Справа № 320/38975/24
Суддя: Оксененко Олег Миколайович
Дата ухвалення: 2025-03-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Ганечко О.М.,

Кобаля М.І.,

При секретарі: Долинській Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного підприємства «Велена» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Велена» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Велена» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.04.2024 № у частині застосування адміністративного штрафу в розмірі 26909,89 грн. та від 05.04.2024 № , № .

Позов обґрунтовано тим, що ПП «Велена» дотрималось строків реєстрації податкових накладних, а необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючим органом вини особи.

Крім того, позивачем зазначено, що контролюючим органом не проводилось аналізу первинних документів по спірним операціям, а податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення податкового і бухгалтерського обліку, що вказує про безпідставність спірних податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року у задоволенні позовних вимог - відмовлено.

Позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги - задовольнити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що оскільки судом першої інстанції не виявлено розбіжностей між показниками, вказаних у паперових копіях електронних доказів, наданих позивачем і показниками, вказаних в Акті проведення перевірки від 13.03.2024, що вказує про безпідставність винесення спірних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, апелянт звертає увагу, що оскільки податкові накладні, визначені податковим повідомленням-рішенням від 05.04.2024 № у частині застосування адміністративного штрафу в розмірі 26909,89 грн, були складені в день господарсько-фінансових операцій у другій половині липня 2022 року із дотриманням вимог чинного законодавства України.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем зазначено про те, що надані позивачем первинні та фінансові документи містять суттєві недоліки, не відповідають звичайному перебігу подій і в сукупності з податковою інформацією свідчить про нереальність господарських операцій між ПП «Велена» та контрагентами.

На думку відповідача, оскільки під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних за липень 2022 року у кількості 36 одиниць на суму ПДВ 35 357,84 грн., порушення терміну реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної у сторону зменшення на суму ПДВ 40 896 гривень, тому підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2024 № - відсутні.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі направлень від 14.02.2024 та наказу від 30.01.2024 №565-п, 16.02.2022 розпочато проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства «Велена» за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 (щодо дотримання вимог податкового і валютного законодавства), з 01.01.2011 по 30.09.2023 (з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування).

У відповідності до вказаного наказу від 30.01.2024 №565-п перевірка призначається на підстав статей 20, 77, 82 Податкового кодексу, статей 13, 25 Закону України «Про загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у зв`язку зі змінами підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, внесеними Законом України від 09.11.2023 №3453-9 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок».

За результатами вказаної перевірки складено акт №21086/Ж5/26-15-07-01-02-20/32251552 від 13.03.2024, відповідно до якого встановлено наступні порушення:

- пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2, 3 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 019 363 грн. (за 2017 рік на 371 973 грн., за 2019 рік на 1 214 460 грн., за 2020 рік на 432 930 грн.);

- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 183 137 грн. (за травень 2017 року на 18 722 грн., за червень 2017 року на 336 952 грн., за серпень 2018 року на 218 551 грн., за вересень 2019 року на 658 024 грн., за жовтень 2019 року на 469 855 грн., за листопад 2019 року на 481 033 грн.);

- пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу і пункту 8.4 «Порядку обліку платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, щодо неподання повідомлень за формою №20-ОПП;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу через порушення термінів реєстрації 36-ти податкових накладних на суму ПДВ 35 357, 84 грн., порушення терміну реєстрації розрахунку коригування на суму ПДВ 40896 грн.;

- підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266, підпункту 266.3.3 пункту 266.3 статті 266, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу, у результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2023 рік у сумі 37 956, 33 грн.

На підставі названого вище акта перевірки прийняті, зокрема наступні рішення:

- податкове повідомлення - рішення від 05.04.2024 № , яким нараховано 30 518,11 грн. штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, підприємство оскаржує його лише в частині нарахування штрафу в розмірі 26909,89 грн.;

- податкове повідомлення - рішення від 05.04.2024 № , яким нараховано податкових зобов`язань з податку на додану вартість за основним платежем на 2 183 137 грн. і 545 784 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення - рішення від 05.04.2024 № , у відповідності до якого нараховано податкові зобов`язання із податку на прибуток за основним платежем на 2 019 363 грн. та 396 608 грн. за штрафними санкціями.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки позивач порушив граничний строк реєстрації податкових накладних, складених у період з 28.02.2022 по 01.11.2023, та не надав доказів на спростування вищевказаних порушень, тому підстави для задоволення позовних вимог цій частині - відсутні.

Крім того, оскільки висновки контролюючого органу про заниження підприємством «Велена» грошових зобов`язань із податку на прибуток і з податку на додану вартість є правильними, тому повідомлення-рішення від 05.04.2024 № та від 05.04.2024 № - є правомірними.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За пп. 14.1.27 п. 14.1 статті 14 ПК України, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно п. 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

При цьому, у силу вимог до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Згідно з частиною а) пп.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

У відповідності до з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/ небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Отже, датою виникнення податкових зобов`язань для операцій з експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

У силу вимог пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України - податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду.

Підпунктом «а» п. 198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).

Згідно із п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно п. 198.6 статті 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

При цьому, Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Відповідно до статті 1 вказаного Закону - первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно зі статтею 9 вказаного Закону - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документа не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Отже, оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, які пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податку, а також відповідають змісту й обсягу, відображеному в укладених платником податку договорах та складених на їх підставі первинних документах, тому у разі якщо певна господарська операція не здійснювалась, визначення податкового кредиту було б безпідставним і сума ПДВ не підлягала би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, а також доказів сплати постачальнику сум ПДВ у складі вартості товару.

Як свідчать матеріали справи, у перевіряємому періоді позивач господарські операції із ТОВ «БК-Альянс Груп», ТОВ «Буд Мережа», ТОВ «Побут-Торг», ТОВ «Іларія-Агро», ТОВ «Діді-Бісі», ТОВ «ПБК «Адоніс», ТОВ «Вихорс», ТОВ «Лоер Компані Ворк», ТОВ «Дивайн Груп», за наслідками перевірки яких податковим органом було винесено податкові повідомлення-рішення від 05.04.2024 № та від 05.04.2024 №.

Щодо взаємовідносин із ТОВ «Побут-Торг», слід зазначити наступне.

Так, за період з 01.04.2017 по 31.12.2017 позивачем оприбутковано від ТОВ «Побут-Торг» товарно-матеріальні цінності (склобанки) на загальну суму 517 016 грн., крім того, податок на додану вартість 103 403,36 грн. (усього 620 420,15 грн.).

В обліку позивача така операція відображена за червень: Д-т 281 К-т 631 - 517 016, 79 грн., Д-т 6442 К-т 631 103 403, 36 грн.; протягом червня-грудня 2017 року Д-т 791 К-т 281 517 016, 79 грн.

На підтвердження виконання господарських операцій позивачем були надані: видаткова накладна №05 від 24.05.2017 на загальну суму 413 093, 09 грн.; рахунок до сплати №06 від 24.05.2017 на суму 413 093, 09 грн.; рахунок на оплату №06 від 07.06.2017 на суму 44 773, 51 грн.; видаткова накладна №17 від 07.06.2017 на загальну суму 44 773, 51 грн.; рахунок на оплату №18 від 07.06.2017 на суму 162 553, 55 грн.; видаткова накладна №18 від 07.06.2017 на загальну суму 162 553, 55 грн.

Подано і оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за 2017 рік по контрагенту ТОВ «Побут Торг».

У свою чергу, позивачем віднесено до складу податкового кредиту за названий період суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Побут -Торг» за травень 2017 року 68 848, 85 грн., за червень 2017 року 34 554, 51 грн.

Зокрема, позивачем подано податкові накладні і розрахунки коригувань за операцією із ТОВ «Побут -Торг» (т.2 а.с.34-50) із квитанціями про прийняття податковим органом.

Разом з тим, на двох із таких податкових накладних від 25.06.2017 №58 і від 25.06.2017 №59 міститься штамп про неприйняття їх контрагентом (т.2 а.с.37).

Крім того, на підтвердження проведення розрахунків із ТОВ «Побут Торг» позивач надав банківські виписки від 30.05.2017 та від 14.06.2017.

Втім, податковим органом звернуто увану на те, що такі виписки містять штамп «Зразок», ідентифікаційний код 0000000, а на місці, де зазвичай міститься назва юридичної особи вказано «Відкрите акціонерне товариство Київ Україна». Штамп банку відсутній, відсутній і підпис особи, яка їх сформувала. При цьому, виписки датовані періодом після 2017 року, у той час як поділ акціонерних товариств на відкриті і закриті застосовувався по 2009 рік включно.

До того ж, у ході досудового розслідування кримінального провадження №0000294 від 06.11.2017 з`ясовано, що ТОВ «Побут-Торг» має ознаки фіктивності.

Також протягом періоду, за який ТОВ «Побут-Торг» документально оформило продаж товарно-матеріальних цінностей позивачу, воно не звітувало про наявність виробничих потужностей, орендованих чи власних приміщень, не встановлено залучення підприємством стороннього трудового ресурсу та основних засобів.

За даними ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» за травень-червень 2017 року ТОВ «Побут-Торг» віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях з придбання товарів, документально оформлених як продаж позивачу від ТОВ «Пік Полісся», у той же час до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціям з придбання товарів, документально оформлених як продаж в адресу ТОВ «Побут-Торг», не відносились, імпортування відповідних товарно-матеріальних цінностей не здійснювалося.

У зв`язку із цим, податковий орган прийшов до висновку про відсутність інформації, яка дозволяє прослідкувати рух сум ПДВ та номенклатуру податкових накладних при їх реєстрації іншими суб`єктами господарювання, які мали можливість виробити або імпортувати товари, продаж яких оформлено «Побут-Торг» в адресу позивача.

Стосовно операцій з ТОВ «Іларія Агро» слід вказати таке.

У відповідності до умов договору поставки від 01.11.2019 №01/11-19, укладеного між позивачем та ТОВ «Іларія Агро» постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець прийняти і оплатити товар на умовах і у порядку, визначених договором. Товар постачається окремими партіями в кількості і асортименті, визначених в усних або письмових заявках-замовленнях; ціна товару зазначається у видаткових накладних та специфікаціях до договору поставки. Поставка товару здійснюється постачальником за адресами згідно додатку №1, в якому також зазначаються відповідальні особи покупця на отримання товару.

У свою чергу, за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 позивачем оприбутковано від ТОВ «Іларія Агро» товарно-матеріальні цінності (банки скляні) на суму 2 405 167, 20 грн., ПДВ 481 033, 44 грн. і віднесено до податкового кредиту за листопад 2019 року суму ПДВ у розмірі 481 033 грн.

В обліку позивача така операція відображена за листопад 2019 року: Д-т 281 К-т 631 2 405 167, 20 грн., Д-т 6442 К-т 631 481 033, 44 грн.; за 2020 рік: Д-т 791 К-т 281 2 405 167, 20 грн.

Крім того, позивачем віднесено до складу податкового кредиту за названий період суми податку на додану вартість у розмірі 481 033 грн.

На виконання умов вказаного договору позивачем надано видаткову накладну від 05.11.2019 №64 (т.2 а.с.197) на суму 2 886 200, 64 грн, специфікацію №1 до договору (додаток №1 т.2 а.с.201), податкову накладну №64 від 05.11.2019, платіжні інструкції від 02.12.2019 №114 та від 10.12.2019 №150 на підтвердження проведення розрахунків із ТОВ «Іларія Агро».

При цьому, відповідачем зауважено, що такий документ як платіжна інструкція введено в дію 01.12.2022, після прийняття Закону «Про платіжні послуги» від 30.06.2021, тому незрозуміло, яким чином здійснювався переказ коштів на підставі неіснуючих документів.

Також позивачем надано картку рахунку 6851 за січень 2019 року грудень 2020 року із відображенням у бухгалтерському обліку коригування боргу у зв`язку з переуступкою боргу, однак доказів того, що переуступка фактично мала місце суду не подано.

До того ж, у листі ГУ ДПС у Донецькій області від 27.11.2019 №436/05-99-21-09, який направлявся на адресу ГУ ДПС у місті Києві, відображено інформацію про те, що ТОВ «Іларія Агро» зареєстровано та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників.

Протягом періоду, за який ТОВ «Іларія Агро» документально оформило продаж товарно-матеріальних цінностей позивачу, воно не звітувало про наявність працюючих на підприємстві, наявність виробничих потужностей, орендованих чи власних приміщень, не встановлено залучення підприємством стороннього трудового ресурсу та основних засобів.

За даними ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» за листопад 2019 року ТОВ «Іларія Агро» віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях з придбання товарів, документально оформлених яких як продаж підприємству позивача від ТОВ «Форель Індастрі», у той же час до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціям з придбання товарів, документально оформлених як продаж в адресу ТОВ «Іларія Агро», не відносились, не здійснювалося придбання товарів із номенклатурою «банка скляна», імпортування відповідних товарно-матеріальних цінностей не проводилося.

Щодо операцій з ТОВ «БК-Альянс Груп», суд апеляційної інстанції вказує таке.

З матеріалів справи вбачається, що ПП «Велена» у період з 01.04.2017 по 31.12.2017 оприбутковано від ТОВ «БК-Альянс Груп» послуги з ремонту складського приміщення у розмірі 1 003 850 грн., крім того, податок на додану вартість 200 770 грн. (усього 1 204 620 грн.) за актом виконаних робіт від 26.12.2017.

В обліку позивача така операція відображена наступним чином: Д-т 93 К-т 631 1 003 850 грн., Д-т 6442 К-т 631 200 770 грн., Д-т 791 К-т 93 1 003 850 грн.

Також позивачем віднесено до складу податкового кредиту за названий період суми податку на додану вартість 200 770 грн.

На підтвердження відображення у бухгалтерському обліку такої операції позивачем надано картку рахунка 631 за квітень 2017 року - грудень 2018 року по контрагенту ТОВ «БК-Альянс Груп».

Крім того, позивачем подано банківські виписки, однак такі виписки містять штамп «Зразок» ідентифікаційний код 0000000, а на місці, де зазвичай міститься назва юридичної особи вказано «Відкрите акціонерне товариство Київ Україна». Штамп банку відсутній, відсутній і підпис особи, яка їх сформувала. При цьому виписки датовані періодом після 2017 року, у той час як поділ акціонерних товариств на відкриті і закриті застосовувався по 2009 рік.

Як зазначає податковий орган, у ході досудового розслідування у кримінальному провадженні №0000329 встановлено, що ТОВ «БК-Альянс Груп» має ознаки фіктивності, створено з метою легалізації коштів, отриманих злочинним шляхом.

За даними ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» за жовтень 2017 року ТОВ «БК-Альянс Груп» віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях з продажу будівельних, монтажних робіт та будівельних матеріалів.

За даними цієї ж системи за грудень 2017 року ТОВ «БК-Альянс Груп» віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях з придбання різноманітних товарів, придбання робіт з номенклатурою «ремонт складських приміщень».

У акті перевірки констатовано, що відсутня інформація, що дозволяє прослідкувати рух сум ПДВ та номенклатуру податкових накладних при їх реєстрації іншими суб`єктами господарювання, які мали фактичну можливість здійснити будівельні роботи, продаж яких оформлено ТОВ «БК-Альянс Груп» в адресу позивача.

Стосовно операції із ТОВ «Буд Мережа», колегія суддів зазначає таке.

Як свідчать матеріали справи, між позивачем та ТОВ «Буд Мережа» укладено договір про надання послуг №27 від 29.05.2017, за умовами якого виконавець (ТОВ «Буд Мережа») зобов`язується за завданням замовника надати такі послуги: вантажно-розвантажувальні; послуги з передпродажної підготовки товару (перевірка цілісності упаковок, формування збірних палет товару, перепакування товару з частковим боєм банок).

У свою чергу, позивачем надано копії акта надання послуг №1 від 05.06.2017 на загальну суму 98 600 грн., заявки на виконання послуг від 30.05.2017, звіту №1 про обсяги наданих послуг від 05.06.2017, акта надання послуг №2 від 12.06.2017 на загальну суму 112 200 грн., заявки на виконання послуг від 02.06.2017, звіту №2 про обсяги наданих послуг від 12.06.2017, акта надання послуг №3 від 20.06.2017 на загальну суму 98 600 грн., заявки на виконання послуг від 09.06.2017, звіту №3 про обсяги наданих послуг від 20.06.2017.

На підтвердження відображення у бухгалтерському обліку таких операцій позивачем надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за квітень 2017 року - грудень 2018 року по контрагенту ТОВ «БК-Альянс Груп».

Також подано банківську виписку стосовно оплати, втім така виписка містить штамп «Зразок», ідентифікаційний код 0000000, а на місці, де зазвичай міститься назва юридичної особи вказано «Відкрите акціонерне товариство Київ Україна». Штамп банку відсутній, відсутній і підпис особи, яка їх сформувала. При цьому виписки датовані періодом після 2017 року, у той час як поділ акціонерних товариств на відкриті і закриті застосовувався по 2009 рік.

Як наслідок, у період з 01.04.2017 по 31.12.2017 позивачем оприбутковано від ТОВ «Буд Мережа» вантажно-розвантажувальні роботи, пакування та перепакування товару на суму усього 309 000 грн. (257 000 грн. вартість, 51 500 ПДВ) згідно актів виконаних робіт.

У обліку позивача така операція відображена наступним чином: Д-т 93 К-т 631 257 500 грн., Д-т 6442 К-т 631 51 500 грн., Д-т 791 К-т 93 257 500 грн.

Також позивачем віднесено до складу податкового кредиту за названий період суми податку на додану вартість 51 500 грн.

Разом з тим, під час перевірки встановлено, що у ході досудового розслідування у кримінальному провадженні №0000056, яке здійснювалося четвертим СВ розслідування кримінальних проваджень СУ ФР ГУ ДФС України у м. Києві, виявлено, що ТОВ «Буд Мережа» має ознаки фіктивності та використовувалось у схемі з мінімізації та ухилення від сплати податків для інших суб`єктів господарської діяльності реального сектору економіки, що супроводжувалось умисним ухиленням від сплати податків, зборів, обов`язкових платежів у особливо великих розмірах.

За даними ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» за червень 2017 року ТОВ «Буд Мережа» віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях з продажу будівельних, монтажних робіт; за грудень 2017 року по операціях з придбання будівельних матеріалів та вантажно-розвантажувальних робіт, пакування та перепакування товару, ремонту складського приміщення. Податковий орган у ході перевірки констатував відсутність інформації, яка дозволяє прослідкувати рух сум ПДВ та номенклатуру податкових накладних при їх реєстрації іншими суб`єктами господарювання, які мали можливість фактично здійснити будівельні роботи, продаж яких оформлено ТОВ «Буд Мережа» в адресу підприємства.

