Справа № 140/14211/24
Суддя: Лозовський Олександр Анатолійович
Дата ухвалення: 2025-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2025 року ЛуцькСправа № 140/14211/24

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Лозовського О.А.,

при секретарі судового засідання Новак Л.О.,

за участю представника позивача Лемішки І.П.,

представника відповідача ГУ ДПС у Волинській області Роскошнової Д.А.,

представника третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головного управління ДПС у Полтавській області Бушуєвої О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференцзв`язку адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , СГД, позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.08.2024 № та №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками ГУ ДПС у Полтавській області в період з 19.06.2024 по 28.06.2024 проводилась фактична перевірка в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 28.06.2024 №9133/16/31/РРО/ НОМЕР_1 та встановлено порушення суб`єктом господарювання пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР) - порушення порядку ведення обліку товарних запасів; підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пункту 85.2 статті 85 ПК України - не надання в повному обсязі первинних документів.

На підставі акта фактичної перевірки від 28.06.2024 за №9133/16/31/РРО/ НОМЕР_1 ГУ ДПС у Волинській області 13.08.2024 прийняло податкові повідомлення-рішення (далі ППР) № та №, якими до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1058619,53 грн та 2040,00 грн відповідно. Вказані ППР були оскаржені до Державної податкової служби України, однак за результатами розгляду скарги прийнято рішення №32883/6/99-00-06-03-02-06 від 01.11.2024, яким ППР залишені без змін, а скаргу без задоволення

Позивач не погоджується із вказаними ППР аргументуючи тим, що в наказі про проведення фактичної перевірки не вказано підстав для її проведення, а є лише посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України) та відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства. Отже, вважає, що фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав.

Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації зазначає, що позивачем на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України надано усі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині. Всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані платником податків за відповідним договором комісії та актом приймання-передачі, що підтверджується прихідними документами, які були неодноразово надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані.

Законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції.

Тому, висновок контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, не відповідає дійсності. Більше того, акт, що засвідчує факт відмови в наданні документів або їх не наданні, контролюючий орган не складав.

З врахуванням наведеного просив позов задовольнити.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 30.12.2024 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі за вказаним позовом, ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 14:30 29.01.2025 в залі судових засідань Волинського окружного адміністративного суду.

Представник відповідача у відзиві на позовну заяву позовні вимоги заперечив та у їх задоволенні просив відмовити повністю (а. с. 96-100).

В обґрунтування цієї позиції вказав, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності, передбачених ПК України підстав для її проведення.

Щодо встановлених порушень в ході проведення перевірки вказує на те, що за результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки від 28.06.2024 бланк №005198, який зареєстрований в ГУ ДПС у Полтавській області за №9133/16/31/ РРО/ НОМЕР_1 . Проведеним аналізом Форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 встановлено, що залишок товарних запасів за місцем реалізації станом на кінець дня 02.06.2024 становить 0,00 грн. Згідно наданого до перевірки Копії акту приймання-передачі товарів до Договору Комісії №АМ-0І-06-24-ДВ від 03.06.2024 залишок товарних запасів за місцем реалізації станом на кінець дня 03.06.2024 становить 2 203 799,00 грн.

Відповідно до електронних копій розрахункових документів, що надходять до органу Державної податкової служби по дротових та/або бездротових каналах зв`язку, розрахункові операції через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) в період з 03.06.2024 по 18.06.2024 не проводилися.

Виходячи з вищевикладеного, залишок товарних запасів за місцем реалізації станом на 13 год. 39 хв. (відкриття зміни на ПРРО) 19.06.2024 становить 2 203 799,00 грн та відповідно па початок проведення фактичної перевірки 15 год. 28 хв. 19.06.2024 становить 2155150,00 грн (за мінусом реалізованих товарів згідно 4 чеків ПРРО №YbIYF-k1Xd0, №g1A5Gni5Ft8, №M93w0kGIByc, №k-PIxiPflGl в період з 13 год. 41 хв. по 15 год. 07 хв. 19.06.2024 загальною вартістю 48649,00 грн).

