Справа № 500/7576/24
Суддя: Юзьків Микола Іванович
Дата ухвалення: 2025-03-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/7576/24

17 березня 2025 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі головуючого судді Юзьківа М.І.

за участю:

секретаря судового засідання Запотічного О.А.,

представника позивача адвоката Галас А.О.,

представника відповідача Федорів Т.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Описова частина

Короткий виклад позиції позивача та заперечень відповідача

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі відповідач, або ГУ ДПС у Тернопільській області) у якому просила суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 05 вересня 2024 року № 4 про застосування відносно неї штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 932 465,00 грн.

Позовні вимоги у заявах по суті справи обґрунтовані тим, що в період з 05.08.2024 по 15.08. 2024 працівниками ГУ ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 в якому здійснює господарську діяльність позивачка. Після початку проведення перевірки представникам податкового органу були надані безпосередньо в приміщенні магазину, а також додатково під час перевірки надіслані на адресу ГУ ДПС у Тернопільській області всі первинні документи, які належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей.

Однак, працівники ДПС не взяли до уваги надані первинні документи та припустили вчинення платником податків порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та склали Акт фактичної перевірки від 14 серпня 2024 року № 002623 (зареєстрований в органі ДПС 15.08.2024 №10105/19/00/0704/) за відсутності жодних належних і допустимих доказів на підтвердження вчинення суб`єктом господарювання таких порушень, внаслідок чого було прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 05.09.2024 № 4 про застосування відносно позивачки штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 932 465,00 грн, які застосовані на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, оскільки фактична перевірка, на думку позивачки, призначена за відсутності правових підстав. Товарно-матеріальні цінності, які знаходились у магазині, відображені у договір комісії від 01.08.2024 № ДН-01-08-24-ВН, акті приймання-передачі товарів від 01.08.2024 та від 05.08.2024 до Договору комісії, формі ведення обліку товарних запасів, які були надані контролюючому органу після початку проведення перевірки та під час її проведення, однак такі не взяті ним до уваги. З огляду на це, вважає безпідставним застосування до позивачки фінансових санкцій згідно зі статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Також вказує, що працівниками ДПС незаконно проведено інвентаризацію товарів, які знаходилися у приміщенні магазину. Акцентує увагу на безпідставності застосування до регулювання господарської діяльності позивачки вимог Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами та Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами.

З урахуванням викладеного, просила позовні вимоги задовольнити.

Відповідач подав відзив на позов, у якому позовні вимоги не визнає та просить відмовити у їх задоволенні. Зазначає, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Зазначає, що під час проведення перевірки, а саме 05.08.2024 було надано запит про надання документів. Однак, на вимогу контролюючого органу ФОП ОСОБА_1 протягом проведення перевірки не надано документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів на господарському об`єкті.

У наданій під час перевірки позивачки копії витягу із форми ведення обліку товарних запасів відсутні відомості про конкретні найменування товарів, наявних у ФОП на дату набуття нею обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, що не узгоджується із нормами Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку № 496. При цьому, наявність у позивачки первинних документів, в тому числі договору комісії, акту приймання-передачі товарів без належного ведення (заповнення) Типової форми, не свідчить про облік товарних запасів як і обставини щодо не ведення позивачем обліку товарно-матеріальних цінностей в Книзі доходів і витрат.

Також зазначає, що передумовою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки позивача було отримання від ДПС України листа від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07 про вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що зумовлено отриманням звернення від громадянина ОСОБА_2 від 29.04.2024 вх №А/1228/ЕЗ про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників. Крім того вважає, що враховуючи вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи.

З урахуванням викладеного, просив відмовити у задоволенні позовних вимог.

Рух справи у суді

Ухвалою суду від 25.12.2024 відкрито провадження у справі та вирішено розглядати її за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін, встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву.

Копію ухвали суду від 25.12.2024 про відкриття провадження у справі відповідач отримав 25.12.2024, що підтверджується довідкою про доставку електронного листа в системі "Електронний суд", яка міститься в матеріалах справи.

Ухвалою суду від 07.01.2025 вирішено перейти до розгляду справи у загальному позовному провадженні та призначено підготовче засідання.

В судовому засіданні 06.02.2022 ухвалою суду із занесенням до протоколу судового засідання закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 20.02.2025 на 15:30 год.

20.02.2025 за клопотанням представника відповідача розгляд справи відкладено на 28.02.2025 на 09.30 год.

В судовому засіданні 28.02.2025 після заслуховування вступного слова представників сторін та дослідження наявних у матеріалах справи письмових доказів судом оголошено перерву до 11:30 год 07.03.2025.

В судовому засіданні 07.03.2025 судом закінчено з`ясування обставин та перевірку їх доказами та після судових дебатів суд перейшов до стадії ухвалення рішення, яке ухвалено та проголошено 17.03.2025.

Фактичні обставини справи, встановлені судом

Дослідженням письмових доказів у справі встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , згідно витягу з ЄДРПОУ, зареєстрована в установленому законом порядку 06.08.2024, номер запису 003486224.

Видами діяльності позивача за КВЕД є:

47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний);

46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту;

95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування;

95.12 Ремонт обладнання зв`язку;

46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням;

46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього;

47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах;

47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах;

47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтренет.

62.03 Діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням.

Листом ДПС України від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07 Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, підрозділам податкового аудиту наголошено на необхідності про вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що зумовлено отриманням звернення від громадянина ОСОБА_2 від 29.04.2024 вх №А/1228/ЕЗ про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників (від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07 додається до відзиву).

Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 05.08.2024 винесений наказ № 1660-п про проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) на підставі якого посадовим особам видано направлення на перевірку від 05.08.2024 № 2972/07-04, від 13.08.2024 року №3075/07-04, від 05.08.2024 №№ 2969/07-04, від 05.08.2024 №№ 2970/07-04.

Підставою для проведення фактичної перевірки у наказі зазначено, зокрема, пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області 05.08.2024 перед початком перевірки вручено копію наказу № 1719-п від 24.07.2024 року та пред`явлені службові посвідчення та направлення від 05.082024р. № 2869/07-04, № 2870/07-04 на проведення фактичної перевірки, що підтверджується підписом ФОП ОСОБА_3 , який є представником ФОП ОСОБА_1 на підставі договору про спільну діяльність.

Перевірку проведено в присутності продавця-представника ОСОБА_3 , який відмовився від підпису акта перевірки та від його отримання, про що складений акт відмови від підпису. Пояснення з приводу вчинених порушень не надавалися.

В ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу 05.08.2024 скеровувався запит про надання документів, зокрема: банківських виписок по роздрукованому рахунку (рахунках) за період з 03.08.2024 по дату перевірки або звіти банківського терміналу через який проводились безготівкові розрахунки в даному магазині за вказаний період; відповідних документів на отримання товарів комісійної торгівлі які передбачені правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами.

14.08.2024 посадовими особами контролюючого органу складено акт, який засвідчує факт ненадання у визначений термін платником податків документів для перевірки, зокрема банківських виписок та супровідних документів на отримання товарів для комісійної торгівлі, передбачених правилами комісійної торгівлі.

Контролюючим органом в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .

До перевірки супровідним листом з описом вкладення від 05.08.2024 надано: договір суборенди приміщення, договори про співпрацю з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , договір комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 з ФОП ОСОБА_6 , додаток 1 до договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 акт приймання-передачі від 01.08.2024 на загальну вартість переданих на комісію товарів, що становить 849 518,00 грн., а також форму ведення обліку товарних запасів до якої внесено відомості про надходження товару 01.08.2024 відповідно до Акту приймання-передачі товарів до договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 від ФОП ОСОБА_6 на суму 849 518,00 грн.

Також під час перевірки встановлено реалізацію мобільного телефону iPhone 15 Pro за ціною 44 447 грн. та мобільного телефону iPhone 14 Pro Max за ціною 38500 грн. згідно фіскальних чеків від 07.08.2024 та 08.08.2024, створених на ПРРО .

За наслідками перевірки складений акт від 14.08.2024 за № 10105/19/00/0804/ НОМЕР_1 .

Зі змісту акту перевірки слідує, що позивачем не ведеться, у порядку передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу на загальну вартість 932 465,00 грн.

В акті зазначається, що відповідно до наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. № 343, затверджений в Міністерстві юстиції України 19.08.1997р. № 324/2128 "Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами" (далі - Інструкція) та Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995р. № 37, затверджений в Міністерстві юстиції України 22.03.1995р. № 79/615 "Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами" (далі Правила), які регламентують порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі комісійні товари), порядок комісійної торгівлі та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку та згідно п. 3 Інструкції та п. 2.7 Розділу ІІ Правил - при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки № 1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток №3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається. В ході проведення фактичної перевірки 05.08.2024 р. було надано запит про надання супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, проте документи згідно запиту ФОП ОСОБА_1 не надано. На товари, які виставлені для продажу в торговому залі магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", не встановлено товарні ярлики та цінники відповідно до вимог Інструкції та Правил.

Отже, виходячи з вищенаведеного та з того, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", а тому при проведенні фактичної перевірки контролюючим органом не враховано акт приймання-передачі товару до договору комісії № ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024. на загальну суму 849518,00 грн в кількості 853 одиниці.

