Справа № 160/11417/24
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2025-03-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

18 березня 2025 року м. Дніпросправа № 160/11417/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року (суддя Бондар М.В.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому позивач просить суд зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 05.07.2021, №2 від 06.07.2021, №3 від 07.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач зареєстрований платником ПДВ та платником єдиного податку ІІІ групи. Згідно з квитанціями №2, складені позивачем податкові накладні №1 від 05.07.2021, №2 від 06.07.2021, №3 від 07.07.2021 були прийняті, але їх реєстрація зупинена. Відповідно до підпункту 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) ФОП ОСОБА_1 направлені в електронному вигляді до ДПС повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних. Рішеннями комісії ДПС №3020261/ від 26.08.2021, №3042208/ від 08.2021, №3013580/ від 25.08.2021 відмовлено у реєстрації вищезазначених податкових накладних з причини ненадання платником податків первинних документів щодо переліку матеріалів, які необхідні для виготовлення ТМЦ; протокол узгодження ціни, ТТН на придбання ТМЦ. Не погоджуючись з рішеннями комісії, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 у справі №160/12612/22, яке набрало законної сили 16.08.2023, серед іншого, зобов`язано ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1 від 05.07.2021 року, 2 від 06.07.2021 року, 3 від 07.07.2021 днем їх подання, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні. ДПС України виконано рішення суду, скасовані рішення ДПС України в особі комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) №3020261/ від 26.08.2021, №42208/ від 31.08.2021, №3013580/ від 25.08.2021 та направлено ФОП ОСОБА_1 квитанції від 25.12.2023 про скасування рішень комісії за рішенням суду; запропоновано надати копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. ФОП ОСОБА_1 технічно не мав можливості подати копії документів через ЄРПН у зв?язку з тим, що реєстр видає відсутність зазначених податкових накладних, тобто повторно подати копії документів не можливо. У зв?язку з чим ФОП ОСОБА_1 звернувся до ДПС України зі скаргою до технічної неможливості виконати квитанції від 25.12.2023 щодо розблокування податкових накладних з урахуванням висновків рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 у справі №160/12612/22 до податкових накладних № 1 від 05.07.2021, №2 від 06.07.2021, №3 від 07.07.2021. ДПС України надано відповідь на скаргу №70/6/99-00-18-02-02-06 від 03.04.2024 в якій зазначено, що ФОП ОСОБА_1 25.12.2023 було надано можливість повторно подати скарги на рішення Головного управління ДПС в Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Проте, позивач зауважує, що в квитанціях від 25.12.2023 рішення Головного управління ДПС в Дніпропетровській області про відмову в реєстрації ЄРПН - скасовані. За викладених обставин, позивач просить задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржник вказує, що за результатами опрацювання, наданих разом із скаргами ФОП ОСОБА_1 . В електронному вигляді документів та відповідно до наявної інформації в IKC ДПС, комісією центрального рівня встановлено, що підприємець відповідно до договору поставки від 01.10.2019 № 20191001 здійснює постачання обладнання (заготовка болта M24x330) ТОВ «НАУКОВО- ВИРОБНИЧОМУ ПІДПРИСМСТВУ «МЕХЕНЕРГО» (). Відповідно до пояснень платника, наданих до скарг, для виготовлення заготівки болта M24x330 було придбано Kpyг 24мм 3 ПC у ТОВ «AB Метал». Для здійснення господарської діяльності платник має у власності автомобіль для транспортування, офіс, виробничу ділянку, виробничу базу, яка повністю оснащена станками та обладнанням, необхідним для провадження господарської діяльності підприємця. Проте, до скарг платником не надано: калькуляцію на виготовлення заготовки болта, яка включая вартість матеріалів, витрат на заробітну плату, електроенергії, води, амортизаційних відрахувань, рентабельність та сплату податків; інформацію та/або документи на наявність обладнання та станків для виготовлення зазначеного обладнання; акти звіряния взаємних розрахунків між підприємцем i постачальником та покупцем. Виготовлення готових виробів підприємець здійснює власноруч та за допомогою наявних трудових ресурсів, зокрема відповідно до штатного розкладу станом на 01.01.2021 у підприємця передбачено 3 особи (менеджер та 2 токаря). Проте, згідно з поданими відомостями про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додатку 4 ДФ) до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, i сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за I-II квартали 2021 року ФОП ОСОБА_1 , у підприємця заробітна плата нараховусться 1 особі за « 101» ознакою та виплачується дохід самозайнятій особі за « 157» ознакою. При цьому в поясненні до поданих скарг підприємець не обгрунтовує необхідність використання послуг самозайнятих осіб. Зважаючи на викладене вище, комісією центрального рівня розглянуто скарги ФОП ОСОБА_1 на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстраціі податкових накладних в ЄPПH та, з урахуванням вимог чинного законодавства колегіально прийнято рішення від 07.09.2021 № 40253//2, від 10.09.2021 № 40888//2, від 16.09.2021 № 41487//2 про залишення скарг без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у ресстраціі податкових накладних в ЄPПH без змін, які надіслано платнику електронному вигляді у встановленому порядку. Враховуючи вищевикладене, Державною податковою службою Украї виконано у повному обсязі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 у справі № 160/12612/22 в якому відсутнє зобов`язання до ДПС зареєструвати податкові накладні від 05.07.2021 № 1, від 06.07.2021 № 2, від 07.07.2021 № 3.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрований ФОП з 26.02.2018 за номером 2 024864 та зареєстрований платником ПДВ з 01.04.2018 та платником єдиного податку на ІІІ групі.

