Справа № 140/15104/24
Суддя: Лозовський Олександр Анатолійович
Дата ухвалення: 2025-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2025 року ЛуцькСправа № 140/15104/24

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Лозовського О.А.,

при секретарі судового засідання Новак Л.О.,

за участю представника відповідача ГУ ДПС у Волинській області Загородньої Г.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІДЕС.УА» до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АВІДЕС.УА» (далі ТзОВ «АВІДЕС.УА», позивач, Товариство) звернулось із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.10.2024 № та №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на підставі наказу від 26.08.2024 №2980-п ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку магазину «SYNTHETIC» за адресою: місто Луцьк, проспект Молоді, 141, де здійснює господарську діяльність ТзОВ «АВІДЕС.УА». За результатами перевірки було складено Акт (довідку) фактичної перевірки від 03.09.2024 №003112, яким посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області виявлено порушення ТзОВ «АВІДЕС.УА» вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі ПК України).

ТзОВ «АВІДЕС.УА» не погодившись з вказаними у Акті висновками, було подано до ГУ ДПС у Волинській області в порядку пункту 86.7 статті 86 ПК України заперечення на Акт та документи, що підтверджують відсутність вини платника податків. Однак заперечення та додані матеріали, розгляд яких відбувся в ГУ ДПС у Волинській області за участю представників ТзОВ «АВІДЕС.УА», відповідачем належним чином до уваги взято не було.

В подальшому, 02.10.2024 на підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області були сформовані та надіслані на адресу ТзОВ «АВІДЕС.УА» податкові повідомлення-рішення: № про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1125255,00 грн за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації цих товарів та № про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020 грн за порушення статті 44 ПК України (ненадання документів).

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями рішеннями, позивачем в порядку статті 56 ПК України була подана скарга до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої ДПС України рішенням про результати розгляду скарги від 16.12.2024 №37534/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТзОВ «АВІДЕС.УА» було залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Однак позивач не погоджується із з вказаними у Акті висновками щодо порушення ТзОВ «АВІДЕС.УА» законодавства, перевірка дотримання якого здійснювалась контролюючим органом в ході фактичної перевірки, а тому вважає вищевказані податкові повідомлення-рішення незаконними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки в наказі про проведення фактичної перевірки не вказано підстав для її проведення, а є лише посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України та відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства. Отже, вважає, що фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав.

Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації зазначає, що фактична перевірка була розпочата 27.08.2024, однак з 23.08.2024 по 01.09.2024 керівник ТзОВ «АВІДЕС.УА» перебував в щорічній відпустці (наказ №38 від 20.08.2024). Запит про надання документів наданий був працівниками контролюючого органу продавцю, який не володів інформацією щодо місця знаходження документів про облік товарних запасів, оскільки даний магазин відкритий відносно нещодавно, а саме 05.07.2024. У зв`язку із цим частина документів, що підтверджують облік товарних запасів магазину разом з іншими документами, на отримання яких наданий запит, знаходились за юридичною адресою Товариства, а не в магазині. Також зауважує, що в запиті від 27.08.2024 про надання документів надано нереально короткий термін для надання документів (до 12:00 год наступного дня), в той час як згідно положень п.п. 85.4 ст. 85 ПК України відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

02.09.2024 перевіряючими інспекторами відповідача було надано повторний запит про надання документів, аналогічний за змістом попередньому. Водночас, 02.09.2024 інспекторами ГУ ДПС у Волинській області було знято вибірково (а саме, вибрані лише товари із найвищою ціною реалізації) частину залишків товарних запасів.

Разом з тим, 02.09.2024 у відповідь на запит працівникам контролюючого органу було надано частину запитуваних документів, зокрема: порядок оприбуткування готівки в касі магазину від 04.07.2024; порядок розрахунку ліміту в касі; наказ №33.2 від 04.07.2024; наказ №33 від 04.07.2024; заява про реєстрацію програмного РРО; повідомлення форми №5-ПРРО від 05.07.2024; копія договору оренди нежитлового приміщення (магазину); інвентаризація товарів на магазині №5 від 27.08.2024 (документ в тому числі підтверджує облік товарних запасів магазину). 03.09.2024, під час чергового візиту посадових осіб ДПС та продовження проведення фактичної перевірки у приміщенні магазину був присутній директор ТзОВ «АВІДЕС.УА» та особисто запропонував надати у відповідь на запит інспекторам ДПС іншу частину документів, в тому числі, які підтверджують облік товарних запасів вищевказаної господарської одиниці. Однак, інспектори ГУ ДПС у Волинській області, які проводили в магазині перевірку, категорично відмовились від отримання у керівника Товариства документів, тобто отримувати відповідь на запит, пояснюючи це тим, що ними вже складено акт про ненадання документів у відповідь на запит і перевірка магазину закінчена саме 03.09.2024. Проте, згідно наказу на проведення перевірки, граничний строк її проведення становить 10 діб починаючи з 27.08.2024, тобто до 05.09.2024 включно. Таким чином нагальної необхідності завершувати перевірку саме 03.09.2024, тобто в день, коли директором Товариства було надано другу частину запитуваних документів, у відповідача не було. Також позивач зауважує, що в момент намагання директором 03.09.2024 у приміщенні магазину надати документи інспекторам ДПС, акт перевірки не був підписаний та вручений, тобто Товариство знаходилось ще у статусі суб`єкта господарювання, перевірка щодо якого ще тривала, а тому Товариство не було позбавлене права на надання документів, що підтверджують обставини, які є предметом перевірки. Однак, інспектори ГУ ДПС у Волинській області проігнорувавши 03.09.2024 в приміщенні магазину за вищевказаною адресою отримання відповідних документів повідомили про закінчення фактичної перевірки та приступили до оформлення її результатів. У зв`язку із відмовою отримання відповідачем документів, в тому числі про облік та походження ТМЦ, Товариством було надіслано ці документи 03.09.2024 на адресу ГУ ДПС у Волинській області рекомендованим листом (накладна №797). Лист з документами отримано відповідачем 05.09.2024 згідно інформації із https://track.ukrposhta.ua. Також, продавцем на початку проведення перевірки було ознайомлено інспекторів з документами про переміщення товарів із основного складу до магазину, а також надано копію документу - інвентаризація товарів на магазині №5 від 27.08.2024. Тобто документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів на початок проведення перевірки були наявні у позивача. А необхідність зберігання документів що підтверджують походження товару саме у місці торгівлі законодавством не передбачена.

Частина первинних документів знаходилися в офісі Товариства , ці документи мали б бути безперешкодно надані перевіряючим, про що повідомлялось продавцем на початку проведення перевірки, а 03.09.2024 на другий день після отримання повторного запиту, під час зустрічі директора Товариства з інспекторами ДПС, всі документи, які мали відношення до даної перевірки, фізично були надані, проте, як зазначалось вище, інспектори не переглянули надані їм документи, не ознайомились з ними та не внесли в документальну базу перевірки.

Таким чином весь товар, який знаходився на реалізації у вищевказаній господарській одиниці, облікований у встановленого законом порядку відповідно до вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що підтверджується накладними на переміщення товару між основним складом та магазином «Synthetic» №35 від 19.08.2024 та №33 від 19.08.2024, а також інвентаризацією товарів на магазині №5 від 27.08.2024.

Позивач зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону 265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

З врахуванням наведеного просив позов задовольнити.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 02.01.2025 прийнято до провадження дану адміністративну справу, відкрито провадження у справі, а її розгляд ухвалено проводити за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 14:30 29.01.2025.

Ухвалою суду від 29.01.2025 закрито підготовче провадження у даній справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 14:30 год 26.02.2025.

26.02.2025 розгляд справи за клопотанням представника позивача відкладено на 14:30 год. 03.03.2025. В судовому засіданні 03.03.2025 було оголошено перерву до 15:30 11.03.2025.

Представник відповідача у відзиві на позовну заяву позовні вимоги заперечив та у їх задоволенні просив відмовити повністю.

В обґрунтування цієї позиції вказав, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності, передбачених ПК України підстав для її проведення. Зокрема, фактичною підставою для призначення та проведення фактичної перевірки передбачених підпунктами 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 ПК України слугувала наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме проведення розрахункових операцій у господарській одиниці в готівковій формі без застосування ПРРО (після реєстрації ПРРО 31.05.2024 в червні 2024 року питома вага готівкових розрахунків складає 9%, в липні 2024 року - 27,51% а в серпні 2024 року - 30,9%, при середньому показнику по області - 61%), також не видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту при проведенні безготівкових розрахунків за товари з використанням електронних платіжних засобів (розрахункові документи не містять усіх необхідних обов`язкових реквізитів передбачених Положенням про форму та зміст, затвердженого наказом МФУ від 21.06.2016 №13.

Щодо встановлених порушень в ході проведення перевірки вказує на те, що з метою перевірки питань дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки 27.08.2024 о 15:46 год в даній господарській одиниці за готівкові кошти придбано комп`ютерну мишку Trust Verto за ціною 377,00 грн. 27.08.2024 о 15:53 год. у безготівковій формі із використанням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу S1VF0717 та платіжної картки) та селфі-палку EasyULT Trust Verto за ціною 223,00 грн. При проведенні розрахункових операцій в готівковій формі та безготівковій формі продавцем ОСОБА_1 застосовано програмний реєстратор розрахункових операцій та надано покупцям відповідні розрахункові документи (фіскальні касові чеки).

Перевіркою встановлено, що в магазині «SYNTHETIC», за адресою: м. Луцьк, пр-т. Молоді, 141 здійснюється торгівельна діяльність в сфері роздрібної торгівлі технічно складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту.

Під час проведення перевірки на господарському об`єкті в присутності продавця ОСОБА_2 здійснено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходились у місці продажу, на загальну суму 1124655,00 грн, що відображено у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ТМЦ. 27.08.2024 та повторно 02.09.2024 перевіряючими надано письмові запити про надання документів, що становлять предмет перевірки за період діяльності, що підлягає перевірці (в т. ч. документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті ). Однак, станом на дату закінчення перевірки, керівником суб`єкта господарювання або особою, що його заміняє, або іншою уповноваженою особою, а у випадку їх відсутності - особою, яка уповноважена здійснювати розрахункові операції, документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів, тощо) які на момент перевірки знаходились у місці продажу на загальну суму 1124655,00 грн та реалізовані згідно п. 2.2.12 акту перевірки на загальну суму 600,00 грн - до перевірки не надано.

Отже суб`єктом господарювання порушено встановлений законодавством, порядок ведення обліку товарних запасів, продаж товарів, що не відображені в такому обліку на загальну суму 1 125 255,00 грн, чим порушено п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).

Крім того, станом на 03.09.2024 (дата закінчення перевірки), на вищевказані запити суб`єктом господарювання до перевірки не надано зазначені у запиті документи, що становлять предмет перевірки, а саме: банківські виписки, які містять інформацію про розрахункові операції проведені у безготівковій формі (в т. ч. із застосуванням ЕПЗ), чим порушено ст.44, ст.85 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI.

По суті встановлених порушень, на підставі розрахунку до акта фактичної перевірки, з врахуванням висновку на заперечення, ГУ ДПС у Волинській області винесено податкові повідомлення -рішення від 02.10.2024 № на суму 1 125 255,00 грн, № на суму 1020,00 грн.

Відповідач вважає, що фактична перевірка та винесені за її результатом ППР відповідають нормам чинного законодавства, тому просить у задоволенні позову відмовити повністю.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав з підстав, наведених у позовній заяві та просив позов задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідача в судових засіданнях позовні вимоги заперечила та просила відмовити у їх задоволенні в повному обсязі.

В судове засіданні, призначене на 14:30 год. 03.03.2025, представник позивача не з`явився, проте подав заяву про розгляд справи, призначеної на 15:30 год. 11.03.2025 без його участі.

Заслухавши пояснення представників сторін в судовому засіданні, дослідивши письмові докази, суд встановив наступне.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області відповідно до наказу від 26.08.2024 № 2980-п та на підставі направлень від 26.08.2024 №№ 4689/03-20-07-05, 4691/03-20-07-05, 4688/03-20-07-05 проведено фактичну перевірку магазину «SYNTHETIC», розташованого за адресою: Волинська обл., м. Луцьк, просп. Молоді, буд. 141, де здійснює діяльність ТзОВ «АВІДЕС.УА», за результатами якої складено акт перевірки від 03.09.2024 бланк №003112, №24962/03-20-07-05/45035630.