ФОП ОСОБА_1 здійснюється торгівля технічно складними побутовими товарами (мобільні телефони, аксесуари до мобільних телефонів) на спрощеній системі оподаткування.

Згідно висновків акту перевірки встановлено порушення, зокрема, вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями), п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.

На підставі висновків акту перевірки, 05.09.2024 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 4, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 932465грн відповідно.

Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до ДПС України, однак рішенням № 35352/6/6 від 25.11.2024 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Тернопільській області № 4 від 05.09.2024 - без змін.

Не погоджуючись з такими рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Мотивувальна частина

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з таких міркувань.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовує та визначає Податковий кодекс України (ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно положень пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Відповідно до положень п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Водночас, закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У даній справі підставою проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем є підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

За приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації, є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі № 420/9909/23 вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його "істотності" чи "не істотності". Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказ"» та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Застосовуючи такі правові висновки Верховного Суду до спірних правовідносин у даній справі, суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстав для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 24.07.2024 № 1606-п, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

На підтвердження отримання такої інформації відповідач надав лист Державної податкової служби України, який адресований Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07, яким наголошено на необхідності вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів "Ябко", що зумовлено отриманням звернення від громадянина Андрушко Анатолія від 29.04.2024 вх №А/1228/ЕЗ про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників (а.с.53).

Отже, доводи представника позивача про протиправність наказу про проведення перевірки є безпідставними.

При цьому, судом відхиляються доводи представника позивача про те, що фактична перевірка проведена поза межами строку, вказаному у цьому листі (02.05.2024), оскільки такі можуть свідчити лише про стан виконавської дисципліни у контролюючому органі, а не нівелюють саму підставу для проведення фактичної перевірки.

Щодо суті виявлених під час перевірки порушень законодавства, суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР (в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не належить)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

За обставинами даної справи судом встановлено, що супровідним листом з описом вкладення від 05.08.2024 надано: договір суборенди приміщення, договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_3 , договір комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 та додаток 1 до договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 акт приймання-передачі від 01.08.2024 на загальну вартість товару переданих на комісію товарів, що становить 849 518,00 грн., які свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю (непродовольчими) товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_7 , а також форму ведення обліку товарних запасів із загальним посиланням на вказаний акт передачі від 01.08.2024, загальну сум товарів та постачальника.

Доказів надання інших документів контролюючому органу в ході перевірки матеріали справи не містять.

Також під час перевірки встановлено реалізацію мобільного телефону iPhone 15 Pro із захисним склом Full Glass та блоком живлення Belkin Home Charger 25 w USB- C за ціною 44 447 грн. та мобільного телефону iPhone 14 Pro Max за ціною 38500 грн. згідно фіскальних чеків від 07.08.2024 та 08.08.2024, створених на ПРРО .

Водночас, до позовної заяви представником позивача подано додаток 2 до договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 акт приймання-передачі від 05.08.2024 на загальну вартість товару переданих на комісію товарів, що становить 134 415 грн та іншу копію форму ведення обліку товарних запасів, в якій зазначені реквізити цього акта та акта від 01.08.2024.

Відповідно до статті 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Суд не заперечує право платника долучати до матеріалів справи докази на спростування результатів перевірки на всіх стадіях судового процесу, на яких допускається подання доказів.

Однак, враховуючи норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в редакції з 01.01.2022 щодо обов`язку надання документів на початок перевірки, суд не вважає акт приймання-передачі від 05.08.2024 та копію форми ведення обліку товарних запасів, які долучені до позовної заяви, достовірними доказами в розумінні статті 75 КАС України.

Згідно з абз. 60 ст. 2 Закону № 265/95 термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п. 251 ст. 1 Закону № 265/95 технічно складні побутові товари непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники відносяться до даного переліку.

Отже, позивач провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, відповідно, в силу пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Проте, за змістом документів, що були надані позивачем до перевірки, судом встановлено, що мобільні телефони iPhone 15 Pro та iPhone 14 Pro Max, які реалізовані згідно з фіскальними чеками не відображені позивачкою у відповідному обліку. Такий товар не зазначений і в акті приймання-передачі товарів до Договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_7 .

Суд вважає, що контролюючий орган обґрунтовано не прийняв акт приймання-передачі товарів до Договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 до уваги, зважаючи на таке.

Відповідно до п. 1 Порядку № 496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до п. 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Судом встановлено, що позивач надав до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: вул. Руській,19 м. Тернопіль до якої внесено відомості про надходження товару 01.08.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів до договору комісії № ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 з ФОП ОСОБА_6 на суму 849 518,00 грн.

При цьому, жодних відомостей про товар (надходження, вибуття) - мобільні телефони iPhone 15 Pro та iPhone 14 Pro Max у вказаній Формі ведення обліку товарних запасів не зазначено. Крім того, на вказаний товар позивачем не надано взагалі жодного документу про його походження під час перевірки.