Основним видом господарської діяльності є:

Код КВЕД 25.62 Механічне оброблення металевих виробів - в межах якої сверління, точіння, фрезування, продування, вирівнювання, притирання, протягування, рихтування, різання, шліфування, заточування, полірування, скручування та стикування тощо частин готових металевих виробів, нанесення написів на металах лазерним променем.

Додатковими видами діяльності є:

Код КВЕД 24.20 - Виробництво труб, порожнистих профілів і фітингів із сталі;

Код КВЕД 23.33 - Холодне штампування та гнуття;

Код КВЕД 25.94 - Виробництво кріпильних і гвинтонарізних виробів;

Код КВЕД 25.93 - Виробництво виробів із дроту, ланцюгів і пружин;

Код КВЕД 77.11 - Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів;

Код КВЕД 68.20 - Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

На виконання приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України, позивачем були складені податкові накладні №1 від 05.07.2021, №2 від 06.07.2021, №3 від 07.07.2021 та направлені на реєстрацію до ЄРПН.

06.07.2021 від автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України надійшла квитанція, з якої вбачається, що документ № прийнято, реєстрація зупинена.

Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 05.07.2021 вказано, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 05.07.2021 №1 в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7318, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: «D» = 8.1511%, «Р» = 0.

24.08.2021 ФОП ОСОБА_1 надав до контролюючого органу повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом із додатками.

У відповідності до квитанції №2 повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК документ прийнято до розгляду.

Рішенням комісії ДПС № 3020261/ від 26.08.2021 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 05.07.2021 з зазначенням, що ненадані платником податків копій документів, а саме в розділі додаткова інформація: первинних документів щодо переліку матеріалів, які необхвдні для виготовлення ТМЦ: протокол узгодження ціни, калькуляції робіт/норми витрат, кошторис, ТТН на придбання ТМЦ.

26.07.2021 від автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України надійшла квитанція, з якої вбачається, що документ № прийнято, реєстрація зупинена.

Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 06.07.2021 вказано, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 065.07.2021 №2 в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7318, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: «D» = 8.1511%, «Р» = 3593.33.

27.08.2021 ФОП ОСОБА_1 надав до контролюючого органу повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом із додатками.

У відповідності до квитанції №2 повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК документ прийнято до розгляду.

Рішенням комісії ДПС України № 3042208/ від 31.08.2021 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 06.07.2021 з зазначенням, що ненадані платником податків копій документів, а саме в розділі додаткова інформація: первинних документів щодо переліку матеріалів, які необхідні для виготовлення ТМЦ: протокол узгодження ціни, калькуляція робіт/норми витрат, кошторис, ТТН на придбання ТМЦ. Відсутні первинні документи щодо наявних основних засобів.

26.07.2021 від автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України надійшла квитанція, з якої вбачається, що документ № прийнято, реєстрація зупинена.

Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 07.07.2021 вказано, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 07.07.2021 №3 в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7318, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: «D»= 8.1511%, «Р = 0.

