листопада 2008 року; країна видачі: Україна) (арк. справи 92-94, том 2).

Висновуючись на дослідженні наданих відповідачем доказів, суд першої інстанції зазначив, що ОСОБА_1 , будучи громадянином України та єдиним (100%) бенефіціарним власником компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) надав позивачу - ТОВ «Фора С» позику згідно Договору №1 від 22 січня 2019 року для фінансування його господарської діяльності, будучи при цьому бенефіціарним власником (50%, непрямий вирішальний вплив) вказаного товариства-позичальника. При цьому, уповноваженою особою від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED був громадяни України ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_1 ), який діяв на підставі Спеціальної Довіреності від 22 жовтня 2019 року (арк. справи 165-167, том 2) та який надалі (починаючи з 25 грудня 2019 року) призначений наказом №27-к/ос на посаду директора позивача ТОВ «Фора С».

Встановлені обставини, на переконання суду першої інстанції, свідчать про те, що управління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED здійснюється з України, а не з Республіки Кіпр, позаяк компанія DEMLTRIOS A.DEMETRIADES LLC LAW FIRM, яка надаючи компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED адміністративно-управлінські послуги двох директорів та секретаря та виконуючи обов`язки директора/секретаря, - мала право діяти виключно у відповідності до листа зобов`язання (Letter of Engagement) від 15 вересня 2012 року, а саме: після отримування вказівок (включаючи вказівки факсом та електронною поштою) від уповноважених посадових осіб компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, зокрема від уповноваженої особи - ОСОБА_1, який у свою чергу, зареєстрований за адресою: України, місто Тернопіль, вул. Степана Бандери 24/1.

Суд апеляційної інстанції фактично погодився з такими висновками суду першої інстанції, зокрема, зазначив, що доводи відповідача та висновки суду першої інстанції з приводу ймовірного непрямого впливу громадянина ОСОБА_1 на діяльність належної йому компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, заслуговують на увагу, однак висновки акта перевірки та оскаржуване рішення є таким, що постановлено відповідачем за наявності виявлених розбіжностей та неповного з`ясування обставин справи в ході проведеної перевірки.

Окрім цього, суд першої інстанції дослідив фінансову звітність компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, надану Міністерством Фінансів Республіки Кіпр, а саме:

- Звіт про прибуток та збиток та інший сукупний дохід за рік, що закінчився 31 грудня 2019 року (арк. справи 103, том 2);

- Звіт про зміни у власному капіталі за рік, що закінчився 31 грудня 2019 року (арк. справи 104-105, том 2);

- Звіт про прибуток та збиток та інший сукупний дохід за рік, що закінчився 31 грудня 2020 року (арк. справи 106, том 2);

- Звіт про зміни у власному капіталі за рік, що закінчився 31 грудня 2020 року (арк. справи 107-110, том 2).

За результатми дослідження вказаної фінансової звітності компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED суд першої інстанції установив, що прозвітовані (задекларовані) зобов`язання компанії у 2019 та 2020 роках перевищують її активи на 1551455 дол. США та на 1234013 дол. США відповідно.

Так, зокрема, станом на 31 грудня 2019 року та на 31 грудня 2020 року акціонерний капітал вказаної компанії був однаковим та становив 2622 дол. США, в той час як задекларовані нерезидентом накопичені збитки у 2019 році складають 1 558 407 дол. США, а в 2020 році складають 1 240 965 дол. США.

Зауважено, на тому, що попри задекларовані суми накопичених збитків у 2019 та 2020 роках, компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує «надання» пов`язаним особам фінансових позик, зокрема: у 2019 році на суму 30 690 695 дол. США, з них 17 811 300 дол. США позивачу ТОВ «Фора С» та у 2020 році на суму 36 451 710 дол. США, з них 21 448 870 дол. США позивачу ТОВ «Фора С».

Суд першої інстанції акцентує увагу на тому, що у перелічених фінансових звітах про зміни у власному капіталі компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує позивача - ТОВ «Фора С» як «дочірнє підприємство».

Одночасно, компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує також «отримання» нею у 2019 та 2020 роках позик на суму 21 002 183 дол. США та на суму 28 461 624 дол. США від її пов`язаної особи, компанії Oceanwind Holdings Limited.

У перелічених фінансових звітах про зміни у власному капіталі компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED декларує компанію Oceanwind Holdings Limited як «загальний суб`єкт управління», та в звіті про контрольовані іноземні компанії за 2022 рік (тобто, з дати виникнення обов`язку подання такого звіту для громадян України) ОСОБА_1 декларує таку компанію, як ним «контрольована іноземна компанія» (том 2, арк справи 174).