Щодо взаємовідносин із ТОВ «Діді-Бісі», слід вказати наступне.

Як свідчать матеріали справи, у відповідності до договору №16/09 від 16.09.2019 на виконання будівельних робіт, замовник (ПП «Велена») доручає, а підрядник (ТОВ «Діді-Бісі») зобов`язується виконати на свій ризик, власними та залученими силами і своїми матеріально-технічними засобами будівельні роботи у м. Києві на проспекті Степана Бандери, 21-а.

Перелік робіт зазначається у додатку №1 «Договірна ціна», а строки виконання вказуються у додатку №2 («Графік виконання робіт»), втім такий додаток не надано.

На підтвердження виконання умов договору позивачем надано акт надання послуг від 16.09.2019 на загальну суму 338 580 грн, картку рахунку 631 за 2019 рік, податкову накладної від 16.09.2019 №63 та копію платіжної інструкції від 18.10.2019 №14.

Втім, такий документ як платіжна інструкція введено в дію 01.12.2022, після прийняття Закону «Про платіжні послуги» від 30.06.2021, тому незрозуміло яким чином здійснювався переказ коштів на підставі неіснуючих документів.

У свою чергу, позивачем за період з 01.04.2017 по 31.12.2017 оприбутковано від ТОВ «Діді-Бісі» будівельні роботи на загальну суму 338 589 грн. (у тому числі 56 430 грн. ПДВ) згідно акта виконаних робіт від 16.09.2019.

У обліку ппозивача така операція відображена наступним чином: Д-т 92 К-т 631 282 150 грн., Д-т 6442 К-т 631 56 430 грн., Д-т 791 К-т 93 282 150 грн.

Також позивачем віднесено до складу податкового кредиту за названий період суми податку на додану вартість 56 430 грн.

Разом з тим, як зазначає податковий орган, за даними ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» за вересень 2019 року ТОВ «Діді-Бісі» віднесено до складу податкових зобов`язань суми ПДВ по операціях з продажу різноманітних товарно-матеріальних цінностей і послуг (мінеральні добрива, насіння кукурудзи, насіння соняшника, молоко, металовироби, одяг, будівельні роботи); до податкового кредиту суми ПДВ по операціях з придбання робіт, документально оформлених як продаж в адресу підприємства, не відносились.

Вказані обставини, на думку контролюючого органу свідчать про те, що відсутня інформація, яка дозволяє прослідкувати рух сум ПДВ та номенклатуру податкових накладних при їх реєстрації іншими суб`єктами господарювання, які мали можливість здійснити будівельні роботи, продаж яких оформлено ТОВ «Діді-Бісі» в адресу позивача.

Стосовно операцій з ТОВ «ПБК «Адоніс», слід вказати наступне.

Як свідчать матеріали справи, між позивачем та ТОВ «ПБК «Адоніс» укладено договір №15/07 від 15.07.2019 з ремонту покрівлі (т.5 а.с.76-81), відповідно до умов якого замовник (ПП «Велена») доручає, а підрядник (ТОВ «ПБК «Адоніс») зобов`язується виконати на свій ризик, власними та залученими силами і своїми засобами роботи по ремонту покрівлі на вул. Кирилівській, 102.

Перелік робіт і вартість зазначається у додатку №1 «Договірна ціна», а терміни виконання робіт узгоджуються в графіку виконання робіт (додаток №2).

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем подано примірник податкової накладної від 15.08.2019 №57 із доказами реєстрації в ЄРПН за названими взаємовідносинами, картку рахунку 631 за січень 2017 року грудень 2019 року по відповідному контрагенту та копію акта надання послуг від 15.08.2019 №57 на загальну суму 600 000 грн.

У свою чергу, за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 позивачем оприбутковано від ТОВ «ПБК «Адоніс» будівельні роботи на загальну вартість 500 000 грн., крім того того 100 000 грн. - ПДВ, згідно акта виконаних робіт від 15.08.2019.

В обліку позивача така операція відображена наступним чином: Д-т 92 К-т 631 - 500 000 грн., Д-т 6442 К-т 631 100 000 грн., Д-т 791 К-т 93 500 000 грн.

Також позивачем віднесено до складу податкового кредиту за названий період суми податку на додану вартість 100 000 грн.

Разом з тим, на думку податкового органу, відсутня інформація, яка дозволяє можливість фактично здійснити будівельні роботи, продаж яких оформлено ТОВ «ПБК «Адоніс» в адресу позивача, крім того, фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва та декларація з податку на прибуток за 2019 рік до контролюючого органу не подавалися.

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Вихорс», суд вказує наступне.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем та ТОВ «Вихорс» укладено договір №27/08 від 27.08.2019 з виконання будівельних робіт, відповідно до умов якого замовник (ПП «Велена») доручає, а підрядник зобов`язується виконати на свій ризик, власними та заученими силами і засобами роботи по проведенню спеціалізованих будівельних робіт.

У додатку №1 до цього договору перераховано наступні роботи: установлення і розбирання риштувань, підготовчі роботи; оброблення зовнішніх стін будівлі; роботи по зміцненню фундаментів, укладення цегли; демонтаж існуючого покриття полів, вологоізоляційні роботи; заливання стяжки бетонним розчином, розрівнювання поверхні; облаштування стійок; укладання бетонної суміші; супровідні послуги.

У свою чергу, позивачем подано податкові накладні від 11.09.2019 №118, від 10.09.2019 №117, від 04.09.2019 №113, від 09.09.2019 №116, від 05.09.2019 №114, від 06.09.2019 №115, від 02.09.2019 №111, від 03.09.2019 №112, оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за січень 2017 року грудень 2019 року по контрагенту ТОВ «Вихорс» із сумою обороту 4 500 000 грн.

Крім того, ПП «Велена» надано копії актів надання послуг від 02.09.2019 №111 на загальну суму 400 000 грн., від 04.09.2019 №113 на загальну суму 590 000 грн., від 05.09.2019 №114 на загальну суму 623 000 грн., від 06.09.2019 №115 на загальну суму 581 000 грн., від 09.09.2019 №116 на загальну суму 597 000 грн., від 10.09.2019 №117 на загальну суму 599 000 грн., від 11.09.2019 №118 на загальну суму 500 000 грн., банківські виписки стосовно оплати та платіжні доручення від 17.10.2019 №11, від 17.10.2019 №12, від 08.11.2019 №57 .