19.08.2021 ФОП ОСОБА_1 надав до контролюючого органу повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом із додатками.

У відповідності до квитанції №2 повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК документ прийнято до розгляду.

Рішенням комісії ДПС України № 3013580/ від 25.08.2021 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 07.07.2021 з зазначенням, що ненадані платником податків копій документів, а саме в розділі додаткова інформація: первинних документів щодо переліку матеріалів, які необхідні для виготовлення ТМЦ, протокол узгодження ціни, калькуляція робіт/норми витрат, кошторис, ТТН на придбання ТМЦ. Відсутні первинні документи щодо прав власності транспортного засобу ( НОМЕР_1 ).

Вважаючи вказані рішення ДПС України протиправними, позивач звернувся до суду.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 у справі №160/12612/22 позовну заяву ФОП ОСОБА_1 до ДПС України, відповідача-2: головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним, скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії - задоволено частково:

- визнано протиправними та скасувати рішення ДПС України в особі комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3020261/ від 26.08.2021, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 05.07.2021;

- визнано протиправними та скасувати рішення ДПС України в особі комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3042208/ від 31.08.2021, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 06.07.2021;

- визнано протиправними та скасувати рішення ДПС України в особі комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3013580/ від 25.08.2021, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 07.07.2021;

- зобов`язано Державну податкову службу України повторно розглянути питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1 від 05.07.2021 року, 2 від 06.07.2021 року, 3 від 07.07.2021 днем їх подання, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.08.2023 апеляційні скарги ДПС України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області -залишено без задоволення; рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 - без змін.

Ухвалою Верховного Суду від 13.09.2023 у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.08.2023 у справі № 160/12612/22 відмовлено.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 у справі №160/12612/22 набрало законної сили 16.08.2023.

25.12.2023 ДПС України надіслано квитанцію, де зазначено, що рішення комісії по скаргам скасовано за рішенням суду. Відповідно до рішення суду Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 №160/12612/22, рішення комісії по скаргам від 10.09.2021 №40888//2 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних скасовано. Для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, запропоновано надати копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній від 05.07.2021 №1.

25.12.2023 ДПС України надіслано квитанцію, де зазначено, що рішення комісії по скаргам скасовано за рішенням суду. Відповідно до рішення суду Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 №160/12612/22, рішення комісії по скаргам від 16.09.2021 №41487//2 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних скасовано. Для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, запропоновано надати копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній від 06.07.2021 №2.

25.12.2023 ДПС України надіслано квитанцію, де зазначено, що рішення комісії по скаргам скасовано за рішенням суду. Відповідно до рішення суду Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 №160/12612/22, рішення комісії по скаргам від 07.09.2021 №40888//2 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних скасовано. Для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, запропоновано надати копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній від 07.07.2021 №3.

28.03.2024 позивачем подано скаргу до ДПС України щодо технічної неможливості виконати умови квитанцій від 25.12.2023 щодо разблокування податкових накладних та зазначено, що ЄРПН видає відсутність зазначених податкових накладних.

Листом ДПС України від 03.04.2024 №937016/9900-18-02-02-06 повідомлено, що резолютивною частиною рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 у справі №160/12612/22 зобов?язано ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних №1 від 05.07.2021, №2 від 06.07.2021, № 3 від 07.07.2021 в Реєстрі. Рішення суду за позовом ФОП ОСОБА_1 в частині повторного розгляду питання щодо реєстранії в Реєстрі податкових накладних №1 від 05.07.2021, № 2 від 06.07.2021, №3 від 07.07.2021 виконано ДПС України 25.12.2023. Квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Реєстрі від 25.12.2023 підприємство повідомлено, що рішення комісії по скаргам скасовано згідно з рішенням суду. Для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Реєстрі підприємству запропоновано надати копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. Тобто, ФОП ОСОБА_1 25.12.2023 було надано можливість повторно подати скарги на рішення Головного управління ДПС в Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Реєстрі. Рішення комісії по скаргам від 07.09.2021 №40253//2, від 10.09.2021 №40888//2, від 16.09.2021 № 41487//2 про відмову в реєстрації податкових накладних в Реєстрі скасовано 25.12.2023. Граничний термін подання скарг та документів - 08.01.2024. За даними інформаційно-комунікаційних систем ДПС ФОП ОСОБА_1 повторно не подав скарги на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Реєстрі та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних №1 від 05.07.2021, №2 від 06.07.2021, №3 від 07.07.2021.