Як вбачається із акту перевірки від 03.09.2024, під час проведення перевірки на господарському об`єкті вибірково здійснено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходились у місці продажу, на загальну суму 1125255,00 грн. Зняття залишків товарно матеріальних цінностей в господарській одиниці 02.09.2024 проведено в присутності продавця ОСОБА_2 . Дані про фактичні залишки запасів товару, виявленого під час проведення перевірки, відображено у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ТМЦ. 27.08.2024 та повторно 02.09.2024 перевіряючими надано письмові запити про надання документів, шо становлять предмет перевірки за період діяльності, що підлягає перевірці (в т. ч. документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті)).

Станом на 03.09.2024 (дата закінчення перевірки), керівником суб`єкта господарювання або особою, що його заміняє, або іншою уповноваженою особою, а у випадку їх відсутності - особою, яка уповноважена здійснювати розрахункові операції, документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів, тощо) які на момент перевірки знаходились у місці продажу на загальну суму 1 124 655,00 грн та реалізовані згідно з пунктом 2.2.12 акту перевірки на загальну суму 600,00 грн - до перевірки не надано.

На підставі зазначеного вище перевіркою встановлено порушення ТзОВ «АВІДЕС.УА» вимог чинного законодавства, а саме:

- пункту 12 статті 3 Закону №265: порушення встановленого порядку обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів (послуг), що не відображені в такому обліку, а саме: до перевірки не надано первинних документів щодо обліку товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 1 125 255,00 грн;

- пункту 85.2 статті 85 ПК України: до перевірки не надано банківські виписки, які містять інформацію про розрахункові операції проведені у безготівковій формі (в т. ч. із застосуванням ЕПЗ).

Позивачем до ГУ ДПС у Волинській області було подано заперечення до акта (довідки) фактичної перевірки від 03.09.2024 №003112.

Листом від 27.09.2024 №3980/12/03-20-07-05-12 відповідач повідомив, що заперечення прийняті до уваги, однак не спростовують висновків акту фактичної перевірки.

За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення (далі ППР) від 02.10.2024, згідно з якими до ТзОВ «АВІДЕС.УА» штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 126 275,00 грн, в тому числі:

- № у розмірі 1125255,00 грн ((1 124 655,00 грн + 600,00 грн) х 100 %) за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та не надання контролюючим органам на початок проведення перевірки документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження товарних запасів (податкова накладна, товарно-транспортна накладна, документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті);

- № , у розмірі 1 020,00 грн за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

ППР були оскаржені позивачем в адміністративному порядку, однак, за результатами розгляду скарги ДПС України рішенням про результати розгляду скарги від 16.12.2024 №37534/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТзОВ «АВІДЕС.УА» було залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду із цим позовом.

При вирішенні спору суд застосовує такі нормативно-правові акти.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Слід зазначити, що в даному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване ППР.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням наведеного, суд у цій справі надає оцінку доводам позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки, а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України.

У постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію з питань правомірності призначення та проведення перевірки з підстав визначених п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

Зокрема, у ній зазначено, що попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Слід зазначити, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Підставою для проведення перевірки згідно наказу №2980-п «Про проведення фактичної перевірки СГ ТОВ «АВІДЕС.УА» від 26.08.2024 є пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п.80.2 ст.80, п. 80.8 ст. 80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України від 02.122010 №2755-VI, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, щодо проведення розрахункових операцій у господарській одиниці плівковій формі без застосування ПРРО (після реєстрації ПРРО 05.07.2024 в липні 2024 року питома вага готівкових розрахунків складає 0 відсотків, а в серпні 2024 року - 29,9 відсотка, при середньому показнику по області - 61 відсоток), також не видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту при проведенні безготівкових розрахунків за товари з використанням електронних платіжних засобів (розрахункові документи не містять усіх необхідних обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом МФУ від 21.062016 №13), з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманим і особами)

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

У даному випадку суд виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена доповідна записка начальника ГУ ДПС у Волинській області №308/03-20-07-05-01 від 23.08.2024, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд зазначає, що в наказі №2980-п «Про проведення фактичної перевірки» від 26.08.2024 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «… з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), на підставі п.п.69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10, п. 75.1 ст. 75, п.п.80.2.2 п.80.2, 80.8 ст. 80 ПК України» (том 1 а. с. 14).