Разом із тим, станом на дату, зазначену у цих платіжних інструкціях, таких платіжних документів як платіжні інструкції не існувало, переказ коштів здійснювався на підставі платіжних доручень.

Крім того, у таких платіжних інструкціях та банківських виписках зазначається наступний рахунок контрагента позивача ТОВ «Вихорс» - 2600 5924 8718 40.

Разом із тим, податковим органом надано скріншот банківських рахунків ТОВ «Вихорс», з якого вбачається відсутність у такого суб`єкта господарювання названого рахунку.

Враховуючи, що ТОВ «Вихорс» зареєстроване 09.08.2019, а реєстрація нових рахунків після 05.08.2019 здійснювалася лише за стандартом IBAN, у наданих документах, а також і у банківських виписках зазначено рахунок отримувача контрагента позивача ТОВ «Вихорс», який останньому не належить.

Не зважаючи на викладене, позивачем у період з 01.01.2019 по 31.12.2019 оприбутковано від ТОВ «Вихорс» будівельні роботи на загальну суму 4 500 000 грн. (у тому числі 749 999, 99 грн. ПДВ) згідно акта виконаних робіт від 15.08.2019.

В обліку позивача така операція відображена наступним чином: Д-т 92 К-т 631 3 750 000 грн., Д-т 6442 К-т 631 749 999, 99 грн., Д-т 791 К-т 93 3 750 000 грн.

Також позивачем віднесено до складу податкового кредиту за названий період суми податку на додану вартість 749 999, 99 грн.

Як зазначає відповідач, за даними ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» за вересень 2019 року ТОВ «Вихорс» віднесено до складу податкових зобов`язань суми ПДВ по операціях з продажу різноманітних товарно-матеріальних цінностей і послуг; до податкового кредиту за серпень 2019 року віднесено суми ПДВ по операціях з придбання товарно-матеріальних цінностей, а придбання робіт з номенклатурою «будівельні роботи» - не здійснювалося.

Відтак, на думку позивача, у акті перевірки констатовано, що відсутня інформація, яка дозволяє прослідкувати рух сум ПДВ та номенклатуру податкових накладних при їх реєстрації іншими суб`єктами господарювання, які мали можливість здійснити будівельні роботи, продаж яких оформлено ТОВ «Вихорс» в адресу позивача.

Стосовно операцій з ТОВ «Лоер Компані Ворк», суд апеляційної інстанції звертає увагу на таке.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем та ТОВ «Лоер Компані Ворк» укладено договір від 27.08.2019 №27/08 з вивезення будівельного сміття, відповідно до умов якого замовник (ПП «Велена») доручає, а підрядник зобов`язується організувати та виконати на свій ризик, власними і залученими силами і своїми засобами вивезення будівельного сміття на об`єкті: м. Київ, вул. Кирилівська, 102 відповідно до цього договору і додатків до нього, додаткових угод, які є невід`ємною частиною договору.

На виконання умов вказаного договору позивачем надано примірник податкової накладної від 30.08.2019 №88 із доказами реєстрації в ЄРПН за названими взаємовідносинами, копії акта надання послуг від 30.08.2019 на загальну суму 840 000 грн. та банківську виписку про оплату.

У свою чергу, позивачем у період з 01.01.2019 по 31.12.2019 оприбутковано від ТОВ «Лоер Компані Ворк» послуги з вивезення будівельного сміття на загальну суму 840 000 грн. (у тому числі 140 000 грн. ПДВ) згідно акта виконаних робіт від 30.08.2019.

В обліку позивача така операція відображена наступним чином: Д-т 92 К-т 631 700 000 грн., Д-т 6442 К-т 631 140 000 грн., Д-т 791 К-т 93 700 000 грн.

Також позивачем віднесено до складу податкового кредиту за названий період суми податку на додану вартість 140 000 грн.

Однак, під час проведення перевірки контролюючий орган встановив, що згідно досудового розслідування №0002376 (невстановленими слідством особами у 2019 році розроблено та втілено у життя злочинний механізм, діяльність якого направлена на створення (придбання) ряду суб`єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності, легалізацію доходів, одержаних злочинним шляхом, пособництву ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах підприємствами реального сектору економіки, шляхом документального оформлення безтоварних операцій, внесення завідомо неправдивих відомостей до фінансово-господарських документів підприємств щодо псевдо-операцій з реалізації товарно-матеріальних цінностей, використовуючи підприємства, які мають ознаки «фіктивності» і створені з метою прикриття незаконної діяльності, зокрема, ТОВ «Лоер Компані Ворк».

За даними ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» за серпень 2019 року ТОВ «Лоер Компані Ворк» віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях з придбання різноманітних товарно-матеріальних цінностей (транспортні засоби, засоби гігієни, продукти харчування, електротовари, будівельні матеріали), не здійснювалося придбання робіт з номенклатурою «будівельні роботи».

Відтак, на думку податкового органу, інформація, яка дозволяє прослідкувати рух сум ПДВ та номенклатуру податкових накладних при їх реєстрації іншими суб`єктами господарювання, які мали можливість фактично здійснити будівельні роботи, продаж яких оформлено «Лоер Компані Ворк» в адресу підприємства, - відсутня.

Стосовно операцій з ТОВ «Дівайн Груп», колегія суддів звертає увагу на наступне.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем та ТОВ «Дівайн Груп» укладено договір від 02.09.2019 з виконання будівельних робіт по виготовленню та монтажу індивідуальних металоконструкцій, відповідно до умов якого замовник (ПП «Велена») доручає, а підрядник (ТОВ «Дівайн Груп») зобов`язується виконати на свій ризик, власними та залученими силами і своїми матеріально-технічними засобами ремонтні роботи по проведенню спеціалізованих будівельних робіт.

Загальна вартість виконання повного комплексу робіт вказується у договірній ціні (додаток №1), яка є невід`ємною частиною договору.

Термін виконання робіт підрядником узгоджується у графіку виконання робіт (додаток №2), що є невід`ємною частиною договору, втім такий додаток суду не подано.

У той же час надано копії локального кошторису (т.5 а.с.92-97) і підсумкової відомості ресурсів.