Надаючи оцінку спірним відносинам, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут і далі - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1-3 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Абзацом 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відповідно до абзаців 9-10 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (абзац 15 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 8 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 14 Порядку №1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

При цьому пунктом 3 Порядку №1246 закріплено, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Згідно з пунктом 15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (пункт 17 Порядку №1246).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до пунктів 7-8 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.

Пунктами 10-11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Так, пунктом 1 Додатку №3 до Порядку №1165 визначено, що до критеріїв ризиковості здійснення операцій належить: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Таким чином, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм.

Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Колегія суддів зазначає, що під час розгляду справи №160/12612/22 судом у справі досліджені первинні документи щодо підтвердження господарських операцій, зазначених у податкових накладних. Позивачем після зупинення реєстрації податкових накладних подано до контролюючого органу пояснення з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації податкових накладних. Використання податковим органом загальних висновків призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Суд у вищевказаній справі зауважив, що спірні рішення не містять конкретної формації, які саме документи складені позивачем із порушенням законодавства, або документів, які мав надати позивач на пропозицію контролюючого органу, але не надав, що свідчить про не надання комісією належної оцінки, які ж саме документи платником податку подано не було, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Відповідно до частини 4 статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Як зазначено вище, 25.12.2023 ДПС України надіслано квитанцію, де зазначено, що рішення комісії по скаргам скасовано за рішенням суду. Відповідно до рішення суду Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 №160/12612/22, рішення комісії по скаргам від 10.09.2021 №40888//2 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних скасовано. Для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, запропоновано надати копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній від 05.07.2021 №1.

25.12.2023 ДПС України надіслано квитанцію, де зазначено, що рішення комісії по скаргам скасовано за рішенням суду. Відповідно до рішення суду Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 №160/12612/22, рішення комісії по скаргам від 16.09.2021 №41487//2 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних скасовано. Для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, запропоновано надати копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній від 06.07.2021 №2.

25.12.2023 ДПС України надіслано квитанцію, де зазначено, що рішення комісії по скаргам скасовано за рішенням суду. Відповідно до рішення суду Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2023 №160/12612/22, рішення комісії по скаргам від 07.09.2021 №40888//2 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних скасовано. Для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, запропоновано надати копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній від 07.07.2021 №3.

Водночас, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі №200/14026/18-а та від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18, при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 110502423) зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає господарська операція, свідчить про необґрунтованість її віднесення до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкових накладних на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Колегія суддів звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.06.2019 у справі №0740/804/18 та від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18.

Верховний Суд у постанові від 30.05.2023 у справі №5000/889/21 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 111203544) зазначив, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.

Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 07.12.222 у справі №500/2237/20 та від 01.02.2023 у справі №2240/2900/18.

Крім того у постанові від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд зауважив, що в межах справ подібних категорій та характеру спірних правовідносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.

Також Верховний Суд звернув увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Верховний Суд звернув увагу на те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до положень статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління…».

Згідно з частиною четвертою статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Згідно з Рекомендацією Комітету Міністрів Ради Європи №R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Згідно з пунктом 1.6 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої Наказом Міністерства юстиції України від 24.04.2017 № 1395/5, дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.

Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановленні у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта владних повноважень прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Згідно з пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі Державною податковою службою України вчиняються відповідні дії по реєстрації, при цьому датою реєстрації є день набрання законної сили рішенням суду, якщо у судовому рішенні не зазначена інша дата. Отже, суд може зазначити у судовому рішенні конкретну дату, яку контролюючому органу необхідно відобразити в якості дати реєстрації податкової накладної в Реєстрі.

Колегія суддів наголошує, що оскільки під час розгляду справи 160/12612/22 у суді позивачем доведено надання ним документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №1 від 05.07.2021, №2 від 06.07.2021, №3 від 07.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних то у даному випадку, у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача може бути забезпечений шляхом зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних №1 від 05.07.2021, №2 від 06.07.2021, №3 від 07.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновоком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров