Справа № 420/10441/23
Суддя: Градовський Ю.М.
Дата ухвалення: 2025-03-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 березня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/10441/23

Перша інстанція: суддя Андрухів В.В.

Cудова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого: Градовського Ю.М.

суддів: Турецької І.О.,

Шевчук О.А.

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕТЕХНО» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

У травні 2023р. ТОВ «ЦЕТЕХНО» звернулося до суду із позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 грудня 2022р. №295/34-00-04-02-01, яким застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в розмірі 3 797 360,18грн..

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що посадовими особами Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено камеральну перевірку даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість з питань дотримання ТОВ «ЦЕТЕХНО» () граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, складених за період листопад, грудень 2021р., січень, травень, червень, липень 2022р., за результатами якої 28.11.2022р. складено акт за №357/34-00-04-02-01/43058939, у висновках якого встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201 ПК України, наслідком чого стала несвоєчасна реєстрація в ЄРПН на загальну суму ПДВ 23 829 005,97грн..

На підставі встановлених порушень, 26.12.2022р. податковим органом прийнято оскаржуване податкові повідомлення-рішення за №295/34-00-04-02-01, яким до товариства застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в розмірі 3 797 360,18грн..

Позивач зазначив, що висновки, викладені в акті перевірки, є помилковими, а застосування штрафних санкцій відбулось за відсутності правових підстав.

Так, на думку позивача, розмір визначених штрафів суперечить чинному податковому законодавству України, а накладений штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних підлягає скасуванню, зокрема, з тих підстав, що відповідач не врахував внесені зміни до Податкового кодексу України в частині розмірів штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Як стверджував позивач, при прийнятті оскаржуваного рішення не враховані принципи податкового законодавства, а саме: презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 4.07.2023р., яке залишене без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2023р., позовну заяву задоволено та визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26 грудня 2022р. за №295/34-00-04-02-01.

В подальшому, постановою Верховного Суду від 7.02.2024р. вищевказане рішення Одеського окружного адміністративного суду від 4.07.2023р. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2023р. скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції. Так, за новим розглядом даної справи, Одеський окружний адміністративний суд від 12 листопада 2024р. прийняв рішення, яким адміністративний позов ТОВ «ЦЕТЕХНО» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 грудня 2022р. №295/34-00-04-02-01.

Стягнуто з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ЦЕТЕХНО» судові витрати в розмірі 26 840грн..

В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.

Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.

Відповідно до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом було неправомірно нараховано штрафні санкції позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 26.12.2022р. за №295/34-00-04-02-01 про застосування штрафних (фінансових санкцій) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН у сумі 3 797 360,18грн., оскільки держава протягом невиправдано тривалого часу (з 27.05.2022р. по 5.09.2022р.) не впровадила свої власні процедури щодо підстав та порядку підтвердження платником податків неможливості виконання податкових обов`язків, а отже не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо несвоєчасної реєстрації (з певних причин, які позивач вважає об`єктивними) податкових накладних, складених у червні-липні 2022р., а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Вирішуючи спір, судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об`єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено камеральну перевірку даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість з питань дотримання ТОВ «ЦЕТЕХНО» () граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, складених за період листопад, грудень 2021р., січень, травень, червень, липень 2022р., за результатами якої 28.11.2022р. складено акт за №357/34-00-04-02-01/43058939, у висновках якого встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201 ПК України, наслідком чого стала несвоєчасна реєстрація в ЄРПН на загальну суму ПДВ 23 829 005,97грн. у т.ч:

- з порушенням терміну реєстрації до 15 календарних днів на суму ПДВ 9 678 947,77грн;

- з порушенням терміну реєстрації з 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 14 146 459,2грн;

- з порушенням терміну граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок, щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 грн., при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, на обсяг постачання (без ПДВ) (складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість) 3 599грн..

На підставі встановлених порушень, 26.12.2022р. Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення за №295/34-00-04-02-01 про застосування до позивача штрафу на суму 3 797 360,18грн. (т.1 а.с.11,12).

Не погодившись із зазначеним вище податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до ДПС України, проте, за результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 30.03.2023р. за №7866/6/99-00-06-03-01-06, яким подану скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін (т.1 а.с.30-32,35-39).

Перевіряючи правомірність та законність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, беручи до уваги висновки Верховного Суду по даній справі, з урахуванням підстав, за якими апелянт пов`язує його протиправність та скасування, колегія суддів виходить з наступного.

У відповідності до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (надалі - ПК України).

Положеннями п.201.1 ст.201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Приписами п.201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (абз.13 п.201.10 ст.201 ПК України).

В силу абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Аналізуючи вищенаведені норми законодавства, судова колегія зазначає, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування з урахуванням граничних строків для виконання платником податків свого податкового обов`язку. У разі ж порушення строків реєстрації до платника податків застосовуються штрафні санкції.

Як вбачається із матеріалів справи та не заперечується сторонами, що ТОВ «ЦЕТЕХНО» реєстрацію податкових накладних здійснено з порушенням строків, визначених ПК України (т.1 а.с.19-24).

Так, ст.120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Відповідно до п.120-1.1 ст.120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом з тим, ПК України визначені підстави, які звільняються платника податків від фінансової відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Так, згідно з п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Отже, протягом періоду з 1 березня 2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Відтак, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

У контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Судова колегія зазначає, що п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

В той же час, Законом України від 12 травня 2022р. №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022р. були внесені зміни до п.69.2 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ шляхом викладення пункту в новій редакції.

Зокрема останній абзац вказаного пункту було викладено в наступній редакції:

"...У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовуються...".

Надаючи оцінку вищенаведеним правовим нормам, а саме п.52-1 та п.69.2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, судова колегія зазначає, що зміни, внесені Законом № 2260-ІХ до п. 69.2 ПК України, не звільняють від фінансової відповідальності на період воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, але в той же час, ані цим Законом, ані іншими нормативно-правовими актами не скасовано чи/або не зупинено дію положень п. 52-1 ПК України, яким встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій.

Тобто, на момент прийняття оскаржуваного ППР, положення ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п.52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, які встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, та положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, які вказують на те, що такий мораторій не застосовується.

Втім, положеннями п.56.21 ст.56 ПК України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У постанові Верховного Суду від 10.02.2021р. по справі №380/671/20 наведений правовий висновок, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Отже, оскільки вищенаведені положення ПК України дають підстави стверджувати про існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, а тому слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків

Разом із тим, колегія суддів додатково враховує ту обставину, що позивач як платник податків проявив належну податкову дисципліну та попри наявність підстав, які звільняють від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, вчинив дії щодо їх реєстрації відносно з мінімальними затримками, що підтверджується актом проведеної камеральної перевірки, де відповідачем встановлено, що податкові накладні з граничним терміном реєстрації 27.05.2022р. зареєстровані 9,10 та 17 червня 2022р., податкові накладні з граничним терміном реєстрації 30.06.2022р. зареєстровані 4-6, 11, 12, 14, 15 та 18 липня 2023р., податкові накладні з граничним терміном реєстрації 15.07.2022р. зареєстровані 18, 25, 26, 28 та 29 липня 2023р., податкові накладні з граничним терміном реєстрації 31.07.2022р. зареєстровані 1 та 8 серпня 2023р. (т.1 а.с.19-24).

Враховуючи вищевикладене, судова колегія погоджується із висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, а відтак підлягає скасуванню.

Також, судова колегія погоджується із висновком суду першої інстанції, що чинним законодавством, станом на час реєстрації позивачем податкових накладних, які були предметом перевірки, не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Так, згідно абз.1-4 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкових накладних, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Приписами абз.8 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Отже, чинним законодавством, станом на час реєстрації позивачем податкових накладних, які були предметом перевірки, не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225, набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто поза періодом виникнення спірних правовідносин.

На підставі вказаного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції вірно зазначив, що вищевказане правове регулювання позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, станом на дату реєстрації спірних податкових накладних.

При цьому, судова колегія зазначає, що скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції у даній справі, Верховний Суд у постанові від 7.02.2024р., зокрема, зазначив, що стверджуючи, що чинним законодавством станом на час реєстрації позивачем податкових накладних, які були предметом перевірки, не врегульовувалось питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, суди попередніх інстанцій не перевірили чи звертався позивач із відповідною заявою після набрання чинності Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022р. №225. Не встановили суди й обставини, які би підтвердили, що Позивач у визначеному законодавством порядку підтвердив неможливість виконання обов`язків.

Так, під час нового розгляду справи судом першої інстанції було з`ясовано та підтверджено під час апеляційного розгляду даної справи, що позивач не звертався до контролюючого органу з відповідною заявою щодо неможливості виконання платником податків обов`язків зі своєчасної реєстрації податкових накладних. Позивач вказав, що через війну в Україні, за наведених у Звіті обставин, позивач не має можливості своєчасно виконати обов`язок з реєстрації усіх податкових накладних, виписаних у червні-липні 2022 року з об`єктивних причин. Однак, позивач докладав усіх можливих зусиль для того, щоб у якомога короткий строк зареєструвати усі виписані в указаний період податкові накладні. Зміни до підпункту 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України набрали чинності 27.05.2022р., а відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження було прийнято Міністерством фінансів лише 29.07.2022р., який набрав чинності 6.09.2022р., тобто вже після того, як позивач, подолавши частково труднощі ведення господарської діяльності в період воєнного стану, все ж таки зареєстрував податкові накладні, виписані у червні-липні 2022р.. Тому подавати після 6.09.2022р. будь-які заяви до контролюючого органу щодо неможливості виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних, вже не було жодного сенсу. Дослідивши матеріали справи та зазначені доводи позивача, судова колегія зазначає наступне.

Так, дійсно, в редакції Закону від 12 травня 2022р. №2260-IX пп.69.1 п.69 Перехідних положень ПК України передбачав, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Цим же підпунктом передбачалося, що Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. №225 (надалі Наказ №225), який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022р. за №967/38303, відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України затверджено, зокрема:

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (надалі Порядок);

Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (надалі Перелік).

Вказаний Наказ №225 набрав чинності 6.09.2022р..

Лише з набранням чинності цими Порядком та Переліком платник податків отримав нормативне регулювання з боку держави питань про те, які конкретно обставини є підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків, а також про те, якими документами така неможливість має бути підтверджена.

Приписами п.3 Порядку визначено, що до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила. У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком.

Положеннями п.4 Порядку встановлено, що до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких після дати набрання чинності цим Порядком з`явилася можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

Аналізуючи вищенаведене, судова колегія зазначає, що затверджений вказаним наказом Порядок не врегулював питання щодо тих платників податків, які в період з 27.05.2022р. по 5.09.2022р. в певний час цього періоду не мали можливості у повному обсязі виконувати свої податкові обов`язки, і пізніше, але до 5.09.2022р. включно така можливість у платника податків з`явилася, і податковий обов`язок було ним виконано.

Окрім того, у період з дати набрання чинності Законом від 12 травня 2022р. №2260-IX (27.05.2022р.) і до дати набрання чинності Наказом №225 (6.09.2022р.) позивач перебував у стані правової невизначеності.

Тому, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування, складених у червні-липні 2022 року, необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Так, принцип презумпції правомірності рішень платника податків закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 ПК України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

До того ж, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника. Запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Враховуючи характер принципу презумпції правомірності рішень платника податків у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

У рішенні по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, Тошкуца та інші проти Румунії (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу помилку не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, Ґаші проти Хорватії (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, Трґо проти Хорватії (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018р. №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Аналізуючи викладене, судова колегія бере до уваги те, що держава протягом невиправдано тривалого часу, а саме з 27.05.2022р. по 5.09.2022р., не впровадила свої власні процедури щодо підстав та порядку підтвердження платником податків неможливості виконання податкових обов`язків, а отже не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо несвоєчасної реєстрації (з певних причин, які позивач вважає об`єктивними) податкових накладних, складених у червні-липні 2022 року.

Отже, притягнення позивача до відповідальності в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних, виписаних у червні-липні 2022р. за викладених умов не може бути визнане таким, що базується на принципі верховенства права, адже воно не відповідало засадами правової визначеності та передбачуваності.

На підставі вказаного, судова колегія погоджується із висновком суд першої інстанції про протиправність накладення на позивача штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням за порушення строків реєстрації податкових накладних, виписаних у червні-липні 2022р..

Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

У контексті оцінки доводів позовної заяви та апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті.

За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024р. залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий: Ю.М. Градовський

Судді: І.О. Турецька

О.А. Шевчук