Також, 26.06.2024 до перевірки додатково надано Форму ведення обліку товарних запасів та Акт приймання-передачі товарів від 19.06.2024 до Договору комісії №АМ-02-06-24-ДВ від 01.06.2024 на загальну суму 1058649,53 грн, які завірені підписом особи, що проводила розрахунок ОСОБА_2 датою початку перевірки - 19.06.2024, а не датою фактичного надання документів. Зазначені документи на час початку перевірки платником податків та/або його представниками не надавалися і також відсутні у направленому на адресу ГУ ДПС у Полтавській області листі б/н від 19.06.2024, у зв`язку з чим, платником податків внесено зміни до Форми обліку товарних запасів та додатково додані первинні документи щодо надходження у продаж товарів датою початку перевірки.

Враховуючи вище викладене, СГД не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме, в Формі ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 станом на 20.06.2024 (дача відправлення листа з документами на адресу ГУ ДПС у Полтавській області) відсутній запис за 19.06.2024 про надходження товарів відповідно до Акту приймання-передачі товарів від 19.06.2024 до Договору комісії №АМ-29-04-24-ДВ від 01.06.2024 на загальну суму 1 058 649,53 грн.

Вказує, що станом на дату закінчення перевірки встановлено не надання посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме до перевірки не надано: виписки банку з розрахункового рахунку на який надходять кошти з платіжного терміналу.

Тому, з врахуванням виявлених порушень за результатами перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 13.08.2024 № на суму штрафних санкцій 1 058 649,53 грн за незабезпечення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, та від 13.08.2024 № на суму штрафних санкцій 2040,00 грн за не надання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Відповідач зазначає, що з згідно з пунктом 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівкові формі та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (надання послуг), а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язанні вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Такі документи позивачем не надані. Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Також відповідач вважає, що вважає, що ФОП ОСОБА_1 не дотримано вимоги пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пункту 85.2 статті 80 ПК України.

Зокрема, вказує, що відповідно до статті 3 Закону №265, Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений наказом МФУ №496 від 03.09.2021.

Згідно даного порядку документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи (опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару). Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Всі записи ведуться в хронологічному порядку надходження та вибуття товарів. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації. Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку. Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Однак, СГД не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме, в Формі ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 станом на 20.06.2024 (дача відправлення листа з документами на адресу ГУ ДПС у Полтавській області) відсутній запис за 19.06.2024 про надходження товарів відповідно до Акту приймання-передачі товарів від 19.06.2024 до Договору комісії № АМ-29-04-24-ДВ від 01.06.2024 на загальну суму 1 058 649,53 грн, що стало підставою для застосування штрафних санкцій.

Просить у задоволенні позову відмовити повністю.

Представник позивача у відповіді на відзив від 13.01.2025 не погодився з аргументами відповідача, наведеними у відзиві та просить позов задовольнити з підстав, наведених у позовній заяві.