Суд першої інстанції також установив, що Міністерством Фінансів Республіки Кіпр надано Кредитну угоду від 23 січня 2019 року (без номера), укладену між компанією Oceanwind Holdings Limited в особі директора Олени Колосової, юридична адреса: Британські Віргінські Острови, ОСОБА_10, а/с 3321, ОСОБА_11, Тортола (позикодавець) та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED в особі директорів ОСОБА_12 та ОСОБА_6, юридична адреса: Республіка Кіпр, Тасоу 3, Дедло Хауз, 1520 Нікосія (позичальник) (арк. справи 111, том 2).

За умовами вказаної кредитної угоди позикодавець погоджується надати позичальнику позику в сумі та валюті, зазначених у розділі 2.1 нижче, а позичальник цим погоджується отримати від позикодавця та повернути позику відповідно до цієї угоди, та сплачувати проценти за позикою (розділ 1 Кредитної угоди). Позикодавець перераховує 10000000 дол. США (десять мільйонів доларів США) на рахунок позичальника (далі - «Позика») (розділ 2 Кредитної угоди). Позичальник сплачує проценти за позикою з 3% річних, які нараховуються на фактичну суму боргу на момент користування позикою методом нарахування - фактичний/метод 360 (розділ 3 Кредитної угоди).

Позика надається на строк до 31 січня 2022 року, однак сторони передбачили, що він може змінюватися шляхом підписання додатку (розділ 4 Кредитної угоди).

За умовами вказаної угоди, усі платежі за угодою здійснюються шляхом банківського переказу в дол. США, якщо інше прямо не передбачено чинним законодавством або додатками, укладеними між сторонами. Позичальник має право достроково повністю або частково погасити позику (розділ 5 Кредитної угоди).

Через тиждень після укладення вказаної Кредитної угоди, 30 січня 2019 року між вказаними сторонами укладено Додаток №1 до Кредитної угоди від 23 січня 2019 року, яким вони збільшили суму позики з 10 000 000 дол. США (десять мільйонів доларів США) на 20 000 000 дол. США (двадцять мільйонів доларів США (арк. справи 112, том 2).

Надалі, 09 грудня 2019 року між вказаними сторонами укладено Додаток №2 до Кредитної угоди від 23 січня 2019 року, яким вони збільшили суму позики з 20 000 000,00 дол. США (двадцять мільйонів доларів США) на 26 000 000,00 (двадцять шість мільйонів доларів США) (арк. справи 113, том 2).

Аналогічно, 18 серпня 2020 року між вказаними сторонами укладено Додаток №3 до Кредитної угоди від 23 січня 2019 року, яким вони збільшили суму позики з 26 000 000,00 дол. США (двадцять шість мільйонів доларів США) на 30 000 000,00 дол. США (тридцять мільйонів доларів США) (арк. справи 114, том 2) та 14 грудня 2020 року укладено Додаток №4 до Кредитної угоди від 23 січня 2019 року, яким вони збільшили суму позики з 30 000 000,00 дол. США (тридцять мільйонів доларів США) до 32 000 000,00 дол. США (тридцять два мільйони доларів США) (арк. справи 115, том 2).

Порівнявши зміст умов Договору позики №1 від 22 січня 2019 року, укладеного між позивачем ТОВ «Фора С» і компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та умов Кредитної угоди від 23 січня 2019 року, укладеної компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED з компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) (з урахуванням внесених до них подальших змін) суд першої інстанції установив, що компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED, для виконання взятих на себе зобов`язань перед своїм дочірнім підприємством ТОВ «Фора С» (позивачем) згідно з Договором позики №1 від 22 січня 2019 року (сума позики двадцять мільйонів доларів США), на наступний день після підписання такого договору позики уклала Кредитну угоду з пов`язаною особою, - компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) на суму кредиту десять мільйонів доларів США. При цьому, через тиждень після підписання такої кредитної угоди збільшено суму кредиту до двадцяти мільйонів доларів США.

Таким чином, суд першої інстанції констатував, що у січні 2019 року компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) узгодила отримання від компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) кредиту на суму 20 000 000,00 дол. США, що повністю перепогашає узгоджену у Договорі позики №1 суму позики для TOB «Фора С» (є аналогічного розміру) до внесення змін у вказаний договір у жовтні 2019 року. Наведене, за висновком суду першої інстанції, спростовує твердження сторони позивача про те, що суми «отриманої» та «наданої» компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) позики «не є співставними».