Крім того, позивачем на підтвердження виконання умов вказаного договору надано копії актів надання послуг від 11.10.2019 №111 на суму 686 520 грн., від 11.10.2019 №136 на суму 1 113 480 грн., від 02.09.2019 №98 на суму 1 705 020, від 02.09.2019 №99 на суму 356 400 грн., а також оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за 2019 рік по контрагенту ТОВ «Дівайн Груп», податкові накладні від 11.10.2019 №111 та від 11.10.2019 №1136 із доказами реєстрації в ЄРПН.

У свою чергу, позивачем у період з 01.01.2019 по 31.12.2019 оприбутковано від ТОВ «Дівайн Груп» послуги з пакування твердих товарів і етикування товарів.

В обліку позивача такі операції відображалися наступним чином: Д-т 1522 К-т 631 1 420 850 грн., Д-т 92 К-т 631 297 000 грн., Д-т 93 К-т 631 1 500 000, Д-т 6442 К-т 631 643 570 грн., Д-т 791 К-т 93 1 500 000 грн., Д-т 791 К-т 93 297 000 грн.

Однак, контролюючим органом встановлено, що згідно з інформацією, що надійшла від ГУ ДПС у Донецькій області ТОВ «Дівайн Груп» зареєстровано та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників.

За даними ІС «Єдиний реєстр податкових накладних» за жовтень 2019 року ТОВ «Дівайн Груп» віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях з придбання різноманітних товарно-матеріальних цінностей (взуття, металовироби, продукти харчування, електротовари, будівельні матеріали тощо), не здійснювалося придбання робіт з номенклатурою «пакування твердих товарів, етикування товарів».

Відтак, податковий орган констатував, що інформація, яка дозволяє прослідкувати рух сум ПДВ та номенклатуру податкових накладних при їх реєстрації іншими суб`єктами господарювання, які мали можливість фактично здійснити будівельні роботи, продаж яких оформлено «Дівайн Груп» в адресу позивача, - відсутня.

У свою чергу, податковим органом, на підтвердження неспроможності контрагентів підприємства позивача виконати договірні зобов`язання, надані відомості про баланс і довідку 1 ДФ ТОВ «БК Альянс Груп», відомості про баланс, дані про єдиний внесок і довідку 1 ДФ ТОВ «Буд Мережа», відомості про єдиний внесок і довідку 1 ДФ ТОВ «Вихорс», відомості про єдиний внесок і довідку 1 ДФ ТОВ «Дівайн Груп», відомості про єдиний внесок і довідку 1 ДФ ТОВ «Діді Бісі», відомості про єдиний внесок і довідку 1 ДФ ТОВ «Іларія Агро», відомості про єдиний внесок і довідку 1 ДФ ТОВ «Лоер Компані Ворк», відомості про єдиний внесок і відомості про баланс ТОВ «ПБК Адоніс», відомості про єдиний внесок ТОВ «Побут Торг», відомості про постачальників ПП «Велена».

Враховуючи викладене, колегія суддів констатує, що позивачем надано лише частину первинних документів за операціями із спірними контрагентами, при цьому у деяких із таких документів наявні такі дефекти, які не дають підстав вважати відповідні операції такими, що дійсно мали місце і виконані саме зазначеними суб`єктами господарювання.

Зокрема, подання на підтвердження проведення розрахунків таких платіжних документів як платіжні інструкції, датовані 2019 роком, не узгоджується із вимогами чинного законодавства, оскільки такі платіжні документи введені Законом України «Про платіжні послуги» №1591-IX від 30.06.2021 і кошти на їх підставі почали перераховуватися лише з 2022 року.

Крім того, банківські виписки і платіжні інструкції по одному із контрагентів підприємства (ТОВ «Вихорс») містять посилання на його розрахунковий рахунок, який ніколи не належав такому товариству.

Посилання скаржника про недослідження під час проведення перевірки первинних документів за операціями позивача із названими контрагентами, колегія суддів оцінює критично,оскільки як вбачається і зі змісту акта перевірки, а також додатку №4 до акта, відповідні документи досліджувалися і на них містилися посилання у акті.

Однак, позивач як платник податків у даному випадку жодних заперечень на акт перевірки не подавав.

Втім, при розгляді справи № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 зазначила, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Відтак, колегія суддів враховує, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

При цьому, контролюючі органи не наділені повноваженнями на перевірку економічної доцільності рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).

Отже, за змістом норм Податкового кодексу України право покупця на податковий кредит з податку на додану вартість не ставиться в залежність від дотримання контрагентами вимог законодавства та вчинення ймовірних зловживань за ланцюгом постачання товару.

Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 10.03.2020 у справі №822/1284/15 та від 30.10.2018 по справі №826/16134/14.

Разом з тим, слід зазначити, що позивачем не надано доказів використання придбаних товарів, робіт і послуг у власній господарській діяльності, як і не подало доказів приймання товарів, їх транспортування тощо.

У даному випадку, нездійснення заходів з перевірки контрагента є ризиком самого платника, а тому саме на нього покладаються негативні наслідки неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема у вигляді непідтвердження права на формування в податковому обліку податкового кредиту і при врахуванні витрат при визначенні податку на прибуток.

Надані позивачем первинні документи не є достатніми для підтвердження факту їх реальності та постачання товарів, надання послуг, виконання робіт саме товариствами «БК-Альянс Груп», «Буд Мережа», «Побут-Торг», «Іларія-Агро», «Діді-Бісі», «ПБК «Адоніс», «Вихорс», «Лоер Компані Ворк», «Дивайн Груп», що свідчить про відсутність у позивача права на формування податкового кредиту за досліджуваними із відповідними контрагентами договорами, як і права враховувати сплачені кошти при визначенні об`єкта оподаткування з податку на прибуток.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до переконання, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.

Доводи скаржника про безпідставність проведеної перевірки з огляду на те, що податковим органом здійснено перевірку операцій, що мали місце у 2017-2019 роках, тобто поза межами строку давності, встановленого статтею 102 Податкового кодексу України та відсутні докази на підтвердження того, що строки проведення планової перевірки підприємства переносились, а підприємство значиться лише у плані-графіку перевірок на 2024 рік, колегія суддів не приймає до уваги, з огляду на таке.