Додатково зазначив, що в поданому відзиві відповідач стверджує, що «…26.06.2024 до перевірки додатково надано Форму ведення обліку товарних запасів та Акт приймання-передачі товарів від 19.06.2024 до Договору комісії №АМ-02-06-24-ДВ від 01.06.2024 на загальну суму 1 058 649,53 грн, які завірені підписом особи, що проводила розрахунок ОСОБА_2 датою початку перевірки - 19.06.2024, а не датою фактичного надання документів.». Однак, як видно із акту перевірки, вона розпочата о 15.28 хв. 19.06.2024 та, як вказує сам відповідач, «залишок товарних запасів за місцем реалізації станом на 13 год. 39 хв. (відкриття зміни на ПРРО) 19.06.2024 становить 2 203 799,00 грн та відповідно па початок проведення фактичної перевірки 15 год. 28 хв. 19.06.2024 становить 2 155 150,00 грн (за мінусом реалізованих товарів згідно 4 чеків ПРРО №YbIYF-k1Xd0, №g1A5Gni5Ft8, №M93w0kGIByc, №k-PIxiPflGl в період з 13 год. 41 хв. по 15 год. 07 хв. 19.06.2024 загальною вартістю 48649,00 грн).». В подальшому, 19.06.2024 особі, яка проводила розрахункові операції вручено запит про надання документів із терміном їх надання до 17:00 год 19.06.2024. На виконання запиту про надання документів позивачем надано документи, які підтверджують облік та походження товарів, які на час надання документів були наявні в магазині. В цій частині сам податковий орган визнає, що документи надані в повному обсязі, оскільки серед документів, які не надані податковим органом зазначено лише банківську виписку. Отже, позивач, на початок перевірки надав всі документи, які підтверджують облік та походження товарів (які надані самим же відповідачем до відзиву), а залишок товарів, як зазначено в Акті, відповідає кількості і вартості товарів, які є в магазині та передані згідно наданих документів та кількості і вартості товарів, які реалізовані згідно ПРРО. В подальшому, зважаючи на надходження товарів у продаж (вже після надання документів на початок перевірки), але в день початку перевірки, з огляду на те, що на цей час ще проводилась перевірка позивачем додатково надано: акт приймання-передачі від 19.06.2024 до Договору комісії №АМ -02-06- 24-ДВ від 01.06.2024 на суму 1058 649,53 грн; Форму обліку товарних запасів за період квітень-червень 2024 р. Тому, форма обліку, складена на початок проведення перевірки (станом на 17.00 год 19.06.2024, про що вказано в самому Акті перевірки) і не містила посилання на вказаний акт приймання-передачі товарів.

Представник позивача зазначає, що на початок перевірки надано всі документи на товари, які на цей час знаходились в місці продажу (господарському об`єкті). Надання додаткових документів зумовлене надходженням нових товарів вже після початку перевірки.

Щодо доводів відповідача про те, що позивачем внесено зміни до форми обліку товарних запасів зазначає, що відповідно до п.3 Розділу ІІ Порядку №496, ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку …у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій). Тобто, якщо товар реалізовано через програмний реєстратор розрахункових операцій, то зазначення даних про його вибуття не вимагається. З огляду на вказану норму законодавства, враховуючи що всі товари були реалізовані позивачем із використанням ПРРО, інформація про реалізацію товару із використанням ПРРО не зазначалась у формі обліку, яка надана після надходження нових товарів згідно Акту приймання-передачі від 19.06.2024 до Договору комісії №АМ-02-06-24-ДВ від 01.06.2024 на суму 1 058 649,53 грн. Отже, позивач не вніс зміни до форми ведення товарних запасів, а доповнив форму ведення товарних запасів інформацією про надходження товарів.

Позивач вважає, що контролюючому органу надані документи, які підтверджують належним чином ведення обліку товарних запасів, що спростовує суть порушення, яке зазначене в акті, а тому оскаржувані ППР є незаконними.

Ухвалою суду від 27.01.2025 забезпечено участь представника позивача Лемішки І.П. в судових засіданнях у даній справі в режимі відеконференції поза межами приміщення суду за допомогою програмного забезпечення «Відеозв`язок» ЄСІТС «Електронний суд» (https://vkz.court.gov.ua).

Ухвалою суду від 29.01.2025 залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача ГУ ДПС у Полтавській області та відкладено підготовче засідання на 14:30 год. 12.02.2025.

Ухвалою суду від 10.02.2025 забезпечено участь представника третьої особи ГУ ДПС у Полтавській області в судових засіданнях у даній справі в режимі відеконференції поза межами приміщення суду за допомогою програмного забезпечення «Відеозв`язок» ЄСІТС «Електронний суд» (https://vkz.court.gov.ua).

У письмових поясненнях щодо позову від 12.02.2025 представник третьої особи просила відмовити в задоволенні позову з підстав правомірності проведення перевірки та виявлення в ході її проведення порушень ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства (а. с. 203-208).