Врахувавши наведені вище обставини суд першої інстанції дійшов висновку, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у 2019 та 2020 роках здійснювала свою фінансову діяльність використовуючи позики від пов`язаної особи, а саме, компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), а відтак перебувала у постійних боргових зобов`язаннях, визначених умовами укладеної Кредитної угоди від 23 січня 2019 року (із змінами до неї) з вказаним кредитором, що у свою чергу прямо і беззаперечно свідчить про фінансову несамостійність нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED, його неспроможність самостійно, без підтримки з боку пов`язаної компанії, фінансувати інші юридичні особи, та (як наслідок) можливість в подальшому визначати економічну долю отриманого доходу. Правильність таких висновків, за позицією суду першої інстанції, підтверджується і тим, що станом на 31 грудня 2019 року та на 31 грудня 2020 року задекларований акціонерний капітал компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED був однаковим та становив 2622 дол. США, в той час як задекларовані нерезидентом накопичені збитки у 2019 році складали 1558407 дол. США, та в 2020 році - 1240965 дол. США.

Отже, фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр LUNULIN HOLDINGS LIMITED є посередником між компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та позивачем ТОВ «Фора С» (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором.

Підсумовуючи зазначене, суд першої інстанції установив, що позивач в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, в результаті чого не утримав та не перерахував до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов`язання згідно оскарженого податкового повідомлення-рішення №0 від 21 грудня 2023 року, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на суму 3 255 421,00 грн.

Не приймаючи таку позицію суду першої інстанції, апеляційний суд вказав на розбіжності суми фактично отриманої позивачем позики і щодо сум позики, які компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED отримала від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited.

Так, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що за даними проведеної перевірки відповідач установив, що позивач у період 2019 року отримав від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED позику в обсязі 17 600 000 дол. США, в той час як за відомостями звітності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2019 року загальний обсяг фінансових позик, яку вказаний нерезидент надавав у 2019 році невизначеному колу позичальників (серед яких і позивач) становив загальну суму 30 690 695 дол. США. При цьому задекларований компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED у 2019 році обсяг позики, яку вона у свою чергу отримала від компанії Oceanwind Holdings Limited становив суму 21 002 183 дол. США, що є значно меншою від розміру активів, якими у 2019 році володіла компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED та які відповідно передала у якості позики (30 690 695 дол. США) для невизначеного кола позичальників, серед яких і позивач.

Також за даними проведеної перевірки відповідач установив, що позивач у період 2020 року отримав від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED позику в обсязі 3 710 000 дол. США в той час, як за відомостями звітності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2020 року, загальний обсяг фінансових позик, яку вказаний нерезидент надавав у 2020 році невизначеному колу позичальників (серед яких і позивач) становив суму 36 451 710 дол. США. При цьому задекларований компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED у 2020 році обсяг позики, яку вона у свою чергу отримала від компанії Oceanwind Holdings Limited становив суму 28 461 624 дол. США, що є значно меншою від розміру активів, якими у 2020 році володіла компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED та які відповідно передала у якості позики (36 451 710 дол США) для невизначеного кола позичальників, серед яких і позивач.

Окрім того, апеляційний суд зазначив, що відомості приведені в акті перевірки з приводу фактично отриманих сум позики позивачем від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у розмірі 17600000 дол. США у період 2019 року та у розмірі 3 710 000 дол. США у 2020 році не співпадають з відомостями звітів компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2019-2020 рр (які надані Міністерством Фінансів Республіки Кіпр) згідно яких позивачу у період 2019 року надано позику у розмірі 17 811 300 дол. США; у 2020 році у розмірі 21 448 870 дол. США.

Суд апеляційної інстанції також виходив з того, що за змістом зібраних у справі доказів неможливо встановити за рахунок яких ресурсів (власних чи позичених) було надано позивачу позику компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED, адже розмір коштів, якими володіла вказана компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED та які у період 2019-2020 роки були передані нею невизначеному колу позичальників (серед яких і позивач) є більшим ніж сума позики отримана від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited.

За приведених обставин, суд апеляційної інстанції констатував, що матеріали перевірки та зібрані у справі докази не містять:

- достеменних відомостей щодо фактичної суми коштів, яку позивач отримав від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у період 2019-2020 роки із зазначенням дати такого отримання та платіжного документу, що підтверджує такі обставини;

- достеменних відомостей з приводу фактичної дати отримання компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED у період 2019-2020 роки позики (із зазначенням сум фактично отриманої позики за певно визначеними датами їх надходження) від компанії Oceanwind Holdings Limited, що у свою чергу унеможливлює здійснення порівняльного аналізу (з урахуванням фактичних дат та сум коштів, які надійшли у позику до вказаного нерезидента та сум, які за вказаними датами надходження були передані цим нерезидентом в подальшому у позику для встановленого кола осіб в тому числі і позивача) в підтвердження або спростування доводів відповідача про те, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у 2019 та 2020 роках надала позивачу всю суму позикових коштів виключно за рахунок використання позики, яка попередньо надійшла їй від компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови).