Отже, такий товар у встановлену чинним законодавством порядку позивачем не обліковано.

Варто також зауважити, що надані документи (договір комісії та акт приймання передачі до нього), з огляду на їх функціональне призначення, не посвідчують походження товарів, які реалізуються за місцем здійснення господарської діяльності.

Згідно з ч.1 ст.1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до ч.1 ст.1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Із викладених норм права слідує, що договір комісії є платним, тобто за надані послуги комісіонер отримує комісійну винагороду, розмір якої встановлюється договором.

Як встановлено судом, ні контролюючому органу, ні до матеріалів даної адміністративної справи, банківські виписки щодо комісійної винагороди комісіонера, розмір якої встановлений розділом 5 Договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 позивачем не надавались.

Суд критично оцінює посилання позивача на те, що Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. № 343 та Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995р. № 37 не поширюються на позивача, як суб`єкта господарювання.

Так, Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. № 343, затвердженого в Міністерстві юстиції України 19.08.1997р. № 324/2128 "Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами" (далі - Інструкція) та Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995р. № 37, затвердженого в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 № 79/615 "Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами" (далі Правила), регламентовано порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, порядок комісійної торгівлі та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.

Відповідно до п. 1.1. Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженого наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України 13.03.1995 № 37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615, ці Правила регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.

Згідно із вимогами п. 3 Інструкції та п. 2.7 Розділу ІІ Правил - при прийманні товарів на комісію, комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки №1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.

Матеріалами справи стверджується, що договір комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024, укладений між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , тобто між двома суб`єктами господарювання.

Суд нагадує, що договору комісії, як одному із видів посередницьких договір в Цивільному кодексі України (далі ЦК України) присвячена ціла глава 69 "Комісія" яка містить в собі норми щодо визначення договору комісії та його особливостей. Відтак, відповідно до ст. 1011 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Разом з тим, інших нормативно-правових актів, які б містили визначення договору комісії в законодавстві України немає проте, в сфері торгівлі договору комісії присвячені два розпорядчі документи раніше існуючого Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України, що містять положення, щодо регламентації порядку комісійної торгівлі непродовольчими товарами. І такими нормативними документами є: Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13 березня 1995 року № 37 та Інструкція про порядок оформлення суб`єктами господарювання операції при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08 липня 1997 року № 343.

Як наведено вище по тексту, договір комісії укладений між двома суб`єктами господарювання. При цьому, не укладення такого договору із фізичними особами, не є підставою для непоширення на таких суб`єктів господарювання правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами у разі укладення між ними договору комісії.

Що доводів позивача про проведення незаконної інвентаризації суд зазначає, що перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пункту 82.3 статті 82 і пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.

В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.

Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).

Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.

Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.

У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.

Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також Розписка).

Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Як слідує з матеріалів справи в ході перевірки складено Відомість про проведення зняття фактичних залишків станом на 05.08.2024, у якій зафіксовано фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 932 465,00 грн., яка підписана посадовими особами контролюючого органу. Водночас, продавець ОСОБА_3 , який є представником ФОП ОСОБА_1 , від підпису розписки та відомості відмовився, будь-яких зауважень щодо визначення залишків товарно-матеріальних цінностей не вказав (а.с. 50 зворот).

Зважаючи на вищевикладене в його сукупності, висновки контролюючого органу про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку, є обґрунтованими та підтверджуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами, а тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції на підставі статті 20 Закону відповідно до податкового повідомлення-рішення від 05.09.2024 № 4.

Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29). Суди повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах "Beyeler v. Italy" № 33202/96, "Oneryildiz v. Turkey" № 48939/99, "Moskal v. Poland" № 10373/05).

Інші аргументи сторін не є визначальними для вирішення даної справи та не спростовують висновок суду про відсутність підстав для задоволення позову.

Висновки за результатами розгляду справи

Відповідно до частини першої статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з частиною першою та частиною другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За результатами розгляду справи суд дійшов суд приходить до переконання, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тоді як позивачем не спростовано встановлені відповідачем факти реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), а тому підстави для задоволення позову відсутні.

Судові витрати

Згідно частини першої статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі. Статтею 139 КАС України визначені правила розподілу судових витрат.

Оскільки у цій справі судом відмолено у задоволенні позову повністю, ним не присуджується та не стягується судові витрати на користь будь-якої із сторін.

На підставі викладеного та керуючись статтями 6, 9, 14, 72, 73, 77, 90, 241, 250, 257 КАС України, суд

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 17 березня 2025 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місцезнаходження: АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, Тернопільський р-н, Тернопільська обл., 46003, ).

Головуючий суддя Юзьків М.І.