У зв`язку з неявкою представника позивача в судове засідання 12.02.2025, підготовче судове засідання відкладено на 15:30 год. 26.02.2025.

Ухвалою суду від 26.02.2025 закрито підготовче провадження у даній справі та призначено розгляд справи по суті на 14:30 год. 11.03.2025.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав з підстав, наведених у позовній заяві та відповіді на відзив. Зауважив, що всі первинні документи були подані контролюючому органу в ході проведення перевірки, проте працівники ДПС не взяли до уваги надані первинні документи, припустили вчинення відповідних порушень, і як наслідок, порушуючи права платника податків і норми податкового законодавства, склали податкові повідомлення-рішення. Просить позов задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги заперечила та просила відмовити у їх задоволенні в повному обсязі.

Представник третьої особи в судовому засіданні позовні вимоги заперечила та просила відмовити у їх задоволенні в повному обсязі.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши письмові докази, суд встановив наступне.

Судом встановлено, що на підставі наказу від 19.06.2024 №1728-п Головним управлінням ДПС в Полтавській області була проведена фактична перевірка господарської одиниці позивача, а саме: магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: вул. Героїв ОУН, 26, м. Полтава, з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період діяльності з 01.10.2024 по дату закінчення проведення перевірки (том 1, а. с. 6 зворот).

За результатами перевірки складений акт від 28.06.2024 №9133/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення суб`єктом господарювання пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР; підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пункту 85.2 статті 85 ПК України (а. с. 7-8),

В пункті 2.3 акту перевірки зазначено, що СГД не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме, в Формі ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 РНОК станом на 20.06.2024 (дата відправлення листа з документами на адресу ГУ ДПС у Полтавській області) відсутній запис за 19.06.2024 про надходження товарів Відповідно до Акту приймання-передачі товарів від 19.06.2024 до Договору комісії № АМ-29-04-24-ДВ піл 01.06.2024 на загальну суму 1058649,53 грн, які завірені підписом особи, що проводила розрахунок ОСОБА_2 датою початку перевірки - 19.06.2024, а не датою фактичного надання документів. Зазначені документи на час початку перевірки платником податків та/або його представниками не надавалися і також відсутні у направленому на адресу ГУ ДПС у Полтавській області листі від 19.06.2024, у зв`язку з чим, платником податків внесено зміни до Форми обліку товарних запасів та додатково додані первинні документи щодо надходження у продаж товарів датою початку перевірки.

Станом на дату закінчення перевірки встановлено не надання посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме до перевірки не надано: 1) виписки банку з розрахункового рахунку на який надходять кошти з платіжного терміналу.

Станом на 19.06.2024 перевіркою встановлено факт допуску до роботи продавців, осіб що проводять розрахунки ОСОБА_2 РНОК НОМЕР_2 та ОСОБА_3 РНОК НОМЕР_3 без оформлення трудових відносин відповідно до діючого законодавства та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики, адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівників на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (надано договори про співпрацю від 01.06.2024 №б/н).

Відтак перевіркою встановлено порушення порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, а саме: не ведеться у порядку передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів що на момент перевірки знаходяться у місці продажу та факт використання найманої праці без оформлення трудових відносин у відповідності до законодавства.

Таким чином, суб`єктом господарювання не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 1058649,53 грн, чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР; допущено порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України.

Позивачем до Головного управління ДПС в Полтавській області було подано заперечення до акта (довідки) фактичної перевірки від 28.06.2024, однак висновком №246/16-31-07-05-02/ від 06.08.2024 заперечення залишені без задоволення (том 1, а. с. 212-215).

На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області 13.08.2024 було прийнято податкові повідомлення-рішення №, яким за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України застосовано до підприємця штрафні санкції на суму 2040,00 грн (а. с. 10 зворот) та №, яким за порушення п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємця штрафні санкції на суму 1058619,53 грн (том 1, а. с. 11).