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України).

Зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним за наявності доповідної записки начальника ГУ ДПС у Волинській області №308/03-20-07-05-01 від 23.08.2024, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ.

Отже, вищевказані доводи позивача щодо неправомірності проведення контролюючим органом фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваних ППР.

Щодо правопорушення стосовно не забезпечення позивачем порядку обліку товарів за місцем реалізації в магазині «SYNTHETIC» за адресою: місто Луцьк, проспект Молоді, 141, де здійснює господарську діяльність ТзОВ «АВІДЕС.УА», технічно складних побутових товарів на загальну суму 1124655,00 грн, суд зазначає наступне.

Пунктом 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

ТзОВ «АВІДЕС.УА» в магазині «SYNTЕTIC», за адресою: м. Луцьк, пр-т. Молоді, 141 здійснює господарську діяльність з продажу технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту.

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231. Ноутбуки, принтери, смартфони, мобільні телефони відносяться до даного переліку.

Згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).

Згідно пункту 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Отже документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.

В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі Закон №996-ХIV).

Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Під час перевірки було встановлено порушення позивачем ведення порядку обліку товарних запасів та здійснення продажу товарів, які не відображені в обліку. Зокрема, згідно змісту вкладного аркуша до акта фактичної перевірки (додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки) станом на 03.09.2024 (дата закінчення перевірки) позивачем не надано документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент продажу знаходились в магазині на суму 1124655 грн та реалізовані на суму 600 грн.

При цьому слід зауважити, що такий висновок відповідача ґрунтується лише на неподанні таких документів при проведенні перевірки та не наданні їх на запит контролюючого органу 27.08.2024 та 02.09.2024, які були вручені представнику платника податків під час проведення перевірки, що не заперечується відповідачем та про вказану обставину зафіксовано в акті перевірки.

Однак, суд з вказаним висновком податкового органу не погоджується, враховуючи наступне.

Так, дійсно норми чинного законодавства передбачено, що суб`єкт господарювання може здійснювати реалізацію товару за умови належного його обліку.

Крім того, нормами статті 44 ПК України визначено порядок подання документів на підтвердження господарських операцій, та наслідки їх неподання.

Згідно із частиною першою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Водночас, слід ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.

Отже враховуючи зазначене, позивач не позбавлений можливості подати будь-які належні та допустимі докази безпосередньо в судове засідання.

При цьому Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.

Як слідує з матеріалів справи та пояснень представника позивача в судовому засіданні фактична перевірка ТзОВ «АВІДЕС.УА» була розпочата 27.08.2024 тривалістю 10 робочих днів.

При цьому, в період з 23.08.2024 по 01.09.2024 керівник (директор) ТзОВ «АВІДЕС.УА» перебував в щорічній відпустці, що підтверджується наказом №38 від 20.08.2024 (том 1, а. с. 24).

Запит про надання документів наданий був працівниками контролюючого органу продавцю, який не володів інформацією щодо місця знаходження документів про облік товарних запасів, оскільки, як стверджує позивач, магазин «SYNTHETIC» відкритий відносно нещодавно - 05.07.2024. У зв`язку із цим частина документів, що підтверджують облік товарних запасів магазину разом з іншими документами, на отримання яких наданий запит, знаходились за юридичною адресою Товариства, а не в магазині.

Оскільки директор ТзОВ «АВІДЕС.УА» Северин В.П. в період проведення фактичної перевірки перебував у відпустці, а повноважень щодо надання відповіді на запит інші працівники Товариства не мали, надання повного обсягу документів відбувалось після виходу керівника з відпустки, оскільки працівник магазину (продавець), якому вручено запит інспекторами ГУ ДПС у Волинській області особисто не здійснює облік товарів та не уповноважений давати відповідь на запит контролюючого органу та будь-які документи без дозволу керівництва Товариства надавати будь-які документи.

Крім того, як вбачається із запиту від 27.08.2024 про надання документів, інспекторами ТУ ДПС у Волинській області надано термін для надання документів до 12:00 год 28.08.2024, в той час як згідно положень п.п. 85.4 ст. 85 ПК України, відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (том 1, а. с. 15).

02.09.2024 працівниками ГУ ДПС у Волинській області було надано повторний запит про надання документів, аналогічний за змістом попередньому (том 1, а. с. 16).

При цьому, 02.09.2024 інспекторами ГУ ДПС у Волинській області було знято вибірково частину залишків товарних запасів.

Разом з тим, 02.09.2024 у відповідь на запит працівникам контролюючого органу було надано частину запитуваних документів, зокрема: порядок оприбуткування готівки в касі магазину від 04.07.2024; порядок розрахунку ліміту в касі; наказ №33.2 від 04.07.2024; наказ №33 від 04.07.2024; заява про реєстрацію програмного РРО; повідомлення форми №5-ПРРО від 05.07.2024; копія договору оренди нежитлового приміщення (магазину); інвентаризацію товарів на магазині №5 від 27.08.2024, що також підтверджує облік товарних запасів в магазині.

Крім того, згідно копій відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) від 02.09.2024 (том 1, а. с.17-22), що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Як встановлено судом, 03.09.2024 в ході проведення фактичної перевірки у приміщенні магазину був присутній директор ТзОВ «АВІДЕС.УА» та особисто запропонував надати у відповідь на запит інспекторам ДПС іншу частину документів, в тому числі, які підтверджують облік товарних запасів вищевказаної господарської одиниці, а саме: банківську виписку по еквайренгу; заяву про приєднання до договору еквайренгу Універсал Банк; заяву про приєднання до договору еквайренгу КБ «ПриватБанк»; реєстр документів «ВМД по імпорту товарів»; накладні на переміщення між основним складом та магазином «SYNTHETIC»; платіжні інструкції по КБ «ПриватБанк» послуга «Оплата Частинами».

Однак, інспектори ГУ ДПС у Волинській області відмовились від отримання у керівника ТзОВ «АВІДЕС.УА» документів та склали акт про ненадання документів у відповідь на запит та акт фактичної перевірки від 03.09.2024 (том 1, а. с. 46-48).

При цьому, суд звертає увагу, що згідно наказу на проведення спірної фактичної перевірки від 26.08.2024 №2980-п, строк її проведення становить 10 діб починаючи з 27.08.2024, тобто по 05.09.2024 включно.

У зв`язку із відмовою від отримання запитуваних документів, позивачем було надіслано їх 03.09.2024 на адресу ГУ ДПС у Волинській області рекомендованим листом (накладна №797) та вручено 05.09.2024 згідно інформації із https://track.ukrposhta.ua.

Крім того, в ході розгляду справи судом встановлено, що продавцем магазину на початку проведення перевірки було ознайомлено інспекторів ГУ ДПС у Волинській області з документами про переміщення товарів із основного складу до магазину, а також надано копію документу - інвентаризація товарів на магазині №5 від 27.08.2024 (том 1, а. с. 25-31).

Тобто документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів на початок проведення перевірки були наявні у позивача. Крім того, необхідність зберігання документів що підтверджують походження товару саме у місці торгівлі законодавством не передбачена

Однак оскільки продавець не був уповноважений на надання офіційної відповіді на запит контролюючого органу, він повідомив працівників ГУ ДПС у Волинській області, що такі документи будуть офіційно надані керівництвом до закінчення перевірки, що не суперечить вимогам законодавства.

Таким чином весь товар, який знаходився на реалізації у вищевказаній господарській одиниці, облікований у встановленого законом порядку відповідно до вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що підтверджується накладними на переміщення товару між основним складом та магазином «Synthetic» №35 від 19.08.2024 та №33 від 19.08.2024, а також інвентаризацією товарів на магазині №5 від 27.08.2024.

Також, як вбачається із долучених до справи ВМД, накладної від 19.08.2024 №35 на переміщення ТМЦ від основного складу до магазину та інвентаризації товарів на магазині №5 від 27.08.2024, такі документи підтверджують придбання, облік та походження товарних запасів, які реалізовувались у магазині за місцем проведення фактичної перевірки.

При цьому, суд констатує, що податковими органами взагалі не надано оцінки первинним документам, які були надані під час проведення перевірки, долучені позивачем до заперечення на акт перевірки, а в ході проведення перевірки констатували їх відсутність.