Як свідчать матеріали справи, згідно наказу від 30.01.2024 №565-п спірна перевірка була призначена на підстав статей 20, 77, 82 Податкового кодексу, статей 13, 25 Закону України «Про загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у зв`язку зі змінами підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, внесеними Законом України від 09.11.2023 №3453-9 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» (т.1 а.с.31).

За положеннями пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У той же час, 18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цьогоКодексу.

Тут же закріплено, що на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Надалі, 29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема і до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-IX від 30.06.2023 пункт 102.9 статті 102 Податкового кодексу виключено.

Крім того, розділ ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу доповнено підпунктом 69.36, яким регламентовано, що для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не передбачені підпунктами 69.2-1 та 69.35 цього пункту. Для платників податків продовжуються строки зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 цього Кодексу, на період зупинення відліку строку давності, передбаченого абзацом першим цього підпункту.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» №3453-IX від 09.11.2023 розділ ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу доповнено підпунктом 69.2-2 такого змісту: « 69.2-2. Документальні та фактичні перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності безпечних умов для їх проведення».

Крім того, підпунктом 69.35-1 визначено платників податків, до яких застосовується мораторій на проведення перевірок і до яких позивач не належить.

Також доповнено відповідний розділ і підпунктом 69.35-2, яким визначено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:

1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;

2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);

3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;

4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв: рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень зростання доходів платника податків; декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;

5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку; рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відсотків загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відсотків рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі; дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази; загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 мільйонів гривень і більше; нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).

Передбачені цим підпунктом рівні сплати відповідного податку по галузях та показники середньої заробітної плати у відповідній галузі за регіонами, сформовані на основі показників за підсумками 2021 календарного року, публікуються на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок». При цьому для цілей цього підпункту галузь визначається за видами економічної діяльності на рівні класу згідно з КВЕД 009:2010.

При формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік враховуються показники позитивної динаміки: рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання річної звітності враховуються показники за 2023 рік. У разі якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, враховуються показники за попередній рік; рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за четвертий квартал 2023 року враховуються показники за чотири квартали 2023 року.

При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.

Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених підпунктом 69.2-2 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік відповідно до підпунктів 4 і 5 цього підпункту, може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіка.

Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, що надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що внесеними змінами визначено платників податків, до яких застосовується мораторій на проведення перевірок і до яких позивач не належить.

Як свідчать матеріали справи, сума річного доходу ПП «Велена» складала: за 2017 рік 40 145 307 грн., за 2018 рік 51 211 900 грн., за 2019 рік 66 896 180 грн., за 2020 рік 77 473 954 грн., за 2021 рік 99 790387 грн., за 2022 рік 144 442 635 грн., за три квартали 2023 року 207 477 911 грн.

При цьому, задекларовано до оподаткування такий фінансовий результат: за 2017 рік (з 01.04.2017) 655 500 грн., за 2018 рік 2 862 100 грн., за 2019 рік 3 281 177 грн., за 2020 рік 8 404 443 грн., за 2021 рік 9 100 890 грн., за 2022 рік 15 809 464 грн., за три квартали 2023 року 12 483 024 грн.

Вказані обставини слугували підставою для включення позивача до плану-графіку перевірок на 2024 рік.

Враховуючи, що строк у 1095 днів для проведення перевірки було зупинено з 18.03.2020, а строк зберігання документів платників податку продовжено, у той же час Законом №3453-IX від 09.11.2023 у контролюючого органу відновлено право на проведення перевірок, та визначено перелік платників стосовно яких запроваджено мораторій на проведення перевірок, до яких позивач не належить, вказане свідчить про правомірність проведення перевірки.

До того ж, у постанові від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 Верховний суд зазначив, що у висновку Великої Палати Верховного Суду [підставою для скасування податкових повідомлень-рішень є не будь-які порушення, а лише ті, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки] не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, вказана постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

У постановах від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 Верховний Суд констатував застосовність у подібних правовідносинах висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. Відповідно до цього висновку контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі під час прийняття наказів та проведення перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Щодо перевірки правомірності винесеного податкового повідомлення - рішення від 05.04.2024 № у частині застосування адміністративного штрафу в розмірі 26909,89 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, слід вказати таке.

Як свідчать матеріали справи, позивачем порушено граничний строк реєстрації податкових накладних, складених у період з 28.02.2022 по 01.11.2023.

Зокрема, податкові накладні від 18.07.2022 №47, від 18.07.2022 №60, від 18.07.2022 №83, від 25.07.2022 р. №156, від 17.07.2022 №173, від 18.07.2022 №64, від 18.07.2022 №89, від 16.07.2022 №163, від 18.07.2022 №93, від 25.07.2022 № 157, від 18.07.2022 №87, від 25.07.2022 №158, від 17.07.2022 №174, від 25.07.2022 №152, від 18.07.2022 №47, від 25.07.2022 №155, від 18.07.2022 №85, від 22.07.2022 №140, від 18.07.2022 №77, від 25.07.2022 №153, від 18.07.2022 №62, від 25.07.2022 №154, від 18.07.2022 №94, від 29.07.2022 №192, від 18.07.2022 №97, від 28.07.2022 №184, від 29.07.2022 №193, від 18.07.2022 №92, від 26.07.2022 №162, від 29.07.2022 №191, від 28.07.2022 №179 направлялися на реєстрацію в ЄРПН 17.08.2022, окрім накладної №60 від 18.07.2022, яка була направлена 16.08.2022 (т.1 а.с.69-70, 180-251, т.2 а.с.1-21).

Стосовно податкових накладних №29 від 05.07.2022, №80 від 01.07.2022, №150 від 31.10.2022, №235 від 22.12.2022, №234 від 21.12.2022, №1 від 01.11.2023 позивач погоджується із нарахованими штрафними санкціями не оскаржує повідомлення-рішення у цій частині.

У той же час, позивачем не надано ніяких пояснень по податковій накладні №47 від 08.02.2022 зареєстрованій у ЄРПН 27.07.2022, як і не зазначено причин пропуску строку її реєстрації, не конкретизовано чи визнає позивач факт порушення граничних строків реєстрації стосовно такої накладної тощо.

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України).

Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

З системного аналізу зазначених норм права вбачається, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними, при цьому це право платник має незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру.

Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Виходячи зі змісту наведених норм ПК України, порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН є податковим правопорушенням, за яке законом передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.