ППР були оскаржені позивачем в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 01.11.2024 №32883/6/99-00-06-03-02-06 ППР залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, позивач звернулася до суду із цим позовом.

При вирішенні спору суд застосовує такі нормативно-правові акти.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Слід зазначити, що в даному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване ППР.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням наведеного, суд у цій справі надає оцінку доводам позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки, а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України.

У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію з питань правомірності призначення та проведення перевірки з підстав визначених п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

Зокрема, у ній зазначено, що попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Слід зазначити, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Підставою для проведення перевірки згідно наказу №1728-п «Про проведення фактичної перевірки» від 19.06.2024 є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 року у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

У даному випадку суд виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена доповідна записка начальника управління податкового аудиту 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 (том 1, а. с. 102-104).

Зокрема, фактичною підставою для призначення та проведення фактичної перевірки, передбаченої підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугувала наявність конкретної податкової інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме лист ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07.

Крім того, в Доповідній записці №3708/16-31-07-05-01 від 18.06.2024 зазначено, що листом ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 у зв`язку з надходженням інформації від громадянина ОСОБА_4 повідомлено щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою «Ябко» .

Судом не встановлено, що доповідна записка управління податкового аудиту 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд зазначає, що в наказі №1728-п «Про проведення фактичної перевірки» від 19.06.2024 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «З метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України» (том 1, а. с.6 зворот ).

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України).

Зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним за наявності доповідної записки Управління податкового аудиту 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 у зв`язку з якою прийнято спірний наказ.

Отже, вищевказані доводи позивача щодо неправомірності проведення контролюючим органом фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваних ППР.

Щодо правопорушення стосовно того, що СГД не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме, в Формі ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 станом на 20.06.2024 (дача відправлення листа з документами на адресу ГУ ДПС у Полтавській області) відсутній запис за 19.06.2024 про надходження товарів відповідно до Акту приймання-передачі товарів від 19.06.2024 до Договору комісії №АМ-29-04-24-ДВ від 01.06.2024 на загальну суму 1 058 649,53 грн, суд зазначає наступне.

Пунктом 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.

Згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).

Згідно пункту 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Отже документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.

В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Під час перевірки було встановлено порушення позивачем ведення порядку обліку товарних запасів за місце їх реалізації на загальну суму 1058649,53 грн, які не підтверджені під час проведення перевірки первинними документами, що підтверджують облік та походження товарів.

При цьому слід зауважити, що такий висновок відповідача ґрунтується лише на неподанні таких документів при проведенні перевірки та не наданні їх на запит контролюючого органу 19.06.2024, який був вручений представнику платника податків під час проведення перевірки, що не заперечується відповідачем та про вказану обставину зафіксовано в акті перевірки (том 1, а. с. 105 зворот-107, 107 зворот -108).

Однак, суд з вказаним висновком податкового органу не погоджується, враховуючи наступне.

Так, дійсно норми чинного законодавства передбачено, що суб`єкт господарювання може здійснювати реалізацію товару за умови належного його обліку.

Крім того, нормами статті 44 ПК України визначено порядок подання документів на підтвердження господарських операцій, та наслідки їх неподання.

Згідно із частиною першою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Водночас, слід ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.

Отже враховуючи зазначене, позивач не позбавлений можливості подати будь-які належні та допустимі докази безпосередньо в судове засідання.

При цьому Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.

Як вбачається із долучених до справи документів, а саме: договору комісії від 01.06.2024 №АМ-01-06-24-ДВ, актів приймання-передачі товарів від 03.06.2024 до договору комісії від 01.06.2024 №АМ-01-06-24-ДВ, від 19.06.2024 до договору комісії від 01.06.2024 №АМ-01-06-24-ДВ, форму ведення обліку товарних запасів від 19.06.2024 позивачем придбавався товар (мобільні телефони та аксесуари, тощо), який ним реалізовувався у магазині за місцем проведення фактичної перевірки (том 1, а. с. 49-58, 137-138).

Вказані документи були надані контролюючому органу і в ході проведення фактичної перевірки, про що відображено в акті перевірки, додавались до заперечень на акт перевірки, а також долучалися ним до заперечення на акт перевірки.

Суд констатує, що податковими органами взагалі не надано оцінки первинним документам, які були надані під час проведення перевірки, долучені позивачем до заперечення на акт перевірки, а в ході проведення перевірки констатували їх відсутність.

Фактично вказана обставина спростовує доводи відповідача про відсутність документів щодо обліку товарів на момент перевірки у ФОП ОСОБА_1 .

Також суд зауважує, що асортимент товару, вказаний в актах приймання-передачі товарів від 03.06.2024 до договору комісії від 01.06.2024 №АМ-01-06-24-ДВ, від 19.06.2024 до договору комісії від 01.06.2024 №АМ-01-06-24-ДВ, відповідає товару зазначеному контролюючим органом під час проведення перевірки відносно якого зроблено висновок про неналежний облік.

Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.

У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині; фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами; відповідачем не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про порушення позивачем ведення обліку товарних запасів.

Разом з тим, суд звертає увагу, що у відзиві на позовну заяву відповідач стверджує, що «…26.06.2024 до перевірки додатково надано Форму ведення обліку товарних запасів та Акт приймання-передачі товарів від 19.06.2024 до Договору комісії №АМ-02-06-24-ДВ від 01.06.2024 на загальну суму 1 058 649,53 грн, які завірені підписом особи, що проводила розрахунок ОСОБА_2 датою початку перевірки - 19.06.2024, а не датою фактичного надання документів.»

В той же час, як вбачається з акту перевірки, перевірка розпочалась о 15:28 хв. 19.06.2024. Залишок товарних запасів за місцем реалізації станом на 13:39 год (відкриття зміни на ПРРО) 19.06.2024 становить 2203799,00 грн та, відповідно, на початок проведення фактичної перевірки 15:28 год. 19.06.2024 становить 2155 150,00 грн (за мінусом реалізованих товарів згідно 4 чеків ПРРО №YbIYF-k1Xd0, №g1A5Gni5Ft8, №M93w0kGIByc, №k-PIxiPflGl в період з 13:41 год. по 15:07 год. 19.06.2024 загальною вартістю 48649,00 грн).

В подальшому, 19.06.2024 особі, яка проводила розрахункові операції вручено запит про надання документів із терміном їх надання до 17:00 год 19.06.2024.

На виконання запиту від 19.06.2024 про надання документів позивачем надано документи, які підтверджують облік та походження товарів, які на час надання документів були наявні в магазині, що не заперечується відповідачем, за виключенням банківської виписки.

Відтак, суд погоджується з тим фактом, що на початок перевірки позивачем надано всі документи, які підтверджують облік та походження товарів (такі були надані відповідачем до відзиву на позовну заяву), а залишок товарів, як зазначено в Акті, відповідає кількості і вартості товарів, які є в магазині та передані згідно наданих документів та кількості і вартості товарів, які реалізовані згідно ПРРО.

Зважаючи на надходження товарів у продаж (вже після надання документів на початок перевірки), але в день початку перевірки, з огляду на те, що на цей час ще проводилась перевірка позивачем додатково надано Акт приймання-передачі від 19.06.2024 до Договору комісії № АМ -02-06- 24-ДВ від 01.06.2024 на суму 1 058 649,53 грн та Форму обліку товарних запасів за період квітень-червень 2024 року.

Відтак, форма обліку, складена на початок проведення перевірки (станом на 17.00 год 19.06.2024, про що вказано в самому Акті перевірки від 28.06.2024 і не містила посилання на акт приймання-передачі товарів від 19.06.2024 до Договору комісії № АМ -02-06- 24-ДВ від 01.06.2024, що відповідає приписам пункту дванадцятому статті 3 Закону №265/95-ВР, який зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Водночас, такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення. Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

В розглядуваному випадку надання додаткових документів зумовлене надходженням нових товарів вже після початку проведення перевірки.

Щодо доводів відповідача про те, що позивачем внесено зміни до форми обліку товарних запасів суд зазначає, що Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок №496).

Враховуючи що всі товари були реалізовані позивачем із використанням ПРРО, інформація про реалізацію товару із використанням ПРРО не зазначалась у формі обліку, яка надана після надходження нових товарів згідно Акту приймання-передачі від 19.06.2024 до Договору комісії № АМ -02-06-24-ДВ від 01.06.2024 на суму 1 058 649,53 грн. Тобто, позивач не вносив зміни до форми ведення товарних запасів, а доповнив форму ведення товарних запасів інформацією про надходження товарів, що не суперечить вимогам законодавства.

Отже, на думку суду, вказані документи підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу.

Також суд звертає увагу, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Порядку №496 не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

У постановах від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 04.09.2020 у справі №2а-12445/11/2670 Верховний Суд дійшов висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів (накладні на отримання скрапленого газу, що знаходився в реалізації) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари (нафтопродукти) належним чином обліковані товариством відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім того суд зауважує, що Верховний Суд у постановах від 03.04.2019 у справі №812/1508/17 та від 05.03.2019 у справі №806/2402/16, стосовно застосування статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зробив висновок, за якою відповідальність за правилами цієї статті настає виключно за реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку.

Стосовно порушення, виявленого за результатом проведення фактичної перевірки, а саме, ненадання позивачем у повному обсязі всіх первинних документів, пов`язаних з предметом перевірки, суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Як передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту, в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов`язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що під час перевірки позивачем було надано контролюючому органу договір комісії № МО-02-09-24-БВ від 02.09.2024 та Додатки №1 та № 2 до даного договору, однак такі документи безпідставно не були взяті до уваги контролюючим органом.

Отже, на думку суду, не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів, наданих платником в ході проведення перевірки, не свідчить про їх не надання.

Як зазначено в податковому повідомленні-рішенні № від 13.08.2024, відповідальність за ненадання платником податків документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, передбачена статті 121 ПК України.

Так, відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Враховуючи, що позивачем забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, які у встановлений контролюючим органом строк було надано перевіряючим під час проведення фактичної перевірки, то суд вважає відсутність у податкового органу законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 121 ПК України.

Більш того, ГУ ДПС у Волинській області застосувало до позивача штраф у розмірі, який передбачено за повторне вчинення такого ж порушення протягом року, проте контролюючий орган не зазначив, яким рішенням до позивача вже було застосовано штраф згідно з статтею 121 ПК України протягом року (не подано належних та допустимих доказів), що свідчить про незаконність застосування до позивача штрафу у розмірі 2040 грн.

Відтак, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість вказаних вище висновків про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, пункту 85.2 статті 85 ПК України, викладених в акті фактичної перевірки та прийнятих на їх підставі податкових повідомлень-рішень 13.08.2024 № на суму штрафних санкцій 1 058 649,53 грн за незабезпечення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, та від 13.08.2024 № на суму штрафних санкцій 2040,00 грн за не надання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а тому з наведених вище підстав, виходячи з наданих суду статтею 245 КАС України повноважень, позов підлягає до задоволення.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тому, за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області на користь позивача підлягає стягненню сплачений ним згідно платіжних інструкцій №512 від 05.12.2024 та №5884-9378-8789-3701 від 22.12.2024 судовий збір в розмірі 8485,51 грн.

Керуючись статтями 241, 242, 243 ч.3, 245, 246, 295, 297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Волинській області (43027, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Полтавській області (36000, Полтавська область, місто Полтава, вулиця Європейська, 4, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 13.08.2024 № та №.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в сумі 8 485 (вісім тисяч чотириста вісімдесят п`ять) гривень 51 копійку.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 295 КАС України. У разі подання апеляційної скарги рішення якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя О.А. Лозовський

Рішення в повному обсязі складено 14 березня 2025 року.