Натомість, суд апеляційної інстанції врахував, що з метою підтвердження бенефіціарного статусу отримувача доходів, 15 листопада 2021 року компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED надала Товариству лист що містить такі твердження:

«При укладенні [Договору позики] між компанією «ЛУНУЛІН ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» та Позичальником жодна інша сторона не втручалася у господарські відносини, що стосуються [Договору позики], компанія «ЛУНУЛІН ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» не діяла у якості агента чи посередника будь-якої третьої юридичної особи відповідно до агентського договору, договору про надання послуг чи довіреності.

[...]

Компанія «ЛУНУЛІН ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» цим підтверджує, що вона є бенефіціарним власником процентів, отриманих відповідно до Кредитного договору, та має право на подальше розпорядження коштами, отриманими від Позичальника».

В подальшому листом від 04 грудня 2023 року компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED повідомила позивача, що зобов`язання LUNULIN HOLDINGS LIMITED перед Oceanwind Holding Limited за договором позики були припинені у 2021 році. При цьому грошових розрахунків між компаніями у зв`язку із цим не проводилось. Відтак, апеляційний суд висновує, що за змістом вказаного листа отримані від позивача проценти не були спрямовані для компанії Oceanwind Holding Limited.

Колегія суддів Верховного Суду визнає безпідставним висновок суду апеляційної інстанції стосовно того, що відповідач не довів, що компанія Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) є фактичним власником усього без винятку нарахованого та частково виплаченого позивачем доходу у вигляді процентів за користування позикою, яка могла бути отримана позивачем від вказаної компанії на умовах здійснення посередницької діяльності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр). Адже, суд першої інстанції перевірив висновки податкового органу, які грунтуються на отриманих матеріалів від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, та встановив, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED проводить фінансову діяльність, використовуючи позики від пов`язаних осіб, відповідно, пов`язана договірними зобов`язаннями з кредиторами, зокрема з Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови). Без

фінансування з боку Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED не мала власних активів для надання позики, в тому числі і ТОВ «Фора С».

Підсумовуючи всі вищеперелічені факти, колегія суддів Верховного Суду не приймає висновки суду апеляційної інстанції, які здісненні без належної оцінки доводів податкового органу, та погоджується з судом першої інстанції, що наявні в матеріалах справи докази вказують на наявність чітких ознак того, що фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр LUNULIN HOLDINGS LIMITED є посередником між компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та позивачем ТОВ «Фора С» (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за договором позики, а саме:

- той факт, що громадянин України ОСОБА_1 одночасно є бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED і кінцевим бенефіціарним власником позивача ТОВ «Фора С» (50 %, непрямий вирішальний вплив), а також декларує Oceanwind Holdings Limited як ним контрольована іноземна компанія (100%) вказує на пов`язаність всіх трьох суб`єктів господарювання, та як наслідок їх підконтрольність одній особі - громадянину України;

- компанія DEMLTRIOS A.DEMETRIADES LLC LAW FIRM, яка надаючи компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED адміністративно-управлінські послуги двох директорів та секретаря та виконуючи обов`язки директора/секретаря, - мала право діяти виключно у відповідності до листа зобов`язання (Letter of Engagement) від 15 вересня 2012 року, а саме: після отримування вказівок (включаючи вказівки факсом та електронною поштою) від уповноважених посадових осіб компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED, одним з яких, як встановлено судами попекредніх інстанцій, є ОСОБА_1 ;

- загальні зобов`язання компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у 2019-2020 роках перевищують її активи, загальна сума отриманої позики у 2019-2020 роках від пов`язаної особи Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) складає біля 73 відсотків наданих компанією в ці роки позик;

- отримані компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED у 2019-2020 роках позики від пов`язаної особи Oceanwind Holdings Limited були незабезпеченими, процентна ставка складала 3,5 % річних і підлягали поверненню;

- часовий інтервал укладення договорів позики (договір позики між ТОВ «Фора С» та LUNULIN HOLDINGS LIMITED укладено 22 січня 2019 року; договір позики між Oceanwind Holdings Limited та LUNULIN HOLDINGS LIMITED укладено 23 січня 2019 року) є мінімальним (1 день), а здійснення операцій між ТОВ «Фора С» та особою-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між LUNULIN HOLDINGS LIMITED і Oceanwind Holdings Limited є ідентичними.

Колегія суддів визнає, що платник податків під час розгляду справи не спростував висновків контролюючого органу, а отже суд першої інстанції дійшов правомірного висновку щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.

З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга податкового органу підлягає задоволенню.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року у справі № 500/1744/24 скасувати, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Р. Ф. Ханова

Судді: І. А. Гончарова

В. В. Хохуляк