Разом з тим, колегія суддів враховує, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Відтак, у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Як відомо, що з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України відмінено карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

При цьому, колегія суддів враховує, що з 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 частини першої ст. 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, який діє до цього часу.

Статтею 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» №389-VIII від 12.05.2015 (далі - Закон №389-VIII) визначено, що воєнний стан це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Статтею 9 Закону №389-VIII встановлено, що в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.

При цьому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-ІХ від 03.03.2022 постановлено підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнити пунктом 69, зокрема, такого змісту: «тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні».

У подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2142-ІХ від 24.03.2022 постановлено внести до ПК України такі зміни, зокрема: у пункті 69 підрозділу 10 у підпункті 69.1 слова трьох місяців замінено словами шести місяців.

Надалі, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022 (далі - Закон №2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Вказаним Законом №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено в такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків».

При цьому, норми підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовуються починаючи з 27.05.2022 (з дати набрання чинності Законом №2260-IX), про що прямо вказано у цьому пункті.

З аналізу викладених норм податкового законодавства вбачається неможливість застосування до платників податків, зазначених у п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, штрафів у зв`язку з дією карантину, який тривав з 01.03.2020 по 30.06.2023, а з 27.05.2022, за умов викладених у новій (останній) редакції підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків або звільнялися від застосування штрафів, або такі не застосовувалися за умови додержання вимог, вказаних у відповідному підпункті ПК України до 15.07.2022.

Вказане свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин, а саме: приписи п. 52.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачають відсутність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину; заразом приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачають звільнення від застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платників податків, які мають можливість реєструвати податкові накладні, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 24.02.2022 по 27.05.2022, за умови їх реєстрації до 15.07.2022 (тобто застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 24.02.2022 по 27.05.2022, здійснюватиметься за умови їх не реєстрації до 15.07.2022).

За таких обставин суд приходить до висновку щодо неоднозначності правового регулювання відповідних правовідносин, відсутність правової визначеності щодо його можливостей у таких правовідносинах та погіршення його становища як платника податків у зв`язку з відповідним суперечливим правовим регулюванням.

У той же час, у підпункті 4.1.4 п. 4.1. ст. 4 ПК України зафіксовано презумпцію правомірності рішень платника податку, відповідно до якої в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Належне застосування вказаного принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.

Так, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі №260/81/19 зроблено висновок про те, що за правилами Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа Сєрков проти України. Заява №39766/05, пункт 43).

Отже, у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити громадянину в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати сумніви інакше як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку.

Натомість, недоведення державним органом обґрунтованості та законності висновків, покладних в основу прийняття оскаржуваних рішень, має стати підставою для надання захисту платнику податків, якщо вчинене ним, на думку державного органу порушення, не було переконливо доведено перед судом. Будь-який інший підхід не відповідатиме завданням адміністративного судочинства.

При цьому, колегія суддів враховує, що Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктами 89 та 90.

Так, п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» було визначено, що на час воєнного стану в Україні, з 24.02.2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано встановлені збільшені граничні терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, граничним терміном реєстрації податкових накладних, складених у період дії п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України щодо встановлення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), граничний термін реєстрації яких припадав на період до 24.02.2022, є 27.05.2022.

Граничним терміном реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадав на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (дня набрання чинності Законом №2260-1Х), є 15.07.2022 включно.

Граничні терміни реєстрації податкових накладних, складених після 27.05.2022 до 16.01.2023, визначаються у загальному порядку відповідно до абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Граничні терміни реєстрації податкових накладних, складених починаючи з 16.01.2023, тобто тих, строк реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-1Х - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У розвиток вказаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому, відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

У постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.

Відповідно, встановлений абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України кінцевий термін реєстрації податкових накладних «до 15 липня 2022 року» означає, що останній день реєстрації відповідних подактових накладних є саме 15 липня 2022 року, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день.

З огляду на викладене, обрахунок кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних, складених у період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, з метою застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України розпочинається саме з 16 липня 2022 року.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 260/1427/23.

При цьому, посилання скаржника на необхідність врахування положень Конституції України стосовно зворотної дії в часі закону у разі пом`якшення або скасування відповідальності, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки на час складання і направлення досліджуваних податкових накладних були чинними норми, які передбачали настання відповідальності у разі порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Зокрема, позивачем направлено до реєстрації податкові накладні 16.08.2022 та 17.08.2022 з порушенням граничного терміну реєстрації.

Крім того, щодо податкової накладної №47 від 08.02.2022, зареєстрованої у ЄРПН 27.07.2022, то апелянтом не зазначено причин пропуску строку її реєстрації.

Отже, оскільки позивачем порушено граничний строк реєстрації податкових накладних у відповідному реєстрі, а підставою для уникнення негативних наслідків такого порушення у вигляді накладення штрафних санкцій, є підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку з такої реєстрації, що у даному випадку - відсутнє, та позивачем не подавалась заява про неможливість виконати податковий обов`язок із переліком документів, передбаченим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, тому твердження позивача про відсутність порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 18.07.2022 №47, від 18.07.2022 №60, від 18.07.2022 №83, від 25.07.2022 №156, від 17.07.2022 №173, від 18.07.2022 №64, від 18.07.2022 №89, від 16.07.2022 №163, від 18.07.2022 №93, від 25.07.2022 № 157, від 18.07.2022 №87, від 25.07.2022 №158, від 17.07.2022 №174, від 25.07.2022 №152, від 18.07.2022 №47, від 25.07.2022 №155, від 18.07.2022 №85, від 22.07.2022 №140, від 18.07.2022 №77, від 25.07.2022 №153, від 18.07.2022 №62, від 25.07.2022 №154, від 18.07.2022 №94, від 29.07.2022 №192, від 18.07.2022 №97, від 28.07.2022 №184, від 29.07.2022 №193, від 18.07.2022 №92, від 26.07.2022 №162, від 29.07.2022 №191, від 28.07.2022 №179, №60 від 18.07.2022, як і №47 від 08.02.2022 - є помилковими, що свідчить про правомірність податкового повідомлення-рішення від 05.04.2024 № у частині застосування адміністративного штрафу в розмірі 26909,89 грн.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Велена» - залишити без задоволення.

Рішення рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді О.М. Ганечко

М.І. Кобаль