Фактично вказана обставина спростовує доводи відповідача про відсутність документів щодо обліку товарів на момент перевірки у ТзОВ «АВІДЕС.УА».

Також суд зауважує, що ТзОВ «АВІДЕС.УА» є платником ПДВ, постачання усіх товарів у магазин відбувається в режимі імпорту, а тому позивачем ведеться відповідний облік товарів, що надходить від постачальників на підставі первинних документів - митних декларацій (ВМД), які є у повному доступі ГУ ДПС у Волинській області, як такі що підтверджують надходження товарів від постачальника через процедуру їх розмитнення.

Тобто, весь товар, що постачається ТзОВ «АВІДЕС.УА», спочатку проходить процедуру розмитнення, надходить на основний склад позивача та в подальшому зі складу розподіляється між магазинами, що виключає можливість отримання необлікованого товару, оскільки ТзОВ «АВІДЕС.УА» є його первинним отримувачем на території України.

Крім того, законодавством не передбачений порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, тому оприбуткування товарів здійснюється відповідно до положення (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

Відтак, ключовим у цих правовідносинах є саме факт ведення належного обліку товарів, а не факт наявності на моменті фактичної перевірки документів, які засвідчують цей факт.

Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.

У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині; фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами; відповідачем не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про порушення позивачем ведення обліку товарних запасів.

Отже, на думку суду, вказані документи підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу.

Також суд звертає увагу, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Порядку №496 не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

У постановах від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 04.09.2020 у справі №2а-12445/11/2670 Верховний Суд дійшов висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів (накладні на отримання скрапленого газу, що знаходився в реалізації) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари (нафтопродукти) належним чином обліковані товариством відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім того суд зауважує, що Верховний Суд у постановах від 03.04.2019 у справі №812/1508/17 та від 05.03.2019 у справі №806/2402/16, стосовно застосування статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зробив висновок, за якою відповідальність за правилами цієї статті настає виключно за реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку.

Стосовно порушення, виявленого за результатом проведення фактичної перевірки, а саме, ненадання позивачем у повному обсязі всіх первинних документів, пов`язаних з предметом перевірки, суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Як передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту, в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов`язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що під час перевірки позивачем було надано контролюючому органу документи, які становлять предмет перевірки, однак, як стверджує відповідач, не надані банківські виписки, які містять інформацію про розрахункові операції проведені у безготівковій формі, в т. ч. із застосуванням ЕПЗ.

Однак, як встановлено судом, позивачем надавались затребувані документи, проте останні не взяті до уваги відповідачем з повідомленням про закінчення проведення перевірки 03.09.2024.

Отже, не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів, наданих платником в ході проведення перевірки, з підстав закінчення раніше визначеного наказом від 26.08.2024 №2980-п строку проведення перевірки не свідчить про їх не надання.

Як зазначено в податковому повідомленні-рішенні № від 02.10.2024, відповідальність за ненадання платником податків документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, передбачена статтею 121 ПК України.

Так, відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Враховуючи, що позивачем забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, які у встановлений контролюючим органом строк було надано перевіряючим під час проведення фактичної перевірки, то суд вважає відсутність у податкового органу законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 121 ПК України.

Відтак, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість вказаних вище висновків про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, пункту 85.2 статті 85 ПК України, викладених в акті фактичної перевірки та прийнятих на їх підставі податкових повідомлень-рішень від 02.10.2024 № про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 1125255,00 грн та № про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 1020,00 грн, а тому з наведених вище підстав, виходячи з наданих суду статтею 245 КАС України повноважень, позов підлягає до задоволення.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тому, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь позивача підлягає стягненню сплачений ним при поданні позовної заяви судовий збір в розмірі 16894,13 грн.

Керуючись статтями 241, 242, 243 ч.3, 245, 246, 295, 297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІДЕС.УА» (43025, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Винниченка, 26, РНОКПП 45035630) до Головного управління ДПС у Волинській області (43027, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 02.10.2024 № та №.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІДЕС.УА» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в сумі 16 894 (шістнадцять тисяч вісімсот дев`яносто чотири) гривні 13 копійок.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 295 КАС України. У разі подання апеляційної скарги рішення якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя О.А. Лозовський

Повний текст рішення складено 19 березня 2025 року.